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CONTESTACION-COMPLETA
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De
acuerdo con el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del
Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto
Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, “en el método de estimación
directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la
aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el
resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas
en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha
determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo
de las citadas normas”.
Asimismo, el artículo 19 del
TRLIS, establece que los ingresos y gastos se imputarán al
período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente
real de bienes y servicios que los mismos representan, con
independencia del momento en que se produzca la corriente
monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre
unos y otros.
Por tanto, en primer lugar, será
necesario determinar cuál es el tratamiento contable de las
operaciones descritas en el escrito de consulta, para establecer
posteriormente su efecto fiscal. En este sentido, el informe del
Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 9 de julio de
2009 establece lo siguiente:,
Tal y como se indica en la
introducción del Plan General de Contabilidad (PGC 2007),
aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, el fondo,
económico y jurídico de las operaciones, o prevalencia del fondo
sobre la forma incluido en el apartado 1 del Marco Conceptual de
la Contabilidad (MCC), constituye la piedra angular que sustenta
el tratamiento contable de todas las transacciones, de tal suerte
que su contabilización responda y muestre la sustancia económica
y no sólo la forma jurídica utilizada para instrumentarlas.
La
incorporación al PGC 2007 del citado MCC y, en consecuencia, la
atribución al mismo de la categoría de norma jurídica, tiene
como objetivo garantizar el rigor y coherencia del posterior
proceso de elaboración de las normas de registro y valoración,
así como de la posterior interpretación e integración del
Derecho Contable.
En este sentido, con carácter
previo al análisis de las citadas alternativas, es preciso
señalar que la estrecha vinculación existente, de acuerdo con lo
manifestado por la propia consultante, entre la adquisición del
crédito, y las diferentes alternativas propuestas para cancelar
la deuda de la sociedad A, desde una perspectiva estrictamente
contable, podría llevar a cuestionar la propia entidad y
relevancia individual de las citadas operaciones. La consecuencia
inmediata de esta situación, sería la exigencia de otorgar a la
operación en su conjunto el tratamiento contable previsto para
las operaciones realizadas por cuenta ajena, circunstancia que a
su vez motivaría la cancelación de la deuda en la sociedad A y
el registro del correspondiente ingreso en su cuenta de pérdidas
y ganancias, por diferencia entre el valor contable del pasivo y
el importe satisfecho a la entidad financiera. Este ingreso
tendría pleno efecto fiscal en aplicación del artículo 10.3 del
TRLIS.
Una vez realizada dicha precisión, un adecuado
tratamiento contable de las cuestiones planteadas, exige
diferenciar la adquisición del crédito a la entidad financiera
por los socios de A, y las posteriores operaciones de condonación
o ampliación de capital.
1) Tratamiento contable y fiscal
de la adquisición del crédito por los socios de A.
La
adquisición del crédito a las entidades financieras se
registrará por los socios de A como un activo financiero de
acuerdo con el apartado 2.1.1 de la norma de registro valoración
(NRV) 9ª. “Instrumentos financieros” del PGC 2007 por su
valor razonable, que salvo evidencia en contrario, será el precio
acordado, equivalente al valor razonable de la contraprestación
entregada más los costes de transacción que les sean
directamente atribuibles.
Por su parte, la sociedad A
deberá reconocer los efectos de la novación del contrato en su
balance, circunstancia que no sólo exige reclasificar la deuda a
la partida que corresponda en función de la nueva naturaleza del
acreedor, sino también, preguntarse, en su caso, sobre las nuevas
condiciones del pasivo.
En este sentido, si el cambio
de acreedor no conlleva una modificación sustancial en las
condiciones de la obligación a la que tiene que hacer frente el
deudor, de acuerdo con el apartado 3.5 de la NRV 9ª del PGC 2007,
se registrará la baja del pasivo financiero original y se
reconocerá el pasivo que surja de las nuevas condiciones
contractuales por su valor razonable. La diferencia entre el valor
en libros del pasivo financiero que se da de baja y el nuevo
pasivo, se reconocerá como un ingreso en la cuenta de pérdidas y
ganancias del ejercicio en que hayan tenido lugar las
modificaciones del acuerdo. Dicho ingreso deberá incluirse en la
base imponible del Impuesto sobre Sociedades, por cuanto la
normativa fiscal no establece ningún precepto específico al
respecto.
Si por el contrario, la adquisición del derecho
de cobro por parte de los socios a las entidades financieras no
conlleva una modificación de las condiciones iniciales de la
operación, salvo en lo concerniente a la indicada
reclasificación, la citada novación no tendrá impacto en su
balance ni en su cuenta de pérdidas y ganancias, ni por ende, en
la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
2)
Alternativas planteadas por el consultante para hacer efectiva la
cancelación de la deuda.
2.1) Condonación de la deuda a
la sociedad A.
Tras la adquisición del crédito la
inversión de los socios en la sociedad A se materializa en una
participación en el capital, ya deteriorada con anterioridad, y
un crédito contabilizado por un valor razonable que, asumiendo el
mantenimiento de las condiciones contractuales de la deuda
original, es inferior al importe que figura en el balance de la
sociedad deudora. A continuación los socios deciden renunciar al
cobro de las cantidades adeudadas, voluntad que según se deriva
de la consulta parece manifestarse desde el planteamiento inicial
de la operación de adquisición del crédito, ya que tanto dicha
adquisición como la posterior renuncia al cobro se diseñan de
forma conjunta, aspecto que tal y como se ha indicado exige un
previo análisis del fondo, jurídico y económico, de la
operación.
De acuerdo con el artículo 1.187 del Código
Civil la condonación está sometida a los preceptos que rigen las
donaciones. En consecuencia, su tratamiento contable será el
previsto en la norma de registro y valoración 18ª del PGC 2007,
que establece un criterio general, y otro especial para las
donaciones otorgadas por los socios o propietarios.
La
regla general dispone, que la empresa donataria contabilizará la
donación no reintegrable como un ingreso directamente imputado al
patrimonio neto, para posteriormente, transferir dicho resultado a
la cuenta de pérdidas y ganancias sobre una base sistemática y
racional de forma correlacionada con los gastos asociados a la
donación. En particular cuando se otorguen para cancelar pasivos,
se imputarán como ingresos de la cuenta de pérdidas y ganancias
del ejercicio en que se produzca dicha cancelación, salvo cuando
se trate de una financiación específica, en cuyo caso la
imputación se realizará en función del elemento financiado, que
en cualquier caso, atendiendo a la situación en que se encuentra
la sociedad A, previsiblemente requeriría contabilizar la
correspondiente pérdida por deterioro.
Tal y como se ha
indicado, junto a la regla general, la NRV 18ª regula en el
apartado 2 una regla especial señalando que las donaciones no
reintegrables recibidas de socios o propietarios, no constituyen
ingresos, debiendo registrarse directamente en los fondos propios,
independientemente del tipo de donación de que se trate.
En
este punto, la cuestión que resulta esencial para otorgar el
adecuado tratamiento a la operación es cuantificar el importe de
la donación, ya que como se ha indicado, el derecho de crédito
se encuentra registrado en el balance del acreedor por un importe
inferior al del pasivo registrado en las cuentas del deudor. Para
ello, es necesario traer a colación la Doctrina del ICAC sobre el
principio de equivalencia económica de las transacciones, en cuya
virtud, desde una perspectiva económica racional, el registro
contable debe abordarse desde la premisa de que las partes
realizan las operaciones en términos de equivalencia económica.
Doctrina, que aplicada al caso objeto de consulta, una operación
a título gratuito, debería llevar a la conclusión de que el
importe de la donación recibida por la sociedad A, coincide con
lo que aportan sus socios, cantidad a su vez equivalente al precio
de adquisición del crédito abonado a la entidad financiera.
En
definitiva, desde una perspectiva estrictamente contable, la
sociedad donataria experimenta un aumento de sus fondos propios
por el importe de la donación, que de acuerdo con lo indicado en
el párrafo anterior será el precio satisfecho a la entidad
financiera por sus socios. Dicho importe, de conformidad con lo
previsto en el apartado 15 de la norma de elaboración de las
cuentas anuales 6ª Balance, se mostrará en el epígrafe A-1.VI
“Otras aportaciones de socios”. Dicho aumento de los fondos
propios tendrá pleno efecto fiscal, sin que por tanto, esta
operación determine ingreso alguno en la base imponible de la
sociedad A, en la medida en que la donación se realice
conjuntamente por todos los socios en proporción a su
participación en la sociedad donataria, es decir, sin que se
produzca una alteración económica en la participación en los
fondos propios de la sociedad por parte de los socios.
Adicionalmente, la extinción de la deuda y, en consecuencia, la
cancelación del pasivo financiero por su valor contable, motivará
el reconocimiento de un ingreso en la cuenta de pérdidas y
ganancias del deudor por diferencia entre el importe de la
donación y el valor contable de la deuda que se da de baja,
ingreso que deberá incluirse en la base imponible de la entidad
donataria.
Los
socios de A, en sintonía con el criterio recogido en la consulta
7 del BOICAC nº 75 contabilizarán, con carácter general, un
mayor valor de su participación salvo que no sea probable que la
empresa obtenga beneficios económicos futuros derivados de dicha
aportación, en cuyo caso debería registrarse como un gasto. En
particular esto se entenderá que sucede cuando existiendo otros
socios, los donantes realicen una aportación en términos
proporcionales superior a la que le correspondería por su
participación efectiva. El exceso sobre dicha participación se
contabilizará de acuerdo con los criterios generales, es decir,
un gasto para los socios donantes y un ingreso para la donataria;
sociedad A.
Por
su parte, el gasto correspondiente a este exceso de donación
realizada por los socios, será un gasto no deducible en el
Impuesto sobre Sociedades, según establece el artículo 14.1.e)
del TRLIS. Mientras, el ingreso de la entidad donataria tendrá
pleno efecto fiscal. Por su parte, la deducibilidad de la pérdida
de valor de los socios de la participación en la sociedad A está
condicionada al cumplimiento de los requisitos establecidos en el
artículo 12 del TRLIS.
2.2)
Ampliación de capital por compensación de créditos.
En
el caso de que la extinción de la deuda se instrumente a través
de una ampliación de capital por compensación de créditos, los
socios de A darán de baja el crédito por su valor en libros y
contabilizarán por ese mismo importe un mayor valor de su
participación en la mercantil.
En
las cuentas de la sociedad deudora, sociedad A, procederá
contabilizar la baja del pasivo financiero, y reconocer el
correspondiente aumento en los fondos propios por un importe
equivalente al valor razonable de la efectiva aportación que se
ha realizado. De acuerdo con los argumentos esgrimidos para el
supuesto de la donación, cabe señalar que dicho importe no es
otro que el precio de adquisición del crédito satisfecho a la
entidad financiera. Dicho precio de adquisición será igualmente
válido a efectos fiscales.
En
consecuencia, si la formalización jurídica de la operación
pusiera de manifiesto un abono en la cuenta 100. Capital social
por un importe superior al que se deba imputar directamente a los
fondos propios de la sociedad, el exceso motivará un cargo de la
cuenta 110. Prima de emisión o asunción. La diferencia entre el
importe por el que se encontraba contabilizado el pasivo dado de
baja y este incremento de los fondos propios, se reconocerá como
un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias, incluyéndose
igualmente en la base imponible del Impuesto sobre
Sociedades.
Por
otra parte, resulta apropiado recordar que el aumento de capital
por compensación de créditos está sometido a requisitos previos
particulares que se recogen en el artículo 74 de la Ley de
Sociedades de Responsabilidad Limitada según el cual “cuando el
aumento se realice por compensación de créditos, éstos habrán
de ser totalmente líquidos y exigibles”.
2.3)
Condonación parcial y ampliación de capital por compensación de
créditos.
En
esta alternativa, el tratamiento contable y fiscal deberá
ajustarse en términos de proporción a las soluciones incluidas
en las letras anteriores.
Lo
que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo
dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de
17 de diciembre, General Tributaria.
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