Reglas especiales
de valoración: operaciones vinculadas (art. 41 LIRPF)
Ref. CISS 34338/2008
Como reglas especiales de valoración en el
IRPF podríamos destacar, en lo que a actividades económicas se refiere, además
de la normativa relativa a operaciones vinculadas, la valoración de las prestaciones interfamiliares de
trabajo y capital (artículo
30.2.2.ª y 3.ª
LIRPF) y la valoración
a precios de mercado de los
bienes o servicios objeto de la actividad que el contribuyente ceda o preste a
terceros de forma gratuita o destine al uso o consumo propio (artículo
28.4 LIRPF). Sin embargo, ambas cuestiones han sido ya tratadas
anteriormente (Ver comentario relacionado y Ver
comentario relacionado, respectivamente). Se aborda aquí la
problemática relativa a operaciones vinculadas, que ha sufrido profundas
transformaciones en el IS.
La modificación del régimen de las operaciones vinculadas se produjo por la Ley
36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del
fraude fiscal (LMPFF), que dio nueva redacción al artículo
16 TRLIS, con el objeto de adaptar nuestra normativa interna a la de
otros organismos internacionales (OCDE y Foro europeo sobre Precios de
Transferencia). El desarrollo reglamentario del nuevo régimen de operaciones
vinculadas se produjo por medio del Real
Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre, que modificó el RIS. Ahora
bien, el nuevo régimen de operaciones vinculadas es de aplicación en el IRPF y
en el IRNR, dada la remisión que ambas leyes efectúan a la regulación de las
operaciones vinculadas en el IS, que en el caso del IRPF se hace por medio del artículo
41 LIRPF, que señala que "La
valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se
realizará por su valor normal de mercado en los términos previstos en el
artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades". Aunque esta remisión ya existía en el
TRLIRPF, los cambios producidos en el reiteradoartículo
16 TRLIS por la LMPFF
le dieron a la remisión normativa un contenido diferente al de la normativa
anterior. Por otro lado, como luego explica, aunque en 2007 desaparecieron las
especialidades a la remisión general al artículo
16 TRLIS, el Real
Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre, volvió a introducir una
excepción al principio general de que las operaciones vinculadas se valoran a
valor de mercado o, más concretamente, volvió a establecer un caso en el que el
valor de mercado coincide con el precio convenido entre las partes vinculadas
si lo desea el obligado tributario. Es un supuesto similar, pero desde luego no igual al que se contemplaba en la normativa
vigente hasta 2006.
La modificación del artículo
16 TRLIS supuso que
desde 2007 los contribuyentes tengan que valorar sus operaciones con personas o
entidades vinculadas de acuerdo con el valor de mercado, mientras que con la
normativa vigente hasta 2006 inclusive, los contribuyentes debían valorar
fiscalmente estas operaciones por el precio convenido para la transacción, de
acuerdo con el principio contable de precio de adquisición. Sólo en
determinados casos, cuando el precio convenido difería del valor de mercado y
ello producía un perjuicio para la Hacienda Pública o un diferimiento en la
tributación, era la Administración Tributaria la que debía realizar el ajuste a
valor de mercado. La nueva regulación de las operaciones vinculadas también
amplió el perímetro de las personas o entidades con las que se entiende que
existe vinculación y sobre las que se impone la obligación de valorar a precio
de mercado. El número
Seis de la DA 8.ª de
la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación
mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la
normativa de la UE, modificó de nuevo el concepto de personas o entidades
vinculadas contenido en el artículo
16.3 TRLIS, si bien fue una modificación de poco calado.
En 2007 desapareció también la regla que se
contenía en el artículo
45 TRLIRPF, en virtud de la cual cuando la operación vinculada se
efectuaba por una persona física con una sociedad y correspondía al ejercicio
de actividades económicas o a la prestación de trabajo personal, la persona física debía en el IRPF
efectuar su valoración a precio de mercado siempre que elloimplicase un
aumento de sus ingresos (artículo
45.2 TRLIRPF). En esos casos, la entidad también debía proceder a
realizar dicha valoración a efectos de IS, con lo que computaba un mayor gasto
deducible (ajuste bilateral). Así, por ejemplo, un socio que renunciaba al sueldo que le pudiera corresponder por su trabajo en
una entidad, aunque no percibiese sueldoalguno por su trabajo, en aplicación del apartado
2 del extinto artículo 45 TRLIRPF, debía computar como ingreso, a
efectos del IRPF, el valor normal de mercado correspondiente a la prestación de
trabajo personal realizada. A su vez, la entidad debía proceder a realizar
dicha valoración como gasto en el Impuesto sobre Sociedades (DGT
2086-01 de 26-11-2001, V1228-04
de 13-05-2004, V0373-05
de 09-03-2005 y V0686-05
de 25-04-2005).
Hay que destacar la desaparición de la
presunción legal que existía en la redacción anterior del artículo
16.7 TRLIS y en el artículo
45.2 in fine TRLIRPF
(incorporado por Ley
46/2002), según la cual en todo caso se entendería que la
contraprestación efectivamente satisfecha coincidía con el valor normal de
mercado en las operaciones correspondientes al ejercicio de actividades profesionales o a la prestación de trabajo personal por
personas físicas a sociedades en las que más del 50% de sus ingresos
procedieran del ejercicio de actividadesprofesionales, siempre que la entidad contase con medios
personales y materiales para el desarrollo de sus actividades. Puede decirse
que esto suponía una excepción a las demás reglas del artículo
45 TRLIRPF, al entenderse como precio de mercado la contraprestación
efectivamente satisfecha. Sin embargo, lo que realmente se decía es que el
valor de mercado era el pactado, es decir, que el artículo
45 TRLIRPF sí que era
aplicable pero no operativo. Se dejaba a la voluntad de las partes (persona física
y sociedad) la fijación del valor de mercado. Se aplicaba el valor de mercado,
sí, pero dicho valor era el pactado. En estos casos, la Administración
tributaria no podía comprobar el valor convenido por las partes.
La desaparición de esta presunción en 2007 implicó que a las prestaciones de
trabajo personal o profesionales de los contribuyentes del IRPF para sociedades profesionales, se les debía aplicar la misma regla de
valoración especial que para el resto de personas o entidades vinculadas, es
decir, el artículo
16 TRLIS ya sin
ninguna particularidad.
La razón de la existencia de esta regla
especial del artículo
45.2 TRLIRPF hasta
2006, que entró en vigor en 2003 al desaparecer la transparencia fiscal, era
evitar que dicha desaparición para las sociedades de profesionales quedase realmente sin efecto, como ocurriría
si por medio de la aplicación del valor de mercado a estas prestaciones socio-sociedad, la renta de la sociedad siguiese
trasladándose al socio, no ya por las reglas de la desaparecida transparencia fiscal, sino
por la aplicación de las reglas de operaciones vinculadas. Tal vez sean todas
estas consideraciones las que llevaron a que el nuevo artículo
16.6 RIS, según la redacción dada por el Real
Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre, incorporase una regla parecida
a la del desaparecido artículo
45.2 TRLIRPF, aunque mucho más técnica y precisa.
En efecto, señala el nuevo artículo
16.6 RIS, vigente desde el 19-11-2008; por tanto, vigente en el IRPF
desde el momento del devengo del ejercicio 2008 del IRPF, que el obligado
tributario podrá considerar (es, por tanto, voluntario y no en todo caso) que el valor convenido coincide con el
valor normal de mercado cuando
se trate de una prestación de
servicios por unsocio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los
siguientes requisitos:
· a) Que la entidad sea una empresa de reducida dimensión conforme al artículo
108 TRLIS, más del 75%
de sus ingresos del ejercicio
procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el
resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones
correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo. No parece que se impida que el resultado del
ejercicio, una vez consideradas las retribuciones de los socios profesionales, sea negativo.
· b) Que la cuantía de las retribuciones
correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85% del resultado previo a que se refiere la letra a). La
exigencia de este requisito viene a establecer como una semitransparencia
fiscal en la que se permite tributar a la sociedad, como máximo, por el 15% del
beneficio obtenido, mientras que, al menos, el 85% del mismo tendrá que
tributar en el IRPF de los socios profesionales.
· c) Que la cuantía de las retribuciones
correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:
o
1.º Se determine en
función de la contribución efectuada por
estos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por
escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.
o
2.º No sea inferior a dos
veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a
las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la
cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes
previsto en elartículo
11 RIRPF (22.100 €
desde 01-01-2008 según redacción dada al artículo
11.4 RIRPF por Real
Decreto 1757/2007, de 28 de diciembre). El incumplimiento de este
requisito con relación a alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de la regla especial a los restantes socios-profesionales.
La DGT se ha manifestado sobre la naturaleza
de la relación contractual que une a los socios profesionales con una sociedad profesional. En este sentido, y recogiendo los últimos
pronunciamientos jurisprudenciales, la DGT entiende que la calificación de
dicha relación como una relación laboral por cuenta ajena exige, junto a las
notas genéricas de trabajo y retribución, las notas específicas de ajenidad del
trabajo y dependencia en el régimen de ejecución del mismo, por lo que teniendo
en cuenta que la condición de socio se considera como un indicio significativo de la inexistencia de
las notas de dependencia y ajenidad, las retribuciones percibidas por los socios profesionales deben calificarse como rendimientos de
actividades económicas y no como rendimientos del trabajo (DGT
V1492-08 de 18-07-2008).
Por último, debemos señalar que en estas
operaciones la obligación de documentación específica del obligado tributario
se simplifica notoriamente, entendiéndose cumplida cuando se facilite el nombre
y apellidos o razón social o denominación completa, domicilio fiscal y número
de identificación fiscal del obligado tributario y de las personas o entidades
con las que se realice la operación, así como una descripción detallada de su
naturaleza, características e importe. Es necesario, además, que se justifique
el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo
16.6 RIS. Por el contrario, cuando no resulte aplicable el artículo
16.6 RIS las
obligaciones de documentación deberán cumplirse en los términos previstos con
carácter general en el artículo
20 RIS para el resto
de contribuyentes. En todo caso, en materia de documentación de las operaciones
vinculadas, el Real
Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas de impulso para la
recuperación económica y el empleo, dispuso, para los períodos impositivos que
concluyan desde el 19-02-2010 (fecha de inicio de las obligaciones de
documentación), la exclusión de la obligación de documentación para las
personas o entidades cuyo volumen de operaciones en el período impositivo sea
inferior a 8 millones de €, siempre que el valor de mercado de sus operaciones
vinculadas no exceda de 100.000 € en el ejercicio. El límite
de volumen de operaciones del período se elevó a 10 millones de € para períodos
impositivos iniciados desde el 01-01-2011 por mor del Real
Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito
fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de
empleo.
El Real
Decreto-ley 6/2010, además de establecer en ciertos casos límites a
las sanciones por incumplimiento de las obligaciones de documentación, instaba
al Gobierno a una mayor simplificación de las obligaciones de documentación en
función de que se tratase de operaciones internas (no internacionales), que interviniesen PYMEs, que
el importe fuera poco significativo y que no interviniesen paraísos fiscales.
El Real
Decreto 897/2010, de 9 de julio, por el que se modifica el RIS, dio
cumplimiento a dicho mandato simplificando las obligaciones de documentación en
el sentido de excluir de dicha obligación a las operaciones realizadas en el
período impositivo con la misma persona o entidad vinculada, cuando la
contraprestación del conjunto de esas operaciones no supere el importe de 250.000 € de valor de
marcado. Hay, no obstante, algunas excepciones a esta exclusión general
(operaciones con paraísos fiscales; de personas físicas en EO con entidades
vinculadas, transmisiones de negocios, carteras, inmuebles o intangibles, ...).
Se trata de una segunda simplificación que se añade a la prevista para las
pymes por el Real
Decreto-ley 6/2010.
En todo caso, la norma aclara que cuando la
exclusión de la obligación de documentación se refiera a las operaciones
previstas en el artículo
16.6 RIS, la no exigencia de documentación se entiende sin perjuicio de la
necesidad de probar el efectivo cumplimiento de los requisitos establecidos en
dicho artículo
16.6 RIS.
ATENCIÓN Las operaciones vinculadas siguen en el IRPF
el régimen previsto en el TRLIS. Aunque en 2007 desaparecieron las
especialidades previstas para prestaciones de trabajo y actividades económicas
en general y profesionales en particular en favor de
sociedades, el Real
Decreto 1793/2008 volvió a establecer la posibilidad de que el valor de mercado sea el
precio convenido, en el caso de prestaciones de los socios profesionales personas físicas a las
sociedades vinculadas que sean ERD.
