Mi voto otorga poder de representacion, limitado a programa electoral; y sino preguntas. Debemos siempre avanzar en el perfeccionamiento de la democracia. . .MARCOS JAVIER JIMENEZ . . Esto nos hará más libres . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
viernes, 25 de mayo de 2012
Operaciones vinculadas en el impuesto sobre sociedades y entidades no lucrativas: una relaclon lmposlble'
Quincena Fiscal
Abril II -2012
ALEJANDRO BLAzoUEZ LIDOY
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario. URJC
RESUMEN: En el regimen de las operaciones vinculadas la norma general del TRLlS
obliga a valorar por valor de mercado y, en segundo termino, a que la calllicacion de la
renta sea con arreglo a la naturaleza de la operaclon (ajuste secundario). En el caso de
las Entidades no lucrativas presenta ciertas especialidades que hacen de diffcil aplicacion
dicha normativa. En concreto, del concepto de vinculacion, de la dificultad de determinar
un valor de mercado cuando nos encontramos ante entidades que por su naturaleza
operan por precios distintos al de mercado, al problema de calificar el ajuste secundario al
no ser normal mente las relaciones socio-sociedad, alas autorizaciones de unas cantidades
distintas de la de mercado por parte de los protectorados, a que sucede cuando se realizan
operaciones gratuitas y si es aplicable la normativa de operaciones vinculadas, 0 que es
10 que hay que hacer en el caso del voluntariado, etc.
SUMARIO:
1. INTRODUCCION: OPERACIONES VINCULADAS Y ENTIDADES NO LUCRATIVAS
2. DEFINICION DE ENTIDADES VINCULADAS EN LAS ENTIDADES NO LUCRATIVAS. EL
CASO DE LOS FUNDADORES
3. i,SE APLICA EL REGIMEN DE OPERACIONES VINCULADAS A LAS OPERACIONES GRA·
TUITAS?
3. 1. Los problemas de ciertos servicios gratuitos y la normativa de operaciones vinculadas
3.2. Operaciones gratuitas de las entidades no lucrativas en favor de las personas vinculadas
4. OPERACIONES VINCULADAS: LA DIFiclL CORRECCION DE LOS PRECIOS DISTINTOS AL
DE MERCADO
5. AJUSTE SECUNDARIO (CALIFICACION DE LA OPERACION). LAS OPERACIONES CON
LAS ENTIDADES DEPENDIENTES DE LA FUNDACION
5. 1. Calificaci6n cuando no existen relaciones sociedad·socio
5.2.Relacionesconunaentidad 100por100participada: dividendos y aportaciones de capital
5.3. Relaciones con una entidad con la que no se tiene el 100 por 100 participada
6. i,ES POSIBLE DONAR POR PARTE DE UNA SOCIEDAD DEPENDIENTE DE UNA ENTIDAD
NO LUCRATIVA ACOGIDA A LA LEY 49/2002? EL VERDADERO FONDO ECONOMICO DE
LA OPERACION
6. 1. Calificaci6n si la entidad esta participada al 100 por 100
6.2. Calificaci6n si la entidad no esta participada al 100 por 100
7. LA CONTABILIDAD Y EL REGIMEN DE LAS OPERACIONES VINCULADAS. EFECTOS DE
LA ADAPTACION SECTORIAL DEL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD DE LAS ENTIDA·
DES SIN FINES LUCRATIVOS (RD 1491/2011)
7. 1. Regia General
7.2. La contabilizaci6n de las operaciones vinculadas en la Adaptaci6n sectorial del Plan 18 General de Contabilidad de las entidades sin fines lucrativos (RD 149112011)
8. OPERACIONES VINCULADAS Y FUNDACIONES DEL SECTOR PUBLICO: LAS ENCOMIEN·
DAS DE GESTION
9. BIBLIOGRAFiA CITADA
ESTUDIOS -ALEJANDRO BLAzaUEZ LIDOY
1.
INTRODUCCION: OPERACIONES VINCULADAS Y ENTIDADES NO LUCRA·
TIVAS
Una de las cuestiones importantes en el ambito del regimen tributario de las
entidades no lucrativas (en adelante ENL) es 10 que afecta alas operaciones vinculadas,
pues no en vane estas entidades realizan operaciones con patronos, fundadores,
asociados y entidades dependientes. La norma general del TRLlS (RCL 2004,
640, 801) obliga a valorar por valor de mercado y, en segundo termino, a que la
calificaci6n de la renta sea con arreglo a la naturaleza de la operaci6n (ajuste
secundario). Acemas, la normativa de operaciones vinculadas impone deberes de
documentaci6n y establece un regimen sancionador severo.
EI regimen de las operaciones vinculadas presenta para las ENL ciertas especial idades
y no pocas inc6gnitas que hay que analizar. Se trata del propio concepto de
vinculaci6n, de la dificultad de determinar un valor de mercado cuando nos encontramos
ante entidades que por su naturaleza operan por precios distintos al de mercado,
a la diffcil calificaci6n del ajuste secundario al no ser normalmente las relaciones
socio-sociedad, alas autorizaciones de unas cantidades distintas de la de
mercado por parte de los protectorados, a que sucede cuanco se realizan operaciones
gratuitas y si es aplicable la normativa de operaciones vinculadas, 0 que es 10
que hay que hacer en el caso del voluntariado, etc. EI objeto de este trabajo es
analizar la distinta casuistica que con relaci6n alas operaciones vinculadas existe
en este tipo de entidades.
2.
DEFINICION DE ENTIDADES VINCULADAS EN LAS ENTIDADES NO LU·
CRATIVAS. EL CASO DE LOS FUNDADORES
EI articulo 16.2 del TRLlS (RCL 2004, 640, 801) define la vinculaci6n con relaci6n
a entidades, socios 0 administradores, terrninos que estrictamente no son aplicables
directamente alas ENL, aunque la DGT ha determinado de manera reiterada que
se aplica alas ENL. En el ambito del IVA la Ley 36/2006, de 29 de noviembre (RCL
2006, 2130), de medidas para la prevenci6n del fraude fiscal, introdujo una norma
especial con relaci6n alas ENL. En concreto, y a parte de remitir directamente al
articulo 16.2 del TRLlS [art. 79.Cinco(a)], dispone que existira vinculaci6n cuando
se produzcan «ooeteaonee realizadas entre una entidad sin fines lucrativos alas
que se refiere el articulo 2 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre (RCL 2002, 3014),
sobre Regimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales
al mecenazgo, y sus fundadores, asociados, patronos, representantes estatutarios,
miembros de los 6rganos de gobierno, los c6nyuges 0 parientes hasta el tercer
grado inclusive de cualquiera de etoe» [art. 79.Cinco. parrato primero (d)]. Y, ademas,
en la letra (e) se establece que son operaciones vinculadas las realizadas
entre una entidad y cualquiera de sus -sccos, asociados, miembros 0 oencoes».
(i) Es necesario sefialar que, a nuestro parecer, los criterios de vinculaci6n del
TRLlS y de la LlVA (RCL 1992, 2786 Y RCL 1993, 401) no son identicos. La LlVA
ha avanzado un paso mas en el concepto de vinculaci6n, incluyendo supuestos
excluidos dentro del IS. Y nos parece que la misma realidad -vinculaci6n-no
deberfa tener un distinto ambito 0 alcance en funci6n de los impuestos que se trata
Abril II -2012
de regular, y mas cuando en ambos casos son normas antifraude. Los principios
de seguridad juridica e igualdad podrian verse conculcados.
Tarnbien resulta cuanto menos curioso que la definici6n de la LlVA de vinculacion para
ENL se limite solo alas acogidas en la Ley 49/2002. Dicha norma recoge la tnbutacion
en el Impuesto sobre Sociedades, tributos locales e ITP, y 10 que se aplica al mecenazgo.
Y nada tiene que ver con el IVA, excepto en 10 referente a los convenios de colaboracion
empresarial en actividades de interes general (art. 25). Es mas, el articulo 2 establece
que «Se consideran entidades no lucrativas a efectos de esta Ley, siempre que cumplan
105 requisitos establecidos" en el articulo 3 alas fundaciones y a las asociaciones declaradas
de utilidad publica. Es decir, la Ley 49/2002 no alcanza a todas las ENL, deja fuera
entre otras las asociaciones no declaradas de utilidad publica, que son la mayoria, y alas
fundaciones y asociaciones declaradas de utilidad publica que no cumplan con los requisitos
del articulo 3 de la Ley 49/2002.
(ii) Una primera cuesti6n afecta alas relaciones entre los asociados y la ENL. A
diferencia de las entidades mercantiles, donde habra socios con intereses econ6micos,
en las ENL el criterio de relaci6n suele alejarse de las aportaciones y se vincula
a la capacidad de votar. En la letra (e) del parrato primero del articulo 79.Cinco de
la LlVA no se establece ningun tipo de limitaci6n en las relaciones socio, asociado
o en ENL para que se aplique la norma de operaciones vinculadas. Asi, cualquier
relaci6n de una asociaci6n con uno de sus asociados, sera vinculada. En el articulo
16.3 del TRLlS limita estas relaciones, al entender que cuando la vinculaci6n se
realiza en funci6n de la relaci6n socio 0 participe y entidad la participaci6n cetera
ser igual 0 superior al 5 por 100. La DGT ha determinado en la Contestaci6n de 7
de octubre de 2004 (JUR 2005, 4620) (consulta nurn, V1876-04) que <cIanorma
establece que, en el supuesto de que la vinculaci6n se defina en funci6n de la
relaci6n socio-sociedad, la participaci6n debera ser igual 0 superior al cinco por
ciento 0 al uno por ciento si se trata de valores cotizados en un mercado secundario
organizado. En el supuesto a que se refiere la presente consulta, puesto que la
relaci6n existente es la de asociaci6n-asociados, habra de estarse a la participaci6n
en el fondo social de la asociaci6n por parte de los miembros de la misme». Y en
la Contestaci6n de la DGT de 10 de junio de 2005 (JUR 2005, 184567) (consulta
nom. V1043-05) se mantiene que la vinculaci6n entre sociedad y socio se define en
la relaci6n fundaci6n-fundador (siempre que haya aportado una cantidad superior al
5 por 100).
EI criterio de la LlVA de no establecer limite alguno parece desproporcionado. Y
en el IS, el relacionar el 5 por 100 con la aportaci6n al fonda social parece inapropiado.
En las ENL no son las relaciones con el fondo social 0 dotaci6n fundacional
10 que puede definir la vinculacion, sino la capacidad de decision, pues no en vano
un elemento que distingue a los asociados frente a los socios de entidades mercantiles
es que en las asociaciones 10 que priman son los derechos de voto y decision
y los econ6micos estan al margen, en tanto no tienen derecho ni a recibir dividendos
ni, general mente, a recuperar 10 aportado. Si se quiere hacer referencia al concepto
del 5 por 100, debe relacionarse con la importancia de su derecho de voto en el
6rgano correspondiente. Si su voto tiene un peso superior al 5 por 100, entonces
podria entenderse que hay vinculaci6n.
En este sentido puede verse como se definen las partes vinculadas en el apartado 13
de la Tercera Parte de la Adaptacion sectorial del Plan General de Contabilidad de las
entidades sin fines no lucrativos (RD 1491/2011 [RCL 2011, 2150)) I. Normas de elabora
ESTUDIOS -ALEJANDRO BLAZQUEZ LIDOY
cion de las cuentas anuales) al establecerse que tiene tal consideracion [2(b)]: "Las personas
f{sicas 0 juridicas que tuvieran la condici6n de fundadores, miembros del 6rgano de
gobierno, asociados 0 que, en su caso, posean directa 0 indirectamente alguna participaci6n
en 105 derechos de voto de la entidad, 0 en la entidad dominante de la misma,
siempre que dicha condici6n 0 participaci6n en 105 derechos de voto les permita ejercer
sobre una u otra una influencia significativa. Quedan tambien incluidos 105 familiares pr6ximos
de las citadas personas tisces». EI elemento clave que determina la vinculacion es
la posicion y que esa posicion sea suficiente para tener una influencia significativa. Pero
no es la aportacion econornica.
(iii) En la LlVA se ha introducido el terrnino representante estatutario como concepto
especifico para las ENL, frente a 10que sucede en el caso del TALIS. Eso
implica que en el IVA podria entenderse que hay operaciones vinculadas en las
relaciones con el Director General 0 Gerentes, que el caso de muchas ENL estan
recogidos en los estatutos. En el TALIS s610podrian considerarse vinculadas si se
extendiera el concepto de administrador de hecho al de Director General 0 Gerente.
En el apartado 13 de la Tercera Parte de la Adaptacion sectorial del Plan General de
Contabilidad de las entidades sin fines lucrativos (I. Normas de elaboracion de las cuentas
anuales) sf se incluyen dentro de las partes vinculadas [2(c)J al "EI personal clave de la
entidad 0 de su dominante, entendiendo por tal las personas f{sicas con autoridad y
responsabilidad sobre la planificaci6n, direcci6n y control de las actividades de la entidad,
ya sea directa 0 indirectamente». Es decir, parece dar cobijo alas figuras del Director
General y Gerente con poderes ejecutivos.
(iv) Especial menci6n merece el caso de los fundadores. En el IVA sl estan
expresamente incluidos, aunque s610 para la Ley 49/2002, como un supuesto de
vinculaci6n. Sin embargo, la DGT parece excluir la vinculaci6n cuando se trata del
ambito deliS. En la Contestaci6n de la DGT de 10 de junio de 2005 (consulta num.
V1043-05) se mantenia que la vinculacion entre sociedad y socio se define en la
relaci6n tundaclon-lundador (siempre que haya aportado una cantidad superior al 5
por 100). Por su parte, la Contestacion de 24 de octubre de 2006 (JT 2007, 167)
(consulta num. V2100-06) sefialaba que donde el articulo 16.2 del TALIS se refiere
a Cladministrador, socio y sociedad", el terrmno ha de entenderse comprensivo de
Clpatrono,fundador y fundaci6n». Sin embargo, en posteriores consultas se ha entendido
que «donde la norma se refiere a administrador y sociedad, el termino ha de
entenderse comprensivo de patrono y fundaci6n» (Contestaciones de 11 [JT 2011,
462], 15 [JUA 2011, 153263] Y 16 de marzo de 2011 [JUA 2011, 153278], consultas
nurn. V0607-11, V0653-11 Y V0668-11). Como puede comprobarse, desparece el
terrnino fundador en las ultimas contestaciones. Y en la de 15 de marzo de 2011
(consulta nurn. V0653-11) se advierte que «Ia fundaci6n consultante via asociaci6n
fundadora que no ostenta la condici6n de miembro del Patronato fundacional no
tienen la consideraci6n de entidades vinculadas, dado que ambas no forman parte
de un grupo al no concurrir ninguna de las situaciones previstas en el artIculo 42
deiC6digo de Comercio [LEG 1885, 21], el cual resulta de apJicaci6n a cualquier
sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades aun cuando no revista forma mercantll
».
De la misma manera en el apartado 13 de la Tercera Parte de la Acaptacon sectorial
del Plan General de Contabilidad de las entidades sin fines lucrativos (RD 1491/2011) (I.
Normas de elaboraci6n de las cuentas anuales) el fundador s610se considera como parte
vinculada siempre que "dicha condici6n 0 participaci6n en 105 derechos de voto les permita
ejercer sobre una u otra una influencia significativa» 0 tenga "autoridad y responsabi/idad
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sobre la planificacion, direccion y control de las actividades de la entidad, ya sea directa
o indirectamente». Pero el mero hecho de ser fundador no Ie instituye como una parte
vinculada.
Entendemos que en el ambito de las fundaciones es un criterio erroneo identificar
el significante socio-fundador, pues el fundador no tiene vinculacion con la entidad
por el hecho de ser fundador. EI fundador, una vez constituida la tundacion, se
aparta de la vida de esta, que adquiere autonomia respecto de aquel (MORILLO
GONzALEZ,2005, pag. 116). Por tanto, el criterio manifestado en la ultima doctrina de
la DGT nos parece correcto y, a su vez, pone en evidencia la requlacion de la LlVA
y la falta de congruencia del legislador.
EnlaSentenciadelaAudienciaProvincialdeNavarrade23dejuniode 2004 (JUR
2004, 258108) se afirma que: "EI papel del fundador, sin duda principalfsimo pues es
quien crea, constituye, dota y disciplina, mediante el otorgamiento que se recoge en la
mentada escritura de 21 de octubre de 1996, acaba, por otra parte en cuanto a la vida
propia de la fundacion, precisamente con dicho acto de otorgamiento y constitucion, momento
en el que define la fundacion, senala los objetivos fundacionales (art. 4 de los
Estatutos) y las personas que integraran el primer patronato.
Asimismo en dicho acto es cuando el fundador designa 0 nombra al que sera el
Presidente del primer Patronato, y tendra la facu/tad de establecer en el Patronato cualquier
otro cargo con funcion especffica que 10 estime conveniente (art. 8 de 105 Estatutos),
e incluso crear un Consejo Asesor (art. 6 de 105 Estatutos).
Una vez pasado ese momenta de la constitucion y otorgamiento de estatutos, la Fundacion
se desliga del fundador, rigiendose por dichos estatutos, las normas que dicte su
Patronato y por la legislacion vigente que Ie sea de aplicacion».
(v) En 2011 se han publicado varias consultas de la DGT con relaclon al concepto
22
de vinculacion. En la Contestacion de la DGT de 16 de marzo de 2011 (consulta
num. V0668-11) se determina que si patronato de una fundacion A puede designar
a mas de la mitad de los patronos de otra funoacion B, nos encontramos ante la
simacion prevista en la letra (b) del articulo 42 del Codigo de Comercio, el cual
resulta de apllcacion a cualquier sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades aun
cuando no revista forma mercantil. Por tanto, ambas fundaciones son grupo de
empresas a efectos de las operaciones vinculadas.
En la Contestaclon de 15 de marzo de 2011 (consulta nurn. V0653-11) se determina
que existe vinculacion en las relaciones entre una fundacion y cualquiera de
sus patronos (relacion entidad-administrador). En el caso de sociedades integra-
mente participadas por la tundacion consultante, existe relacion de vinculacion entre
la fundaci6n y cada una de las sociedades y entre las sociedades entre sf [articulos
16.3(a) y 16.3(i) del TLRISj. Si el consejo de adminisfracion la sociedad dependiente
esta integrado por los patronos, hay vinculacion entre el administrador y la sociedad
dependiente [articulo 16.3(b) del TRLlSj. Sin embargo, entiende que no existe vinculacion
entre el patrono y una sociedad dependiente de la fundacion, si el patrono
en cuestion no integra el consejo de acminlsfracion de la mercantil participada. Es
decir, si un patrono arrendara un inmueble a la sociedad dependiente no existiria
vinculacion.
(vi) Especial mencion requiere la Contestacon de la DGT de 11 de marzo de
2011 (consulta num. V0607-11) que conoce del caso de una fundacion donde sus
patronos son cargos de una Universidad publica (el rector, el vicerrector, etc.).
ESTUDIOS -ALEJANDRO BLAzaUEZ LIDOY
Aunque los datos de la consulta no son claros, la DGT entiende que hay que
distinguir dos supuestos distintos. Por un lado, atendiendo a 10 dispuesto en el
articulo 16.3(f) del TRLlS, existe vinculaci6n entre la fundaci6n consultante y los
diferentes miembros de su Patronato. Es decir, sl hay vinculaci6n entre el rector y
la fundaci6n en cualquier relaci6n que este tuviera en nombre propio. Sin embargo,
entiende que la Universidad y la Fundaci6n no tienen la consideraci6n de entidades
vinculadas dado que ambas no forman parte de un grupo al no concurrir ninguna
de las situaciones previstas en el articulo 42 del C6digo de Comercio.
En el ambito fundacional es frecuente que los patronos se vinculen no a instituciones
0 empresas sino a cargos (Ios conocidos como patron os natos), de tal manera
que el patrono no sea la empresa X, sino el Consejero Delegado de la empresa X,
o que sea un cargo de una Universidad (el rector de una Universidad) 0 de una
Administraci6n publica (el Director General de una Consejeria). Las razones pueden
radicar en el hecho de poder designar varios cargos de una misma empresa 0
entidad, que las relecciones sean autornancas en caso de cambio de cargo, 0 por
intentar bordear las normas de autocontrataci6n. Y precisamente esta cuesti6n es
la que interesa en las operaciones vinculadas, ya que si se entiende que el cargo
no representa a la instituci6n en su condici6n de patrono entonces no habria autocontrataci6n
y, por 10 que aqul interesa, operaciones vinculadas, que es la opini6n
que parece sostener la DGT en su contestaci6n de 11 de marzo de 2011 (consulta
num. V0607-11).
Con relacion a este supuesto es necesario mencionar el Informe 37/09 de 17 de septiembre
de 2009 de Oscar Saenz de Santa Marfa Gornez-Mampaso,Abogado del Estado-
JefeenelMinisteriode Eoucaclon (disponibleenla paqina webdelBOE).Setratadeun
informe vinculado a una tundacion del Consejo Superior de Investigaciones Cientificas 23
(CSIC) donde los patronos son cargos del CSIC. Pues bien, en el informe se seiiala que
debe "diferenciarse entre ser patrono nato por ostentar un cargo en el CSIC y el que por
ello el CSIC deba ser considerado patrono ... En consecuencia, e/ CSIC no es patrono,
sino fundador, Ylos miembros del mismo que actuan como patronos natos no 10son
por actuar en representacion del CSIC, sino en su propio nombre, por mas que para
poder acceder al cargo deban osten tar determinados puestos en el CSICI>. No es
objeto de este trabajo analizar desde una perspectiva sustantiva las conciusiones delinforme,quea nuestrojuicio noson acertadas,porquesuponeque los cargosaciuan ennombre propio, 10 que implicarfa que tendrfa una responsabilidad personal y que en sus
actuaciones no tienen por que defender las actuaciones del CSIC y que, por ejemplo, se
podrfan negar a ser patronos. Sin embargo, y centrandonos solo en las consecuencias
fiscales, el efecto del informe supondrfa entender que las operaciones entre el CSIC y la
nmdaclon no son vinculadas por el mere hecho de que sean patronos cargos de CSIC.
EI hecho de que un cargo de una instituci6n, empresa 0 administraci6n, no
implique por si solo que no exista vinculaci6n con arreglo al articulo 16 del TRLlS,
no supone que no exista vinculacion en ninqun caso. Si es posible mantener la
vinculacion de dicha entidad 0 instituci6n por el concepto grupo de empresas, la
vinculaci6n se incardinaria en el supuesto general de grupo. No hay que olvidar que
el articulo 16.3 del TRLlS tambien entiende que son entidades vinculadas aquellas
donde haya grupo (Ietra d) y se define un grupo cuando «una entidad ostente 0
pueda ostentar el control de otra u otras segun los criterios establecidos en el
articulo 42 del C6digo de Comerao». Y con arreglo a dicho precepto, se presurnra
que existe control cuando «Tenga la facultad de nombrar 0 destituir a la mayoria
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de los miembros del organo de administracion» 0 bien cuando «Haya designado
con sus votos a la mayorfa de los miembros del organo de administracion, queoesempetiet: su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas
y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumira
esta circunstancia cuando la mayorfa de los miembros del organo de administracion
de la sociedad dominada sean miembros del organo de administracion 0
altos directivos de la sociedad dominante 0 de otra dominada por ene». De esta
manera, si la instituci6n tiene la posibilidad de nombrar a la mayoria de los patronos,
o bien mas de la mitad de los patronos son cargos de la entidad 0 instituci6n,
parece que habria vinculaci6n.
En el ambito mercantil no son infrecuentes las fundaciones de empresa, como tecnlca
de evidenciar en el mercado el cumplimiento de la lIamada responsabilidad social corpora
tiva. En estos casos 10que se plantea es c6mo solventar el conflicto de intereses que
puede existir entre el mteres de la fundaci6n frente al mteres de la sociedad 0 grupo
dominante. Vide Hernando Cebrfa (2011).
3.
(,SE APLICA EL REGIMEN DE OPERACIONES VINCULADAS A LAS OPE·
RACIONES GRATUITAS?
EI articulo 16.1 del TRLlS (RCL 2004, 640, 801) dispone que: «Las operaciones
efectuadas entre personas 0 entidades vinculadas se valoraran por su valor normal
de mercado. Se entendera por valor normal de mercado aquel que se habria acordado
por personas 0 entidades independientes en condiciones de libre competencia
». Y 10 mismo se sefiala en el articulo 41 de la LlRPF (RCL 2006, 2123 Y RCL
2007, 458). Por tanto, con arreglo a la norma, sera necesario en cada caso determinar
cual es valor de mercado si hay operaciones vinculadas, 10 que, per cierto puede
24 no ser sencillo en el ambito de las ENL. Y una vez determinado el mismo, fiscalmente
es necesario tomar dicho valor para las partes implicadas en la operaci6n.
La primera cuesti6n que surge es si se aplica la normativa de entidades vinculadas
alas operaciones gratuitas realizadas entre partes vinculadas. En la Contestaci6n
de la DGT de 16 de marzo de 2011 (JUR 2011, 153278) (consulta vinculante
nurn, V0668-11) se conoce del caso de una donaci6n temporal de un usufructo con
carga onerosa entre partes vinculadas. En dicho caso, entiende la DGT que:
"con arreglo al articulo 15.2 del TRLlS, todos los elementos patrimoniales, transmitidos
o adquiridos a titulo gratuito, deben valorarse por su valor de mercado, con independencia
de la identidad del donante 0 del donatario, en virtud del principio de especialidad, con
arreglo al cual la norma especial prevalece frente a la general, resultara de aplicaci6n la
regIa de valoraci6n contenida en el articulo 15.2 del TRLlS pese a que, con caracter
general, el articulo 16 del TRLlS exija valorar a valor de mercado todas las operaciones
realizadas entre partes vinculadas.
Por tanto, la valoraci6n de las mencionadas donaciones, a efectos del Impuesto sobre
Sociedades, debe realizarse con arreglo a la regIa especial de valoraci6n recogida en el
articulo 15.2 del TRLlS, por 10que no resultaran de aplicaci6n las obligaciones de documentaci6n
previstas en el articulo 16.2 del TRLlS y desarrol/adas en los articulos 18 y
siguientes de/Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio (RCL 2004, 1795), por el que se
aprueba el Reglamento dellmpuesto sobre scceaeoee».
Es decir, no se aplica el regimen de operaciones vinculadas, sino el regimen de
los articulos especificos de las donaciones del articulo 15.2 del TRLlS. Dicha doctrina
es recogida tambien por las Contestaciones de 11 de marzo de 2011 (JT 2011,
ESTUDIOS -ALEJANDRO BLAzaUEZ LIDOY
462) (consulta num. V0607-11) y de 13 de abril de 2011 (JUR 2011,194050)
(consulta rum. V0982-11). Es mas, en la Contestaci6n DGT de 15 de marzo de
2011 (JUR 2011, 153263) (consulta rum. V0653-11) se senala que se aplica alas
donaciones de bienes y derechos e incluye la cesi6n de uso de un inmueble a titulo
gratuito.
En el caso de elementos patrimoniales, la diferencia entre el regimen de las operaciones
vinculadas y el regimen del articulo 15 con relaci6n alas donaciones implica la no aplicaci6n
de las normas sobre procedimiento, documentaci6n y el regimen sancionador del
articulo 16 del TRLlS. Desde un punto de vista material, hay que tener en consideraci6n
que las donaciones se registran por su valor de mercado, por 10 que la norma de valoraci6n
es identica en ambos casos. Y con relaci6n al ajuste secundario, sl se plantean dudas,
en tanto, como veremos, contablemente en ICAC ha reconocido que no puede haber una
donaci6n en el caso transferencias de la filial a la matriz 0 viceversa.
EI corolario a la aplicaci6n de las operaciones gratuitas es que la entidad que
dona no tiene derecho a la deducci6n de la perdida de valor que sufran los elementos
patrimoniales como consecuencia del articulo 14.1(e) del TRLlS que determina
la no deducibilidad de los donativos y liberalidades. Naturalmente, serla necesario
completar esta normativa con los beneficios fiscales al mecenazgo de la Ley 49/2002
(RCL 2002,3014), en tanto el beneficia obtenido por el donante por la aplicaci6n del
articulo 15 del TRLlS no tributa y, a su, vez habria derecho en la deducci6n en la
cuota por el valor contable.
La anterior doctrina se limita al articulo 15 del TRLlS que hace menci6n a la
transmisi6n de «elementos patrimoniales». Y, a pesar de la DGT, entender que la
cesi6n de uso de un arrendamiento es una transmision de un elemento patrimonial
es dudoso. En cualquier caso, 10que queda fuera del articulo 15 son las prestacio-26
nes de servicios gratuitas 0 voluntariado. Y cabe cuestionarse si dichas operaciones
gratuitas se rigen 0 no por el sistema de operaciones vinculadas. EI argumento de
la DGT para la no aplicaci6n del regimen de las operaciones vinculadas es la
existencia de una norma especial, que es el regimen de las transmisiones gratuitas
del articulo 15.2 que obliga a valorar por mercado. Y el mismo argumento seria
aplicable en el caso de personas Iisicas empresarios 0 profesionales, en tanto el
articulo 28.4 de la L1RPF expresamente consta que -se atendera al valor normal
en el mercado de los bienes 0 servicios objeto de la actividad, que el contribuyente
ceda 0 preste a terceros de forma gratuita 0 destine al usa 0 consumo propio.
Asimismo, cuando medie contraprestacion y esta sea notoriamente inferior al valor
normal en el mercado de los bienes y servicios, se atendera a este ultimo».
Sin embargo, no existe otra norma con relaci6n a los servicios gratuitos de empresas
0 al voluntariado a favor de la fundaci6n. Por tanto, parece que a contrario
sensu seria de aplicaci6n la norma de operaciones vinculadas a los efectos de
valorar por su valor de mercado. Y serla necesario determinar como opera el art.
14.1(e) del TRLlS cuando determina que no son deducibles los donativos y las
liberalidades (por los costes incurridos en la prestaci6n gratuita del servicio). Dicha
norma creemos que es incompatible con el regimen de las operaciones vinculadas
cuando se trata de prestaciones de servicios gratuitas. No es posible obligar al
donante a computar un ingreso por el valor de mercado y no dar como gasto
deducible el coste de dicho servicio, en tanto el perjuicio seria doble. La aplicaci6n
de la norma de operaciones vinculadas supondria que no hay donaci6n 0 liberalidad
Abril II -2012
a efectos fiscales y, por tanto, el regimen de las operaciones vinculadas haria tributar
por el supuesto beneficio. Es decir, si el servicio tiene un valor de mercado de 100
y su coste es de 20, se tiene que computar un ingreso por un servicio de 100, un
gasto de 20 por su coste, y una donaci6n por 80 (que no es deducible con arreglo
al TRLlS). Se tributaria sobre un beneficio de 80 unidades. A su vez, la fundaci6n
contabilizaria [como de hecho tiene que hacer con la Adaptaci6n sectorial del Plan
General de Contabilidad de las entidades sin fines lucrativos (RD 1491/2011 [RCL
2011, 2150])] un ingreso por donaci6n de 100 Y un gasto por 100.
EI problema de los servicios gratuitos y su valoraci6n con arreglo alas operaciones
vinculadas 0 por mercado radica en que ese beneficio que se obtiene por el
prestatario no esta dentro del mecenazgo. Se hace tributar a la entidad por un
servicio gratuito que esta fuera del mecenazgo.
Yantedichasituaci6nlasempresasreaccionaneintentanevitarlagratuidad. As], no
es anormal que en lugar de hacer una prestaci6n gratuita de servicio 0 bien donen de
forma previa el dinero para que contraten a la empresa 0 10 quehacenes reconoceruncredito por el servicio para posteriormentecondonar la deuda. Deesta manera,conviertenuna donaci6nde serviciosen una donaci6nde dinero que se aplica a adquirir un servicio.
3. 1.
Los problemas de ciertos servicios gratuitos y la normativa de operaciones
vinculadas
Cuando una empresa vinculada a una ENL Ie presta, por ejemplo, un servicio de
contabilidad, asesoramiento laboral, limpieza, etc. de manera gratuita, deberia aplicarse
en principio la normativa de operaciones vinculadas. Sin embargo, hay operaciones
que no son tan claras en su regimen. Nos referimos al voluntariado y las
26 relaciones gratuitas con los patronos:
(i) Con relaci6n al voluntariado el problema que se plantea es claro. Una prestaci6n
de servicio gratuita de una persona vinculada a la ENL l,debe valorarse por
valor de mercado? A nuestro juicio la respuesta debe ser analoqa al tratamiento de
la Introducci6n de la Adaptaci6n sectorial del Plan General de Contabilidad de las
entidades sin fines lucrativos (RD 1491/2011) (apartado 14 ultimo parrato) cuando
expresamente seriala que no se debian contabilizar como prestaciones de servicios
gratuitas «el voluntariado, es decir, las personas f{sicas que de forma altruista colaboren
con la entidad desempenado un trabajo ajeno al ejercicio de su actividad
empresarial 0 ptoieeione». Es decir, se entiende que s610 los trabajos realizados
por empresarios 0 profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial se
deben valorar por mercado. EI resto, no. Y esa misma filosofia debe extenderse al
voluntariado. Valorar per mercado el voluntariado seria hacer tributar por actividades
altruistas de personas por actividades ajenas a sus actividades econ6micas. Y dicha
opci6n es dificilmente conciliable con los principios constitucionales de justicia 0
capacidad econ6mica.
(ii) EI segundo de los matices afectan a los trabajos realizados por los patronos.
Por Ley, el cargo de patrono tiene que ser gratuito (art. 15.4 de la LF). Y en el
ambito tributario el articulo 3.5 de la Ley 49/2002 determina que «Que los cargos
de patrono, representante estatutario y miembro del 6rgano de gobierno sean gratuitoe
». De esta manera, en todos los trabajos realizados por los patronos dentro de
su actividad no resulta viable aplicar la norma de operaciones vinculadas. EI problema
es que actividades estan dentro de la actividad de patrono. EI articulo 14.2
ESTUDIOS -ALEJANDRO BLAZQUEZ LIDOY
de la LF determina que al patronato corresponde cumplir con los fines fundacionales
y administrar con diligencia los bienes y derechos. Es mas, los patronos son responsables
de los daiios y perjuicios que causen por actos contrarios a la Ley 0 los
Estatutos (art. 17 de la LF). Por tanto, cualquier actividad que realizaran puede
entenderse que cabe en su actividad como patrono y al ser gratuita por Ley, no
puede aplicarse la norma de operaciones vinculadas.
3.2.
Operaciones gratuitas de las entidades no lucrativas en favor de las personas
vinculadas
Lo normal es que las actividades gratuitas se hagan siempre por parte de las
personas 0 entidades vinculadas a favor de las ENL en una actividad de mecenazgo.
Pero tambien es posible que dentro de sus fines y actividades se realicen operaciones
gratuitas con patronos, junta directiva 0 sus familiares [art. 16.3(c) del TRLlS].
En dicho caso, entendemos que no es posible acudir a la normativa de las operaciones
vinculadas en tanto deberia aplicarse la norma especial recogida de las ENL que
seiiala que no seran gasto fiscalmente deducibles "Las cantidades que constituyan
aplicacion de resultados y, en particular, de los excedentes de explotaciones economicas
no exemes» [art. 8.2(c) de la Ley 49/2002 y 122.2(b) del TRLlS]. La calificacion
debe ser la de actividad en cumplimiento de fines, y en dichos casos, no debe
ser posible acudir al valor de mercado en las transacciones en tanto atentaria contra
la propia razon de ser de la operacion, siempre que el tratamiento a estos patronos
sea identico que al resto de beneficiarios.
4.
OPERACIONES VINCULADAS: LA DIFiclL CORRECCION DE LOS PRECIOS
DISTINTOS AL DE MERCADO ----.
EI regimen de operaciones vinculadas opera cuando se emplean precios distintos 27
al de mercado. En dicho caso el TRLlS (RCL 2004,640,801) Y la LlRPF (RCL 2006,
2123 Y RCL 2007, 458) obligan a valorar la operacion p~r su valor de mercado. No
existe en este caso una norma especial de gratuidad que pueda operar como norma
de referencia y se aplica 10 dispuesto en el articulo 16 del TRLlS. Por tanto, si una
empresa vinculada al patronato de una tundacion prestara un servicio que tiene un
valor de mercado de 100 Y su coste es de 20, y 10 cobrara por 30, a efectos fiscales
deberia valorarse la operacion por 100 unidades.
La valoracion por precios de mercado presenta varios problemas:
(i) EI articulo 3.5 de la Ley 49/2002 (RCL 2002, 3014) expresamente determina
que "Los patronos, representantes estatutarios y miembros del organo de gobierno
podran percibir de la entidad retribuciones por la presta cion de servicios, incluidos
los prestados en el marco de una relacion de ceteae: laboral, distintos de los que
implica el desempefio de las funciones que les corresponden como miembros del
Patronato u organo de representacion, siempre que se cumplan las condiciones
previstas en las normas por las que se rige la entidad. Tales personas no podran
participar en los resultados economicos de la entidad, ni por sf mismas, ni a traves
de persona 0 entidad interpuesta». La norma fiscal permite que se cobren cantidades,
pero siempre que se cumpla la norma sustantiva y, ademas, que no se participe
en los resultados econornlcos de la entidad.
Enambitosustantivo delasfundaciones operanlasnormasrelativasalaautocontrataclon,
donde es necesario solicitar autorizacion al protectorado. Una de las condi
Abril II -
2012
ciones que se imponen en el Reglamento de Fundaciones es que se acredite que
no se produce un traslado de fondos de la fundaci6n al patrono (art. 34 RD 1337/
2005 [RCL 2005, 2277]). En concreto, se establece que se debera acreditar "Ias
ventajas que supone para la fundaci6n efectuar el negocio jurfdico con un osuono».
De esta manera, si la ventaja se justifica en un menor precio del servicio 0 empleo,
y es aprobado por el protectorado, la cuesti6n que se plantea es clara iPuede
aplicarse el supuesto de operaciones vinculadas en aquellos casos donde una Administraci6n
-estatal 0 auton6mica-ha autorizado operar por otros precios? A nuestro
parecer la respuesta es negativa. Nos encontramos ante una autorizaci6n de una
Administraci6n competente por raz6n de la materia, y no parece posible que la
Administraci6n autorice para realizar una operaci6n y, a su vez, la Inspecci6n, que
tarnbien es Administraci6n, valore en contra de 10 dictaminado por el protectorado.
En el Informe 37/09 (Autocontrataci6n de fundaci6n participada fntegramente por el
Estado) de 17 de septiembre de 2009 de Oscar Saenz de Santa Marfa G6mez-Mampaso,
Abogado del Estado-Jefe en el Ministerio de Educaci6n (disponible en la pagina web del
BOE) se sefiala que «no debe dejarse de lado que el fin en general de las restricciones
en la autocontrataci6n no es otro mas que evitar conflictos de intereses entre representante
y representado, y que por otro lado la normativa sectorial de fundaciones (y la propia
Jurisprudencia) parecen amparar la autocontrataci6n siempre y cuando no se incurra en
tales conflictos y, adernas, cuando los negocios jurfdicos no tengan por fin indirecto retribuir
al patrono 0 sean manifiestamente lesivos para la Fundacion».
Por otro lado, y aunque sea a otros efectos, creemos que se puede traer a colaci6n el
supuesto conocido por la AN en su Sentencia de 13 de octubre de 2011 (JUR 2011,
362417) (rec. num. 432/2008). En la misma se planteaba la valoraci6n de los intereses
de un prestarno participativo por una entidad vinculada, cuando en el documento del
prestarno constaba que el devengo de los intereses se vinculaba a la evoluci6n de la
28
actividad empresarial, de tal manera que el resultado final era que no se habfan devengando.
Ante la valoraci6n de mercado de la Inspecci6n, la AN expresamente sefiala que
el valor de mercado utilizado por la Administraci6n no es procedente, pues dicho valor de
mercado (testa desplazado legalmente por el criterio establecido en el art. 20.a, del Real
Decreto Ley". Pues bien, de la misma manera que en el caso que acabamos de seiialar
de la AN, cuando nos encontramos ante normas de autocontrataci6n el valor de mercado
debe ser desplazo por el valor acordado por otra Administraci6n.
Por otro lado, el articulo 3.5 de la Ley 49/2002 determina que los patronos,
representantes estatutarios y miembros del 6rgano «no podran participar en los
resultados econ6micos de la entidad, ni por sf mismas, ni a traves de persona 0
entidad interpuesta». A nuestro parecer, eso implica, entre otras cosas, que estas
personas no pueden obtener beneficios de las ENL via precios (por ejemplo, un
arrendamiento a favor de estas personas por debajo de mercado). Y la consecuencia
es que los precios que se pueden emplear deben ser como maximo los de mercado.
Pero si son inferiores 0 superiores en beneficio de la ENL, seria en cumplimiento
del articulo 3.5 de la Ley 49/2002. Precisamente por dicha raz6n, valorar por mercado
parece una contradicci6n con 10 que se establece en esta norma.
(ii) La segunda de las cuestiones tiene que ver con una de las contestaciones
de la DGT a las que hemos hecho menci6n sobre operaciones vinculadas. En la
Contestaci6n de 15 de marzo de 2011 (JUR 2011, 153263) (consulta num. V065311)
referida a una operaci6n vinculada entre una asociaci6n y una fundaci6n se
determina que «si la cesi6n del derecho de uso del inmueble en favor de la consultante
-una fundaci6n-se hubiese realizado mediante contraprestaci6n, en /a me
ESTUDIOS -ALEJANDRO BLAzaUEZ LIDOY
dida en que dieha operaei6n no forme parte de la aetividad ordinaria de la
propia asoeiaei6n eedente, debera valorarse a valor de mercado, con arreglo a 10
dispuesto en el articulo 16del TRLlS, y, por tanto, quedara sometida alas obligaciones
documentales pre vistas en dicho precepto, salvo que resulte de aplicacion alguna
de las excepciones recogidas en el articulo 18, apartados 3 y 4 del Reglamento
dellmpuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado porReal Decreto 1777/2004, de 30
de julio (RCL 2004, 1795)>>.Heparese en c6mo la DGT no determina que la operaci6n
deba valorarse siempre por mercado. Introduce un nuevo elemento. Si la asociaci6n,
como ENL, ha fijado el precio tomando en consideraci6n su actividad ordinaria,
entonces parece que debe tomarse el valor efectivamente pactado. Y s610se
valorara por mercado en otro caso.
La aplicaci6n de esta teorla con caracter general supone que la totalidad de
servicios prestados por la ENL en cumplimiento de fines a personas vinculadas
deberia ser valorado por el precio efectivamente pactado y no por su valor de
mercado, siempre que los precios fueran los mismos que se cobraran al resto de
usuarios. Esto puede apoyarse ademas en el hecho de que en este caso el valor
de mercado seria el efectivamente cobrado a todos los beneficiarios.
(iii) Por ultimo, esta la dificultad de 10que es el valor normal de mercado en las
ENL. No en vano, en la Introducci6n de la Adaptaci6n sectorial del Plan General de
Contabilidad de las entidades sin fines lucrativos (RD 1491/2011 [RCL 2011, 2150])
(apartado 3) el legislador no duda en afirmar que "Son entidades cuyo objetivo no
es obtener un luero eomereial sino perseguir fines de interes general en beneficio
de la comunidad... la contabilidad de las entidades sin fines lucrativos no puede
deseonoeer el elemento que las earaeteriza, la auseneia de luero, si se las
compara con otros operadores economcos que intervienen en el mercado con el
objetivo de rentabilizar su inversion ..., las entidades sin fines lucrativos no buscan
el beneficio propio y su posterior distribucion entre los socios 0 participes, sino el
beneficio de la comunidad en general».
Ante dicha declaraci6n del legislador contable, el problema que se plantea esta
en determinar c6mo se fija el valor de mercado en las operaciones de una ENL, en
tanto los criterios generales del articulo 16.4 del TRLlS son de diffcil aplicaci6n en
el iraflco normal de las ENL.
EI metodo del precio libre comparable [art. 16.4(a)] se define como aquel «po: el
que se compara el precio del bien 0 servicio en una operacion entre personas 0
entidades vinculadas con el precio de un bien 0 servicio identico 0 de caracteristicas
similares en una operacion entre personas 0 entidades independientes en circunstancias
equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para
obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la opetecion». En el caso
de las ENL es muy posible que ese servicio se preste en las mismas condiciones a
la persona vinculada que al resto de usuarios, de tal manera que si bien el precio
de mercado objetivo pudiera ser otro, 10 cierto es que el precio que maneja la
entidad en su actuaci6n corriente es menor al actuar en cumplimiento de sus fines.
EI metodo del coste incrementado [art. 16.4(b)] es aquel "por el que se afiade al
valor de adquisicion 0 coste de produccion del bien 0 servicio el margen habitual
en operaciones identicas 0 similares con personas 0 entidades independientes 0,
en su defecto, el margen que personas 0 entidades independientes aplican a opera
Abril II -2012
ciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para
obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la coetecor». En este
caso, es posible que la ENL carezca de margen en su operativa normal, ademas
de que el coste de las ENL depende de su forma de financiacion, ya que si tiene
voluntariado y donaciones, su coste puede ser mucho menor que en otros casos.
5.
AJUSTE SECUNDARIO (CALIFICACION DE LA OPERACION). LAS OPERA·
ClONES CON LAS ENTIDADES DEPENDIENTES DE LA FUNDACION
EI articulo 16.8 del TRLlS (RCL 2004, 640, 801) determina que:
"En aquel/as operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal
de mercado, la diferencia entre ambos valores tendra para las personas 0 entidades
vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de
manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.
En particular, en los supuestos en los que la vinculaci6n se defina en funci6n de la
relaci6n socios 0 partfcipes-entidad, la diferencia tendra, en la proporci6n que corresponda
al porcentaje de participaci6n en la entidad, la consideraci6n de participaci6n en
beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio 0 participe, 0, con
caracter general, de aportaciones del socio 0 participe a los fondos propios si la diferencia
fuese a favor de la entidad».
Por su parte, el articulo 21 bis del RIS (RCL 2004, 1795) dispone que:
,d. En aquel/as operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor
normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendra para las personas 0 entidades
vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas
puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.
2. En particular, en los supuestos en los que la vinculaci6n se defina en funci6n de la 30 relaci6n socios 0 partfcipes-entidad, la diferencia tendra con caracter general el siguiente
tratamiento:
a) Cuando la diferencia fuese a favor del socio 0 participe, la parte de la diferencia
que se corresponda con el porcentaje de participaci6n en la entidad se considerara como
retribuci6n de fondos propios para la entidad, y como participaci6n en beneficios de entidades
para el socio.
La parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participaci6n en
la entidad, para la entidad tendra la consideraci6n de retribuci6n de los fondos propios, y
para el socio 0 participe de utilidad percibida de una entidad por la condici6n de socio,
accionista, asociado 0 participe de acuerdo con 10previsto en el articulo 25.1.d) de laLey
35/2006, de 28 de noviembre (RCL 2006, 2123 Y RCL 2007, 458), dellmpuesto sobre la
Renta de las Personas Fisicas y de modificaci6n parcial de las Leyes de los Impuestos
sabre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sabre el Patrimonio.
b) Cuando la diferencia fuese a favor de la entidad, la parte de la diferencia que se
corresponda con el porcentaje de participaci6n en la misma tendra la consideraci6n de
aportaci6n del socio 0 participe a los fondos propios de la entidad, y aumentara el valor
de adquisici6n de la participaci6n del socio 0 participe.
La parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participaci6n en
la entidad, tendra la consideraci6n de renta para la entidad, y de liberalidad para el socio
o participe. Cuando se trate de contribuyentes dellmpuesto sobre la Renta de no Residentes
sin establecimiento permanente, la renta se considerara como ganancia patrimonial de
acuerdo con 10previsto en el articulo 13.1.i).4Qdel Texto Refundido de la Ley dellmpuesto
sobre la Renta no Residentes, aprobado por e.Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5de
marzo (RCL 2004,651).
ESTUDIOS -ALEJANDRO BLAzaUEZ LIDOY
3. La calificaci6n de la renta puesta de manifiesto por la diferencia entre el valor
normal de mercado y el valor convenido, podra ser distinta de la prevista en el apartado
2 anterior, cuando se acredite una causa diferente alas contempladas en el citado apartado
2».
En las operaciones vinculadas es necesario distinguir entre la valoraci6n por
precios de mercado y la calificaci6n de la operaci6n para las partes implicadas. Se
trata de 10que se denomina el ajuste secundario y donde realmente nos encontramos
ante una norma de calificaci6n. Si dicha calificaci6n implicara, por la naturaleza
de las rentas, obligaci6n de retener, seria aplicable el articulo 93.6 del RIRPF y el
62.7 del RIS que exigen retener como consecuencia del ajuste secundario, siendo
la base la diferencia entre el valor convenido y el valor de mercado.
Ahora bien, las operaciones vinculadas en el ambito de las ENL presentan como
excepcionalidad que las relaciones no se fundamentan en la mayorfa de los casos
en las relaciones socio-sociedad, como sucede normalmente en las sociedades
mercantiles. No en vane las ENL, no tienen socios 0 participes, sino que son patrimonios
adscritos a fines, como sucede especial mente en el caso de las fundaciones.
De esta manera, cuando nos encontremos ante una operaci6n vinculada con un
patrono, sera necesario determinar la calificaci6n juridica de dicha aportaci6n.
Con relaci6n a 105 patronos y fundadores el ICAC, conociendo de las aportaciones
realizadas a fundaciones por patronos, afirma que "un patrono, en sf mismo, como miembra
del 6rgano de gobiemo y representaci6n de una fundaci6n (Patronato) en ningun caso
podrfa ser asimilado a un socio 0 propietario a los efectos consultados», y que con relaci6n
a los fundadores "que no se trata de una figura equiparable a la de los socios 0 propietarios
de una entidad mercanti/» (Consulta nurn. 6 del BOICAC 75/2008).
Sin embargo, las ENL s! pueden tener participaciones en sociedades mercantiles.
Y sera s610en las relaciones entre las ENL y sus sociedades dependientes donde
pueda operar el supuesto especial de calificaci6n socio-sociedad.
No hay que olvidar que la creaci6n de sociedades dependientes no es inusual. En el
ambito de las fundaciones la definici6n de los fines y actividades marca el limite de 10que
puede realizar la fundaci6n. EI realizar actividades econ6micas no relacionadas con los
fines definidos en los estatutos es un incumplimiento del articulo 24 de la Ley de Fundaciones,
puede suponer la exclusi6n de la Ley 49/2002 (RCL 2002, 3014), que afecta a los
tributos propios y al mecenazgo (art. 3.3), y al hecho de que las explotaciones econ6micas
no esten exentas (art. 7). Precisamente por dichas razones no es infrecuente la creaci6n
de una sociedad de responsabilidad limitada que s610tuviera como finalidad realizar aquelias
actividades empresariales que no coincidieran con el fin social.
5. 1. Calificaci6n cuando no existen relaciones sociedad-socio
Como hemos senalado, en las ENL el regimen de operaciones vinculadas aciuara
normalmente al margen de las relaciones socio-sociedad. Las operaciones vinculadas
pueden ubicarse en una doble via, sequn el beneficiado sea la ENL 0 10 sean
las personas 0 entidades vinculadas. La especialidad en el caso de las ENL es que
el beneficiario sera, siempre que se trate de un comportamiento no patol6gico, la
propia ENL.
(i) EI primer supuesto radicara en las prestaciones, entregas, relaciones laborales
de personas 0 entidades vinculadas con la propia ENL donde la diferencia con el
valor de mercado beneficia alas ENL. Pensemos el supuesto donde se trasmite
por 60 un determinado bien cuyo valor de mercado es de 100 0 un servicio cuyo
Abril II -2012
valor de mercado es de 200 y que se presta por 90. Se trata de una transferencia
encubierta de fondos a una ENL. Y dicha transferencia de fondos debe calificarse
a estos efectos como una donaclon en tanto cabe presumir que en esta operacion
esta insito un animo de donar. Es decir, si un bien que se transmite por 60 tiene
un valor de mercado de 100, la venta debe cuantificarse para ambas partes por
100, pero la diferencia de 40 tendra para la ENL la consideracion de ingreso por
donaciones.
En el ambito de las sociedades mercantiles se ha sefialado que no se deberfa calificar
como donaci6n las transferencias de los administradores no socios alas sociedades, salvo
que se pruebe cierto animo lucrativo por parte del administrador (Cencerredo Millan, 2007,
pag. 82). Pues bien, en el caso de las ENL, dicho animo debe presumirse y la calificaci6n
serla la de donaci6n.
Ahorabien,estacatflcaclon dedonacionplantealacuestiondesipodriaconsiderarse
aplicable la normativa del mecenazgo de la Ley 49/2002. La aplcacion obligatoria
del ajuste bilateral nos lIeva a que se pueda mantener que la solacion es
positiva. La norma exige valorar por mercado y calificar. Y eso deberia conllevar
que la calificaci6n sea a todos los efectos, incluido el mecenazgo. En este sentido,
el articulo 16.2 parrato segundo del TRLlS determina que "La valoraci6n administrativa
no determinara la tributaci6n por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto
sobre la Renta de las Personas Ffsicas 0 por el Impuesto sobre la Renta de No
Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operaci6n para
el conjunto de las personas 0 entidades que la hubieran realizado».
(ii) EI segundo de los supuestos es el contrario, donde se produce un perjuicio
para la ENL. Pensemos en una ENL que vende un bien per 100 a un miembro de
la Junta Directiva de una Asociacion, cargo por el que cobra un sueldo, cuando el
32
valor de mercado del mismo es de 300. La operacion habria que valorarse por 300
unidades en el ajuste primario. Es decir, la ENL deberia computar un ingreso por
300 y el miembro de la Junta Directiva una inversion por 300. Ahora bien, y como
consecuencia del ajuste secundario, seria necesario calificar la operacion para el
miembro de la Junta Directiva. Si la operacion fuera legal, las 200 unidades de
diferencia se deberian calificar en sede del miembro de la Junta Directiva como un
salario por el que deberia tributar.
Los supuestos pueden complicarse cuando las ENL se utilizan para favorecer a
los patronos 0 a los familiares. Podemos pensar en el supuesto donde un hijo de
un patrono vende a una ENL un inmueble por 100 cuando el valor de mercado es
30. Economicamente se esta produciendo una transferencia de fondos a favor del
hijo. Pero 10 que se discute a efeetas de calificar la aperaci6n es si la transferencia
de fondos es directamente al hijo del patrono (en cuyo caso el tratamiento tributario
seria el de donaci6n por 70 unidades). 0 si hay un doble paso; se trata de una
renta que se concede al patrono (cuya calificaci6n seria como renta del trabajo) y
este, a su vez, dona a su hijo.
Sobre el tratamiento de las operaciones con familiares de administradores 0 de las
entidades vinculadas y las posturas existentes al respecto puede verse en VADILLOCASERO
(2010, pags. 278-279).
(iii) EI anterior supuesto donde se produce un beneficio para la persona vinculada
tiene como especialidad en las ENL que puede ser realizado en cumplimiento de
fines. Pensemos en el caso de una fundaci6n con fines medicos donde se hace un
ESTUDIOS -ALEJANDRO BLAZQUEZ LIDOY
tratamiento al hijo de uno de los patronos. Como hemos senalado anteriormente, la
ap'icaclon de la norma de operaciones vinculadas solo deberfa tener sentido si el
importe que se cobra es menor que al resto de los beneficiarios, pero no deberfa
aplicar si se presta en las mismas condiciones a todos.
5.2.
Relaciones con una entidad 100 por 100 participada: dividendos y aportaciones
de capital
Uno de los supuestos habituales en el ambito de las ENL es la creacion de
sociedades mercantiles unipersonales, donde la ENL tiene el control total de la
entidad, y donde 10que se pretende es que dicha entidad realice las actividades no
coincidentes con los fines. En dicho caso, las operaciones realizadas con esta
sociedad seran operaciones vinculadas.
Si 10 que se quiere es maximizar el beneficio del grupo y el mteres de la fundaci6n
frente al de la sociedad mercantil, es posible que se intenten ubicar el mayor numero de
los gastosde la ENLen la sociedadmercantil(conel objetode disminuirla base imponible
de la sociedad)y que esta prestelos serviciosa la ENLde formagratuita.Asi, operaciones
de prestarnos,gastosde personal,alquileres,etc.,seranoperacionesde lasque se pue
dan hacer uso con la finalidad de que la sociedad mercantil no tribute por este Impuesto.
Con arreglo al artfculo 16.8 del TRLlS y 21bis del RIS las relaciones que tengan
laENLylasociedadmercantiltotalmenteparticipadastendranlaconslceracion de
aportaciones de capital (si hay transvase de fondos de la ENL a la sociedad) 0 bien
dstrbuclon de dividendos (de la sociedad a la ENL).
De esta manera, si la sociedad mercantil unipersonal alquilase a la ENL un bien
cuyo valor de mercado es 100 por 60, habrfa para un beneficio de 40 unidades ,--_-,
para la ENL. Esas 40 unidades tendrfan el tratamiento de dividendo (no deducible
para la sociedad y exento para la Funoaclon, ya sea por aplicacion de la Ley 491 33
2002 ya por la deduccion por doble imposicion en las entidades parcialmente exentas).
AI estar los dividendos exentos, tampoco habrfa que de retener. Es decir,
fiscalmente no tendrfa relevancia directa a efectos de tributaclon, aunque sf incrementarfa
la partida fiscal de ingresos, con los efectos que pueda tener en otros
ambitos de la Ley 49/2002.
Si se diera el caso contrario, es decir, si la sociedad mercantil alquilase a la ENL
un bien cuyo valor de mercado es 100 por 160, habrfa un beneficio de 60 unidades
para la sociedad mercantil. Fiscalmente se tratarfa de una aportacion a los fondos
propios de la sociedad. Esto supone que el valor de adquisicicn fiscal de las participaciones
de la sociedad se incrementarfa para la ENL en 60 unidades. A su vez,
para la sociedad mercantil, habrfa un aumento de fondos propios de 60. Es decir,
fiscalmente la ENL solo podrfa deducirse por 100 unidades en concepto de arrendamiento
(10que solo Ie perjudicarfa si el arrendamiento es fiscalmente deducible, ya
que en caso contrario serfa indiferente). Y la sociedad mercantil deberla dar un
ingreso no por 160 sino por 100, 10 que a priori es un beneficio para la sociedad.
En estas operaciones no hay que olvidar que el art. 19.12 del TRITPAJD (RCL 1993,
2849) determina que es un hecho imponible del tributo operaciones societarias, las
aportaciones de los socios que no supongan un aumento de capital. Es decir, habrfa
que pagar el 1 por 100 per la eportacion, siendo sujeto pasivo la sociedad mercantil.
LaposibilidaddequelaSociedaddependienterealicedonacionesa laENLseraanali
zadadeforma independienteenunepigrafe posterior.
Abril II -2012
5.3. Re/aciones con una entidad con /a que no se tiene e/100 por 100 participada
Mas problemas se pueden plantear en aquellos casos donde la ENL no sea la
titular (mica de la sociedad dependiente y como se califica el ajuste secundario por
la diferencia con la partcipaclon de la ENL. Es decir, y por seguir con el caso
anterior, imaginemos que una sociedad dependiente participada en un 55 por 100
por una ENL Ie alquilase un bien inmueble cuyo valor de mercado es de 100 por
600 por 160.
(i) Si el bien se arrendase por 60 unidades, habria una diferencia de 40 unidades
a favor de la ENL. De esas 40 unidades, el 55 por 100 (22 unidades) tendria la
calficacion de dividendo para la ENL y de retnbucion de fondos propios para la
sociedad. Quedaria por calificar el tratamiento alas 18 unidades restantes. Para la
sociedad mercantil seguiria siendo aplicable el regimen de la retribucion de fondos
propios, por 10 que no seria fiscalmente deducible [art. 21.bis.2(a) del RISj. Sin
embargo, para la ENL la renta no se debe calificar como un dividendo que da
derecho a la cecuccion por doble mposicion sino como una utilidad, que conforme
al articulo 30 del TRLlS, no da derecho a la misma (VADILLOCASERO,2010, pags.
264 y 265). De hecho, esa renta se ha calificado como parte de la doctrina como
adcuisicion /ucrativa en tanto no deriva del contrato de sociedad a favor del socio,
que es precisamente 10 que no permite aplicar la decuccion por doble imposici6n
(CORDONEZQUERRO,2009, pag. 167, RUlzGARROS,2011, pag. 78 y VADILLOCASERO,
2010, pags. 266). En una entidad mercantil la calficacion como utilidad sin derecho
a la decuccion por doble imposicion 0 de adquisici6n lucrativa carece de transcendencia
fiscal, en tanto el efecto final serla el mismo al tributar en ambos casos.
Pero en una ENL el regimen no es idernico, Si la entidad esta acogida al regimen
de la Ley 49/2002 la operaci6n estaria exenta al tratarse de un ingreso no proveniente
de explotaciones econ6micas. Pero si la ENL opera bajo el regimen de las
entidades parcialmente exentas, la calfcaclon como adqulslcion lucrativa haria que
la renta estuviera exenta mientras que estaria sujeta si fuera una renta derivada del
patrimonio. Pues bien, a nuestro parecer, la calficacion debe ser la de donaclon,
en tanto el exceso de aportaci6n debe estar relacionado con la actividad no lucrativa
del socio y no como una utilidad del patrimonio.
En el caso de las ENL el problema real se plantearia con relaci6n al resto de
socios que salen economicamente perjudicados. EI art. 21.bis.2(a) del RIS califica
para la sociedad mercantil la aportaclon que no coincide con la participaci6n como
retribuci6n de fondos propios, y por tanto no deducible para la sociedad mercantil.
Pero realmente 10 que sucede es que si hay una retribuci6n de 105 fondos propios
no es a la ENL, sino al resto de socios. Y, a su vez, se deberia considerar de forma
inmediata que se ha producido una donaci6n del resto de socios a la ENL. Es decir,
10 que hace el RIS es saltarse ese doble paso para facilitar la regularizaci6n (VADILLO
CASERO,2010, pags. 265). Sin embargo, en el ambito de las ENL ese doble paso
tendria una incidencia fiscal si la ENL esta acogida a la Ley 49/2002. Es una
donacion con derecho a mecenazgo. Y ese derecho se deberia reconocer.
(ii) Si el bien se arrendase por 160 unidades, habrfa una diferencia de 60 unidades
a favor de la sociedad mercantil. De esas 60 unidades, el 55 por 100 (33
unidades) tendria la calificaci6n de dividendo para ambas partes. Quedaria por
calificar el tratamiento alas 27 unidades restantes. Y el tratamiento serla de liberali
ESTUDIOS -ALEJANDRO BLAzaUEZ LIDOY
dad para la ENL y para sociedad mercantil de renta. Esta shuacion sf tendra incidencia
fiscal para la sociedad mercantil, en tanto se trata de una renta (no sometida
en principio a retencion) pero sf integrable en la base imponible. Para la fundacion
seria una liberalidad y, como tal no deducible. Sin embargo, serla una liberalidad
diffcilmente justificable para una ENL, en tanto 10normal es que se tratara de una
donacion ajena a su finalidad fundacional. Es mas, en el caso de que se trataran
de bienes en especie que dieran lugar a un beneficio en la ENL, parece que deberfa
tributar si fuera una entidad parcialmente exenta [art. 121.1(b) del TRLlS].
6.
(,ES POSIBLE DONAR POR PARTE DE UNA SOCIEDAD DEPENDIENTE DE
UNA ENTIDAD NO LUCRATIVA ACOGIDA A LA LEY 49/2002? EL VERDA·
DERO FONDO ECONOMICO DE LA OPERACION
Intimamente relacionado con 10anterior se encuentra 10referente alas donaciones
por parte de las sociedades fntegramente participadas por una ENL acogida a
la Ley 49/2002 (RCL 2002, 3014). Lo que se plantea es si la donacion da derecho
a la sociedad mercantil a gozar de las prebendas del mecenazgo, en especial la
decucclon del 35 por 100 en la cuota.
Si una entidad mercantil fntegramente participada por una fundaci6n acogida a la Ley49/2002 tuviera 90.000 € de beneficio la aplicaci6n del tipo de gravamen (30%) supondrfa
que su cuota serfa de 27.000 €. Si la entidad donara 9.000 €, podrfa deducirse 3.150
€. De esta manera la cuota a ingresar se reduce hasta 23.850 €.
Sobre esta cuesti6n puede verse el excelente trabajo de MARTINDtGANO(2011, pags.
106 y 107).
Si fuera aplicable la norma de operaciones vinculadas no cabria duda, por aplicaciondelarticulo
21bisdelRIS(RCL 1995,3496 YRCL 1996,2164) quelaoperacion
deberfa calificarse como una cistribucion de dividendos. Sin embargo, la norma de
operaciones vinculadas parece que no seria aplicable, en tanto se trata de una
prestacion gratuita en concepto de donacion, que tiene su propio regimen especial.
Lo anterior no obsta a la necesidad de calificar la operacion con relacion a la
verdadera naturaleza de la misma, teniendo que distinguir si la sociedad esta participada
al 100 por 100 0 se tiene una panicpacion menor, ya que el regimen varfa.
6. 1. Calificaci6n si /a entidad esta participada a/ 100 por 100
En el caso de que la entidad dependiente 10sea al 100 por 100, 10que se plantea
es si se podria considerar, realmente, una cistrbucion encubierta del beneficio. EI
elemento clave para distinguir cuando nos encontramos ante una donaci6n 0 una
distnbucion encubierta de beneficios es que la ventaja se atribuya al socio en su
consioeracion de socio (DE PABLOVARONA,2002, pag. 196). Es decir, la causa de la
donacion se encuentra en el hecho de ser socio, no en la donacion en sf misma. Y
la cuesflon es que la donacion supondra un ahorro del 35 por 100 mientras que la
distribuci6n de dividendos no. Jurfdicamente habrfa que valorar si se puede calificar
la opsracion como una distribuci6n de dividendos.
La calificaci6n como dividendo harfa que la entidad mercantil que distribuye los
mismos no tendrfa derecho a la deducibilidad del gasto [art. 14.1(a) del TRLlS (RCL
2004, 640, 801)] ni tampoco a la decuccion por mecenazgo, pues nos encontrarfamos
ante un dividendo y no una donacion. Por su parte, para la ENL que recibe los
fondos la operacion serla neutra, ya este en la Ley 49/2002 0 en el regimen de
Abril II -2012
entidades parcialmente exentas, en tanto para las entidades de la Ley 49/2002 el
dividendo esta exento y para las parcialmente exentas cabria la decucclon por doble
imposicion (art. 30.2 del TRLlS).
EI problema planteado fue abordado por la doctrina administrativa, y en contra
de 10 que pudiera parecer, su respuesta primera fue la de calificar dicha operacion
como donacion. En las Contestaciones de 5 de abril de 2006 (JT 2006, 714) (consulta
num. V0649-06) y de 21 de julio de 2006 (JUR 2006, 224297) (consulta num.
V1576-06) se mantuvo que el regimen tributario era el de conacion, pudiendo la
entidad mercantil proceder a deducirse en la en la cuota. Asi, en la ultima de las
contestaciones se conoce de caso de una entidad participada al 100 por 100 por
otra sociedad que, a su vez, esta participada al 100 por 100 por una Universidad,
por 10 que esta ultima es la propietaria del 100 por 100 de las acciones de la
consultante, y por necesidades de investiqacion y se decidio a hacer una donacion
de terrenos de la entidad a la Universidad. En este supuesto, se acepta la decucclon
por donaclon del 35 por 100.
Con la entrada en vigor del nuevo Plan General Contable y la sacralizacion del
fondo economlco de las operaciones la anterior caliticacion no puede ser mantenida.
Como ha reconocido el ICAC en la Consulta 4 del BOICAC 79/2009 el tratamiento
contable de las transacciones debe responder y mostrar la sustancia economica y
no solo la forma juridica utilizada para instrumentarlas, de tal manera que "Si la
sociedad A aporta recursos a la sociedad B de forma gratuita, esta aportacion que
realiza el socio a su sociedad no puede tener la consideracion de gasto e ingreso
respectivamente, ya que el apartado 2 de la NRV 18il, en consonancia con la
definicion de ingreso del Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC) recogido en
36
la parte primera del PGC 2007, rechaza la posibilidad de que entre socio y sociedad
pueda existir como causa del negocio la mera liberalidad. Por el contrario, la solucion
que recoge la norma para estas transacciones guarda sintonia con la causa mercantil
que ampara las ampliaciones de capital». Es decir, y en 10 que a nosotros afecta,
al no poder haber una donacion de una entidad totalmente dependiente a la ENL
la catflcacion contable, y por tanto tributaria, seria la de dstribucion de dividendos.
Y eso implica que no pueda haber una decucclon por la donaclon en la entidad
mercantil. Esta doctrina ha sido aceptada por la DGT a efectos de su tratamiento
fiscal (Contestacion de 6 de agosto de 2009 [JUR 2009, 404781], consulta num.
V1833-09).
Y con relacion alas ENL esta tesis ha sido expresamente recogida por la Contestacon
de la DGT de 13 de abril de 2011 (JUR 2011, 194050) (consulta rum, V098211).
En la misma, conociendo de un supuesto de una entidad 100 por 100 dependiente
de una fundacion se afirma "que las donaciones recibidas por las sociedades
de sus socios tienen la consideracion de mayores fondos propios, y no deben
reflejarse como ingreso del ejercicio, dichas donaciones, en sede del socio-donante,
tampoco daran lugar al reflejo de un gasto en la cuenta de perdidas y ganancias
del ejercicio, por 10 que tendran la consideracion de distribuci6n de fondos propios
en favor del eocio». Como consecuencia, "Ia operaci6n planteada no responde a
un acto de liberalidad, en el que se aprecie animus donandi por parte del aportante,
sino que responde a una retribuci6n de fondos propios, en especie» por 10 que no
resultaran de aplicacion los incentivos fiscales recogidos en la Ley 49/2002. En
particular, la entrega de los mencionados bienes no dara derecho a aplicar la deduc
ESTUDIOS -ALEJANDRO BLAzaUEZ LIDOY
ci6n en la cuota integra ni tampoco resultara de aplicaci6n la exenci6n por la diferencia
entre el valor contable y el valor de mercado de los bienes transmitidos
Vide tarnbten Contestaci6n de 15 de junio de 2011 (JUR 2011, 386750) (consulta num.
V1540-11) donde se especifica que "en la medida en que contablemente la transmision
de los elementos mencionados de lugar a una distribucion de beneficios, la donataria
debera integrar en su base imponible el valor de mercado de los elementos patrimoniales
recibidos. No obstante, dicha renta estara exenta de tributacion en la medida en que se
corresponde con participaciones en beneficios con arreglo a 10 dispuesto en el artfculo 6.2
de la Ley 49/2002.
Porelcontrario,silaoperacionmencionada sereflejasecontablemente comodistribucion
de la prima de emision 0 de capital, en sede de la entidad religiosa, socio unico de
X, el valor de mercado de los bienes recibidos minorara el valor contable de su participacion
en la sociedad X hasta anularla. La diferencia, en caso de existir, tendra la consideracion
de renta que debera integrarse en la base imponible del perfodo impositivo en que
se lIeve a cabo la mencionada distribucion de fondos propios. Sin perjuicio de 10 anterior,
con arreglo a 10 dispuesto en el artfculo 6.3 de la Ley 49/2002, dicha renta quedarfa
igualmente exenta de tributacion en sede de la entidad religiosa».
EI anterior regimen contable y fiscal entendemos que debe ser objeto de revisi6n
en 10que afecta al incremento de patrimonio gravado que se pone de manifiesto
en las donaciones de bienes. En este sentido, habrfa que distinguir entre que una
donaci6n se califique como dividendo y no de derecho a la deducci6n per donaciones
y del hecho de que ese reparto de lugar a un beneficio tributable en la sociedad
dependiente si la ENL esta acogida a la Ley 49/2002, porque supondrfa una penalizaci6n
de dificil justificaci6n frente alas transferencias realizadas a otras ENL. En
efecto, si esa donaci6n se hiciera a una ENL que no fuera la matriz no existirfa ese
incremento de patrimonio tributable y entendemos que ese debe ser el regimen en 37
el caso de que sean dividendos. Otra soluci6n puede lIevar a la creaci6n de otras
ENL paralelas que sean las destinatarias de las donaciones para evitar un regimen
que en otro caso les penalizarfa.
6.2. Calificaci6n si la entidad no esta participada al 100 por 100
La anterior situaci6n que planteabarnos solventa la calificaci6n cuando nos encontramos
ante una sociedad mercantil unipersonal dependiente de una ENL donde el
fondo econ6mico y jurfdico parece que s610puede ser el de aportaci6n 0 dividendo.
Sin embargo, podemos pensar en el caso de una sociedad donde la ENL s610
tuviera, por ejemplo, un 45 per 100 del patrimonio. En dicho supuesto, si la sociedad
hiciera una donaci6n de 100 unidades 10que se plantea es si podrfa entenderse
que hay una donaci6n, al menos parcial mente.
En la Consulta 4 del BOICAC 79/2009, antes citada, se seiiala con relaci6n a la
condici6n de un credito de la sociedad dependiente la dominante que "No obstante,
cuando existan otros soGios de las sociedades dependientes, si la distribuci6n!recuperaci6n
y la posterior aportaci6n se realiza en una proporci6n superior a la que Ie
corresponderfa por su participaci6n efectiva, el exceso sobre dicha participaci6n se
contabilizara de acuerdo con los criterios generales, tal y como se precisa en la
citada letra b). Es decir, un gasto para /a sociedad donante y un ingreso para
/a donataria». Por tanto, como puede verse, ahora sf aparece el concepto contable
de donaci6n por la diferencia entre 10que corresponda por su participaci6n como
socio. Por tanto, y volviendo al supuesto donde una ENL que tiene un 45 por 100
Abril II -2012
del patrimonio de una sociedad que, a su vez, Ie dona 100 unidades, la ENL tendrfa
45 unidades en concepto de dividendo y 55 unidades por donaci6n. A su vez, la
sociedad habrfa realizado una distribuci6n de fondos propios por 45 y una donaci6n
por 55.
La cuesti6n es si esa aportaci6n de capital que se califica como donaci6n debe
dar lugar al mecenazgo si la ENL esta acogida a la Ley 49/2002. Es decir, la
sociedad deberfa tener el derecho a deducir en su cuota la cuantfa del 35 por 100
de 55 unidades. Y la respuesta debe ser positiva. Se trata de una transferencia
econ6mica en concepto de donaci6n que debe dar derecho a la deducci6n de la
donaci6n.
Los problemas reales de esta calificaci6n apareceran cuando la donaci6n no sea
en dinero, sino en especie. Imaginemos el mismo supuesto anterior de una participaci6n
en el capital de 45 unidades. Lo que se dana es un elemento patrimonial con
un valor de mercado de 100 Y un valor contable de 60. Desde un punto de vista
tributario, la donaci6n va a dar lugar a una ganancia en la sociedad participada por
la diferencia entre 100 Y 60. EI 45 por 100 sf tributarfa. Pero la parte correspondiente
a la donaci6n no deberfa tributar. Es decir el 55 por 100 estarla exento. A su vez,
la donaci6n deducible serfa por el 35 por 100 de la parte de valor contable afecto
a la donaci6n. Es decir, el 35 por 100 del 55 por 100 de 60.
7.
LA CONTABILIDAD Y EL REGIMEN DE LAS OPERACIONES VINCULADAS.
EFECTOS DE LA ADAPTACION SECTORIAL DEL PLAN GENERAL DE
CONTABILIDAD DE LAS ENTIDADES SIN FINES LUCRATIVOS (RD 14911
2011)
7. 1. RegIa General
Una de las cuestiones que surgen como consecuencia del fonda econ6mico de
las operaciones y el principio de equivalencia es la contabilizaci6n de las operaciones
vinculadas y si estas deben 0 no reflejarse al valor de mercado. En el caso del
Plan General Contable se afirma para operaciones del grupo, definidas con arreglo
alas normas del C6digo de Comercio, que «En consecuencia, con caracter general,
y sin perjuicia de 10dispuesto en el apartado siguiente, los elementos objeto de la
transacci6n se contabilizaran en el momenta inicial por su valor razonable. En su
casa, si el precio acardado en una operaci6n difiriese de su valor razonable, la
diferencia debera registrarse atendiendo a la realidad econ6mica de la operaci6n.
La valoraci6n posterior se realizara de acuerdo con 10previsto en las correspondientes
notmes» (Normas de Registro y Valoraci6n 21.1).
De 10 anterior se ha derivado que en el caso de las operaciones vinculadas 10
normal serfa que no tuvieran que realizarse ajustes extracontables, porque la propia
contabilidad deberfa recoger tanto el valor de mercado como el ajuste secundario.
Esta tesis ha sido mantenida por el ICAC con relaci6n a 105 prestarnos a tipo de
interes cero (Consulta 6 BOICAC 79/2009) Y aceptada por la DGT en su Contestaci6n
de 6 de agosto de 2009 (JUR 2009, 404781) (consulta rum. V1833-09).
Ya en 2007 SANZ GADEA (2007, pag. 37) mantenfa que ,,/a preferencia de la realidad
economc« sobre la forma jurfdica rechaza que un activo 0 pasivo se reconozca en contabi-
Iidad por un importe diferente al de mercado 0 valor razonable, por cuanto ello encubrirfa
una realidad economica de la que muestran las formas, de manera tal que, si la empresa
ESTUDIOS -ALEJANDRO BLAzaUEZ LIDDY
omitiera los ajustes contables pertinentes, la Administracion Tributaria podrfa darles efectividad
fiscal bajo el amparo de la potestad de calificacion». La AEAT (Departamento de
Inspecci6n Financiera y Tributaria) en una circular interna de 24 de abril de 2008 sobre
operaciones vinculadas sostenfa -se puede afirmar que existe bastante similitud entre la
norma fiscal y contable en cuanto a la obligacion de valorar a precio de mercado, por 10
que, en principio, el ajuste que debe hacer la empresa es un ajuste contable, salvo en
casos excepcionales en que el valor razonable (contable) y el valor de mercado (fiscal)
puedan diferir por la forma de determinacion». Posteriormente seiiala que "Ia renta puesta
de manifiesto por esta diferencia de valoracion se calificara atendiendo a la naturaleza
jurfdica del hecho, acto 0 negocio realizado, con independencia de la forma 0 denominacion
que los interesados Ie hubieran dado. Es importante senalar que el tratamiento previsto
en la norma fiscal es sustancialmente coincidente con el previsto en la normativa
contable. La norma 21 del PGC establece que, en su caso, si el precio acordado en una
operacion difiriese de su valor razonable, la diferencia debera registrarse atendiendo a la
realidad economce de la operacion. Se da entrada al principio contable del fondo sobre
la forma, por 10 que contablemente deben reflejarse en las cuentas anuales los desplazamientos
patrimoniales que hayan podido producirse por la diferencia entre el valor razonable
y convenido por las partes».
Puede verse tambien los trabajos de RUIZ GARROS (2011, pags. 74 y ss) y de VADILLO
CASERO (2010, paqs. 257 a 261). Este ultimo afirma (pag. 260) que "En !erminos generales,
siempre que los sujetos intervinientes en la operaci6n vinculada cumplan la norma contable
y registren las operaciones vinculadas por su valor razonable, no sera necesario practicar
ningun ajuste extracontable para determinar la base imponible de cualquiera de el/os,
puesto que tanto el ajuste primario como el secundario se habran incorporado a la base
imponible a uevee del resultado contable».
7.2.
La contabilizaci6n de las operaciones vinculadas en la Adaptaci6n sectorial 39
del Plan General de Contabilidad de las entidades sin fines lucrativos (RD
149112011)
Las anteriores consideraciones sobre la contabilizaclon de operaciones vinculadas
son de caracter general y tienen su base en el PGC 1514/2007. Pero en el caso
de ENL seran de aplcacion los principios y criterios de la Acaptacion sectorial del
Plan General de Contabilidad de las entidades sin fines lucrativos (RD 1491/2011
[RCL 2011, 2150]) Y no hay que olvidar que para las ENL el valor razonable 0 el
valor de mercado (principio de equivalencia) no se ha tomado en todos los casos
como criterio de valoracion, precisamente como consecuencia de las particularidades
en su operativa. Asl, no se aplicarfa el valor razonable en aquellos casos donde la
entidad preste 0 reciba servicios 0 entregue bienes por precio inferior al mercado.
En este sentido hay que recordar que la Acaptacion sectorial del Plan General de
Contabilidad de las entidades sin fines lucrativos (RD 1491/2011) ha determinado
en la Norma de Registro y Valoraclon 8.2(a) que en la contabilizacton de los ingresos
en cumplimiento de los fines de la entidad "Los ingresos por entregas de bienes
de bienes 0 prestaci6n de servicios se valoraran por el importe ecotdeao». Y en la
Norma de Registro y Valoraclon 9 sobre adquisiciones y servicios solo opera para
las operaciones gratuitas. Pero nada se dice con relacion a 10 que sucede en el
caso de adquisiciones y servicios adquiridos por debajo de mercado, por 10 que
parece que parece que el legislador no ha entendido que tengan ninguna especificidad
y deban reflejarse con arreglo a los pactos existentes. Por tanto, entendemos
que la tesis sobre que la contabilidad y la fiscalidad deberfan coincidir en el regimen
Abril II -2012
de operaciones vinculadas no aplicaria cuando fueran aplicables los criterios contables
que obligan a valorar por la contraprestacion efectivamente pactada.
De hecho, en una consulta planteada al ICAC sobre una lundacion del sector publico
que trabajaba a precios distintos de los de mercado se sefialo que «hay que tener en
cuenta que una de las peculiaridades de este tipo de entidades es que su actividad prapia,
a diferencia de 10que sucede con las empresas, no tiene como finalidad la obtenci6n de
lucre, sino perseguir fines de interes general, por 10 que al analizar el fondo econ6mico
de las diferentes transacciones efectuadas habra de considerarse dicha finalidad» (13 de
enero de 2009, Ref: lag 87/08).
8.
OPERACIONES VINCULADAS Y FUNDACIONES DEL SECTOR PUBLICO:
LAS ENCOMIENDAS DE GESTION
Una especialidad que afecta alas Fundaciones del sector publico es 10 que afecta
alas encomiendas de qesuon en el Texto Refundido de la Ley de Contratos del
Sector Publico, RDLeg. 3/2011 (RCL 2011, 2050 Y RCL 2012, 106). Una encomienda
de qesnon es un encargo de una prestacion, por precio, a un medio propio [art.
4.1(n)]. Y las encomiendas estan excluidas de la aplicacion de la Ley de Contratos.
EI articulo 24.6 sefiala que podran ser considerados medios propios y servicios
tecoicos de aquellos poderes adjudicadores para los que realicen la parte esencial
de su actividad cuando estes ostenten sobre los mismos un control analogo al que
pueden ejercer sobre sus propios servicios. Y dentro de estos medios propios pueden
estar las fundaciones publicae, siempre que asl se reconozca en sus estatutos.
La cuestion es si nos encontramos ante operaciones vinculadas. Y la respuesta
40
debe ser positiva. Por Ley, un medio propio es aquel sobre que se tenga un control
analoqo sobre sus propios medios. Y dicha afirmacion implica de manera autornatca
la existencia de vinculacion, en tanto el articulo 42 del Codigo de Comercio (LEG
1885, 21) determina que "Existe un grupo cuando una sociedad ostente 0 pueda
ostentar, directa 0 indirectamente, el control de otra u ottee». Por tanto, habra que
tomarenconslderacion fiscalmenteelvalordenormaldelmercadoenlasencomiendas,
con independencia de las tarifas pactadas con la tundacion. De esta manera,
si la actividad estuviera sujeta y no exenta al IS, nos vamos a encontrar normalmente
un beneficio imponible en estas fundaciones por el que habra que tributar.
Ademas, todo el regimen general de cocumentaclon vinculado a dichas operaciones
sera de apllcacion.
Con relaclon al concepto de vinculacion entre dos entidades dependientes de la adrninistracion
el apartado 13.2(a) de la Tercera Parte de la Adaptacion sectorial del Plan
General de Contabilidad de las entidades sin fines lucrativos (RD 1491/2011 [RCL 2011,
2150]) (I. Normas de elaboracion de las cuentas anuales) determina que «No obstante,
una entidad estara exenta de incluir la informaci6n recogida en el apartado de la memoria
relativo alas operaciones con partes vinculadas, cuando la primera est« controlada 0
influida de forma significativa por una Administraci6n Publica estatal, auton6mica 0 local y
la otra entidad tambien est« contralada 0 influida de forma significativa por la misma
Administraci6n Publica, siempre que no existan indicios de una influencia entre ambas. Se
entendera que existe dicha influencia, entre otras casos, cuando las operaciones no se
realicen en condiciones normales de mercado (salvo que dichas condiciones vengan impuestas
por una regulaci6n especitice)».
ESTUDIOS -ALEJANDRO BLAzoUEZ LIDOY
9. BIBLIOGRAFiA CITADA
CENCERREDO
MILLAN(2007), «Los efectos del ajuste secundario en el nuevo regimen
de las operaciones vinculadas», Revista Espanola de Derecho Financiero, rum, 133.
CORDONEZQUERRO,
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