2.1. Normas comunes
Valoración.
La norma de valoración 14.ª del NPGC establece que los ingresos de la venta de bienes y de la prestación de servicios se valorarán por el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, derivada de los mismos. Este valor razonable, salvo evidencia en contrario, será el precio acordado para dichos bienes o servicios, con las siguientes precisiones:
— Se deducirá el importe de cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares que la empresa pueda conceder.
— Se deducirán los intereses incorporados al nominal de los créditos, aunque podrán incluirse los intereses incorporados a los créditos con vencimiento no superior a un año, que no tengan un tipo de interés contractual, cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.
— No formarán parte de los mismos los impuestos que gravan las operaciones de venta de bienes y prestación de servicios que la empresa debe repercutir a terceros como el impuesto sobre el valor añadido y los impuestos especiales, así como las cantidades recibidas por cuenta de terceros.
La principal novedad con respecto al PGC de 1990 la encontramos en el tratamiento dado a los intereses por el aplazamiento del pago, ya que no existe la posibilidad de contabilizarlo como ingresos a distribuir en varios ejercicios, subgrupo inexistente en el PGC. Al tratamiento que recibirán dichos intereses nos referimos a continuación, al tratar los créditos.
Se permite que en la valoración de la venta de bienes y prestación de servicios se incluyan los intereses incorporados al nominal de los créditos, siempre que su vencimiento no sea superior a un año. En consecuencia, los créditos por operaciones comerciales con vencimiento no superior a un año, se podrán valorar por su valor nominal.
En relación a los descuentos, se limita a establecer que se deducirá cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares que la empresa pueda conceder, sin hacer referencia a los distintos tipos de descuentos y sus tratamientos. Sin embargo, de la configuración de las partes cuarta (definiciones y relaciones contables) y quinta (cuadro de cuentas) del PGC, se deduce un tratamiento similar al existente en el PGC de 1990, con una diferencia: los descuentos sobre ventas por pronto pago pasan a considerarse un gasto de explotación (no financiero), integrándose en el subgrupo 60 «Compras». Y si dicho descuento figura en factura, se deducirá del importe de los ingresos procedentes de la venta de bienes o servicios (al igual que el resto de los descuentos).
Operaciones mixtas.
Puesto que la finalidad es contabilizar los ingresos atendiendo al fondo económico de las operaciones, puede ocurrir que los componentes identificables de una misma transacción deban reconocerse aplicando criterios diversos, como una venta de bienes y los servicios anexos, o viceversa. Tales transacciones diferentes pero ligadas entre sí, se tratarán contablemente de forma conjunta.
Cuando existan dudas relativas al cobro de un importe previamente reconocido como ingreso por venta o prestación de servicios, la cantidad cuyo cobro se estime como improbable se registrará como un gasto por corrección de valor por deterioro y no como un menor ingreso.
2.2. Ingresos por ventas
Sólo se contabilizarán cuando cumplan todas las condiciones siguientes:
1.ª Transferir al comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia de su transmisión jurídica. Se presume que no se ha producido la transferencia, cuando el comprador tiene el derecho de vender los bienes a la empresa y ésta la obligación de recomprarlos por el siguiente valor:
— valor razonable en el momento en que se ejecutase la opción, salvo que dicho valor pueda obtenerse a partir de un valor de mercado fiable, o bien,
— precio de venta inicial más la rentabilidad normal que obtendría un prestamista.
2.ª La empresa no mantiene la gestión corriente de los bienes vendidos, ni retiene el control efectivo de los mismos.
3.ª El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.
4.ª Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción.
5.ª Los costes incurridos o a incurrir en la transacción pueden ser valorados con fiabilidad.
Al respecto, resulta de interés la
consulta n.º 8 del BOICAC 74/junio 2008, sobre si, a partir de la entrada en vigor del
Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, se mantiene vigente el criterio recogido en la norma de valoración 18.ª«Ventas y otros ingresos», contenida en las Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a
empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994, según el cual, para los inmuebles en fase de construcción, en el momento en que se hayan incorporado al menos el 80% de los costes de la construcción, la empresa puede entender que un inmueble se encuentra sustancialmente terminado y en condiciones de entrega material, a efectos de reflejar el correspondiente ingreso por ventas.
Respuesta:
La norma de valoración 18.ª«Ventas y otros ingresos», contenida en la quinta parte de las Normas de adaptación del PGC a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994, presenta el siguiente contenido:
«Las ventas de inmuebles estarán constituidas por el importe de los contratos, sea cualquiera la fecha de los mismos, que corresponden a inmuebles que estén en condiciones de entrega material a los clientes durante el ejercicio.
Para el caso de ventas de inmuebles en fase de construcción, se entenderá que aquellos están en condiciones de entrega material a los clientes cuando se encuentren sustancialmente terminados, es decir, cuando los costes previstos pendientes de terminación de obra no sean significativos en relación con el importe de la obra, al margen de los de garantía y conservación hasta la entrega. Se entiende que no son significativos los costes pendientes de terminación de obra, cuando al menos se ha incorporado el 80% de los costes de la construcción sin tener en cuenta el valor del terreno en que se construye la obra. Elegido un porcentaje que deberá explicitarse en la memoria, se mantendrá, de acuerdo con el principio de uniformidad, para todas las obras que realice la empresa.
Los compromisos, generalmente contratos, relativos a la venta de inmuebles cuando éstos no estén sustancialmente terminados y, por tanto, no sea posible la contabilización de la venta se registrará, en su caso, en las cuentas 437 o 457, por el importe anticipado».
Por otra parte, la disposición transitoria quinta. «Desarrollos normativos en materia contable», del
Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (en adelante PGC 2007), establece en su apartado primero lo siguiente:
«1. Con carácter general, las adaptaciones sectoriales y otras disposiciones de desarrollo en materia contable en vigor a la fecha de publicación de este real decreto seguirán aplicándose en todo aquello que no se oponga a lo dispuesto en el Código de Comercio, Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, disposiciones específicas y el presente Plan General de Contabilidad.»
Por lo tanto la disposición transitoria quinta exige en el supuesto planteado, llevar a cabo un análisis sobre si el criterio recogido en la citada norma 18.ª«Ventas y otros ingresos», reproducida anteriormente, es coherente o por el contrario se opone a la regulación recogida en el PGC 2007 y en concreto a lo previsto en la norma de registro y valoración 14.ª«Ingresos por ventas y prestación de servicios», recogida en la segunda parte del PGC 2007. A estos efectos, el apartado 2 «Ingresos por ventas», de la mencionada norma de registro y valoración 14.ª, establece lo siguiente:
«Sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de la venta de bienes cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:
a) La empresa ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia de su transmisión jurídica. Se presumirá que no se ha producido la citada transferencia, cuando el comprador posea el derecho de vender los bienes a la empresa, y ésta la obligación de recomprarlos por el precio de venta inicial más la rentabilidad normal que obtendría un prestamista. b) La empresa no mantiene la gestión corriente de los bienes vendidos en un grado asociado normalmente con su propiedad, ni retiene el control efectivo de los mismos. c) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad. d) Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción, y e) Los costes incurridos o a incurrir en la transacción pueden ser valorados con fiabilidad».
De este precepto, se deduce que, a efectos de determinar el momento en que se deben contabilizar los ingresos por ventas, la nueva normativa apela ahora a un conjunto de condiciones que deben darse en todo caso. Entre estas condiciones cabe hacer especial hincapié en las previstas en los dos primeros apartados, en los que se establece la necesidad de que se hayan transmitido los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, para poder registrar el correspondiente ingreso, así como la necesidad de que la empresa vendedora no retenga el control ni la gestión corriente de los bienes vendidos en un grado asociado normalmente con su propiedad.
En consecuencia, de acuerdo con el
PGC de 2007 a efectos de determinar cuándo se ha de registrar el correspondiente ingreso por ventas, se deberá llevar a cabo un análisis de si se han transmitido o no los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad del inmueble, lo que conllevará un análisis individualizado de las condiciones contractuales de la operación, junto con el resto de condiciones reproducidas anteriormente.
De acuerdo con la legislación y la práctica habitual en nuestro país, no se puede entender que con la acumulación del 80% de los costes incurridos en la construcción, dispuesta en las normas de adaptación del PGC a las empresas inmobiliarias, se produzca la transmisión de los riesgos y beneficios significativos.
La citada transmisión de riesgos y ventajas significativos, en el caso de inmuebles en fase de construcción en el desempeño de la actividad inmobiliaria, se producirá, con carácter general, cuando el inmueble se encuentre prácticamente terminado (pudiendo considerarse a estos efectos, el certificado final de la totalidad de la obra o de la fase completa y terminada de la misma).
Resulta de interés el contenido de la Consulta n.º 3 del BOICAC 80/DICIEMBRE 2009, sobre el criterio de imputación contable de los ingresos procedentes de la cesión de uso de amarres destinados al atraque de embarcaciones deportivas. Dicho de otro modo, si se van a aplicar los criterios correspondientes a los ingresos por ventas y prestación de servicios o los criterios aplicables a los arrendamientos.
La operación versa sobre la cesión del derecho de uso preferente de un amarre realizado por el concesionario del puerto deportivo a un tercero, a cambio de un precio o canon, que puede ser recibido de una sola vez por el concesionario en el momento de la firma del contrato.
La cuestión estriba en dilucidar si el reconocimiento de los ingresos debe realizarse en el ejercicio en que se recibe el pago de la cesión del amarre, o si se debe efectuar una imputación de los ingresos durante el periodo en que dicha cesión tiene lugar, incluso si este plazo coincide con la totalidad del periodo que resta de la concesión.
La norma de registro y valoración (NRV) 8.ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por
Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, recoge los criterios aplicables a los contratos de arrendamiento y otras operaciones de naturaleza similar. A tal efecto, la norma señala que se entiende por arrendamiento cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo determinado, con independencia de que el arrendador quede obligado a prestar servicios en relación con la explotación o mantenimiento de dicho activo.
De acuerdo con la citada NRV 8.ª, en el supuesto de que la cesión deba calificarse como operativa, cualquier cobro que se realice por el concesionario se tratará como un cobro anticipado por el arrendamiento, que se imputará a resultados a lo largo del periodo de arrendamiento a medida que se cedan los beneficios económicos del activo arrendado.
Por el contrario, si la operación se califica como un arrendamiento financiero, será de aplicación la remisión incluida en el apartado 1.3 de la NRV 8.ª para el supuesto de que el arrendador sea el fabricante o distribuidor, en cuyo caso se considerarán operaciones de tráfico comercial y se aplicarán los criterios contenidos en la NRV 14.ª. Ingresos por ventas y prestación de servicios.
A tal efecto, resultan especialmente relevantes los dos primeros requisitos enumerados en la NRV 14.ª 2:
— La empresa ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia de su transmisión jurídica.
— La empresa no mantiene la gestión corriente de los bienes vendidos en un grado asociado normalmente con su propiedad, ni retiene el control efectivo de los mismos.
Así, tal y como señala la norma, la imposibilidad de transferir la propiedad de los amarres, puesto que se tratan de bienes de dominio público, no puede emplearse como argumento para negar la «venta». Por el contrario, la cuestión determinante es si la cesión es completa o no, es decir, si se transmiten los riesgos y beneficios del derecho de uso, lo que con carácter general sucederá si el plazo de la cesión coincide con la totalidad del periodo que resta de la concesión y no existen limitaciones significativas al uso del cliente o a su posterior transmisión por éste a un tercero sin intervención del concesionario. Quedan a salvo las limitaciones que vengan impuestas por la obligación de permitir al concesionario el acceso a los citados amarres para prestar los servicios anexos que se hubieran contratado con la «venta».
No obstante, si los contratos incluyen cláusulas de limitación sobre la transmisión del derecho de uso, o bien del propio uso, en situaciones de no ocupación o incluso ante eventos deportivos, este acuerdo otorgaría al concesionario la posibilidad de obtener beneficios del activo y por tanto, este hecho constituiría un elemento a valorar a los efectos de calificar la operación como un arrendamiento operativo, salvo que el rendimiento que reporte al concesionario la citada ocupación temporal resulte insignificante en comparación con el aprovechamiento económico del activo.
En definitiva, es el fondo económico y jurídico de la operación materializado en sus antecedentes y circunstancias, en particular, en los términos que cada contrato específico incorpore respecto a las limitaciones que afectan a la transmisión de los riesgos y beneficios asociados al derecho de uso, los que caracterizan la operación como «venta» o arrendamiento.
2.3. Ingresos por prestaciones de servicios. Utilización del método del porcentaje de realización
Es posible que la prestación de un servicio abarque más de un período impositivo. Al final del ejercicio en que la prestación de servicio no ha finalizado, caben dos posibilidades de contabilización del citado ingreso:
a) Como existencia, por el precio del coste incurrido hasta ese momento para la prestación del servicio. Así se hará cuando no se cumplan los requisitos que se exponen a continuación.
b) Como ingreso por prestación de servicio, sólo cuando se cumplan todas las condiciones siguientes:
1.ª El importe de los ingresos pueda valorarse con fiabilidad.
2.ª Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción.
3.ª El grado de realización de la transacción, en la fecha de cierre del ejercicio, puede ser valorado con fiabilidad.
4.ª Los costes ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por incurrir hasta completarla, pueden ser valorados con fiabilidad.
Además, establece la norma de valoración 14.ª que la empresa revisará y modificará, en su caso, las estimaciones del ingreso por recibir, a medida que el servicio se va prestando. Esta obligación de practicar las revisiones no implica que el resultado de la operación no pueda ser estimado con fiabilidad. Cuando se dé tal circunstancia —que el resultado de la operación no pueda ser estimado con fiabilidad—, se reconocerán existencias por prestación de servicios, sólo en la cuantía en que los gastos reconocidos se consideren recuperables.
En el sentido de lo apuntado encontramos la consulta número 2 del BOICAC número 78, agosto de 2009 sobre diversas cuestiones relacionadas con los contratos de construcción a partir de la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad (PGC 2007) aprobado por
Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. En particular, sobre la vigencia del método del «contrato cumplido» y el tratamiento contable de los denominados contratos «llave en mano».
En su respuesta indica que según lo dispuesto en el apartado 3 de la Norma de Registro y Valoración 14.ª del PGC, los ingresos derivados de contratos de construcción que tengan como objeto servicios de construcción, se reconocerán en función del porcentaje de realización del servicio, siempre que se den todas y cada una de las condiciones previstas en el citado apartado. Sin embargo, cuando el resultado de la transacción no pueda ser estimado de forma fiable, se reconocerán ingresos, sólo en la cuantía en que los gastos reconocidos se consideren recuperables. Por tanto, en el nuevo PGC 2007 no resulta aplicable el «método de contrato cumplido» regulado en las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 27 de enero de 1993.
Cuestión distinta es la de aquellos contratos de cuyos términos se desprenda que su objeto no es la prestación de un servicio de construcción, sino la venta de una construcción. Este puede ser el caso de los acuerdos en los que el contratista no se comprometa únicamente a prestar el servicio de construcción sino también a la entrega de los materiales incorporados al activo. En este último caso, no cabe duda que el contrato se aproxima a la calificación contable de venta de bienes y sólo la fabricación a medida, y delimitada bajo las concretas estipulaciones técnicas que individualicen el objeto del mismo, podría retenerlo en el marco de la prestación de servicios.
En relación con el tratamiento contable de los denominados contratos «llave en mano», en primer lugar se debe señalar que bajo esta denominación se pueden englobar acuerdos muy diferentes (por ejemplo, contratos en los que el grado de las especificaciones impuestas por el cliente es muy elevado, frente a otros cuyo objeto es un producto estándar sobre el que se hacen pequeñas modificaciones), circunstancia que impide describir reglas concretas de validez general.
No obstante, en este tipo de contratos podría ser aplicable el método del porcentaje de realización cuando el pedido pueda ser asimilado más a una prestación de servicios de construcción, que a la venta de un producto estándar de la sociedad. En particular, a los efectos de identificar cuándo nos encontramos en el primero de los supuestos, pueden enumerarse, entre otros, los siguientes indicios:
— Existe un acuerdo específicamente negociado para la construcción de un elemento, delimitado bajo las concretas estipulaciones técnicas que individualicen el objeto del mismo, y que vincula a las partes al cumplimiento de las obligaciones respectivas, en cuya virtud, se produce una transferencia sistemática y sustancial de los riesgos y beneficios a medida que se despliega la actividad por el contratista.
— Por tanto, no se trata de un producto estándar que fabrica la empresa bajo pedido, cuyo montaje requiera la supervisión por parte de la empresa constructora, sino de una serie de componentes indisociables como unidad, que funcionan en conjunto y donde la inspección técnica de la instalación (cuando es requerida), con carácter general, se configura como un componente más de la obligación de resultado (objeto del contrato) a que se compromete la empresa constructora.
En cualquier caso, si fuera aplicable el método del porcentaje de realización, el reconocimiento de ingresos estaría supeditado al cumplimiento de las cuatro condiciones exigidas en el apartado 3 de la NRV 14.ª del PGC.
Adicionalmente, atendiendo a lo establecido en la
Disposición transitoria quinta del Real Decreto 1514/2007, la empresa podrá aplicar cualquiera de los procedimientos indicados en la norma de valoración 18.ª de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras, para determinar el grado de avance del servicio, teniendo en cuenta el principio de uniformidad.
