Autoconsumo interno (art. 9 LIVA)

Ref. CISS 36563/2008

Son autoconsumos internos:

· 1. El cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de la actividad empresarial o profesional, salvo en los siguientes casos (artículo 9.1.º.c LIVA según redacción dada por la Ley 24/2001 , de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social):

- Cuando el cambio de sector diferenciado se produzca por modificación de la normativa del impuesto.

- Cuando el régimen de tributación aplicable a una determinada actividad económica cambie del régimen general al régimen especial simplificado, al de la agricultura, ganadería y pesca, al del recargo de equivalencia o al de las operaciones con oro de inversión, o viceversa, incluso por el ejercicio de un derecho de opción.

La propia Ley del Impuesto determina que a pesar de que en dichos supuestos no exista autoconsumo se debe atender, en su caso, a los artículos 101, 105, 106, 107, 109, 110, 112 y 113 de la Ley; a la aplicación de lo previsto en el artículo 99.dos de la misma en relación con la rectificación de deducciones practicadas inicialmente según el destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, y al artículo 155 en relación con los supuestos de comienzo o cese de actividades sujetas al régimen especial del recargo de equivalencia.

La razón del gravamen de este autoconsumo se basa en el diferente régimen de deducciones que existe entre los sectores diferenciados.

Para que existan sectores diferenciados, la ley del impuesto exige:

- Que las actividades económicas realizadas sean distintas, es decir, que tengan asignados diferentes grupos en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas (los "grupos" en dicha clasificación son los descritos con códigos de tres dígitos). La anterior CNAE fue aprobada por Real Decreto 1560/1992, de 18 de diciembre, que adaptaba dicha clasificación a la nomenclatura estadística de la Comunidad Europea. Esta CNAE-93 Rev.1. se sustituyó desde el 01-01-2009 por la vigente CNAE-2009, que se aprobó por Real Decreto 475/2007, de 13 de abril, con el objetivo de reflejar los cambios estructurales de la economía y, en particular, el desarrollo tecnológico acaecido desde comienzos de los 90. La nueva CNAE cumple los requisitos del Reglamento (CE) n.º 1893/2006 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 20-12-2006, que establece la clasificación europea de actividades económicas (NACE Rev.2) y sigue las recomendaciones de la ONU en materia estadística materializadas en la Clasificación Internacional Industrial Uniforme (CIIU Rev.4).

- Que los regímenes de deducción aplicables sean distintos, considerándose tales aquellos cuyos porcentajes de deducción difieran en más de cincuenta puntos porcentuales respecto del correspondiente al sector principal de actividad.

ATENCIÓN Siguiendo la norma, es preciso aclarar los siguientes conceptos:

- Actividad principal: es aquella en que se hubiera realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.

- Actividad accesoria de otra (principal): es aquella cuyo volumen de operaciones en el año precedente no excediera del 15% de la principal y contribuya a la realización de ésta. La actividad accesoria sigue el mismo régimen que la principal y forma con ella un solo sector de actividad, aun cuando tuvieran asignados distintos grupos en la CNAE. Ejemplos de actividades accesorias son: la realización de estudios de solvencia de los asegurados respecto de la actividad de seguros (DGT 07-06-1986); la edición y venta de libros a los propios alumnos respecto de la actividad de enseñanza (DGT 31-03-1987 y 01-06-1995); etc., siempre que, en todo caso, el volumen de operaciones no exceda del límite señalado.

- Sector principal: la actividad principal junto con sus accesorias y las actividades económicas cuyos regímenes de deducción no difieran en más de cincuenta puntos porcentuales.

- Sector diferenciado del principal: estará constituido por las actividades, distintas de la principal, cuyos porcentajes de deducción difieran en más de cincuenta puntos porcentuales con el de aquélla.

A este respecto es importante citar el criterio de la DGT para el supuesto que existan tres o más actividades distintas, según la cual los sectores diferenciados se constituirán de acuerdo con las siguientes reglas:

o                1.ª Las actividades que tengan el mismo porcentaje de deducción formarán parte, en todo caso, del mismo sector diferenciado.

o                2.ª Cuando el conjunto de actividades pueda distribuirse en dos grupos con un mismo porcentaje de deducción para cada uno, dichos grupos constituirán sectores diferenciados uno respecto del otro, si los porcentajes correspondientes a cada uno difieren entre sí en más de cincuenta puntos porcentuales.

o                3.ª Cuando el porcentaje de deducción de una de las actividades difiere en más de cincuenta puntos del de todas las demás, dicha actividad constituirá sector diferenciado respecto de las otras que, a su vez, se integrarán en un único sector diferenciado.

o                4.ª Cuando haya más de dos actividades distintas y ninguna de ellas tenga un porcentaje de deducción que difiera en más de cincuenta puntos de todas las demás, constituirá sector diferenciado la actividad principal con todas sus accesorias y con todas aquellas que difieran con ella en menos de cincuenta puntos; asimismo, constituirán un único sector diferenciado del anterior todas las demás actividades que difieran en más de cincuenta puntos con la principal (DGT 05-11-1990).

Ejemplo:

Sea una empresa que desarrolla las siguientes actividades clasificadas según su grupo en la CNAE, su porcentaje de deducción y el volumen de sus operaciones:

	CNAE-2009	Prorrata	Vol. operaciones
1. Promoción inmobiliaria	411	100	950
2. Segundas entregas de edificaciones (op. exenta)	411	0	50
3. Alquiler de viviendas (op. exenta)	682	0	180
4. Alquiler de locales (op. no exenta)	682	100	120
5. Agencia de la Propiedad inmobiliaria	683	100	10

Resultado:

1. Análisis de las actividades:

- Actividad 1. Es la actividad principal por tener el mayor volumen de operaciones.

- Actividad 2. No es una actividad distinta de la principal, puesto que está incluida en el mismo grupo de la CNAE. Es decir, sólo hay una actividad, cuya prorrata de deducción es el 95% (950/1000) (Ver comentario relacionado sobre cálculo de la prorrata).

- Actividades 3 y 4. Constituyen, igualmente, una sola actividad (forman parte del mismo grupo de la CNAE). Se trata, además, de una actividad distinta de la principal (diferente CNAE). La prorrata de esta actividad es el 40% (120/300).

- Actividad 5. Puede considerarse como una actividad accesoria de la principal (1), pues su volumen de operaciones no supera el 15% de las de la principal y contribuye a su realización y, en consecuencia, no tendría la condición de actividad distinta.

2. Sectores diferenciados existentes. Podemos sistematizar, ahora, las actividades distintas según lo ya expuesto:

- Actividad A: promoción, venta de inmuebles y agencia de la propiedad inmobiliaria.

- Actividad B: alquiler de viviendas y locales.

Cada una de estas agrupaciones constituyen sectores distintos:

- El denominado sector principal (A), integrado por una actividad principal y otra accesoria.

- La agrupación B que constituye un sector diferenciado de actividad al integrar una actividad (alquiler de viviendas y locales) que es distinta (diferentes CNAE sin ser accesoria) y tiene distinto régimen de deducción (difiere en más de cincuenta puntos porcentuales del correspondiente al sector principal).

Además de la definición genérica de "sectores diferenciados" en los términos expuestos, por disposición legal, se considera que también son sectores diferenciados, en todo caso, los siguientes:

o                - Las actividades acogidas a los regímenes especiales simplificados, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión o del recargo de equivalencia (como el caso del fabricante que además es minorista en recargo de equivalencia y que destina bienes fabricados por él a la tienda en recargo de equivalencia, en que se trataría de un autoconsumo gravado). Así se ha considerado que la venta de tabaco a través de máquinas expendedoras está sujeta al régimen de recargo de equivalencia y constituye un sector diferenciado de actividad a efectos del impuesto (DGT 16-03-1999) y que constituye autoconsumo gravando la transferencia de bienes desde un sector de actividad de albañilería acogida al régimen simplificado a otro sector de actividad consistente en la promoción de edificaciones (DGT 25-07-1995).

o                - Las operaciones de arrendamiento financiero a que se refiere la DA 7.ª de la Ley 26/1988, sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito. El arrendamiento financiero (leasing) es aquel contrato que tenga por objeto exclusivo la cesión del uso de bienes muebles o inmuebles, adquiridos para dicha finalidad, a cambio de una contraprestación consistente en el abono periódico de las cuotas. Los bienes objeto de cesión habrán de quedar afectados por el usuario únicamente a sus explotaciones empresariales. El contrato de arrendamiento financiero incluirá necesariamente una opción de compra, a su término, en favor del usuario.

o                - Las operaciones de cesión de créditos o préstamos. Su consideración como sector diferenciado se debe a la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, y trata de evitar los problemas que se podrían ocasionar para los empresarios o profesionales que efectúan dichas cesiones como consecuencia de la exención que establece para las mismas el artículo 20.uno.18.º.e) de la Ley del Impuesto. Desde 01-01-2004 esta previsión no es aplicable para las operaciones de cesión de créditos en el marco de un contrato de "factoring", que no constituirán sector diferenciado. Esta modificación presupone que tal cesión no es operación gravada, sino puramente instrumental, y está en relación con las modificaciones introducidas en el artículo 20.uno.18.º que, acogiendo la doctrina de la Sentencia del Tribunal de Luxemburgo de 26-06-2003, establece la no exención para los servicios de las empresas de "factoring" con la excepción de los de anticipo de fondos. La tributación en el IVA del contrato de "factoring" fue aclarada por Resolución 1/2004, de 6 de febrero de la DGT (Ver comentario relacionado).

o 

o                - Aunque no se contempla como tal en el artículo 9.1º.c) LIVA, de acuerdo con el artículo 163 octies.tres LIVA, en el régimen especial del grupo de entidades, cuando se haya ejercido la opción prevista en el artículo 163 sexies.cinco LIVA (modalidad avanzada o ampliada del régimen especial), constituyen un sector diferenciado las operaciones de entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el TAI entre entidades del mismo grupo. A tal sector diferenciado se entenderán afectados los bienes y servicios utilizados directa o indirectamente, total o parcialmente, en la realización de dichas operaciones y por los cuales se hubiera soportado o satisfecho el impuesto.

Es paradigmático respecto del análisis del autoconsumo interno, la doctrina de la DGT desarrollada sobre promotoras inmobiliarias que destinan inmuebles promovidos por ellas al arrendamiento. Las consultas DGT 0295-03 de 27-02-2003, V2225-06 de 06-11-2006, V2805-07 de 28-12-2007, V0742-08 de 09-04-2008, V1960-08 de 28-10-2008, V1439-09 de 18-06-2009 y, finalmente, las consultas V2509-09 de 13-11-2009 y V2648-09 de 02-12-2009, que intentan cerrar el círculo abierto por las anteriores, configuran una doctrina ciertamente interesante, pues se analiza la existencia o no de autoconsumo con relación a la exención o no de la transmisión posterior de los inmuebles que hayan estado arrendados, diferenciando según si el arrendamiento lo ha sido con o sin opción de compra. A nadie se le escapa el interés de esta doctrina, pues cada vez son más frecuentes los arrendamientos, sobre todo con opción de compra, realizados por empresas promotoras al objeto de poder dar salida así al ingente stock de viviendas terminadas y no vendidas. La doctrina de la DGT manifestada en las dos últimas consultas mencionadas, se mantuvo en consultas posteriores como las siguientes: V0048-10 de 19-01-2010, V0359-10 de 25-02-2010, V0398-10 de 04-03-2010, V0422-10 de 05-03-2010, V1378-10 de 18-06-2010, V2770-10 de 20-12-2010, V2348-11 de 04-10-2011, V0096-12 de 21-12-2012 ó V1037-13 de 01-04-2013).

Hablamos de arrendamientos con o sin opción de compra, no de arrendamientos-venta o asimilados, pues en ese caso estaríamos ante entregas de bienes en lugar de prestaciones de servicios (art. 8.Dos.5.º LIVA). La problemática en ese caso sería diferente y no es la que nos ocupa.

Pues bien, para comprender adecuadamente la doctrina de la DGT en esta materia, en primer lugar hay que recordar tres aspectos del IVA que siendo colaterales son sin embargo esenciales al respecto. Se trata de los siguientes:

o                a) El concepto de primera entrega de edificaciones, que es necesario para saber cuando estamos ante una segunda o ulterior entrega exenta del IVA, se concreta en el artículo 20.Uno.22.º LIVA, que considera como tal la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no será primera entrega la realizada después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos añospor su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo (Ver comentario relacionado). En definitiva, el arrendamiento con opción de compra no impide que la transmisión posterior del inmueble, aunque tenga lugar tras más de dos años de arrendamiento, siga considerándose primera entrega aún en el caso de que se trasmita el inmueble a un tercero distinto del arrendatario.

o                b) La exención de los arrendamientos de terrenos o edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, regulada en el artículo 20.Uno.23.º LIVA, no es aplicable a los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al impuesto. De esta forma, el arrendamiento con opción de compra de viviendas por promotoras, en la medida en que la venta de las viviendas arrendadas estaría sujeta y no exenta por ser primera entrega, tampoco está exento y debe tributar. Recordemos que la tributación ha sido además a tipo impositivo general hasta el 28-10-2009, pues hasta la Ley 11/2009, de 26 de octubre, reguladora de las SOCIMI, no se establecieron tipos impositivos reducido y superreducido para estos arrendamientos, de forma paralela y en los mismos casos en que se aplican tales tipos para las entregas (Ver comentario relacionado) y (Ver comentarios relacionado)

o                c) Cuando un mismo hecho puede calificarse como autoconsumo interno por cambio de afectación de un sector diferenciado a otro de actividad (artículo 9.1.º.c. LIVA), y como autoconsumo interno por cambio de afectación para ser utilizado como bien de inversión en la actividad (artículo 9.1.º.d. LIVA), lo que se sucede cuando una promotora inmobiliaria destina los inmuebles promovidos al arrendamiento, tiene prelación el primer tipo de autoconsumomencionado, según doctrina tradicional de la DGT, en atención a la mayor especificidad del autoconsumo regulado en elartículo 9.1.º.c) LIVA (DGT V2622-13 de 07-08-2013).

Pues bien, la DGT establece el siguiente esquema de análisis:

o                a) Arrendamientos sin opción de compra - Si la afectación al arrendamiento no era la intención inicial, sino quecircunstancias sobrevenidas han hecho que la promotora tome la decisión de arrendar las edificaciones, si se trata de viviendas habrá autoconsumo del artículo 9.1º.c) LIVA, salvo que por existir también locales alquilados, el porcentaje de deducción del sector diferenciado de la actividad de arrendamiento no difiera en más de 50 puntos porcentuales del de promoción. Si se trata sólo de viviendas lo usual será que el sector de arrendamiento tenga prorrata 0% y el de promoción 100%, con lo que tendremos autoconsumo por el cambio de afectación.

- Si la intención inicial era ya la de promover edificaciones para el arrendamiento, entonces no habrá autoconsumo. Si se trata sólo de arrendamiento de viviendas el impuesto soportado durante la construcción no habrá sido deducible en absoluto, atendiendo a que el arrendamiento sin opción de compra de viviendas está exento y no permite deducir las cuotas soportadas. Si el arrendamiento incluye locales no exentos, durante la construcción las cuotas soportadas se habrán deducido a prorrata, ya sea general o especial, por lo que si toda la edificación se destina al arrendamiento, tampoco habráautoconsumo. Más complejo sería el caso de que sólo parte de un edificio se destinase al arrendamiento.

En todo caso, la transmisión posterior que en su caso se haga de las edificaciones arrendadas, será primera o segunda entrega según hay habido autoconsumo previo calificable como primera entrega y, además y en su caso, según haya sido el plazo de utilización, siendo primera entrega siempre que no se haya agotado el plazo de dos años, y segunda si se ha alcanzado dicho plazo, salvo que la entrega fuera al propio arrendatario en cuyo caso sería también primera entrega. En este caso, si huboautoconsumo por cambio de afectación a otro sector diferenciado, pero por transmitirse la vivienda al arrendatario que la ha usado por un período superior a dos años se trata de primera entrega, la consecuencia es que el autoconsumo interno quedaría sin efecto (DGT 0295-03 de 27-02-2003).

o                b) Arrendamiento con opción de compra En este caso la postura de la DGT ha sido vacilante, pero desde la consulta V2590-09 de 13-11-2009, que marca un cambio respecto de lo señalado en la n.º V1960-08, se inclina por considerar que este tipo de arrendamientos con opción de compra, efectuados por las promotoras inmobiliarias ante la imposibilidad de lograr la venta directa de los inmuebles, pero con la clara intención de conseguir ese mismo objetivo último de vender aunque sea a través del arrendamiento con opción de compra, no son determinantes de autoconsumo del artículo 9.1.º.c) LIVA, porque no existen sectores diferenciados de actividad sino sólo uno: la venta de viviendas. Tampoco habrá autoconsumo del artículo 9.1.º.d) LIVA pues las viviendas, en cuanto que destinadas a la venta, no pierden su condición de existencias. Estaremos por tanto ante arrendamientos con opción de compra sujetos y no exentos ya que la venta estaría sujeta y no exenta.

La venta posterior de los inmuebles estará sujeta y no exenta pues el arrendamiento con opción de compra no agota nunca la primera entrega y, además, porque no ha habido un autoconsumo previo que pudiera se considerado primera entrega (DGT V0056-10 de 19-01-2010).

· 2. Es también autoconsumo interno la afectación o cambio de afectación de bienes producidos, construidos, extraídos, transformados, adquiridos o importados en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo para su utilización como bienes de inversión (artículo 9.1.º.d LIVA). Este autoconsumo se produce dentro de la misma actividad (por ejemplo, la fábrica de muebles que destina algunos de los fabricados -que tendrían la consideración de existencias- a equipamiento de sus oficinas). Este supuesto de autoconsumo sólo se grava cuando al sujeto pasivo no se le hubiera atribuido íntegramente el derecho a deducir las cuotas soportadas en el caso de adquirir a terceros los bienes.

Ejemplo:

Empresa inmobiliaria con una prorrata de deducción del 80%, que promueve una edificación para su venta y, ulteriormente, la destina a ubicar en ella su propia sede. El impuesto soportado en la construcción asciende a 1.000.000 €.

Resultado:

Se pueden distinguir dos operaciones:

- Construcción:

Cuotas soportadas: 1.000.000 de €.

Cuotas deducibles (80%): 800.000 €. Esta deducción no se regulariza.

- Autoconsumo por afectación como bien de inversión:

Cuotas autorrepercutidas y soportadas: 1.000.000 de €.

Cuotas deducibles (80%): 800.000 €.

Esta deducción se ajustará de acuerdo con la prorrata que corresponda durante el período de regularización del bien de inversión (Ver comentario relacionado). Por su parte, para evitar el exceso de gravamen, el artículo 102.2 LIVA permite al empresario deducir la parte de impuesto no deducida inicialmente (en el ejemplo, 200.000 €) en la construcción del edificio afectado ahora al inmovilizado (Ver comentario relacionado).

ATENCIÓN Para que se produzca el gravamen de este supuesto de autoconsumo, tiene que producirse una limitación del derecho a deducir desde el momento en que se dedujeron las cuotas soportadas en la adquisición o producción del circulante hasta la conclusión del período de regularización del bien de inversión que ha pasado a constituir.

Si no existe ninguna restricción al derecho a deducir, no se produce distorsión en el impuesto y se obtiene el mismo resultado tanto si el bien de inversión se adquiere de terceros como si se produce en la propia actividad y se afecta al activo fijo.

Existe restricción al derecho a deducir, según la ley, cuando los bienes afectados se destinen a:

- Operaciones de los artículos 95 y 96 LIVA (limitaciones, exclusiones y restricciones del derecho a deducir).

- Operaciones que no originan el derecho a la deducción.

- Operaciones que originan el derecho a la deducción, siendo aplicable la regla de prorrata general.

- La realización de una entrega exenta del impuesto que no origine el derecho a deducir.

Determinación de la base imponible en las entregas de bienes y prestaciones de servicios (art. 81 LIVA)

Ref. CISS 35445/2008

Este precepto establece la aplicación general de la estimación directa de la base imponible.

Con respecto a la estimación indirecta hay una remisión a las normas de la Ley General Tributaria, pero contiene una importante novedad al establecerse específicamente que ésta no sólo afecta a las ventas (y en consecuencia al IVA devengado), sino que también debe determinar el importe de las compras y adquisiciones de bienes y servicios (y en consecuencia, a la determinación del IVA soportado por el contribuyente).

En relación con la estimación indirecta, aun no reconociéndolo expresamente la norma, nos encontramos con la llamada "liquidación provisional de oficio" que regula el artículo 168 de la ley que se practica por los órganos gestores cuando no se ha presentado la liquidación tras el requerimiento practicado por los mismos. No hay forma de concretar tal liquidación si no es estimando indirectamente la base, o así al menos lo entendemos nosotros. Véase el comentario al precepto últimamente citado.

Con respecto a la estimación objetiva es aplicable en el denominado régimen simplificado, al que nos remitimos aquí, no sin advertir que es más propiamente una estimación objetiva que permite determinar las cuotas de IVA devengado, no tanto las bases. Nunca se aplica a las entregas debienes inmuebles, ni a los autoconsumos internos por cambio de afectación o por traspaso a otro sector diferenciado, a las adquisiciones intracomunitarias de bienes, a las importaciones ni a las operaciones en las que sea sujeto pasivo por inversión el destinatario del bien o servicio.

Consulta Vinculante V0422-10, de 05 de marzo de 2010 de la Subdirección General de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

Ref. CISS 628/2010

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. Deducciones y devoluciones. Deducción del IVA soportado. Promoción de viviendas de protección pública para arrendamiento con opción de compra por el contribuyente. La promoción de viviendas para destinarlas a la venta, adjudicación o cesión, a través de contratos de arrendamiento con opción de compra en los que se deduzca con claridad que la intención del promotor es llevar a cabo en última instancia dicha venta, adjudicación o cesión, será generadora íntegramente del derecho a la deducción, no dando lugar al gravamen por autoconsumo. La promoción de viviendas para destinarlas a su arrendamiento sin opción de compra determinará para su promotor la imposibilidad de deducir el Impuesto, si bien en caso de que la decisión de arrendar sin opción de compra fuera sobrevenida y posterior a la construcción, habrá lugar al gravamen por autoconsumo, resultando el arrendamiento posterior estará sujeto pero exento del Impuesto. Hecho imponible. Arrendamiento de bienes. Los arrendamientos con opción de compra posteriores se encontrarán, en estos casos, sujetos y no exentos del Impuesto. Tipo impositivo. Tipo general y tipos reducidos. Cuando las cuotas arrendaticias se exijan desde el día 28 de octubre de 2009 en adelante, el tipo de gravamen aplicable será el reducido del 7 ó del 4 por ciento según corresponda a su régimen de calificación. Las exigidas hasta el día 27 de octubre de 2009, incluido, determinarán el devengo del Impuesto al tipo general del 16 por ciento. Exenciones en entregas de bienes y prestaciones de servicios. Exenciones en operaciones interiores. Segundas y ulteriores entregas de edificaciones. El uso de una vivienda en virtud de contratos de arrendamiento con opción de compra no agotará la primera entrega de una edificación. Esto implica que si la vivienda se transmite a un tercero distinto del arrendatario con opción de compra, se tratará de una primera entrega de edificaciones, sujeta y no exenta del Impuesto. La adquisición de las viviendas por el tercero al promotor de las mismas, por lo general, tendrá la consideración de primera entrega de edificaciones. No estarán exentos los arrendamientos con opción de compra de viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta del Impuesto, debiendo repercutir el Impuesto, si bien la transmisión de la vivienda por el ejercicio de la opción tendrá la consideración de segunda entrega exenta. El arrendamiento exento constituye una operación no generadora del derecho a la deducción. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. Base imponible. Si la operación reúne las condiciones para ser calificada como de arrendamiento financiero, en la cesión del activo se generaría una renta a integrar en la base imponible. En caso contrario, el tratamiento de los ingresos por las cuotas de arrendamiento, tanto a efectos contables como fiscales, será el establecido para los arrendamientos operativos, con independencia de que en su caso se produzca posteriormente la venta a un precio determinado. Regímenes tributarios especiales. Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas. La venta por la contribuyente de la totalidad de las viviendas a un tercero antes de la entrega de las mismas, hace no posible el régimen especial al no cumplir el requisito de tener como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas. IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS. Tarifas. Actividades empresariales: ganaderas, mineras, industriales, comerciales y de servicios. La actividad que va a desarrollar la contribuyente, consistente en la promoción de viviendas acogidas al régimen de protección pública en la modalidad de arrendamiento con opción de compra, al amparo de la normativa correspondiente, está sujeta al Impuesto por cuyo ejercicio el sujeto pasivo deberá causar alta en la matrícula del mismo en las siguientes rúbricas: Por la actividad de promoción de viviendas de protección pública, epígrafe 833.2 de la sección primera, “Promoción de edificaciones”, satisfaciendo, en todo caso, desde el momento en que se inicien gestiones para la venta, la parte de cuota de carácter fijo, y la parte variable en el momento en que el arrendatario ejercite la opción de compra de la vivienda en cuestión; y por la actividad de arrendamiento de viviendas, epígrafe 861.1 de la sección primera, “Alquiler de viviendas”.

DESCRIPCIÓN

La entidad consultante se dedica a la actividad de promoción de viviendas con protección pública para arrendamiento con opción de compra en una comunidad autónoma.

Está considerando realizar una promoción de viviendas con protección pública para arrendamiento con opción de compra para menores de 35 años, regulada en la normativa correspondiente.

La totalidad de las 182 viviendas a construir serán de alquiler con opción de compra, con la siguiente superficie construida: 164 viviendas de 70 m2 construidos (destinadas a menores de 35 años) y 18 de 110 m2 construidos (destinadas a mayores de 35 años).

De conformidad con lo pactado en el contrato de compraventa del terreno a un organismo de la comunidad autónoma, hay un plazo de 2 meses desde la firma de aquél para solicitar la licencia de obras y un plazo de 30 meses desde que se obtiene la mencionada licencia para entregar las viviendas.

Según lo previsto en la normativa correspondiente, el inquilino podrá ejercer la opción de compra una vez la vivienda haya estado destinada al régimen de arrendamiento durante 7 años a contar desde su calificación definitiva.

La renta anual máxima inicial será el 7% del precio máximo de venta de dichas viviendas que figure en la calificación definitiva pudiéndose actualizar anualmente con el IPC y el precio de venta de la vivienda en el momento de ejercerse la opción de compra será el resultado de multiplicar el precio máximo de venta por metro cuadrado de superficie útil que figure en la calificación definitiva de la vivienda, por un coeficiente de actualización que será igual a 2 y minorar de la cantidad resultante el 50% de las cantidades desembolsadas durante el arrendamiento en concepto de renta.

CUESTIÓN

1. Exención o no de IVA del alquiler con opción de compra por ser considerada arrendamiento venta conforme al artículo 8 de la Ley 30/1992.

2. En caso afirmativo, momento del devengo del IVA a repercutir.

3. Base imponible del IVA a repercutir teniendo en cuenta que si el momento del devengo del IVA se produce cuando la vivienda se ponga en posesión del adquirente y la base imponible es el precio de la vivienda, en ese momento se desconoce dicho precio, ya que se desconoce la evolución del IPC durante los 7 años de arrendamiento.

4. Tratamiento a efectos del IVA e Impuesto sobre Sociedades (a los efectos de considerarse renta bonificada) de las cantidades percibidas por el arrendador en concepto de coste real de los servicios de que disfrute el inquilino y se satisfagan por el arrendador así como las demás repercusiones autorizadas por la legislación aplicable de acuerdo con lo previsto en la normativa correspondiente.

5. Tipo del IVA a repercutir habida cuenta de que se trata de viviendas con protección pública de la comunidad auntónoma.

6. Posibilidad de solicitar la devolución de las cuotas de IVA soportadas con anterioridad ala repercusión del mismo.

7. Consecuencias fiscales del no ejercicio por el arrendatario de la opción de compra.

8. Consecuencias fiscales de la venta de la totalidad de las viviendas a un tercero, que se subrogaría en los derechos y obligaciones del promotor, antes de la entrega de las mismas, o durante el plazo de alquiler pero antes del hipotético ejercicio de la opción de compra por parte de los arrendatarios.

9. Posibilidad de acogerse a la bonificación prevista en el artículo 54 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y base, en su caso, de la bonificación, habida cuenta que la sociedad en el pasado efectuó una promoción (ya terminada) que no tuvo por objeto el arrendamiento de viviendas y que en la actualidad sólo va a realizar la promoción objeto de consulta.

10. En caso de poder acogerse a la bonificación anterior, sometimiento o no a retención de los dividendos repartidos a los socios personas jurídicas que tengan una participación superior al 5%.

11. Epígrafe del IAE en el que la sociedad ha de estar dada de alta respecto de la promoción objeto de la presente consulta.

12. Momento en que, a efectos del cálculo de la cifra de negocios para disfrutar de la exención del IAE, se consideran vendidas las viviendas: cuando se formalizan los contratos, cuando se entregan las viviendas, o cuando se ejercita la opción de compra.

CONTESTACIÓN

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

La tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la actividad de promoción de edificaciones destinadas a su arrendamiento posterior ha sido objeto de diversas contestaciones a consultas planteadas a este Centro Directivo.

A fin de realizar un correcto análisis de todas ellas y clarificar su régimen de tributación y, por tanto, el de la consulta presentada, resulta necesario clasificarlas en dos grupos bien distintos.

En el primero de ellos figuran las que abordan la promoción de viviendas que se destinan, cuando su construcción ha finalizado, a la actividad arrendadora sin opción de compra.

En segundo lugar, cuando se promueven viviendas con la intención de destinarlas a la venta, adjudicación o cesión posterior pero, finalizada la construcción y por las circunstancias del mercado inmobiliario, no es posible realizar dicha venta, optando entonces el promotor por el ofrecimiento de las mismas a través de contratos de arrendamiento con opción de compra de cuyo tenor se desprende con claridad el mantenimiento de la intencionalidad de venta, no de su arrendamiento permanente o prolongado en el tiempo.

En el primer grupo cabe citar las contestaciones a las consultas número V1960-08, de 28/10/2008, y número 0295-03, de 27/02/2003.

En ambas contestaciones, cuyo contenido ha de considerarse plenamente vigente, la doctrina de este Centro Directivo concluye la existencia de un autoconsumo de bienes de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 9.1º.c) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, como consecuencia del cambio de afectación de los inmuebles promovidos en el sector diferenciado “actividades inmobiliarias por cuenta propia” al sector diferenciado “alquiler de bienes inmobiliarios”.

Ciertamente, estas operaciones constituyen, simultáneamente, el paso de bienes del ciclo de explotación al inmovilizado y, por tanto, podría pensarse en la aplicación del supuesto de autoconsumo previsto en la letra d) del mismo artículo 9.1º de la Ley 37/1992. Sin embargo, la doctrina tradicional de este Centro Directivo se ha inclinado, por su mayor especificidad, en la prevalencia en estos casos de la letra c) sobre la letra d) de dicho artículo 9.1º.

Pues bien, en estos términos, al primer sector aludido (promoción) le corresponde normalmente un régimen de deducciones pleno. Al segundo, sin embargo (arrendamiento), le corresponderá un régimen de deducciones nulo en la medida en que se trate de arrendamiento exclusivo para vivienda, arrendamiento que estará sujeto pero exento del Impuesto conforme a lo dispuesto en el artículo 20.uno.23º de la Ley 37/1992.

En estas circunstancias, el referido autoconsumo determina que el promotor inmobiliario deba consignar en la declaración-liquidación correspondiente el Impuesto devengado que no resultará deducible en cuantía alguna. Con ello, se logra la finalidad esencial del autoconsumo de bienes, es decir, la plena neutralidad, al menos desde la óptica de la sujeción, de la promoción para arrendar con la procedente cuando se adquiere un inmueble a un tercero para destinarlo al mismo arrendamiento como vivienda.

Como alternativa a la afectación sobrevenida debe mencionarse la afectación inicial.

Es el caso de la promoción inmobiliaria para la cual, desde el comienzo, existe la intención por parte del promotor de destinar las viviendas a su arrendamiento sin opción de compra.

Este último supuesto se analiza en la contestación a la consulta número V2225-06 de 06/11/2006, en la cual este Centro Directivo concluyó la inexistencia de una operación de autoconsumo como el referido en el supuesto ya analizado (promoción de viviendas para su alquiler posterior sin opción de compra), en la medida en que el Impuesto soportado en la construcción no habrá sido deducible en cuantía alguna. Es decir, en este caso no hay autoconsumo porque, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 99.dos en relación con el artículo 94.uno de la Ley 37/1992, no ha habido deducibilidad previa de las cuotas soportadas. Este último criterio debe considerarse, asimismo, vigente.

En el segundo grupo se encuentran, como ya se ha indicado, las operaciones de promoción inmobiliaria con la intención de venta, adjudicación o cesión, que, por las actuales circunstancias del mercado inmobiliario, no puede llegar a efectuarse y, por consiguiente, el promotor decide arrendar las viviendas a través de contratos de arrendamiento con opción de compra manteniendo, sin embargo, la intención inicial de reconducir su venta a través del ejercicio de dicha opción por parte del arrendatario. Debe referirse aquí la contestación a la consulta número V1960-08 de 28/10/2008.

Se trata, por tanto, de contratos de arrendamiento que ponen de manifiesto, de acuerdo con su clausulado y, en particular, por los incentivos que éste contiene -para el inquilino inicial o cualquiera eventualmente posterior- el mantenimiento de la intención de venta de las viviendas por parte del promotor. Debe aclararse en este punto que no se trata de arrendamientos con opción de compra en los supuestos en los que, en el curso normal de los hechos, se vaya a adquirir la plena propiedad del inmueblepor el arrendatario, ya que, en este caso, no cabría calificar estas operaciones como prestaciones de servicios, sino como entregas de bienes de acuerdo con lo establecido en el artículo 8.dos.5º de la Ley 37/1992, según el cual:

“También se considerarán entregas de bienes:

(...)

5º. Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados.

A efectos de este Impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento-venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes.”

En estos casos, no cabe hablar de autoconsumo de los previstos en el artículo 9.1º.c) de la Ley 37/1992, pues no existen sectores diferenciados de la actividad. Las viviendas destinadas al arrendamiento con opción de compra cuando, en el curso normal de los hechos, se vaya a adquirir la plena propiedad delinmueble por el arrendatario, son entregas de bienes al igual que son entregas de bienes las ventas directas. Es decir, no se puede hablar de dos actividades distintas, sino de la misma actividad, esta es, la venta de viviendas, aunque adoptando estructuras distintas en cada caso.

Tampoco se produce el autoconsumo regulado en el artículo 9.1º.d) de la Ley 37/1992, esto es, el cambio de afectación de bienes producidos, construidos, extraídos, transformados, adquiridos o importados en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo para su utilización como bienes de inversión. Las viviendas que se dedican al arrendamiento con opción de compra no pierden, desde el punto de vista del Impuesto y con independencia de que contablemente o a efectos de otros tributos así ocurra, su condición de existencias, pues realmente están destinadas a la venta que se producirá de manera diferida en el tiempo.

Teniendo en cuenta dicha matización y por referencia de nuevo a los contratos de arrendamiento que no deben reconducirse a través del indicado artículo 8.dos.5º, las viviendas a que se refieren deben ser consideradas desde la perspectiva del Impuesto como parte de la rotación de la actividad promotora, no como bienes de inversión, es decir, no se trata de elementos patrimoniales reflejados en el activo con carácter permanente y que no están destinados a la venta.

Previamente al análisis del tratamiento que debe dispensarse al arrendamiento en sí, resulta necesario determinar si efectivamente se produce un autoconsumo (como sí sucedía en el caso anterior), cuando las obras de construcción finalizan y el promotor procede a ofrecer su arrendamiento con opción de compra a los futuros inquilinos.

Como ya se ha indicado anteriormente, el arrendamiento de viviendas constituye normalmente una actividad de prestación de servicios exenta, cuyo porcentaje de deducción es cero. Dado que, sin embargo, la actividad promotora origina el derecho a la deducción total del Impuesto soportado, se originan dos sectores diferenciados en la actividad del promotor: venta de viviendas y arrendamiento. Simultáneamente, las viviendas que se afectan a la actividad de arrendamiento operativo pasan de ser existencias a considerarse bienes de inversión.

Sin embargo, esta situación no puede trasladarse al caso de que las viviendas destinadas en principio a la venta se afecten a la actividad de arrendamiento con opción de compra, manteniendo el propósito de venta en los términos ya mencionados, puesto que en esas circunstancias, el arrendamiento tiene la consideración de prestación de servicios no exenta, ya que se debe acudir a la letra d ) del artículo 20.uno.23º de la Ley 37/1992; esta letra d´) excluye de la exención los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto.

El arrendamiento con opción de compra es, en este caso, una prestación de servicios sujeta y no exenta que implica la consiguiente repercusión del Impuesto devengado al arrendatario según tenga lugar la exigibilidad de las cuotas arrendaticias.

Pues bien, también en este supuesto debe descartarse que pueda tener lugar un autoconsumo de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9.1º.c), puesto que el arrendamiento en este caso es una actividad no exenta con total derecho a la deducción, igual que sucede con la actividad promotora. No cabe, por tanto, establecer sectores de actividad pues no se cumple el requisito relativo a la diferencia de 50 puntos porcentuales en las prorratas de las actividades que se pretende sectorizar.

En cuanto al autoconsumo regulado en el artículo 9.1º.d), tampoco tiene lugar y la motivación es la misma que para el caso anterior, esto es, el destino de la vivienda es la venta pues, en otro caso, no se otorgaría el derecho de opción de compra.

De toda esta exposición y con las cautelas referentes al mantenimiento, en todo caso, de la intencionalidad ya referidas, se concluye que el acto por el cual el promotor traslada en bloque viviendas que en principio estaban destinadas a la venta y las dedica a su arrendamiento con opción de compra, no implica la realización del hecho imponible entrega de bienes asimilada a operaciones a título oneroso. Es en estos términos en los que debe entenderse modificada la doctrina de este Centro Directivo deducida, entre otras, de la citada contestación a la consulta número V1960-08.

La conclusión sería otra y, por tanto, habría autoconsumo, cuando no pueda desprenderse de forma inequívoca la intención de venta, adjudicación o cesión de los inmuebles promovidos.

Una cuestión adicional que debe aclararse, ya que ha podido plantear dudas en este contexto, es la interacción del concepto de primera entrega contenido en el artículo 20.uno.22º de la Ley del Impuesto con la exclusión de la exención en los arrendamientos con opción de compra contenida en la letra d´) del artículo 20.uno.23º de la misma Ley.

Para determinar si la entrega de una edificación está exenta del Impuesto hay que acudir a lo dispuesto en el artículo 20.uno.22º, según el cual estarán exentas “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación”.

Continúa dicho precepto estableciendo lo siguiente:

“(...)

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

(...)”

Del tenor literal del último párrafo transcrito se deduce que el legislador ha querido que el uso de la vivienda durante un plazo prudencial –por lo menos, dos años- agote la primera entrega, pero, a la vez, ha establecido la cautela de que dicho uso no se compute y, por tanto, no agote la primera entrega, cuando se realice por quien será su propietario en última instancia, con el objetivo claro de evitar posibles esquemas de minoración artificial de la base imponible aprovechando indebidamente la exención del arrendamiento.

Ahora bien, debe significarse que el precepto se refiere de forma expresa a uso, entre otros, en virtud de contratos sin opción de compra; quiere ello decir que el uso en virtud de contratos con opción de compra, por muy dilatados o sucesivos en el tiempo que sean, no pueden agotar nunca la primera entrega. Este último aspecto es de gran importancia, ya que es determinante de que por más contratos que se sucedan de arrendamiento con opción de compra, seguirá siendo de aplicación la exclusión de la letra d´) del artículo 20.uno.23º de la Ley 37/1992, y, por tanto, estos arrendamientos seguirán estando sujetos y no exentos del Impuesto como vía de traslado al consumo final del valor añadido de la promoción inicial.

En consecuencia, dado que la entrega de la vivienda por el promotor al arrendatario que la viene ocupando, en virtud de un contrato de arrendamiento con opción de compra, tiene la consideración siempre de primera entrega conforme a lo establecido anteriormente, el arrendamiento con opción de compra será una operación no exenta. No ha existido una entrega anterior por el hecho de que el promotor haya afectado al arrendamiento con opción de compra las viviendas inicialmente destinadas a la venta, pues, como se ha explicado anteriormente, estas operaciones no tienen la consideración deautoconsumo.

En lo que respecta al tipo impositivo, el artículo 90, apartado uno de la Ley establece que “el Impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente”.

El número 7º del artículo 91.uno.1 prevé la aplicación del tipo impositivo del 7 por ciento a los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.

Por su parte, el artículo 91.dos.1 dispone en su número 6º que se aplicará el tipo impositivo del 4 por ciento a las entregas de viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, cuando las entregas se efectúen por sus promotores, incluidos los garajes y anexos situados en el mismo edificio que se transmitan conjuntamente. A estos efectos, el número de plazas de garaje no podrá exceder de dos unidades.

Respecto del tipo impositivo aplicable a los arrendamientos de viviendas con opción de compra que no se encuentren exentos, habrá de considerarse la fecha en que resulten exigibles las cuotas arrendaticias.

En este sentido, los apartados tres y cuatro de la disposición final tercera de la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario, han modificado los artículos 91.uno.2.17º y 91.dos.2 de la Ley 37/1992, respectivamente, con el fin de alinear los tipos de gravamen aplicables a este tipo de arrendamientos a los que resultan de aplicación a la entrega de las viviendas de acuerdo con su régimen de calificación. Se matiza en la letra c) de la disposición final duodécima de la misma Ley 11/2009 que la entrada en vigor de dichas previsiones y, por tanto, la aplicación de los tipos reducidos, afectará “a las rentas correspondientes a contratos de arrendamiento con opción de compra de viviendas que resulten exigibles desde la entrada en vigor de la presente Ley siempre que no se haya ejercitado dicha opción de compra”.

Por lo tanto, las cuotas arrendaticias que hayan resultado exigibles hasta el día 27 de octubre de 2009 tributarán al 16 por ciento, mientras que las que se exijan con posterioridad a dicha fecha (es decir, desde el día 28 de octubre de 2009 en adelante) tributarán al 7 o al 4 por ciento según corresponda a su régimen de calificación.

En particular, la nueva redacción de ambos preceptos es la siguiente:

Artículo 91.uno.2º.17º: tributación al 7 por ciento de arrendamientos con opción de compra relativos a viviendas que no gocen de protección o no sean de protección oficial de régimen especial o de promoción pública.

“17º. Los arrendamientos con opción de compra de edificios o parte de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se arrienden conjuntamente.”

Artículo 91.dos.2.2º: tributación al 4 por ciento de arrendamientos con opción de compra relativos a viviendas calificadas como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública.

“2. Las prestaciones de servicios siguientes:

(...)

2.º Los arrendamientos con opción de compra de edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se arrienden conjuntamente.”

En lo que se refiere a la base imponible correspondiente a la entrega de las viviendas en el ejercicio de la opción de compra, según lo dispuesto en el artículo 78, apartado uno de la Ley 37/1992, “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas”.

De acuerdo con este precepto, la base imponible en la primera entrega de las viviendas estará formada por la total contraprestación satisfecha por el adquirente, esto es, por la cantidad que deba satisfacer el inquilino en el momento en que se produce la compraventa de la vivienda más las cantidades que ha venido pagando mensualmente, a lo largo del periodo de arrendamiento, y para las que se haya pactado expresamente que se realizaban en concepto de precio de la vivienda caso de ejercitarse la opción correspondiente.

Hay que tener en cuenta que el tipo impositivo aplicable a las entregas de viviendas será el 7 o el 4 por ciento, según proceda, tal y como se establece en el punto anterior de esta contestación. Por tanto, este tipo impositivo será el que se aplique a la totalidad de la base imponible.

Sin embargo, las cuotas exigidas hasta el día 27 de octubre de 2009 habrán debido tributar al tipo general del 16 por ciento. En estos casos, una vez ejercitada la opción de compra, deberá procederse a la rectificación de las cuotas del Impuesto que fueron inicialmente calculadas al 16 por ciento a fin de corregir su gravamen al 7 o al 4 por ciento, según corresponda con la calificación de la vivienda que va a ser objeto de entrega, siempre que el contrato incluyera la referida previsión. Esta rectificación ya ha sido abordada, entre otras, en la contestación a la consulta número V2805-07, de 28/12/2007, señalando lo siguiente:

El artículo 89 de la Ley 37/1992 dispone al respecto:

“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

(...)”

Por su parte, el apartado dos del artículo 80 de la misma Ley establece lo siguiente:

“Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.”

En el presente caso lo que sucede es que el precio del arrendamiento que se ha venido pagando se altera en el momento en que se ejerce la opción de compra, de modo que una parte del importe satisfecho en concepto de arrendamiento pasa a convertirse en precio de la vivienda. De este modo, las cuotas repercutidas por este concepto al tipo impositivo del 16 por ciento deberán ser rectificadas para que la tributación se produzca al tipo reducido correspondiente.

De acuerdo con lo expuesto, este Centro Directivo considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta presentada:

1º. La promoción de viviendas para destinarlas a la venta, adjudicación o cesión, a través de contratos de arrendamiento con opción de compra en los que se deduzca con claridad que la intención del promotor es llevar a cabo en última instancia dicha venta, adjudicación o cesión, será generadora íntegramente del derecho a la deducción.

En este tipo de operaciones no habrá lugar al gravamen por autoconsumo a que se refieren las letras c) ni d) del artículo 9.1º de la Ley 37/1992.

Los arrendamientos con opción de compra posteriores se encontrarán, en estos casos, sujetos y no exentos del Impuesto.

Cuando las cuotas arrendaticias se exijan desde el día 28 de octubre de 2009 en adelante, el tipo de gravamen aplicable será el reducido del 7 o del 4 por ciento según corresponda a su régimen de calificación. Las exigidas hasta el día 27 de octubre de 2009, incluido, determinarán el devengo del Impuesto al tipo general del 16 por ciento.

Cuando se haya soportado el Impuesto al tipo general del Impuesto en el arrendamiento previo y en el contrato se haya pactado expresamente que una parte de las cuotas arrendaticias deben considerarse precio de la compraventa una vez ejercitada la opción de compra, deberá procederse a la rectificación de las cuotas del Impuesto que fueron inicialmente calculadas al 16 por ciento a fin de que corregir su gravamen al 7 o al 4 por ciento, según corresponda con la calificación de la vivienda que va a ser objeto de entrega.

2º. La promoción de viviendas para destinarlas a su arrendamiento sin opción de compra determinará para su promotor la imposibilidad de deducir el Impuesto.

No obstante, si la decisión de arrendar sin opción de compra fuera sobrevenida y posterior a la construcción, habrá lugar al gravamen por autoconsumo de acuerdo con el artículo 9.1º.c) de la Ley del Impuesto.

Para cualquiera de los dos supuestos anteriores, el arrendamiento posterior estará sujeto pero exento del Impuesto.

3º. En el supuesto de que expire el contrato de arrendamiento sin que el arrendatario haya ejercido la opción de compra, el servicio prestado pasaría a tener la consideración de arrendamiento sin opción de compra, es decir, exento. Por tanto, a partir de dicho momento, el arrendador no debe repercutir el Impuesto al arrendatario, si bien esta circunstancia no ha de afectar al contrato anterior, que ha sido de arrendamiento con opción de compra, con independencia de que ésta no se haya ejercido.

Dicha circunstancia supondría, asimismo, el devengo de una operación de autoconsumo sujeta y no exenta del Impuesto en los términos que se han indicado en el apartado 2º anterior; el Impuesto devengado por dicho autoconsumo no resultará deducible.

4º. El uso de una vivienda en virtud de contratos de arrendamiento con opción de compra no agotará la primera entrega de una edificación. Esto implica que si la vivienda se transmite a un tercero distinto del arrendatario con opción de compra, se tratará de una primera entrega de edificaciones, sujeta y no exenta del Impuesto.

Los puntos anteriores de esta contestación se han referido a viviendas construidas por un promotor inmobiliario y, por tanto, destinadas en principio a su venta, pero que por diversas razones se acaban dedicando al arrendamiento, con o sin opción de compra.

El régimen tributario cambia cuando el arrendador no es el propio promotor de las viviendas, sino un tercero (tenga o no la condición de promotor inmobiliario) que las adquiere y que las dedica al arrendamiento.

Cuando este arrendamiento es con opción de compra, hay que tener en cuenta las siguientes consideraciones:

1º. La adquisición de las viviendas por el tercero al promotor de las mismas, por lo general, tendrá la consideración de primera entrega de edificaciones. Esto implica que la posterior transmisión al arrendatario, cuando éste ejerza la opción de compra, será una segunda entrega de edificaciones, tal y como se desprende de lo dispuesto en el artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992 mencionado anteriormente y, por tanto, exenta del Impuesto.

2º. De conformidad con lo establecido en la letra d ) del artículo 20.uno.23º de la citada Ley, no estarán exentos los arrendamientos con opción de compra de viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta del Impuesto. Es decir, habrá que repercutir el Impuesto en los arrendamientos con opción de compra de viviendas solamente cuando la entrega posterior de las mismas al ejercer la opción resultase ser una entrega no exenta.

Sin embargo, en el presente supuesto la transmisión de la vivienda por el ejercicio de la opción tiene la consideración de segunda entrega exenta. Esto implica que el arrendamiento con opción de compra ha de estar, igualmente, exento. Por tanto, no cabe hablar de tipo impositivo aplicable a esta operación.

El arrendamiento exento constituye una operación no generadora del derecho a la deducción, hecho que habrá de tomarse en consideración a los efectos de determinar el Impuesto deducible por la compra de las viviendas que se van a destinar a dicha operación.

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

En la cuestión 4 se plantea cuál será el tratamiento a efectos del Impuesto sobre Sociedades (a los efectos de considerarse renta bonificada) de las cantidades percibidas por el arrendador en concepto del coste real de los servicios de que disfrute el inquilino y se satisfagan por el arrendador así como las demás repercusiones autorizadas por la legislación aplicable.

En el supuesto de que la cuestión planteada a efectos del Impuesto sobre Sociedades se refiera a la bonificación contemplada en el régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas, cabe señalar lo siguiente:

En caso de resultar de aplicación dicho régimen especial, de acuerdo con el artículo 54 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, tendrá una bonificación del 85% la parte de cuota íntegra que corresponda a las rentas derivadas del arrendamiento de viviendas que cumplan los requisitos del artículo 53 del TRLIS. Según establece el apartado 2 de este artículo 54, “la renta que se bonifica derivada del arrendamiento estará integrada para cada vivienda por el ingreso íntegro obtenido, minorado en los gastos directamente relacionados con la obtención de dicho ingreso y en la parte de los gastos generales que correspondan proporcionalmente al citado ingreso”.

En los casos de arrendamientos de inmuebles, se entiende que la contraprestación íntegra corresponde al importe de la renta devengada, sin que comprenda las cuantías que correspondan a la repercusión de gastos generales o de consumos individuales. Por tanto, en el cálculo de la renta que se bonifica se tendrá en cuenta el importe del arrendamiento excluido el coste real de los servicios de que disfrute el inquilino y se satisfagan por el arrendador, así como las demás repercusiones autorizadas por la legislación aplicable.

En la cuestión 7 se pregunta por las consecuencias fiscales del no ejercicio por el arrendatario de la opción de compra.

A efectos del Impuesto sobre Sociedades, cabe indicar que de acuerdo con el artículo 10.3 del TRLIS, “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.

En el ámbito mercantil, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su segunda parte, en la norma de registro y valoración 8ª, arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, establece que:

“(...)

Cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberá calificarse como arrendamiento financiero, y se registrará según los términos establecidos en los apartados siguientes. En un acuerdo de arrendamiento de un activo con opción de compra, se presumirá que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción.

(...)

El arrendador, en el momento inicial, reconocerá un crédito por el valor actual de los pagos mínimos a recibir por el arrendamiento más el valor residual del activo aunque no esté garantizado, descontados al tipo de interés implícito del contrato.

El arrendador reconocerá el resultado derivado de la operación de arrendamiento según lo dispuesto en el apartado 3 de la norma sobre inmovilizado material, salvo cuando sea el fabricante o distribuidor del bien arrendado, en cuyo caso se considerarán operaciones de tráfico comercial y se aplicarán los criterios contenidos en la norma relativa a ingresos por ventas y prestación de servicios.

La diferencia entre el crédito contabilizado en el activo del balance y la cantidad a cobrar, correspondiente a intereses no devengados, se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que dichos intereses se devenguen, de acuerdo con el método del tipo de interés efectivo.

Las correcciones de valor por deterioro y la baja de los créditos registrados como consecuencia del arrendamiento se tratarán aplicando los criterios de los apartados 2.1.3 y 2.9 de la norma relativa a los instrumentos financieros.

(...)”

Por su parte, el artículo 11.3 del TRLIS introduce una concreción en el tratamiento de estas operaciones a efectos fiscales, indicando que:

“3. Siempre que el importe a pagar por el ejercicio de la opción de compra o renovación, en el caso de cesión de uso de activos con dicha opción, sea inferior al importe resultante de minorar el valor del activo en la suma de las cuotas de amortización máximas que corresponderían a éste dentro del tiempo de duración de la cesión, la operación se considerará como arrendamiento financiero.

(...)”

En consecuencia, si la operación planteada en el escrito de consulta reúne las condiciones para ser calificada como de arrendamiento financiero de acuerdo a lo señalado en el artículo 11.3 del TRLIS, en la cesión del activo se generaría una renta a integrar en la base imponible determinada según los preceptos citados del Plan General de Contabilidad, mientras que la renta correspondiente a los intereses de la operación financiera asociada al fraccionamiento de la contraprestación por la cesión del activo, se irían integrando en la base imponible de cada periodo impositivo en que se devenguen atendiendo a los criterios contables señalados para las operaciones de arrendamiento financiero.

Si la operación planteada en el escrito de consulta no reúne las condiciones para ser calificada como de arrendamiento financiero de acuerdo a lo señalado en el artículo 11.3 del TRLIS, habrá que atender a los criterios delimitadores del Plan General de Contabilidad para calificar la operación a efectos contables, y en consecuencia, a efectos fiscales, como arrendamiento financiero o arrendamiento operativo.

De todo ello dependerán las consecuencias fiscales del no ejercicio por el arrendatario de la opción de compra, pues en la medida en que el arrendamiento hubiera sido calificado contable y fiscalmente como operativo, o contablemente como operativo y fiscalmente como financiero, o contable y fiscalmente como financiero, sobre lo cual no se dispone de información suficiente, el tratamiento sería diferente.

En cualquier caso, cabe advertir que el Plan General de Contabilidad considera como un criterio determinante de la calificación como arrendamiento financiero, que no existan dudas razonables de que se va a ejercitar la opción de compra, lo cual deberá tenerse en cuenta en el caso concreto del escrito de consulta, en el que se plantean las consecuencias del no ejercicio de la opción de compra.

En la cuestión 8 se plantean las consecuencias fiscales de la venta de la totalidad de las viviendas a un tercero, que se subrogaría en los derechos y obligaciones del promotor, antes de la entrega de las mismas, o durante el plazo de alquiler pero antes del hipotético ejercicio de la opción de compra por parte de los arrendatarios.

Si la venta de la totalidad de las viviendas a un tercero tiene lugar antes de la entrega de las mismas, y en consecuencia, se supone, antes de su arrendamiento, las consecuencias a efectos del Impuesto sobre Sociedades pueden considerarse, a falta de información adicional al respecto, las propias de cualquier operación de compraventa en la que se transmiten derechos y obligaciones entre las partes.

Si la venta de la totalidad de las viviendas a un tercero tiene lugar durante el plazo de alquiler, como ya se ha indicado, las consecuencias a efectos del Impuesto sobre Sociedades dependen de la calificación del contrato como de arrendamiento operativo o financiero, a efectos contables o fiscales, que haya efectuado el sujeto pasivo.

En cuanto a las posibles consecuencias en el régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas, se analizan más adelante.

En la cuestión 9 se plantea la posibilidad de acogerse a la bonificación prevista en el artículo 54 del TRLIS y base, en su caso, de la bonificación, habida cuenta que la sociedad en el pasado efectuó una promoción (ya terminada) que no tuvo por objeto el arrendamiento de viviendas y que en la actualidad sólo va a realizar la promoción objeto de consulta.

El capítulo III del título VII del TRLIS regula el régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda.

Al respecto, al artículo 53 del TRLIS establece que:

“Artículo 53. Ámbito de aplicación.

1. Podrán acogerse al régimen previsto en este capítulo las sociedades que tengan como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas situadas en territorio español que hayan construido, promovido o adquirido. Dicha actividad será compatible con la realización de otras actividades complementarias, y con la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento a que se refiere la letra c) del apartado 2 siguiente.

A efectos de la aplicación de este régimen especial, únicamente se entenderá por arrendamiento de vivienda el definido en el artículo 2.1 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, siempre que se cumplan los requisitos y condiciones establecidos en dicha Ley para los contratos de arrendamiento de viviendas.

Se asimilarán a viviendas el mobiliario, los trasteros, las plazas de garaje con el máximo de dos, y cualesquiera otras dependencias, espacios arrendados o servicios cedidos como accesorios de la finca por el mismo arrendador, excluidos los locales de negocio, siempre que unos y otros se arrienden conjuntamente con la vivienda.

2. La aplicación del régimen fiscal especial regulado en este capítulo requerirá el cumplimiento de los siguientes requisitos:

a) Que el número de viviendas arrendadas u ofrecidas en arrendamiento por la entidad en cada período impositivo sea en todo momento igual o superior a 10.

b) Que la superficie construida de cada vivienda no exceda de 135 metros cuadrados.

c) Que las viviendas permanezcan arrendadas u ofrecidas en arrendamiento durante al menos siete años. Este plazo se computará:

1.º En el caso de viviendas que figuren en el patrimonio de la entidad antes del momento de acogerse al régimen, desde la fecha de inicio del período impositivo en que se comunique la opción por el régimen, siempre que a dicha fecha la vivienda se encontrara arrendada. De lo contrario, se estará a lo dispuesto en el párrafo siguiente.

2.º En el caso de viviendas adquiridas o promovidas con posterioridad por la entidad, desde la fecha en que fueron arrendadas por primera vez por ella.

El incumplimiento de este requisito implicará, para cada vivienda, la pérdida de la bonificación que hubiera correspondido. Junto con la cuota del período impositivo en el que se produjo el incumplimiento, deberá ingresarse el importe de las bonificaciones aplicadas en la totalidad de los períodos impositivos en los que hubiera resultado de aplicación este régimen especial, sin perjuicio de los intereses de demora, recargos y sanciones que, en su caso, resulten procedentes.

d) Que las actividades de promoción inmobiliaria y de arrendamiento sean objeto de contabilización separada para cada inmueble adquirido o promovido, con el desglose que resulte necesario para conocer la renta correspondiente a cada vivienda, local o finca registral independiente en que éstos se dividan.

e) En el caso de entidades que desarrollen actividades complementarias a la actividad económica principal de arrendamiento de viviendas, que al menos el 55 por ciento de las rentas del período impositivo, excluidas las derivadas de la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento a que se refiere la letra c) anterior, tengan derecho a la aplicación de la bonificación a que se refiere el artículo 54.1 de esta Ley.

3. La opción por este régimen deberá comunicarse a la Administración tributaria. El régimen fiscal especial se aplicará en el período impositivo que finalice con posterioridad a dicha comunicación y en los sucesivos que concluyan antes de que se comunique a la Administración tributaria la renuncia al régimen.

4. Cuando a la entidad le resulte de aplicación cualquiera de los restantes regímenes especiales previstos en este Título VII, excepto el de consolidación fiscal, transparencia fiscal internacional y el de las fusiones, escisiones, aportaciones de activo y canje de valores y el de determinados contratos de arrendamiento financiero, no podrá optar por el régimen regulado en este capítulo, sin perjuicio de lo establecido en el párrafo siguiente.

Las entidades a las que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 108 de esta Ley, les sean de aplicación los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión previstos en el capítulo XII de este Título VII, podrán optar entre aplicar dichos incentivos o aplicar el régimen regulado en este capítulo.”

Según establece el apartado 1 del artículo 53 del TRLIS, para acogerse al régimen especial, las sociedades han de tener como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas situadas en territorio español que hayan construido, promovido o adquirido, precisando la letra e) del apartado 2 de dicho artículo que, en el caso de que se desarrollen actividades complementarias a la actividad económica principal de arrendamiento de viviendas, al menos el 55% de las rentas del período impositivo, excluidas las derivadas de la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento a que se refiere la letra c) de dicho apartado, tengan derecho a la aplicación de la bonificación a que se refiere el artículo 54.1 del TRLIS.

En el caso concreto de la entidad consultante, ésta manifiesta dedicarse a la actividad de promoción de viviendas con protección pública para arrendamiento con opción de compra en una comunidad autónoma, en el pasado efectuó una promoción (ya terminada) que no tuvo por objeto el arrendamiento de viviendas y en la actualidad sólo va a realizar la promoción objeto de consulta. La entidad consultante deberá ajustarse a lo señalado para poder aplicar este régimen especial.

En particular, y en relación a la cuestión 8 del escrito de consulta, y al margen de lo que se señalará más adelante, si la entidad consultante vende la totalidad de las viviendas a un tercero antes de la entrega de las mismas, no parece que pueda cumplir el requisito de tener como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas.

En cuanto a los restantes requisitos planteados en el apartado 2 del artículo 53 del TRLIS para la aplicación del régimen, cabe indicar lo siguiente:

La letra a) de dicho apartado 2 requiere que el número de viviendas arrendadas u ofrecidas en arrendamiento por la entidad en cada período impositivo sea en todo momento igual o superior a 10. En el escrito de consulta se señala que la entidad consultante, en relación a la promoción objeto de consulta, va a destinar al arrendamiento 182 viviendas, por lo que se supone que la entidad consultante podrá cumplir este requisito, deduciéndose del mismo que el número de viviendas requerido ha de estar en condiciones de arrendarse u ofrecerse en arrendamiento para poder acogerse a este régimen especial.

En particular, y en relación a la cuestión 8 del escrito de consulta, y al margen de lo que se señalará más adelante, si la entidad consultante vende la totalidad de las viviendas a un tercero antes de la entrega de las mismas, no tendría viviendas arrendadas u ofrecidas en arrendamiento.

La letra b) de dicho apartado 2 requiere que la superficie construida de cada vivienda no exceda de 135 m2, requisito que igualmente podrá cumplir la entidad consultante dado que en el escrito de consulta se señala que la superficie de las 182 viviendas es de 70 ó 110 m2.

La letra c) de dicho apartado 2 requiere que las viviendas permanezcan arrendadas u ofrecidas en arrendamiento durante al menos 7 años, concretando desde cuándo se computará este plazo. En el escrito de consulta se señala que las 182 viviendas de la promoción objeto de consulta se arrendarán con opción de compra, y que el inquilino puede ejercer la misma una vez la vivienda haya estado destinada al régimen de arrendamiento durante 7 años a contar desde su calificación definitiva. En la medida en que se respete el plazo que establece la letra c) del apartado 2 del artículo 53 del TRLIS, teniendo en cuenta la fecha de inicio de su cómputo, se cumplirá este requisito.

No obstante, en la cuestión 8 de esta consulta, la entidad consultante plantea las consecuencias fiscales de la venta de la totalidad de las viviendas a un tercero durante el plazo de alquiler pero antes del ejercicio de la opción de compra por los arrendatarios.

Las consecuencias de la venta de alguno de los inmuebles afectos a la actividad de arrendamiento de viviendas de la entidad consultante antes de haber transcurrido el plazo de 7 años a que se refiere la letra c) de apartado 2 del artículo 53, son las siguientes:

Por una parte, la letra c) del apartado 2 del artículo 53 del TRLIS establece que el incumplimiento del requisito de que las viviendas permanezcan arrendadas u ofrecidas en arrendamiento durante al menos 7 años, implicará, para esa vivienda, la pérdida de la bonificación que hubiera correspondido, de manera que junto con la cuota del período impositivo en el que se produjo el incumplimiento, deberá ingresarse el importe de las bonificaciones aplicadas en la totalidad de los períodos impositivos en los que hubiera resultado de aplicación este régimen especial, sin perjuicio de los intereses de demora, recargos y sanciones que, en su caso, resulten procedentes.

Pero asimismo, tal y como establece el primer párrafo del apartado 1 del artículo 53 del TRLIS, pueden acogerse al régimen las sociedades que tengan como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas, siendo dicha actividad compatible con la realización de otras actividades complementarias, y con la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento de siete años a que se refiere la letra c) del apartado 2 del artículo 53 del TRLIS. Precisamente, de la indicación de que la actividad económica principal de arrendamiento de viviendas es compatible con la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido este período mínimo de mantenimiento, se desprende que la transmisión de los inmuebles arrendados antes de tal plazo, ocasiona la incompatibilidad de aplicar este régimen especial. En consecuencia, en el período impositivo en que se produce la transmisión, no resultará posible para la entidad consultante aplicar este régimen especial, por lo que la entidad no podría aplicar la bonificación sobre ninguna de las rentas obtenidas.

Continuando con los requisitos del apartado 2 del artículo 53 del TRLIS, su letra d) requiere que las actividades de promoción inmobiliaria y de arrendamiento sean objeto de contabilización separada para cada inmueble adquirido o promovido, con el desglose que resulte necesario para conocer la renta correspondiente a cada vivienda, local o finca registral independiente en que éstos se dividan, requisito que deberá cumplir la entidad consultante dado que ella misma promueve las viviendas que va a destinar al arrendamiento.

En la medida en que la entidad consultante cumpla todos los requisitos que plantea el artículo 53 del TRLIS para poder aplicar el régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas, podrá acogerse al mismo, siempre que, de acuerdo con el apartado 4 de dicho artículo, comunique su opción por él a la Administración tributaria.

De resultar de aplicación dicho régimen especial, de acuerdo con el artículo 54 del TRLIS, tendrá una bonificación del 85% la parte de cuota íntegra que corresponda a las rentas derivadas del arrendamiento de viviendas que cumplan los requisitos del artículo 53 del TRLIS. Según establece el apartado 2 de este artículo 54, “la renta que se bonifica derivada del arrendamiento estará integrada para cada vivienda por el ingreso íntegro obtenido, minorado en los gastos directamente relacionados con la obtención de dicho ingreso y en la parte de los gastos generales que correspondan proporcionalmente al citado ingreso”.

En la cuestión 10 se plantea, en caso de poder acogerse a la bonificación anterior, el sometimiento o no a retención de los dividendos repartidos a los socios personas jurídicas que tengan una participación superior al 5%.

El artículo 140 del TRLIS dispone que:

“1. Las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan.

(...)

4. Reglamentariamente se establecerán los supuestos en los que no existirá retención. En particular, no se practicará retención en:

(...)

d) Los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 2 del artículo 30 de esta ley.

(...)”

El artículo 30.2 del TRLIS señala que “la deducción a que se refiere el apartado anterior será del 100 por ciento cuando los dividendos o participaciones en beneficios procedan de entidades en las que el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea igual o superior al cinco por ciento, siempre que dicho porcentaje se hubiere tenido de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año. La deducción también será del 100 por ciento respecto de la participación en beneficios procedentes de mutuas de seguros generales, entidades de previsión social, sociedades de garantía recíproca y asociaciones”.

Dado que el artículo 140.4.d) del TRLIS remite con carácter general, en su excepción de practicar retención, a los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el artículo 30.2 del TRLIS, en el caso concreto planteado, en la medida en que se den los requisitos de porcentaje de participación y temporales a que se refiere este último, no existirá obligación de practicar retención, con independencia de que al socio le sea de aplicación la deducción establecida en el artículo 30.1 del TRLIS, según dispone el artículo 54.3 del TRLIS. A este respecto, el artículo 59 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, dispone que:

“No existirá obligación de retener ni de ingresar a cuenta respecto de:

(...)

p) Los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 2 del artículo 30 de la Ley del Impuesto.

A efectos de lo dispuesto en esta letra, la entidad perceptora deberá comunicar a la entidad obligada a retener que concurren los requisitos establecidos en el citado artículo. La comunicación contendrá, además de los datos de identificación del perceptor, los documentos que justifiquen el cumplimiento de los referidos requisitos.”

IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS

La sección primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas junto con la Instrucción para su aplicación por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, clasifica en el epígrafe 833.2 la actividad de “Promoción de edificaciones”, el cual comprende la compra o venta de edificaciones totales o parciales en nombre y por cuenta propia, construidas directamente o por medio de terceros, todo ello con el fin de venderlas.

La cuota de actividad de la citada rúbrica se compone, a su vez, de dos cuotas; una, de carácter fijo, y otra determinada en función de los metros cuadrados vendidos, edificados o por edificar.

Las notas comunes al grupo 833, disponen a estos efectos:

“1ª. La parte fija de la cuota de ambos epígrafes se exigirá, en todo caso, con independencia de la venta o no de terrenos o edificaciones. A su vez, la parte de cuota por metro cuadrado se exigirá al formalizarse las enajenaciones, cualquiera que sea la clase de contrato y forma de pago convenida, estando obligado el sujeto pasivo a presentar en la Administración Tributaria competente dentro del primer mes de cada año natural declaración de variación de los metros cuadrados edificados o a edificar, urbanizados o a urbanizar, cuyas enajenaciones hayan tenido lugar durante el año inmediato anterior, sin que sea necesario presentar declaraciones cuando no se hayan efectuado ventas. En el supuesto de cese en el ejercicio de la actividad antes del 1 de enero, la declaración de los metros cuadrados edificados o a edificar, urbanizados o a urbanizar, cuyas enajenaciones hayan tenido lugar durante el año en el que se produce el cese deberá presentarse conjuntamente con la declaración de baja.

2ª. Cuando las actividades clasificadas en este Grupo tengan por objeto inmuebles sujetos a la legislación de viviendas de protección oficial, la parte de la cuota correspondiente a cada metro cuadrado edificado o por edificar vendido será el 50 por 100 de la que corresponda.

3ª. Las cuotas de este Grupo son independientes de las que puedan corresponder por la actividad de construcción.”

En cuanto a la formalización de las enajenaciones cabe señalar que a tenor de lo dispuesto por los artículos 1.258, 1.278 y 1.450 del Código Civil, los contratos se perfeccionan por el mero consentimiento, y desde entonces obligan al cumplimiento de lo expresamente pactado y a todas las consecuencias que, según su naturaleza, sean conformes a la buena fe, al uso y a la ley, cualquiera que sea la forma en que se hayan celebrado.

La opción de compra en un contrato de arrendamiento de bienes inmuebles, se configura como un derecho real por el que su titular (el arrendatario) tiene la facultad de adquirir por medio de la compra elbien inmueble cedido por el propietario o arrendador, en el precio ya determinado o determinable, durante el tiempo pactado en el contrato; será, pues, a la finalización del contrato de arrendamiento cuando pueda hacer uso el arrendador del derecho de optar por la compra del bien inmueble, o bien devolverlo al arrendador o realizar un nuevo contrato de arrendamiento, de acuerdo con las estipulaciones pactadas en el contrato.

Por otro lado, el epígrafe 861.1 clasifica la actividad de “Alquiler de viviendas”, el cual comprende el arrendamiento, con o sin opción de compra, de toda clase de inmuebles destinados a vivienda.

La cuota asignada a dicha rúbrica, de carácter nacional, se cuantifica en el 0 10 por 100 del valor catastral asignado a dichas viviendas a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, tributando por cuota cero cuando las cuotas por esta actividad sean inferiores a 601 01 euros, en cuyo caso, la regla 15ª de la Instrucción exonera de la obligación de presentar la declaración de alta en la matrícula del impuesto a los sujetos pasivos que se hallen en esta circunstancia.

Por lo tanto, de lo anterior se desprende que sólo deberán presentar declaración de alta en la matrícula del mismo cuando el valor catastral de todos los bienes inmuebles de la misma naturaleza (viviendas) que posean en régimen de alquiler en todo el territorio nacional supere, en conjunto, la cantidad de 601.012 10 euros.

Así pues, y con relación a las cuestiones planteadas en la consulta de referencia, la actividad que va a desarrollar la entidad consultante, consistente en la promoción de viviendas acogidas al régimen de protección pública en la modalidad de arrendamiento con opción de compra, al amparo de la normativa correspondiente, está sujeta al Impuesto sobre Actividades Económicas por cuyo ejercicio el sujeto pasivo deberá causar alta en la matrícula del mismo en las siguientes rúbricas:

- Por la actividad de promoción de viviendas de protección pública, epígrafe 833.2 de la sección primera, “Promoción de edificaciones”, satisfaciendo, en todo caso, desde el momento en que se inicien gestiones para la venta, la parte de cuota de carácter fijo, y la parte variable en el momento en que el arrendatario ejercite la opción de compra de la vivienda en cuestión.

- Por la actividad de arrendamiento de viviendas, epígrafe 861.1 de la sección primera, “Alquiler de viviendas”, en los términos expuestos anteriormente.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.