Sobre la procedente deducibilidad del 100% de IVA soportado en la adquisición de vehículos utilizados en la actividad económica, con independencia del grado de afectación a la misma

Tribuna Fiscal

• Amparo Lezcano Artal

• Según la doctrina más reciente de la Sala de lo Contenciosoadministrativo del TSJ de la Comunidad Valenciana, resulta deducible el 100% del IVA por la adquisición de vehículos que se afecten, total o parcialmente, a la actividad empresarial o profesional.

El 14 de abril de 2010, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana dictó una Sentencia por la que viene a reconocer la procedente deducción de la totalidad de IVA devengado en la adquisición de un vehículo por parte de un profesional.

Lo novedoso de esta resolución radica en que la Sala considera que ha quedado probada la afectación, en mayor o menor grado, del turismo a la actividad profesional del recurrente y, en consecuencia, resulta deducible el 100% del IVA. Según esta interpretación, ya no será necesario demostrar que la afectación a la actividad es exclusiva, como impone la normativa nacional reguladora de este impuesto (Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido; art. 95) sino que bastará con acreditar que el turismo está afectado, en parte o totalmente, y con independencia del porcentaje, a dicha actividad, aunque se utilice simultáneamente para fines privados.

Anteriormente, la misma Sección ya se había pronunciado en este sentido, en Sentencias de fecha 15 de julio de 2009 y 24 de marzo de 2010, por lo que con ésta se confirma la doctrina judicial seguida por la Sección Tercera del TSJ de la Comunidad Valenciana.

Pronunciamiento similar lo encontramos en la Sentencia del TSJ de Castilla-León de fecha 10 de mayo de 2004 aunque, posteriormente (Sentencia de fecha 13-10-2006), y tras la Sentencia dictada por el Tribunal Supremo en el recurso de casación nº 8110/1999 (11-06-2004), resuelve en sentido desestimatorio por entender que "la recurrente no ha demostrado fehacientemente que exista una afectación única y exclusiva de ese vehículo al ejercicio de su actividad empresarial, no habiéndose desvirtuado la presunción contenida en el artículo 95. Tres.2º de la LIVA, por lo que hemos de concluir que las resoluciones impugnadas son conformes a derecho con relación a tales extremos".

Dicho cambio de criterio parece que vino instigado por la solución a la que llegó el Tribunal Supremo en un supuesto de características similares. Y es que el Alto Tribunal se planteó si podían considerarse deducibles las cuotas soportadas en concepto de IVA por una entidad, en las operaciones de adquisición y mantenimiento de vehículos afectos a la realización de la actividad profesional. En su Sentencia, examinó si las restricciones del derecho a deducir establecidas en la legislación española procedían, de acuerdo con lo dispuesto en la Sexta Directiva 77/388/CEE, del Consejo de las Comunidades Europeas, de 17 de mayo de 1997, concluyendo que "los Tribunales españoles no pueden ejercer el control de adecuación de las Leyes con las Directivas que desarrollen o introduzcan. En tal situación, el único remedio viable para la recurrente hubiera sido el planteamiento del asunto ante el Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea".

Dice, además, esta Sentencia que, a pesar de que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha reconocido reiteradamente (Sentencia Verbond Nederlandse Ondernemingen -Asunto 51/1976-, Sentencia Delkvist -Asunto 21/1978-) que los particulares tienen derecho a hacer controlar por el Juez nacional las normas internas aprobadas por el Gobierno para desarrollar las Directivas, ese control tiene en el Ordenamiento jurídico español un límite impuesto por el artículo 1º de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, es decir, que las normas internas dictadas para desarrollo de la Directiva tengan rango inferior al de ley.

Esto que afirma el Supremo ya había sido superado con anterioridad por la jurisprudencia comunitaria. El Tribunal de Justicia de la Unión Europea tiene asentada la doctrina -consecuencia del principio de primacía del Derecho comunitario- según la cual es el Juez nacional de cada Estado miembro el encargado de hacer cumplir las disposiciones del Derecho comunitario, asegurando el pleno efecto de estas normas, dejando inaplicada, si fuese necesario, toda disposición contraria de la legislación nacional, incluso posterior, y ello con independencia del rango legal de dicha disposición. Por lo que, aun siendo la norma en conflicto de rango legal, como sucede en este caso con la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, el Juez debe aplicar la norma comunitaria en aplicación de dicho principio de primacía.

Sentado lo anterior, y abordando ya lo que es la normativa nacional al respecto, ciertamente la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, por la que se regula el Impuesto sobre el Valor Añadido, establece una presunción iuris tantum según la cual el profesional que adquiere un vehículo destinado a ser utilizado en su actividad tiene derecho a deducirse el 50% del IVA soportado en dicha adquisición, a no ser que demuestre un grado de afectación mayor.

Al tratarse de una presunción iuris tantum y, por tanto, susceptible de ser destruida por la parte, recae todo el peso de la carga de la prueba sobre el contribuyente, que se encuentra con la obligación de demostrar algo que -en la mayoría de los casos- resulta prácticamente imposible.

Pero también parece claro que esto que la legislación nacional regula en el artículo 95.3 de la Ley de IVA es contrario a lo dispuesto en la Sexta Directiva reguladora del sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Establece el artículo 17 de la Directiva:

"1. El derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible.

2. En la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas:

a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo;

b)".

El TSJ de la Comunidad Valenciana llega a la solución apuntada al principio por aplicación directa del Derecho comunitario. La Sentencia objeto de este comentario concluye que, en el caso de autos, concurren los requisitos necesarios para aplicar la Directiva Comunitaria.

Estos requisitos son los siguientes: por una parte, que dicha Directiva sea clara, precisa e incondicional; y, además, que el Estado miembro haya incumplido el desarrollo de la Directiva (bien por no haber dictado normas de desarrollo de la Directiva a fin de alcanzar el resultado previsto en la misma, bien porque la norma de desarrollo contenga disposiciones contrarias a lo previsto en la Directiva). Además de ello, es necesario que nos encontremos ante una relación de las denominadas verticales (entre el Estado o sus órganos y el ciudadano -tal y como sucede en el presente caso, en que estamos ante un órgano de la Administración periférica del Estado y un contribuyente-), habida cuenta que, conforme igualmente resulta de la jurisprudencia comunitaria, las Directivas carecen de efecto directo cuando se trata de invocarlas en una relación horizontal (es decir, en una relación entre particulares).

Este efecto directo de las Directivas es de elaboración jurisprudencial. El Tribunal de Justicia de la Unión Europea proclamó, por primera vez y con carácter general, el efecto directo de las normas que constituyen el ordenamiento jurídico comunitario en su sentencia de 5 de febrero de 1963 -caso Van Gend en Loos-. Desde entonces, numerosas Sentencias se han pronunciado sobre este efecto directo, ampliando las hipótesis de su reconocimiento hasta llegar al momento actual en que opera el efecto directo de las Directivas, delimitado con precisión por la SentenciaSimmenthal de 9 de mayo de 1978. Dice esta resolución judicial que "El Juez nacional encargado de aplicar en el marco de su competencia las distintas disposiciones del derecho comunitario tiene la obligación de asegurar el pleno efecto de estas normas, dejando inaplicada, si fuese necesario en virtud de su propia autoridad, toda disposición contraria de la legislación nacional, incluso posterior, sin que para ello tenga que pedir o esperar a una previa eliminación por vía legislativa o por cualquier otro procedimiento constitucional".

La primacía del Derecho comunitario sobre el Derecho nacional ha sido concretada -en cuanto al efecto directo de las Directivas- posteriormente por la Sentencia Úrsula Beck, de 19 de enero de 1982 y la Sentencia Kühne, de 27 de junio de 1989. Dispone esta última que "en todos aquellos casos en que las disposiciones de una Directiva resulten desde el punto de vista de su contenido, incondicionales y suficientemente precisas, dichas disposiciones podrán ser invocadas por los particulares en relación con cualquier disposición nacional que resulte incompatible con la Directiva en cuestión".

Y esto es, precisamente, lo que ha hecho la Sala de lo Contencioso-administrativo que, a la vista de la regulación nacional al respecto, y del manifiesto incumplimiento de la Sexta Directiva en materia de IVA, procede a aplicar al caso directamente el Derecho comunitario por darse los requisitos establecidos para ello.

Pero dicha resolución judicial no está amparada únicamente por la primacía del Derecho comunitario sobre el Derecho interno en el sentido de que el artículo 95.3 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido sea contrario a la Sexta Directiva y haya supuesto, en palabras del TJUE, "una restricción general del derecho a deducir en el caso de su uso profesional limitado", sino también -y esto se dice al hilo de los comentados requisitos para la aplicación directa de las Directivas- en que no cabe debate acerca de la claridad, precisión e incondicionalidad de la Directiva de que ahora se trata, en aplicación de la doctrina denominada del "acto claro", y debido a que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea se encargó de interpretar el sentido de la Sexta Directiva en ese punto con su Sentencia de fecha 11 de julio de 1991. Dice la Sentencia objeto de este comentario:

"El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en su Sentencia de fecha 11-7-1991 (caso Lennartz, asunto C-97/90), a propósito de una cuestión prejudicial planteada por un Tribunal alemán, en el punto 35 de la misma estableció que «Procede responder al órgano jurisdiccional que un sujeto pasivo que utiliza los bienes para las necesidades de una actividad económica tiene derecho, en el momento de la adquisición de los bienes, a deducir el impuesto soportado de conformidad con las reglas previstas en el artículo 17, por reducido que sea el porcentaje de utilización para fines profesionales. Una regla o una práctica administrativa que imponga una restricción general del derecho a deducir en caso de uso profesional limitado, pero sin embargo efectivo, constituye una derogación del art. 17 de la Sexta Directiva...»".

Por lo tanto, ya no es sólo que el Juez nacional deba tener en cuenta el Derecho comunitario a la hora de tomar sus decisiones, sino que viene obligado -por aplicación del principio de primacía- a su directa aplicación, sin necesidad de pasar por el planteamiento de una cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (con el retraso que ello supone en la resolución de conflictos entre los particulares y las Administraciones Públicas y el gasto que ocasiona a los Estados miembros) en los casos en que se trate de Directivas claras, precisas e incondicionales o que hayan sido aclaradas por el TJUE y concurran los restantes requisitos ya enumerados (incumplimiento del Estado miembro en la transposición de la Directiva y que nos encontremos ante una relación vertical).

Sin duda, la Sentencia comentada da un considerable paso adelante en materia de derechos y garantías de los contribuyentes; sin embargo, el hecho de que otros Tribunales Superiores de Justicia e incluso el Tribunal Supremo continúen, en su labor sentenciadora, aplicando el precepto de la ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y obviando la legislación comunitaria -incluso en aquellos casos en que el TJUE la ha declarado contraria al Derecho Comunitario y es invocada directamente por el particular- evidencia el largo camino que queda por recorrer para lograr la igualdad ante la ley de los ciudadanos de la Unión Europea.

Finalmente, y como apunte adicional (aun cuando ello no tenga influencia alguna en la doctrina sentada por la Sentencia comentada), anotar que la Sexta Directiva fue derogada por la Directiva 112/2006/CE, si bien el contenido de los apartados 1 y 2 del artículo 17 de la misma (que son los que fundan la Sentencia Lennartz -y por derivación- la del TSJ de la Comunidad Valenciana aquí examinada) se mantiene inalterado, por lo que aquí importa, en los artículos 167 y 168 de la Directiva 112/2006/CE.

Comentario extraido de la obra Tribuna Fiscal

INFORMACIÓN Y ASISTENCIA DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA A LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS

Lex Nova

 

Sumario

1. ACTUACIONES DE INFORMACIÓN TRIBUTARIA

1.1. Publicación de textos actualizados de normas tributarias y de la doctrina administrativa de mayor trascendencia

1.2. Comunicaciones y otros medios

1.3. Solicitudes de información a iniciativa del obligado tributario

2. LAS CONSULTAS TRIBUTARIAS ESCRITAS

3. INFORMACIÓN CON CARÁCTER PREVIO A LA ADQUISICIÓN O TRANSMISIÓN DE BIENES INMUEBLES

4. LOS CERTIFICADOS TRIBUTARIOS

4.1. Contenido

4.2. Solicitud de los certificados

4.3. Expedición de los certificados

4.4. Efectos de los certificados tributarios

4.5. Certificado de encontrarse al corriente del cumplimiento de las obligaciones tributarias

4.6. Certificado en materia de fiscalidad del ahorro en la Unión Europea

5. ACTUACIONES DE ASISTENCIA TRIBUTARIA

1. ACTUACIONES DE INFORMACIÓN TRIBUTARIA

Una de las grandes novedades aportadas por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, fue la introducción del concepto de "Aplicación de los tributos", dentro del cual no sólo se comprende la gestión tributaria en sentido amplio a que se refería el antiguo artículo 90 de la Ley General Tributaria de 1963, sino que va más allá, y así el artículo 83.1 de la actual LGT dispone que "la aplicación de los tributos comprende todas las actividades administrativas dirigidas a la información y asistencia a los obligados tributarios y a la gestión, inspección y recaudación, así como las actuaciones de los obligados en el ejercicio de sus derechos o en cumplimiento de sus obligaciones tributarias".

El artículo 34.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, señala como uno de los derechos de los obligados tributarios el "derecho a ser informado y asistido por la Administración tributaria sobre el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones tributarias".

Vemos por tanto que la Ley General Tributaria sitúa como primer derecho de los obligados tributarios -y, por ende, primer deber de la Administración tributaria- el de ser informado y asistido sobre el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

De lo expuesto se puede ya intuir que la Ley General Tributaria diferencia, pero también vincula muy estrechamente, la "información" y la "asistencia"; pero ¿qué diferencia existe entre ellas?

La diferencia fundamental es que a través de la información tributaria la Administración tributaria pone al servicio del contribuyente elementos objetivos -básicamente las normas que han de aplicarse al caso concreto- para el correcto cumplimiento de la obligación tributaria en cuestión; a través de la asistencia la propia Administración tributaria da un paso más ayudando al obligado tributario en la materialización del documento que se va a transformar en una declaración tributaria.

El RGAT dedica a la información tributaria sus artículos 63 y 64, después de que el artículo 62 venga a establecer una definición normativa de lo que hemos de entender por "información y asistencia tributaria". De acuerdo con este último precepto, se definen las actuaciones de información y asistencia tributaria como aquellas que efectúa la Administración tributaria para promover y facilitar a los obligados tributarios el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones.

Las actuaciones de información pueden efectuarse de oficio por la Administración tributaria (a través de las publicaciones y comunicaciones, principalmente), o bien por iniciativa del obligado tributario, efectuando la correspondiente solicitud de información -a no confundir con las consultas tributarias, que se regulan de manera diferenciada y con unos efectos distintos a los de las solicitudes de información-.

De una interpretación conjunta de los artículos 85 de la LGT y 63 y 64 del RGAT podemos concluir que la información tributaria se articula a través de los siguientes mecanismos:

- Publicación de textos actualizados de normas tributarias y de la doctrina administrativa de mayor trascendencia.

- Envío de comunicaciones y otros medios.

- Solicitudes de información a iniciativa del obligado tributario.

1.1. Publicación de textos actualizados de normas tributarias y de la doctrina administrativa de mayor trascendencia

Las publicaciones son reguladas de una manera más extensa en la LGT que en el RGAT. De hecho, el artículo 63.1 viene a recordar lo que de una manera más amplia regula el artículo 86 de la LGT.

"Artículo 63. Actuaciones de información.

1. Las actuaciones de información se realizarán de oficio mediante la publicación de los textos actualizados de las normas tributarias y la doctrina administrativa de mayor trascendencia o mediante el envío de comunicaciones, entre otros medios".

De la interpretación conjunta de lo dispuesto en el artículo 86 de la LGT y en el artículo 63.1 del RGAT, podemos destacar las siguientes cuestiones:

- Competencia para efectuar las publicaciones: Ministerio de Economía y Hacienda.

- Ámbito objetivo de las publicaciones: textos actualizados de las normas estatales con rango de ley y real decreto en materia tributaria en los que se hayan producido variaciones respecto de los textos vigentes en el año precedente.

- Plazo: primer trimestre del año.

- Forma de difusión: por cualquier medio.

Por lo que respecta a lo que el RGAT denomina "doctrina administrativa de mayor trascendencia", ésta está constituida por las contestaciones a consultas y las resoluciones económico-administrativas que el Ministerio de Economía y Hacienda considere de mayor trascendencia y repercusión.

1.2. Comunicaciones y otros medios

De forma similar a como ocurre con las publicaciones, las comunicaciones son objeto de desarrollo más extenso en la LGT que en el RGAT, en concreto en el artículo 87.

Estas comunicaciones son las que tienen por objeto informar sobre la tributación de determinados sectores, actividades o fuentes de renta, si bien, al hilo de lo dispuesto en el propio artículo 87 de la LGT, también pueden informar sobre los criterios administrativos existentes para la aplicación de la normativa tributaria, facilitando la consulta a las bases informatizadas donde se contienen dichos criterios. En el ámbito de la información tributaria prestada por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, es el programa INFORMA el instrumento fundamental a través del cual se comunican al contribuyente los criterios administrativos existentes para la aplicación de la normativa tributaria.

Para finalizar, el artículo 63.1 del RGAT no establece una lista cerrada de los medios de información de oficio que puede utilizar la Administración tributaria, sino que junto con las publicaciones y las comunicaciones establece que la información tributaria podrá suministrarse por otros medios. Entre estos "otros medios" podemos destacar por su importancia y difusión los siguientes:

- Campañas publicitarias en medios de comunicación.

- Manuales prácticos.

- Cartas informativas.

- Folletos informativos.

- Información a través de los servicios telefónicos; en particular el número de información tributaria 901 33 55 33.

1.3. Solicitudes de información a iniciativa del obligado tributario

A las solicitudes de información a iniciativa del obligado tributario dedica el RGAT los apartados 2 y siguientes del artículo 63 y el artículo 64.

A continuación veremos los aspectos más significativos de la regulación reglamentaria.

a) Legitimación activa

La primera cuestión que plantean los artículos 63 y 64 del RGAT es la relativa a la legitimación activa para presentar una solicitud de información tributaria, y la respuesta nos la da el propio artículo 63 en su apartado segundo, al indicar que esta legitimación corresponde al obligado tributario, concepto que encontramos en el artículo 35 de la LGT.

No obstante, el propio artículo 63.2 abre la posibilidad de que los destinatarios de la información tributaria no sean sólo los obligados tributarios en el sentido del artículo 35 de la LGT, sino que cuando resulte conveniente una mayor difusión, la información de carácter general podrá ofrecerse a los grupos sociales o instituciones que estén interesados en su conocimiento. Por tanto, se abre la posibilidad de que la información tributaria de carácter general se efectúe a colectivos concretos, siendo ello la concreción de lo que a su vez dispone el artículo 87.1 de la LGT en cuanto a que a través de las actuaciones de información se informará sobre la tributación de determinados sectores, actividades o fuentes de renta.

b) Requisitos formales

Las solicitudes de información tributaria podrán efectuarse "por cualquier medio", por lo que pueden presentarse por escrito, por fax, verbalmente -ya sea de forma presencial en las delegaciones y administraciones de la Agencia Tributaria, en el caso de solicitudes de información de su competencia, o a través de los servicios telefónicos de información tributaria- y también por vía telemática, vía ésta legitimada no ya por el hecho de que el artículo 87.3 de la LGT dispone que las actuaciones de información podrán efectuarse por medios telemáticos, sino porque el artículo 6 de la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los servicios públicos, establece el derecho de los ciudadanos a utilizar medios electrónicos en sus relaciones con las Administraciones Públicas.

Por otro lado, en el caso de que las solicitudes se presenten por escrito, el contenido de la solicitud deberá ser, como mínimo, el siguiente:

- Nombre y apellidos o razón social y NIF del obligado tributario.

- Derecho u obligación tributaria que le afecta respecto del cual solicita información.

Por último, las solicitudes de información se presentarán ante la Administración tributaria competente por razón de la materia; en el ámbito de competencias del Estado, se formularán ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuestiones que sean de su competencia; en concreto, la Resolución de 19 de febrero de 2004, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, residencia en los órganos de Gestión Tributaria la competencia para llevar a cabo las labores de información tributaria. En el supuesto de que la solicitud se presente ante una Administración tributaria que no sea la competente por razón de la materia, dicha solicitud se remitirá a la Administración tributaria competente, comunicándose esta circunstancia al interesado. En estos casos, y en base al artículo 104.1.b) de la Ley General Tributaria, el plazo máximo para contestar la solicitud efectuada por escrito empezará a contarse desde la fecha en que dicha solicitud haya tenido entrada en el órgano competente para su tramitación.

c) Aspectos sustantivos

El artículo 64 del RGAT regula con detalle la tramitación de las solicitudes de información presentadas por escrito, señalando que las que puedan ser contestadas a partir de la documentación presentada o de los antecedentes que obren en poder de la Administración -adviértase de que no se contempla la posibilidad, como sí ocurre en el caso de las consultas tributarias escritas, de solicitar información adicional- lo serán en el plazo máximo de tres meses, y en la contestación se hará referencia a la normativa aplicable al caso planteado.

d) Efectos

De los artículos 63 y 64 del RGAT se deducen los siguientes efectos de las actuaciones de información tributaria:

- La falta de contestación en el plazo de tres meses previsto en el artículo 64 para las solicitudes que se presenten por escrito no implica que se entienda aceptado el criterio propuesto por el obligado tributario (artículo 63.3 del RGAT).

- Las contestaciones a las solicitudes de información tributaria no son recurribles.

- Los obligados tributarios que ajusten su actuación a los criterios manifestados por la Administración en las actuaciones de información tributaria no incurrirán en responsabilidad por infracción tributaria, entendiéndose que se ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias [artículo 63.3 del RGAT y artículo 179.2.d) de la LGT].

2. LAS CONSULTAS TRIBUTARIAS ESCRITAS

Los artículos 65 a 68 del RGAT contienen el desarrollo reglamentario del régimen jurídico general de las consultas tributarias establecido por la LGT en sus artículos 88 y 89. En concreto, la LGT remite a desarrollo reglamentario dos cuestiones sobre esta materia: el contenido del escrito de consulta y el procedimiento de tramitación y contestación de las consultas. A estas dos cuestiones el RGAT añade la especificación, en el ámbito de competencias del Estado, del órgano competente para la contestación, que es la Dirección General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda.

Por lo que respecta al contenido del escrito de consulta, el RGAT establece un contenido de mínimos, que es el siguiente:

a) Identificación del obligado tributario y, en su caso, del representante.

b) Manifestación expresa de si en el momento de presentar el escrito se está tramitando o no un procedimiento, recurso o reclamación económico-administrativa relacionado con el objeto planteado en la consulta.

Lo dispuesto en esta letra b) es importante en la medida en que, existiendo la mencionada tramitación, la contestación a la consulta no tendrá efectos vinculantes para la Administración tributaria.

c) Objeto de la consulta.

d) Antecedentes y circunstancias del caso.

e) Lugar, fecha y firma.

f) Domicilio a efectos de notificaciones.

Junto a este contenido mínimo obligatorio, la solicitud de consulta podrá acompañarse de los demás datos, elementos y documentos que puedan contribuir a la formación de juicio del órgano competente para resolver.

En el caso de que la solicitud no incluya el contenido mínimo obligatorio que se acaba de mencionar, así como, en su caso, la documentación acreditativa de la representación, se requerirá al obligado tributario para que en el plazo de 10 días subsane el/los defecto/s. Si el requerimiento de subsanación no es atendido, se le tendrá por desistido de la consulta y se archivará sin más trámite.

En cuanto al procedimiento de tramitación y contestación de las consultas tributarias escritas, los aspectos más destacados son los siguientes:

- Durante la tramitación del procedimiento se podrá requerir al obligado tributario la documentación o información que se estime necesaria para efectuar la contestación.

- Se podrá solicitar de otros centros directivos y organismos los informes que se estimen pertinentes.

- El plazo para contestar las consultas escritas es de seis meses desde la presentación de la solicitud. La falta de contestación en plazo no implica silencio administrativo positivo; esto es, la falta de contestación no implica la aceptación de los criterios expresados en el escrito de la consulta.

- Cuando la contestación a la consulta incorpore un cambio de criterio administrativo, la Administración deberá motivar dicho cambio.

3. INFORMACIÓN CON CARÁCTER PREVIO A LA ADQUISICIÓN O TRANSMISIÓN DE BIENES INMUEBLES 

El artículo 69 del RGAT desarrolla y aclara la regulación que para esta actuación específica de información contiene el artículo 90 de la LGT.

En primer lugar, el RGAT restringe el ámbito de aplicación del supuesto de información, pues mientras la LGT admite la solicitud respecto de los bienes inmuebles que vayan a ser objeto de una adquisición o transmisión, el RGAT circunscribe la aplicación a los tributos que graven la adquisición o transmisión de bienes inmuebles y en los que, además, la base imponible venga determinada por el valor real de dichos bienes. Con ello, el RGAT limita -siquiera indirectamente- la aplicación del precepto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y a aquellos supuestos de transmisiones sujetas al IVA en que el concepto utilizado por la normativa del impuesto para definir la base imponible lo podamos considerar equivalente al de "valor real".

En segundo lugar, por lo que respecta a la Administración tributaria legitimada para efectuar la valoración, de la interpretación conjunta de los artículos 90 de la LGT y 69 del RGAT se llega a la siguiente conclusión:

a) Administración tributaria en cuyo territorio se encuentra el bien pero no tiene la competencia gestora sobre el tributo: en este caso, puede efectuar la valoración, pero esta no tendrá los efectos vinculantes del artículo 90 de la LGT.

b) Administración tributaria en cuyo territorio se encuentra el bien y, además, tiene la competencia gestora del tributo: puede efectuar la valoración, y tendrá los efectos vinculantes del artículo 90 de la LGT; esto es, la valoración vinculará durante un plazo de tres meses desde su notificación al interesado, siempre que la solicitud se haya formulado con carácter previo a la finalización del plazo para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación.

Por último, por lo que respecta a los aspectos procedimentales de la actuación de información que estamos analizando, hay que destacar las siguientes cuestiones:

- La solicitud deberá presentarse por escrito en el que conste la identificación del solicitante -en el caso de actuar por medio de representante se aportará la documentación acreditativa de la representación-, naturaleza, ubicación y características técnicas y físicas del bien que puedan contribuir a su correcta valoración, lugar, fecha y firma.

- Durante la tramitación del procedimiento, el órgano competente podrá requerir al interesado la documentación que estime necesaria y efectuar las solicitudes de informe a otros centros directivos y organismos que estime pertinentes.

- El plazo para contestar estas solicitudes es de tres meses.

4. LOS CERTIFICADOS TRIBUTARIOS

El establecimiento de un régimen jurídico sobre la emisión de certificados tributarios constituyó una novedad en nuestro ordenamiento hasta la aprobación de la Ley General Tributaria. Es precisamente la Ley 58/2003 la que, entre las funciones de gestión tributaria, incorpora la de emitir certificados tributarios; y el RGAT desarrolla esta función en sus artículos 70 a 76.

En primer lugar, es importante delimitar el concepto y naturaleza jurídica de los certificados tributarios. Se definen como aquellos documentos administrativos que acreditan hechos relativos a la situación tributaria de un obligado tributario; su naturaleza jurídica es la de ser actos administrativos de trámite que tienen un carácter informativo y que, en consecuencia, no son susceptibles de recurso alguno, sin perjuicio de que se pueda manifestar la disconformidad con los extremos puestos de manifiesto por la Administración tributaria en su contenido en el plazo de diez días desde su recepción, y de los recursos que puedan interponerse contra los actos administrativos dictados en base a la información contenida en los certificados.

4.1. Contenido

El RGAT no establece de forma cerrada el contenido de los certificados. En términos generales dispone que comprenderá aspectos relativos a la situación tributaria del obligado tributario. No obstante, de manera ilustrativa y abierta, dispone en su artículo 70.2 una serie de circunstancias que, en la práctica, son las más habituales a la hora de dar contenido a los certificados; así, a través de ellos podrá acreditarse:

- La presentación de declaraciones y autoliquidaciones.

- Extremos concretos contenidos en dichas declaraciones o autoliquidaciones.

- La situación censal del obligado tributario.

- El cumplimiento de obligaciones tributarias.

- La existencia o inexistencia de deudas o sanciones pendientes de pago.

Respecto a la delimitación negativa del contenido de los certificados tributarios se ha de tener en cuenta:

- No podrán certificarse datos relativos a terceros, salvo que la finalidad del certificado exija su inclusión (por ejemplo, el certificado de contratistas y subcontratistas).

- No podrán certificarse datos referidos a obligaciones tributarias respecto de las cuales haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

- No podrá expedirse certificado en relación a una obligación tributaria respecto de la cual no haya vencido el plazo para su cumplimiento.

4.2. Solicitud de los certificados

Los certificados se expedirán:

a) A instancia del obligado tributario al que el certificado se refiera.

b) A petición de un órgano administrativo o de cualquier persona o entidad interesada siempre que concurra alguna de las siguientes circunstancias:

i) Dicha petición esté prevista en una ley.

ii) Cuente con el previo consentimiento del obligado tributario.

Cuando sea una Administración Pública la interesada en obtener un certificado para la tramitación de un procedimiento o para llevar a cabo una determinada actuación administrativa, será ella la que lo solicitará directamente, haciendo constar la ley que habilita para efectuar la solicitud o la autorización del interesado. En el ámbito de competencias del Estado, además, en el caso de que el peticionario sea un órgano administrativo el certificado se expedirá por vía telemática.

4.3. Expedición de los certificados

Una vez solicitado el certificado, el mismo deberá ser emitido en el plazo de veinte días, salvo que la normativa reguladora establezca otro distinto. Es el caso, por ejemplo, del certificado en materia de fiscalidad del ahorro, que ha de expedirse en el plazo máximo de diez días, o del certificado de contratistas y subcontratistas, que ha de expedirse, con carácter general, en el plazo de tres días.

El certificado será positivo cuando consten cumplidas la totalidad de las circunstancias, obligaciones o requisitos exigidos por la normativa reguladora del certificado, y negativo en caso contrario.

En cuanto a la forma de expedición, los certificados podrán emitirse en papel o por medios telemáticos, pudiéndose comprobar la veracidad y autenticidad del certificado mediante la conexión con la página web de la Administración tributaria, utilizando el código seguro de verificación que figure en el propio certificado. Esta comprobación será obligatoria cuando el destinatario del certificado sea una Administración Pública.

4.4. Efectos de los certificados tributarios

Una vez expedidos los certificados, en general tienen una validez de:

a) Doce meses, cuando se refieran a obligaciones periódicas.

b) Tres meses, cuando se refieran a cualquier otro tipo de declaraciones.

4.5. Certificado de encontrarse al corriente del cumplimiento de las obligaciones tributarias

Cerca del 70% de los certificado emitidos por la AEAT se corresponden con estar al corriente del cumplimiento de las obligaciones tributarias, cuestión ésta que hasta la entrada en vigor del RGAT no tenía una regulación excesivamente clara y, por ende, no exenta de discrepancias entre la Administración y los obligados tributarios. La regulación era dispersa y no siempre se regulaba de la misma manera. Ahora el RGAT da un concepto único de lo que se debe entender por "estar al corriente", lo que sin duda contribuye a aumentar la seguridad jurídica, que era más que necesaria.

Pues bien, de acuerdo con el artículo 74 del RGAT, se entiende que un obligado tributario se encuentra al corriente de sus obligaciones tributarias cuando la Administración tributaria verifique la concurrencia de las siguientes circunstancias:

a) Estar dado de alta en el censo de empresarios, profesionales y retenedores, cuando se trate de personas o entidades obligadas a formar parte de dicho censo.

b) Estar dado de alta en el IAE, cuando se trate de sujetos pasivos no exentos del impuesto.

c) Haber presentado las autoliquidaciones correspondientes al IRPF, al IS o al IRNR.

d) Haber presentado las autoliquidaciones y la declaración resumen anual de pagos a cuenta.

e) Haber presentado las autoliquidaciones, la declaración resumen anual y, en su caso, las declaraciones recapitulativas de operaciones intracomunitarias del IVA.

f) Haber presentado las declaraciones y autoliquidaciones correspondientes a los tributos locales.

Las circunstancias señaladas en las letras c) a f) se referirán a autoliquidaciones o declaraciones cuyo plazo de presentación hubiese vencido en los doce meses precedentes a los dos meses inmediatamente anteriores a la fecha de la expedición.

g) Haber presentado las declaraciones exigidas con carácter general en cumplimiento de la obligación de suministro de información regulada en los artículos 93 y 94 de la LGT.

h) No tener deudas o sanciones tributarias en período ejecutivo con la Administración tributaria expedidora del certificado, salvo que estén aplazadas, fraccionadas o cuya ejecución estuviera suspendida.

i) No tener pendientes de ingreso responsabilidades civiles derivadas de delito contra la Hacienda Pública declaradas por sentencia firme.

Por último, y dado que el RGAT resulta de aplicación a todas las Administraciones tributarias, las circunstancias arriba señaladas se certificarán por cada Administración tributaria respecto de las obligaciones para cuya exigencia sea competente.

4.6. Certificado en materia de fiscalidad del ahorro en la Unión Europea

El RGAT cierra la regulación de los certificados tributarios con el régimen aplicable a los certificados en materia de fiscalidad del ahorro en la Unión Europea. Efectivamente, la Directiva del ahorro tiene como uno de sus objetivos conseguir que los rendimientos del ahorro en forma de intereses de créditos pagados en un Estado miembro a personas físicas residentes en otro Estado miembro tributen efectivamente conforme a la legislación del Estado miembro de residencia. Este objetivo trata de alcanzarse mediante un sistema de intercambio de información entre los Estados Miembros respecto de los pagos que por este concepto se haya efectuado en cada Estado miembro pagador. No obstante, Bélgica, Luxemburgo y Austria tienen un período transitorio durante el cual no están obligados a remitir esta información al resto de Estados de la Unión Europea. Durante este período transitorio, cuando el agente pagador tenga su residencia en uno de esos países y el beneficiario la tenga en otro Estado miembro distinto de Bélgica, Luxemburgo y Austria, dichos países practicarán una retención fiscal.

Pues bien, para que el beneficiario pueda solicitar la exención de la retención se establece este certificado que estamos analizando, con la finalidad de que dicho beneficiario remita el certificado al agente pagador y no se le practique la citada retención.

En el citado certificado, que es válido por un período de tres años y que se ha de expedir en el plazo máximo de 10 días desde su solicitud, se hará constar la identificación del beneficiario de los intereses, la del pagador y el número de cuenta del beneficiario.

5. ACTUACIONES DE ASISTENCIA TRIBUTARIA

El RGAT regula en sus artículos 77 y 78 las actuaciones de asistencia tributaria de forma independiente, queriendo destacar con ello la sustantividad propia de estas respecto de las actuaciones de información, si bien es cierto que tanto la LGT como el RGAT utilizan comúnmente la conjunción copulativa "y"para referirse de manera genérica a la información y asistencia tributaria; y ello por cuanto las dos son actuaciones íntimamente ligadas al logro de un deber inexcusable de toda Administración tributaria: facilitar al obligado tributario el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. La asistencia es algo más que la información; cuando se asiste se informa, pero no siempre que se informa se asiste; ¿por qué?, se preguntará el lector. Y la respuesta es que al informar se comunica la forma de tributación, se trasladan criterios administrativos; pero asistiendo, además de lo anterior, se presta una ayuda material para aplicar la norma tributaria.

El RGAT circunscribe la asistencia tributaria, si bien de manera no cerrada, a la confección de declaraciones y autoliquidaciones y a la confección de un borrador de declaración. En el primer caso, la actuación de la Administración tributaria consistirá en la transcripción de los datos aportados por el solicitante y en la realización de los cálculos correspondientes; pero, además, el RGAT delimita muy expresa y significativamente el alcance de la responsabilidad de la actuación: la Administración tributaria es responsable de realizar la actuación, pero es el obligado tributario el que ha de revisar lo realizado y verificar la correcta transcripción de los datos.

Algo similar ocurre con el servicio del borrador de declaración confeccionado por la Administración, en el cual se incorporan los datos obrantes en su poder que sean necesarios para la declaración, con el importe y la calificación tributaria suministrada por el propio obligado o por terceros. Una vez confeccionado, el borrador se remite al obligado tributario que lo haya solicitado previamente, el cual ha de revisarlo, y ello es así en la medida en que el propio artículo 77 del RGAT en su apartado 4 dispone que los datos, importes o calificaciones contenidos en el borrador que haya sido comunicado al obligado tributario no vincularán a la Administración en el ejercicio de sus actuaciones de comprobación o investigación que puedan desarrollarse con posterioridad.

Por último, el artículo 78 del RGAT dispone que las labores de asistencia también podrán consistir en la puesta a disposición de los obligados tributarios de programas de ayuda para la confección de declaraciones, procurándose que las actuaciones de asistencia se puedan ofrecer a los obligados por vía telemática, debiendo la Administración concretar en cada caso el alcance de esa asistencia y la forma y requisitos para la prestación.

RESPONSABILIDAD EN EL PAGO DE LA JUBILACIÓN CUANDO LA EMPRESA HA INCUMPLIDO SU OBLIGACIÓN DE SOLICITAR EL ALTA DEL TRABAJADOR EN LA SEGURIDAD SOCIAL

RESPONSABILIDAD EN EL PAGO DE LA JUBILACIÓN CUANDO LA EMPRESA HA INCUMPLIDO SU OBLIGACIÓN DE SOLICITAR EL ALTA DEL TRABAJADOR EN LA SEGURIDAD SOCIAL

 

Antonio Fernández Díez

Subinspector de Empleo y Seguridad Social

Dentro de la acción protectora de la Seguridad Social, el Instituto Nacional de la Seguridad Social asume el pago de la pensión de jubilación si el trabajador reúne los requisitos establecidos en el artículo 161 de la vigente Ley General de la Seguridad Social (en adelante, LGSS). Requisitos de edad haber cumplido sesenta y cinco años, salvo que procediese la jubilación anticipada, con o sin coeficientes reductores y de carrera profesional o carencia consistente en haber cotizado a la Seguridad Social un mínimo de quince años, de los cuales dos han de estar comprendidos dentro de los quince anteriores al hecho causante de la pensión.

Para que la Entidad Gestora asuma el pago de las prestaciones de Seguridad Socia, deben cumplirse los requisitos generales establecidos en los artículos 124 y 126 de la LGSS, esto es: a) estar el trabajador en alta o situación asimilada al alta en la fecha del hecho causante, salvo para el acceso a la pensión de jubilación artículo 161.3 de la LGSS o incapacidad permanente absoluta o gran invalidez artículo 138.3 de la LGSS, b) reunir el trabajador los períodos de cotización exigibles y, finalmente, c) que la empresa se encuentre al corriente en el pago de las cotizaciones a la Seguridad Social.

La responsabilidad en el pago de las prestaciones de Seguridad Social, recogida en el artículo 126 de la LGSS, no ha sido objeto de desarrollo reglamentario, por lo que, según nuestra jurisprudencia, se aplica con carácter supletorio la regulación de los artículos 94, 95 y 96 de la Ley de Seguridad Social de 21 de abril de 1966 (Sentencias del TS, Sala Social, de 2 de febrero de 2001, 7 de abril de 2004, 27 de mayo de 2004 y 17 de marzo de 2006).

En esos preceptos, con carácter general se establece que el empresario es el sujeto responsable de las prestaciones, como la jubilación, causadas por los trabajadores si la empresa ha incumplido su obligación de solicitar previamente el alta en el Régimen General de la Seguridad Social del trabajador.

Cuando la empresa no esté al corriente en el pago de las cotizaciones en la fecha del hecho causante, en todo o en parte (diferencias de cotización), la empresa deviene responsable a partir del segundo mes siguiente a la fecha de vencimiento del plazo reglamentario de ingreso de las cuotas adeudas (artículo 94 de la Ley de Seguridad Social de 1966).

Pues bien, vamos a centrarnos en el supuesto de que un trabajador hubiere prestado servicios en una empresa durante un largo período, sin que ésta hubiese solicitado en tiempo el alta en el Régimen General de la Seguridad Social de dicho empleado. A su vez, esa falta de alta ha podido ir acompañada de la falta de cotización correspondiente por la empresa, circunstancia que habrá de tenerse en cuenta a la hora de determinar si se reúnen los requisitos de carencia, o para el cálculo de los períodos cotizados, ya que, ante descubiertos de cotización, se declara la responsabilidad de la empresa cuando éstos han impedido reunir el período de carencia, pero no si el descubierto de cotización no ha impedido la carencia, es ocasional y no es rupturista de la obligación de cotización (Sentencias del TS, Sala Social, de 15 de enero de 1998, 26 de enero de 1998, 9 de febrero de 1998, 10 de marzo de 1998 y 6 de abril de 1998). Así, en las Sentencias del TS de 27 de febrero de 1996, 29 de mayo de 1997 y 9 de febrero de 1998 se señala que los retrasos esporádicos y de corta duración en los ingresos de cuotas de Seguridad Social no dan lugar a la responsabilidad empresarial, al no existir voluntad deliberadamente rebelde a incumplir, de modo que generan responsabilidad empresarial los incumplimientos empresariales con trascendencia en la relación de protección (en igual sentido, SSTS de 8 de mayo de 1997, 10 de marzo de 1998, 6 de abril de 1998, 20 de abril de 1998, 22 de julio de 2002, 19 de marzo de 2004 y 2 de junio de 2004). Ahora bien, en virtud del principio de proporcionalidad o moderación de la responsabilidad, la asunción por la empresa de la obligación de pago de la prestación no es del total, sino en proporción al período incumplido o período de falta de carencia que motiva la falta de cotización empresarial (Sentencias del TS, Sala Social, de 29 de octubre de 2001, 25 de septiembre de 2008 IL J 1164, 10 de marzo de 2009, 7 de julio de 2009 y 11 de noviembre de 2009 IL J 2108).

Hecho este apunte, examinemos el supuesto de incumplimiento empresarial de la obligación de alta cuando el trabajador prestó servicios laborales en un período previo e inmediato anterior al momento de acceso a la jubilación.

En el artículo 126.2 de la LGSS se establece la responsabilidad empresarial por falta de alta en Seguridad Social del trabajador. Precepto que se complementa en el apartado tercero con el llamado principio de «automaticidad» por parte de las Entidades Gestoras en aquellos casos en los que así se determine reglamentariamente», con la consiguiente subrogación de éstas en los derechos y acciones del beneficiario. Con ello se prevé la posibilidad de pago adelantado por la Entidad Gestora en algunos supuestos, que son los determinados reglamentariamente.

En la regulación acerca de la automaticidad y/o pago adelantado de la prestación por la Entidad Gestora, se distinguen dos tipos de prestaciones: las que tienen reconocido un régimen completo de automaticidad y aquellas otras en las que ese régimen está limitado o condicionado, de forma que tal automaticidad opera en aquellos supuestos en que el trabajador se encuentra en alta aunque existan descubiertos en materia de cotización, pero no cuando el trabajador no está en alta en el momento en que se actualiza la contingencia determinante (Sentencia del TS, Sala Social, de 9 de abril de 2001).

La doctrina jurisprudencial al respecto se puede resumir del siguiente modo (Sentencias del TS de 14 de junio de 2000, 17 de noviembre de 2004, 2 de julio de 2007, 10 de julio de 2007, 22 de enero de 2009, 17 de febrero de 2009, 21 de mayo de 2009 y 15 de noviembre de 2009):

a) Tratándose de trabajadores en alta, el principio de «automaticidad» opera sin excepción, aunque a la fecha del hecho causante las empresas estén incursas en descubiertos o infracotizaciones.

b) Si los trabajadores no están de alta en la Seguridad Social, y se trata de contingencias profesionales, rige el principio de «automaticidad» (artículo 125.3 de la LGSS), de manera que la Mutua ha de anticipar las prestaciones, sin perjuicio de repetir contra el empresario responsable directo y, en su caso, si el empresario fuese declarado insolvente, contra el INSS (responsable subsidiario, en cuanto sucesor del Fondo de Garantía de Accidentes de Trabajo).

c) No obstante, si se trata de contingencias comunes, el defecto de alta del trabajador impide la entrada en juego del principio de «automaticidad», y la responsabilidad prestacional se restringe al empresario infractor.

Más en concreto, tratándose de jubilación, el artículo 95.2 de la Ley de la Seguridad Social dispone que «cuando, reconocido el derecho a una pensión de vejez a un trabajador que estuviese en alta, el empresario no se encuentre al corriente en el pago de las cuotas correspondientes a la totalidad de sus trabajadores, la Entidad Gestora anticipará al beneficiario el pago de la pensión». Con arreglo a tal disposición, la doctrina tradicional del TS, en materia de pensión de jubilación, «concluye que la Entidad Gestora queda obligada a anticipar el pago de las prestaciones, cuando recae sobre el empresario la obligación principal de satisfacer al interesado la devengada, por razón de incumplimientos relativos a las obligaciones de aquél para con la Seguridad Social, estando el trabajador de alta o en situación asimilada a la de alta en la fecha del hecho causante, y reuniendo los requisitos particulares exigidos para lucrar la prestación de que se trate» (Sentencias del TS de 19 de junio de 2000, 9 de abril de 2001 y 7 de abril de 2004).

Por el contrario, nada se establece acerca del posible anticipo de la prestación obtenida desde la situación de no alta.

Ha sido el Tribunal Supremo quien, en Sentencias de 17 de marzo de 2006 y 16 de diciembre de 2009 IL J 2145, ha reconocido también que la Entidad Gestora debe anticipar el pago de la pensión de jubilación ante los incumplimientos de faltas de altas, al interpretar el artículo 126 de la LGSS y artículos 94 a 96 de la Ley de la Seguridad Social de 1966 dentro del contexto normativo actual. En esas sentencias se señala al respecto de modo expreso:

«el número 2 del artículo 95 de la Ley de la Seguridad Social de 1966 exige para ello que el trabajador esté en situación de alta en ese momento del hecho causante, pero esa exigencia debe moderarse (...) en el caso de aquellas prestaciones que permiten acceder a ellas desde la situación de no alta, como es el caso de la jubilación, desde la entrada en vigor de la Ley 26/1985. De esta forma, la concesión de la pensión de jubilación en supuestos de responsabilidad empresarial ofrece dos momentos distintos. El primero se contrae en determinar si tiene el beneficiario derecho a la pensión, y en esa tarea habrá de analizarse si concurren los previstos en el artículo 161 de la LGSS, edad y cotización de quince años. Una vez que se obtiene una respuesta positiva a la existencia de esos requisitos, aunque sea declarando la responsabilidad parcial de la empresa que no afilió ni cotizó por el trabajador, deberá examinarse si procede el anticipo. Establecida entonces la existencia del derecho, y sin perjuicio de exigir a la empresa responsable la constitución del correspondiente capital coste necesario para ello, si concurre el supuesto anterior, el INSS deberá proceder al anticipo de la pensión, tal y como establece el artículo 95.2 de la referida Ley de 1966, desde el momento en que la exigencia del alta se correspondía con los requisitos que existían legalmente en esa norma de Seguridad Social, pero no en la actual de 1994. En suma, no siendo exigible la situación de alta para acceder a la pensión de jubilación con declaración de responsabilidad empresarial, tampoco cabe establecer ese requisito para un momento posterior y complementario del percibo que constituye el anticipo como garantía del cobro de la prestación, aunque sea con los límites que introdujo la Ley 24/2001 al modificar el apartado 3 del artículo 126 de la LGSS».