Consulta Vinculante V1370-12,
de 26 de junio de 2012 de la Subdirección General de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS. Hecho
imponible. Los interesados, dos personas físicas, han suscrito entre sí un
contrato de arrendamiento con opción de compra sobre una vivienda que es propiedad
del arrendador, habiendo pactado un precio de opción, siendo el cesionario de
la opción el arrendatario de dicho inmueble. En el referido contrato se pacta
que, en el caso de ejercitarse dicha opción, tanto el importe de la opción de
compra como un porcentaje del arrendamiento satisfecho por el cesionario del
derecho de opción entre la formalización del contrato de opción y el ejercicio
de la misma, se descontarán del precio total convenido por la venta del citado
inmueble. Análisis del tratamiento fiscal de la operación formalizada para cada
uno de los consultantes y las posibles consecuencias derivadas de dicha
operación.
DESCRIPCIÓN
Los consultantes son dos personas físicas que han suscrito entre
sí un contrato de arrendamiento con opción de compra sobre una vivienda que es propiedad
del arrendador, habiendo pactado un precio de opción, siendo el cesionario de
la opción el arrendatario de dicho inmueble.
En el referido contrato de opción se pacta que, en el caso de
ejercitarse dicha opción, tanto el importe de la opción de compra como un
porcentaje del arrendamiento satisfecho por el cesionario del derecho de opción
entre la formalización del contrato de opción y el ejercicio de la misma, se
descontarán del precio total convenido por la venta del citado inmueble.
CUESTIÓN
Tratamiento fiscal en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del contrato
de arrendamiento
con opción de comprareferido para cada uno de los
consultantes y de las posibles consecuencias que se deriven de dicha operación.
CONTESTACIÓN
La presente contestación parte de la premisa de que el inmueble
objeto del contrato no se encontraba afecto a ninguna actividad económica del
arrendador del inmueble y que se destinará a ser la vivienda del arrendatario.
I. Tratamiento fiscal de la operación para el consultante
arrendatario/cesionario de la opción de compra y eventual adquirente del
inmueble.
En primer lugar, respecto de las cantidades que el consultante
arrendatario satisface en concepto de arrendamiento de su vivienda habitual, el
apartado 7 del artículo 68 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de
modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre
Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante
LIRPF, en su redacción vigente desde el 1 de enero de 2011, según redacción
dada por el artículo 68 de la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de
Presupuestos Generales del Estado para el año 2011 (BOE de 23 de diciembre), dispone que:
“Los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 24.107,20
euros anuales podrán deducirse el 10,05 por ciento de las cantidades
satisfechas en el período impositivo por el alquiler de su vivienda habitual.
La base máxima de esta deducción será de:
a) cuando la base imponible sea igual o inferior a 17.707,20
euros anuales: 9.040 euros anuales,
b) cuando la base imponible esté comprendida entre 17.707,20 y
24.107,20 euros anuales: 9.040 euros menos el resultado de multiplicar por
1,4125 la diferencia entre la base imponible y 17.707,20 euros anuales.”
De lo anterior se concluye que, a efectos de poder practicar la
deducción por alquiler de la vivienda habitual, se requiere que el
contribuyente satisfaga cantidades en concepto de alquiler de su vivienda
habitual durante el período impositivo, y que su base imponible sea inferior al
límite que se legalmente se establece.
En cualquier caso, dentro de la base de deducción se incluirán,
además del importe del alquiler (incluidas las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido repercutidas al
arrendatario por el arrendamiento con opción de compra),
los gastos y tributos que corresponda satisfacer al arrendador en su condición
de propietario de la vivienda y que, según las condiciones del contrato de
arrendamiento, le son repercutidos al arrendatario, tales como cuotas de la
Comunidad de Propietarios e Impuesto sobre Bienes Inmuebles. No formará
parte de la base de deducción ni el importe de la Tasa por Prestación del
Servicio de Gestión de Residuos Urbanos, en la que el arrendatario tiene la
condición de contribuyente, ni el importe de los gastos de suministros de la
vivienda arrendada (agua, electricidad, gas, etc.) que corresponden al consumo
de suministros de la vivienda del propio contribuyente, ni el importe de la
fianza, en la medida en que constituye una garantía del arrendamiento.
Por tanto, por las cantidades que el consultante pague en
concepto de arrendamiento que, con arreglo a lo anteriormente expuesto, formen
parte de la base de la deducción por alquiler de vivienda habitual, podrá
aplicar la citada deducción prevista en el artículo 68.7 de la LIRPF desde que
el consultante haya fijado su residencia en la vivienda y siempre que cumpla
los citados requisitos establecidos en la normativa aplicable.
Podrá practicar la deducción por alquiler de la vivienda
habitual regulada en el artículo 68.7 de la LIRPF durante toda la vigencia del
contrato de arrendamiento, en los términos y condiciones expuestos con
anterioridad, sin que de la falta de ejercicio de la opción de compra por su
parte se derive la obligación de realizar una actualización o corrección de la
citada deducción por alquiler ya practicada.
En segundo lugar, por lo que respecta a la posibilidad de
aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual, el artículo 68.1.1º de
la LIRPF que la regula dispone que, con arreglo a determinados requisitos y
circunstancias, los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión
en su vivienda habitual en función de las cantidades satisfechas en el período
de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que
constituya o vaya a constituir su residencia habitual.
El concepto de vivienda habitual del contribuyente viene
recogido, en desarrollo del artículo 68.1.3º de la LIRPF, en el artículo 54 del
Reglamento del Impuesto,
aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo) en adelante
RIRPF, considerándose como tal, con carácter general, “la edificación que
constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”,
salvo que concurran determinadas circunstancias que necesariamente exijan en
cambio de vivienda en un plazo inferior. Para considerar que la vivienda
constituye la residencia habitual desde su adquisición, “...debe ser habitada
de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un
plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación
de las obras”.
Conforme a ello, para considerar una vivienda como habitual, y
poder practicar la deducción por inversión en vivienda, se requiere que en el contribuyente
concurran dos requisitos: la adquisición de su pleno dominio, aunque este fuera
compartido, y que constituya o vaya a constituir su residencia habitual durante
un plazo continuado de, al menos, tres años.
Es criterio de este Centro Directivo que el cómputo de los tres
años de residencia habitual está ligado al de titularidad del pleno dominio del
inmueble, aunque sea parcial, no pudiendo tenerse en consideración el tiempo,
inmediatamente previo a la adquisición, durante el cual el contribuyente
pudiera venir residiendo en la vivienda en calidad de arrendatario.
Por lo anterior, mientras no ejercite la opción de compra sobre
el inmueble, al no ser titular del pleno dominio de la vivienda, el consultante
arrendador no podrá practicar la deducción por inversión en vivienda habitual.
Una vez ejercitada la opción de compra, el consultante referido
podrá aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual regulada en el
artículo 68.1 de la LIRPF por las cantidades satisfechas por la adquisición de
su vivienda habitual.
En consecuencia, una vez ejercitada la opción referida, el
importe de la cantidad entregada por el consultante en concepto de prima de
opción de compra formará parte de la base de la deducción por inversión en
vivienda habitual regulada en el artículo 68.1 de la LIRPF que, en su caso,
tuviese derecho a aplicar, siempre que se deduzca del contrato que tales
cantidades se descuentan del precio total convenido por la transmisión del
inmueble.
Sin perjuicio de lo anterior, debe señalarse que a efectos de
determinar el importe de la ganancia o pérdida patrimonial que se ponga de
manifiesto con ocasión de la transmisión de un elemento patrimonial, el
apartado 1 del artículo 35 de la LIRPF establece que el valor de adquisición de
los elementos patrimoniales “estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera
efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los
bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos
los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este
valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior
se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la
aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de
Presupuestos Generales del Estado. Los coeficientes se aplicarán de la
siguiente manera:
a) Sobre los importes a que se refieren los párrafos a) y b) del
apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho.
b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que
correspondan”.
Por lo anterior, el importe de la cantidad que el consultante
arrendatario entregue en concepto de prima de opción de compra formará parte
del valor de adquisición de la vivienda que, en su caso, adquiera mediante el
ejercicio de la citada opción, a efectos del cómputo de la ganancia o pérdida
patrimonial que pueda ponerse de como consecuencia de la futura transmisión de
dicha vivienda.
Por último, debe tenerse en cuenta que en aquellos supuestos en
que se formalice un contrato de arrendamiento con opción de compra sobre un inmueble y finalmente se
ejercite la opción y por tanto se adquiriese la vivienda, cuando se hubiese
pactado que las cantidades satisfechas por el arrendamiento se descuenten del
precio total convenido por la transmisión del inmueble, dichas cantidades no
formarán parte de la base de la deducción por inversión en vivienda, ni del
valor de adquisición a efectos de futuras transmisiones.
Por último, en caso de no ejercitar la opción de compra, debe
recordarse que el artículo 33.1 de la LIRPF establece que:
“Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor
del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de
cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se
califiquen como rendimientos”.
Por lo anterior, el derecho de opción de compra que no se haya
ejercitado por el consultante optante y, llegado su vencimiento, se extinga sin
originar liquidación alguna a favor de su titular, producirá en la fecha de
vencimiento una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto con
ocasión de una alteración en la composición del mismo, que dará lugar a una
pérdida patrimonial a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Según el artículo 45 de la LIRPF:
“Formarán la renta general los rendimientos y las
ganancias y pérdidas patrimoniales que con arreglo a lo dispuesto en el
artículo siguiente no tengan la consideración de renta del ahorro, así como las imputaciones
de renta a que se refieren los artículos 85,
91, 92 y 95 de esta Ley y el Capítulo II del Título VII del texto refundido de
la Ley del Impuesto sobre
Sociedades”.
Por su parte, el artículo 46 de la LIRPF establece:
“Constituyen la renta del ahorro: a) (...). b) Las ganancias
y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de
transmisiones de elementos patrimoniales”.
En consecuencia, la pérdida de la cantidad entregada por el
consultante en concepto de prima de opción como consecuencia de la falta de
ejercicio en el plazo convenido del correspondiente derecho de opción, deberá
ser considerada desde el punto de vista del Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas como una
pérdida patrimonial que no deriva de la transmisión de un elemento patrimonial,
por lo que se integrará en la parte general de la base imponible
correspondiente al ejercicio del vencimiento de la opción de compra, en los
términos establecidos en el artículo 48 de la LIRPF.
II. Tratamiento fiscal de la operación para el consultante
arrendador y eventual transmitente del inmueble.
Respecto de las rentas que percibe el consultante arrendador
por el arrendamiento del inmueble, la presente contestación parte de la
hipótesis de que el citado arrendamiento no constituye una actividad económica,
al no manifestarse la concurrencia de los dos requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de
modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre
Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante
LIRPF–, consistentes en que se cuente para el desarrollo de la actividad de
arrendamiento con un local destinado de forma exclusiva a la gestión de la
actividad y que se cuente al menos con una persona empleada con contrato
laboral y a jornada completa para la ordenación de dicha actividad.
No cumpliéndose dichos requisitos, las rentas derivadas del alquiler referido
tendrán la consideración de rendimientos del capital inmobiliario para el
consultante, según lo establecido en el artículo 22.1 de la LIRPF, que dispone
que “tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la
titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que
recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la
constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los
mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.”.
Al respecto cabe recordar que los rendimientos del capital
inmobiliario se clasifican como renta general a efectos del cálculo delImpuesto de acuerdo con lo establecido en el
artículo 45 de la LIRPF.
Referente a la constitución de la opción de compra a favor del
arrendatario y posteriormente, en su caso, respecto de la transmisión del
inmueble, de acuerdo con el artículo 33.1 de la LIRPF referido con
anterioridad, la constitución de la opción de compra y, en su caso, la
posterior transmisión del inmueble, al no realizarse dentro del ejercicio de
una actividad económica, darán lugar a sendas alteraciones patrimoniales.
El artículo 34 de la LIRPF establece como norma general en el
cálculo del importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales:
“1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:
a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la
diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos
patrimoniales.
b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos
patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.
2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos
patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación
que corresponda a cada componente del mismo. “
Los valores de adquisición y de transmisión se determinarán de
acuerdo con lo dispuesto en el artículo 35 de la LIRPF transcrito con
anterioridad, a excepción de su apartado 3 que establece:
“3. El valor de transmisión será el importe real por el que la
enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y
tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten
satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el
efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado,
en cuyo caso prevalecerá éste.”.
Por virtud del contrato de opción una de las partes, concedente
de la opción, atribuye a la otra, beneficiaria de la opción, el llamado derecho
de opción o mejor “facultad de configuración” en cuanto que se trata de una
facultad que permite a quien la ostenta configurar en el futuro una relación
jurídica a su favor que permite decidir, dentro de un determinado período de
tiempo y unilateralmente, la celebración de un contrato, que en el caso de la
opción de compra, es un contrato de compraventa. Ejercitada la opción de compra
se consuma el contrato por el que se concedió y se perfecciona la compraventa
(S.T.S. de 5 de noviembre de 2003). Ello determina que el contrato de opción de
compra y la ulterior compraventa del inmueble como consecuencia del ejercicio
de la opción dan lugar a dos alteraciones patrimoniales diferenciadas.
La concesión de la opción de compra sobre un inmueble produce en
el concedente una ganancia de patrimonio según lo dispuesto en el artículo 33.1
de la LIRPF, que nace en el momento de dicha concesión y que al no derivar de
una transmisión, se clasifica como rentageneral
a efectos del cálculo del Impuesto de acuerdo con lo establecido en el
artículo 45 de la LIRPF. Su importe vendrá determinado por el valor
efectivamente satisfecho siempre que no sea inferior al valor de mercado, en
cuyo caso prevalecerá este. De este valor se deducirán los gastos y tributos
inherentes a la operación que hayan sido satisfechos por el concedente. La
imputación de la ganancia deberá efectuarse, de acuerdo con lo previsto en el
artículo 14.1 de la LIRPF, en el período impositivo en el que tiene lugar la
alteración patrimonial, en este caso, el período impositivo en el que se
formalizó el derecho de opción de compra sobre la vivienda.
Si posteriormente se ejercita la opción de compra en los
términos convenidos, la transmisión del inmueble por el consultante ocasionará
una nueva alteración patrimonial según lo dispuesto en el artículo 33.1 de la
LIRPF. El importe de la ganancia o pérdida generada se determinará según lo
dispuesto en el artículo 35 de la LIRPF, anteriormente transcrito.
En este caso, las cuantías recibidas previamente por el
consultante en concepto de precio del derecho de opción de compra sobre dicho
inmueble, así como las cantidades satisfechas por el arrendamiento del citado
inmueble hasta el ejercicio de opción de compra se descontarán, por tenerlo así
pactado (como se aprecia en la documentación aportada), del precio total convenido
por la transmisión de dicha vivienda, por lo que las rentas derivadas del arrendamiento de la
vivienda así como el precio de la opción recibidos por el concedente
constituirán un menor valor de transmisión de la vivienda a efectos del cálculo
de la ganancia o pérdida patrimonial que derive de la citada transmisión.
Esta ganancia o pérdida patrimonial deberá imputarse, de acuerdo
con lo previsto en el artículo 14.1 de la LIRPF, en el período impositivo en el
que tiene lugar la alteración patrimonial, en este caso, el período impositivo
en el que se ejercite la opción de compra por el adquirente y se integrará en
la renta del ahorro, de acuerdo con lo
dispuesto en el artículo 46 de la LIRPF.
Por último, debe precisarse que la cantidad recibida por el
consultante arrendador en concepto de fianza del contrato de arrendamiento
objeto de consulta constituye una garantía de dicho contrato que puede
ejecutarse en el supuesto de que la parte arrendataria incumpla alguna
obligación derivada del citado contrato y que la parte arrendadora se
compromete a devolver al término del contrato en caso de que no se haya
producido ningún incumplimiento del mismo, por lo que la constitución de dicha
fianza no va a implicar por sí misma “...variaciones en el valor del patrimonio
del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier
alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen
como rendimientos”, que es cómo define las ganancias y pérdidas patrimoniales
el artículo 33.1 de la LIRPF, las cuales no obstante podrán surgir, en su caso,
a raíz de que se ejecute la fianza.
En consecuencia, y con independencia de que se hubiese ejecutado
la fianza objeto de consulta, el importe de la fianza entregada al consultante
arrendador con ocasión de la formalización del contrato de arrendamiento objeto
de consulta no se descontará del precio total convenido por la transmisión de
dicho inmueble a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial que
derive de la citada transmisión.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo
dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria.
