COMPATIVA DE LAS MODIFICACIONES REALIZADAS POR LA LEY 26-2014 EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS

Cuadro comparativo de la reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fisicas

DERIVACIÓN DE RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA. Administradores de sociedades. Determinación de si es necesario, para declarar la responsabilidad subsidiaria de los administradores de entidades que han cesado en su actividad, que haya transcurrido el periodo de inactividad establecida en la normativa mercantil como causa de disolución. Examen de la doctrina precedente. La exigencia del transcurso de un plazo de inactividad de al menos 3 años a efectos de poder derivar la responsabilidad podría tener incidencia en el cómputo del plazo de prescripción. FIJACIÓN DE CRITERIO. El transcurso del concreto periodo de inactividad que se pueda establecer en la normativa reguladora de las sociedades mercantiles como causa de disolución, no es exigible como requisito para poder declarar la responsabilidad subsidiaria regulada en el artículo 43.1.b) de la Ley General Tributaria. El TEAC estima el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio promovido por la Directora del Dpto. de Recaudación de la AEAT frente a resolución del TEAR Madrid, sobre derivación de responsabilidad subsidiaria, fijando criterio al respecto.

TEAC, Sección Vocalía 12ª, R de 25 Jun. 2015

Nº de Recurso: 460/2015

Texto

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE RECAUDACIÓN DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, con domicilio a efectos de notificaciones sito en c/ San Enrique n^o 17, 28020-Madrid, contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, por la que se resuelve, estimándola, la reclamación económico-administrativa n^o 28/4932/2013, relativa a acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiaria.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: De los antecedentes obrantes en el expediente resultan acreditados los siguientes hechos:

1. Por acuerdo de la Delegación de Madrid de la AEAT de fecha 5 de octubre de 2012 se declaró a D. J. (...), miembro del Consejo de Administración de la entidad deudora desde el 13 de febrero de 2008, responsable subsidiario de las deudas tributarias al amparo del artículo 43.1.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

La entidad deudora se constituyó el día 14 de febrero de 2006. El cese de hecho en el ejercicio de su actividad de la entidad viene determinado por los siguientes hechos: no desarrollar ninguna actividad desde el ejercicio 2009; no constar imputaciones de proveedores y clientes en la declaración anual de operaciones con terceras personas desde esa fecha; la última declaración tributaria presentada a ingresar corresponde al modelo 110 (retenciones) de 2010 del cuarto trimestre; desde el ejercicio 2008 no constan movimientos en las cuentas bancarias de la entidad, siendo sus saldos 0 €; y porque no hay trabajadores dados de alta.

Finalizado el periodo de pago voluntario de las deudas tributarias de la sociedad y seguido el procedimiento ejecutivo correspondiente resultando incobrables los créditos, la sociedad deudora principal fue declarada fallida con fecha 13 de octubre de 2011.

El día 26 de julio de 2012 se notificó a D. J. (...) el acuerdo de inicio de declaración de responsabilidad, al amparo del artículo 43.1.b) de la Ley General Tributaria.

A la fecha de la declaración de la responsabilidad no constaba en el Registro Mercantil que se hubiera acordado la disolución de la sociedad, ni que se hubiera iniciado el procedimiento de liquidación, ni que hubiera quedado extinguida su personalidad jurídica, ni promovida la declaración de concurso.

SEGUNDO: Contra el acuerdo de derivación de responsabilidad D. J. (...) formuló recurso de reposición que fue desestimado, y contra esta resolución desestimatoria dedujo reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEAR) que fue estimada en los siguientes términos:

"CUARTO: El acuerdo de derivación de responsabilidad objeto de la presente reclamación concluye que son cinco los requisitos que deben cumplirse para que pueda hacerse efectiva la responsabilidad prevista en el párrafo b) del apartado 1 del artículo 43 de la Ley 58/2003, General Tributaria, siendo el cuarto de ellos el incumplimiento por parte de los administradores de la sociedad de las obligaciones que les impone la normativa mercantil en el momento de la extinción. Al efecto, el Tribunal Económico-Administrativo Central, en resoluciones de 30 de octubre de 2012 (RG. 3587/10 y RG. 3642/10) ha declarado que la falta de promoción por los administradores de los acuerdos sociales necesarios para una ordenada disolución y liquidación de la sociedad que ha cesado de hecho en sus operaciones los constituye en responsables tributarios, salvo prueba de que por fuerza mayor u otra causa bastante no pudieron promover tales acuerdos, o salvo el caso de que siendo colegiado el órgano de administración hubiera hecho todo lo posible legalmente para lograr un pronunciamiento del mismo dirigido a ello. Ahora bien, dicha promoción de la resolución y liquidación de la sociedad únicamente es exigible al administrador cuando se dan las circunstancias legalmente establecidas para ello que, en el supuesto de cese de la actividad, se dan, conforme a lo señalado en el artículo 104.1.d) de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, por falta de ejercicio de la actividad o actividades que constituyan el objeto social durante tres años consecutivos y, en el presente caso, el acuerdo impugnado considera que desde el ejercicio 2009 ha cesado en la actividad, sin especificar un concreto momento dentro de ese año, pero señalando que presentó una declaración a ingresar en el ejercicio 2010, por lo que hay que entender que el cese de la actividad se produjo al final del ejercicio 2009 y desde ese momento hasta la fecha del acuerdo de inicio del expediente de derivación de responsabilidad, el 26 de julio de 2012, e incluso hasta la fecha del acuerdo de derivación, el 5 de octubre de 2012, no habían transcurrido tres años sin ejercicio de actividad, por lo que no le puede ser reprochable al administrador en el momento de dictarse el acuerdo de declaración de responsabilidad la falta de promoción de los acuerdos de disolución y liquidación de la sociedad como fundamento de tal responsabilidad."

TERCERO: Frente a la resolución del TEAR, el Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria interpuso recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio al estimarla gravemente dañosa y errónea.

Las razones, a juicio de la Directora recurrente, por las que procedería la estimación del presente recurso, serían las que a continuación se exponen:

1. El artículo 43.1.b) de la Ley General Tributaria obliga a constatar que la deudora principal ha cesado en sus actividades, sin establecer para este requisito condición alguna de carácter temporal.

El artículo 104 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada regula las causas de disolución de tales sociedades, de tal modo que cuando se dé alguna de ellas, como es la regulada en la letra d), falta de ejercicio de la actividad durante tres años consecutivos, el interesado en reclamar su cumplimiento ha de acudir a los Jueces y Tribunales de lo Mercantil, y la responsabilidad que cabe imputar es la regulada en el artículo 105.5 de la misma norma. Lo mismo acontece con la nueva regulación de estas sociedades contendida en el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, en cuyo artículo 363.1 (según redacción dada por la Ley 25/2011, de 1 de agosto) se establece que la sociedad de capital "deberá disolverse" por el cese en el ejercicio de la actividad durante más de un año.

Sin perjuicio de lo anterior, en orden a declarar la responsabilidad subsidiaria del artículo 43.1.b) de la Ley General Tributaria, la Administración tributaria no ha de acudir al Tribunal correspondiente de lo Mercantil en demanda de su derecho de cobro ni le corresponde instar la disolución de la deudora, sino que ha de limitarse a constatar que su actividad ha cesado y que se han cumplido el resto de los requisitos exigibles establecidos en ese mismo artículo. Es en este contexto en el que ha de situarse la referencia al artículo 104 de la LSRL que se hace en el fundamento de derecho segundo del acuerdo de declaración de responsabilidad, referencia que podría perfectamente haberse obviado por innecesaria.

Otra interpretación, como la efectuada por el TEAR, conllevaría que hubiese de ser la jurisdicción civil la que tendría que determinar si se ha cumplido o no el requisito y que hubiera que esperarse a ese pronunciamiento para declarar la responsabilidad tributaria. En apoyo de esta alegación se invoca la resolución del TEAC de fecha 22 de julio de 2011, recaída en la reclamación RG 00- 2418-2010, impugnada ante la Audiencia Nacional, y confirmada por ésta en sentencia de 17 de diciembre de 2012 (Rec. n^o 553/11).

2. En apoyo de su criterio, el TEAR invoca dos resoluciones del TEAC, de fecha 30 de octubre de 2012. No obstante, el análisis correcto de estas dos Resoluciones, a juicio de la Directora recurrente, debe ser el siguiente:

- En la resolución recaída en la reclamación RG 00-3642-2010, no se recoge en la resolución la fecha de notificación del inicio del procedimiento de derivación (lo que resultaría, a juicio del TEAR; de importancia extrema para determinar si se ha cumplido o no el plazo de los tres años de inactividad), sino que se limita a indicar la fecha del acuerdo de declaración de responsabilidad. Se constata, pues, que ni ha pasado el plazo de tres años de inactividad de la deudora principal, ni que ese Tribunal Central considera que se trate de un requisito para declarar la responsabilidad subsidiaria regulada en el artículo 43.1.b) de la LGT, a pesar de que en el Fundamento de Derecho cuarto de la resolución se cite el artículo 104.1 de la LSRL.

- En la resolución recaída en la reclamación RG 00-3587-2010, y a pesar de que sí se da la circunstancia de que habían transcurrido más de tres años entre el cese de actividad y el inicio del procedimiento de declaración de responsabilidad, no se considera que sea un requisito de ésta y tampoco indica que ese plazo haya transcurrido atribuyendo a ello algún significado.

3. Otro argumento esencial contra la exigencia de que deban transcurrido al menos tres años desde el cese de la actividad de la entidad deudora principal, para que se pueda iniciar el procedimiento de derivación respecto del responsable subsidiario, es que conforme a lo preceptuado en el artículo 67.2, párrafo tercero, de la Ley General Tributara respecto del cómputo de los plazos de prescripción, de aplicarse el criterio del TEAR resultaría que el plazo de prescripción de la acción recaudatoria de declaración de responsabilidad empezaría a contarse antes de que ésta pudiera iniciarse.

Por todo lo expuesto, el Departamento de Recaudación solicita de este Tribunal Central que fije como criterio que el periodo de inactividad establecido o que pueda establecerse en la normativa reguladora de las sociedades mercantiles como causa de disolución, no es exigible como requisito para declarar la responsabilidad subsidiaria regulada en el artículo 43.1.b) de la Ley General Tributaria.

CUARTO: Puesto de manifiesto el expediente a quien en su día fue interesado en la resolución recurrida, y cuya situación jurídica particular en ningún caso se va a ver afectada por el presente recurso extraordinario para la unificación de criterio de conformidad con el artículo 242 de la Ley General Tributaria, éste se remite a las alegaciones formuladas ante el TEAR, y en particular a la exigencia del transcurso del período de tres años como requisito necesario para declarar la responsabilidad subsidiaria.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, según lo dispuesto en elartículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, Ley General Tributaria (en adelante, LGT).

SEGUNDO: La cuestión planteada consiste en determinar si para declarar la responsabilidad subsidiaria de los administradores de entidades que, de hecho, hayan cesado en el ejercicio de su actividad, regulada en el artículo 43.1.b) de la LGT , resulta exigible o no el requisito de que haya transcurrido el periodo de inactividad establecido en la normativa reguladora de las sociedades mercantiles como causa de disolución.

TERCERO: La responsabilidad subsidiaria en el supuesto de cese de la actividad de la deudora está regulada en el artículo 43 de la LGT, en la que se establece:

"1. Serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades: (…) b) Los administradores de hecho o de derecho de aquellas personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades, por las obligaciones tributarias devengadas de éstas que se encuentren pendientes en el momento del cese, siempre que no hubieran hecho lo necesario para su pago o hubieren adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago."

Estima el TEAR la reclamación dictada en única instancia, con fundamento, según indica, en los pronunciamientos de este Tribunal Central de 30 de octubre de 2012, recaídos en las reclamaciones 00/3587/10 y 00/3642/10.

En relación con ello, este Tribunal Central debe comenzar indicando que no es correcta la interpretación que formula el TEAR por cuanto, como en efecto señala la Directora recurrente, tal criterio no puede extraerse de las invocadas resoluciones; así, en la resolución recaída en la reclamación 00/3642/2010, se constata en los antecedentes de hecho que precisamente no ha trascurrido el plazo de tres años de inactividad de la deudora principal, ni tampoco se indica que sea un requisito necesario para declarar la responsabilidad subsidiaria; por su parte, en la resolución recaída en la reclamación 00/3587/2010, si bien sí concurre la circunstancia de que habían transcurrido más de tres años entre el cese de actividad y el inicio del procedimiento de declaración de responsabilidad, no se considera que sea un requisito para tal derivación y tampoco se indica que ese plazo haya transcurrido otorgándole a ello algún significado.

Por otra parte, en orden a declarar la responsabilidad subsidiaria del artículo 43.1.b) de la LGT, la Administración tributaria no tiene que acudir al Tribunal correspondiente de lo Mercantil en demanda de su derecho de cobro ni le corresponde instar la disolución de la deudora, sino que ha de limitarse a constatar y a acreditar que la actividad ha cesado de facto y que se han cumplido el resto de los requisitos exigibles establecidos en ese mismo artículo.

En este sentido, cabe destacar la resolución de este Tribunal Central de fecha 22 de julio de 2011, recaída en la reclamación 00/2418/2010, confirmada por la Sentencia de la Audiencia Nacional de 17 de diciembre de 2012 (Rec. n^o 553/2011) que, en su Fundamento de Derecho 5º, invocando jurisprudencia del Tribunal Supremo, concluye:

"QUINTO: … sobre la alegada competencia de la jurisdicción civil, para determinar la existencia o no de la causa de disolución, cabe destacar que laSentencia del Tribunal Supremo dictada en interés de ley de 7 de febrero de 2005, señala lo siguiente: "La Administración Tributaria, (...), es competente para derivar la deuda tributaria desde la sociedad al administrador responsable subsidiario con la sola exigencia de que la primera se encuentre total o prácticamente inactivada de hecho (haya cesado en su actividad) y que el administrador sea quien material y/o formalmente tenga esa condición al tiempo de devengo de las deudas tributarias. La prueba de estos hechos debe estar en el expediente administrativo para la derivación de responsabilidad. La decisión de derivación debe quedar, en todo caso, sujeta al control de la jurisdicción contencioso-administrativa"

"(...) cabe derivar la responsabilidad contra los administradores una sociedad por haber cesado la sociedad en su actividades, supuesto en el que la Ley no exige la existencia de infracción tributaria ni por tanto mala fe o negligencia grave en los administradores para que la derivación sea posible.Para la exigencia de esta causa de imputación deben concurrir los siguientes requisitos:

a) El hecho determinante de la derivación el cese de la actividad de la persona jurídica, teniendo la misma obligaciones tributarias pendientes. Tal cese tiene un contenido fáctico, no jurídico, careciendo por tanto de contenido formalistas, siendo necesario únicamente que la cesación en la actividad sea completa y presumiblemente irreversible lo que debe quedar probado en el expediente por los órganos administrativos.

b) La condición de administrador al tiempo del cese, extendiéndose la responsabilidad a las obligaciones tributarias pendientes y no prescritas de las empresas a la fecha de efectuarse la derivación y;

c) Declaración de fallida en el cumplimiento de sus obligaciones de la sociedad sujeto pasivo. Cumplidos los requisitos expuestos existe título suficiente para derivar la responsabilidad de la empresa contra su administrador o administradores.

(...) podrá acordar la derivación de responsabilidad subsidiaria a los administradores de la sociedad que haya cesado en sus actividades y se le declare fallida, independientemente de que siga existiendo con personalidad jurídica propia. No es necesario que la sociedad esté disuelta y liquidada o sometida a proceso de suspensión de pagos o quiebra" (...).

"Por consiguiente, (...) puede la Jurisdicción contencioso-administrativa de acuerdo con el artículo 4 la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa examinar y decidir como cuestión prejudicial, cuando puede considerarse que una sociedad ha cesado, como cuestión de hecho en su actividad (....). No se requiere pues de la existencia de un previo pronunciamiento en el orden jurisdiccional civil que determine si concurre o no el requisito de cese en la actividad de la persona jurídica" (1) .

En conclusión, al estar la derivación de responsabilidad sujeta a la revisión contencioso-administrativa, y ser ésta competente para determinar la existencia o no del cese de hecho, no es necesario un pronunciamiento previo de la jurisdicción civil…".

Finalmente, la exigencia del transcurso de un plazo de inactividad de la entidad de al menos tres años, a los efectos de poder derivar la responsabilidad, podría tener incidencia en el cómputo del plazo de prescripción, llevando en última instancia a una consecuencia sin sentido, lo que abunda en la idea de la improcedencia del criterio, pues resultaría que el plazo de prescripción de la acción recaudatoria de derivación empezaría a contarse antes de que ésta pudiera iniciarse, toda vez que artículo 67.2 párrafo tercero de la LGT establece que "Tratándose de responsables subsidiarios, el plazo de prescripción comenzará a computarse desde la notificación de la última actuación recaudatoria practicada al deudor principal o a cualquiera de los responsables solidarios".

En consecuencia,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio promovido por la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE RECAUDACIÓN,

ACUERDA

ESTIMARLO, fijando como criterio el siguiente: El transcurso del concreto periodo de inactividad que se pueda establecer en la normativa reguladora de las sociedades mercantiles como causa de disolución, no es exigible como requisito para poder declarar la responsabilidad subsidiaria regulada en elartículo 43.1.b) de la Ley General Tributaria.

Se entenderá por objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil. Quedarán, así, excluidas de ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional, por cuanto dichas actividades son ajenas al ámbito mercantil.

NUM-CONSULTA	V2376-15
ORGANO	SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
FECHA-SALIDA	28/07/2015
NORMATIVA	LIRPF Ley 35/2006 art. 8 LIS Ley 27/2014 art. 7
DESCRIPCION-HECHOS	La entidad consultante es una comunidad de bienes que se constituyó en 2004 por un abogado y un graduado social, ostentando cada uno un 50% de la entidad. La actividad desarrollada por la comunidad de bienes consiste en el asesoramiento jurídico, laboral, fiscal y contable. En el año 2011 uno de los comuneros adquiere un local que cede para la actividad de la entidad consultante, la cual realiza una inversión para habilitar dicho local, en concepto de reforma y compra de mobiliario. La comunidad de bienes es la que factura a todos los clientes, practica las liquidaciones de IVA y las retenciones, e imputa a cada uno de los comuneros su rendimiento al 50%.
CUESTION-PLANTEADA	Si la entidad consultante debe tributar por el Impuesto sobre Sociedades.
CONTESTACION-COMPLETA	El artículo 7.1.a) la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), establece que: “Serán contribuyentes del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español: a) Las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil.”. De esta forma se incorporan unos nuevos contribuyentes al Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles con objeto mercantil, a diferencia de lo que ocurría con anterioridad a 1 de enero de 2016, en que las sociedades civiles tributaban bajo el régimen de atribución de rentas. Al margen de la discusión doctrinal que pueda plantear esta cuestión, lo cierto es que en el tráfico jurídico existen sociedades civiles que actúan como tales frente a terceros y también frente a la Hacienda Pública, no siendo pocos los casos en que la jurisprudencia ha admitido esta realidad en los distintos ámbitos jurídicos. El artículo 7.1.a) de la LIS al configurar la figura del contribuyente del Impuesto sobre Sociedades está aludiendo a esta realidad, haciendo abstracción de la dogmática doctrinal suscitada en torno a la personalidad jurídica de este tipo de entidades. Cabe indicarse que, a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, se admite la existencia de sociedades civiles con objeto mercantil y con personalidad jurídica, por cuanto, de otra manera, no cabría hablar de “persona jurídica”. Por otra parte, la inclusión de las sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades trae causa en la necesidad de homogeneizar la tributación de todas las figuras jurídicas, cualquiera que sea la forma societaria elegida. Por ello resulta preciso determinar, en primer lugar, en qué casos se considera que la sociedad civil adquiere, desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades, personalidad jurídica y, en segundo lugar, establecer qué ha de entenderse por objeto mercantil. En relación con la primera cuestión, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1669 del Código Civil, la sociedad civil tiene personalidad jurídica siempre que los pactos entre sus socios no sean secretos. La sociedad civil requiere una voluntad de sus socios de actuar frente a terceros como una entidad. Para su constitución no se requiere una solemnidad determinada, pero resulta necesario que los pactos no sean secretos. Trasladando lo anterior al ámbito tributario, cabe concluir que para considerarse contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, es necesario que la sociedad civil se haya manifestado como tal frente a la Administración tributaria. Por tal motivo, a efectos de su consideración como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles habrán de constituirse en escritura pública o bien en documento privado, siempre que este último caso, dicho documento se haya aportado ante la Administración tributaria a los efectos de la asignación del número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad, de acuerdo con el artículo 24.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. Sólo en tales casos se considerará que la entidad tiene personalidad jurídica a efectos fiscales. Adicionalmente la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades requiere que la sociedad civil tenga un objeto mercantil. A estos efectos, se entenderá por objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil. Quedarán, así, excluidas de ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional, por cuanto dichas actividades son ajenas al ámbito mercantil. Por otro lado, el artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) indica, con efectos 1 de enero de 2016, que “No tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2.ª del Título X de esta Ley”. Por tanto, puesto que el único contribuyente que se incorpora al Impuesto sobre Sociedades son las sociedades civiles con objeto mercantil, la entidad consultante, comunidad de bienes, seguirá tributando como entidad en atribución de rentas conforme al régimen especial regulado en la Sección 2ª del Título X de la LIRPF. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Memoria Abreviada a partir del 01-01-2016

Desde el 01/01/2016

Artículo 253 Formulación

1. Los administradores de la sociedad están obligados a formular, en el plazo máximo de tres meses contados a partir del cierre del ejercicio social, las cuentas anuales, el informe de gestión y la propuesta de aplicación del resultado, así como, en su caso, las cuentas y el informe de gestión consolidados.

2. Las cuentas anuales y el informe de gestión deberán ser firmados por todos los administradores. Si faltare la firma de alguno de ellos se señalará en cada uno de los documentos en que falte, con expresa indicación de la causa.

Artículo 254 Contenido de las cuentas anuales

1. Las cuentas anuales comprenderán el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, un estado que refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio, un estado de flujos de efectivo y la memoria.

2. Estos documentos, que forman una unidad, deberán ser redactados con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la sociedad, de conformidad con esta ley y con lo previsto en el Código de Comercio.

3. La estructura y contenido de los documentos que integran las cuentas anuales se ajustará a los modelos aprobados reglamentariamente.

Artículo 255 Separación de partidas

1. En los documentos que integran las cuentas anuales las partidas previstas en los modelos aprobados reglamentariamente deberán aparecer por separado, en el orden en ellos indicado.

2. Se podrá hacer una subdivisión más detallada de estas partidas, siempre que se respete la estructura de los esquemas establecidos.

Igualmente podrán añadirse nuevas partidas en la medida en que su contenido no esté comprendido en ninguna de las ya previstas en estos esquemas.

Artículo 256 Agrupación de partidas

Se podrán agrupar determinadas partidas de los documentos que integran las cuentas anuales, cuando sólo representen un importe irrelevante para mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, así como de los resultados de la sociedad o cuando se favorezca la claridad, siempre que las partidas agrupadas se presenten de forma diferenciada en la memoria.

Artículo 257 Balance y estado de cambios en el patrimonio neto abreviados

1. Podrán formular balance y estado de cambios en el patrimonio neto abreviados las sociedades que durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias siguientes:

·  

· a) Que el total de las partidas del activo no supere los cuatro millones de euros.

·  

· b) Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los ocho millones de euros.

·  

· c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a cincuenta.

Las sociedades perderán esta facultad si dejan de reunir, durante dos ejercicios consecutivos, dos de las circunstancias a que se refiere el párrafo anterior.

Número 1 del artículo 257 redactado por el apartado uno del artículo 49 de la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización («B.O.E.» 28 septiembre).

2. En el primer ejercicio social desde su constitución, transformación o fusión, las sociedades podrán formular balance y estado de cambios en el patrimonio neto abreviados si reúnen, al cierre de dicho ejercicio, al menos dos de las tres circunstancias expresadas en el apartado anterior.

3. Cuando pueda formularse balance y estado de cambios en el patrimonio neto en modelo abreviado, el estado de flujos de efectivo no será obligatorio.

Artículo 258 Cuenta de pérdidas y ganancias abreviada

1. Podrán formular cuenta de pérdidas y ganancias abreviada las sociedades que durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias siguientes:

· a) Que el total de las partidas de activo no supere los once millones cuatrocientos mil euros.

· b) Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los veintidós millones ochocientos mil euros.

· c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a doscientos cincuenta.

Las sociedades perderán la facultad de formular cuenta de pérdidas y ganancias abreviada si dejan de reunir, durante dos ejercicios consecutivos, dos de las circunstancias a que se refiere el párrafo anterior.

2. En el primer ejercicio social desde su constitución, transformación o fusión, las sociedades podrán formular cuenta de pérdidas y ganancias abreviada si reúnen, al cierre de dicho ejercicio, al menos dos de las tres circunstancias expresadas en el apartado anterior.

Las sociedades que pueden formular balance abreviado podrán omitir en la Memoria las indicaciones que reglamentariamente se determinen.

En cualquier caso deberá suministrarse la información requerida en la indicación primera, quinta, sexta, décima en lo referente al número medio de personas empleadas en el curso del ejercicio, y, decimocuarta, decimoquinta, decimonovena y vigesimoprimera.

Adicionalmente, la Memoria deberá expresar de forma global los datos a que se refiere la indicación séptima, y duodécima de dicho artículo, así como el nombre y domicilio social de la sociedad que establezca los estados financieros consolidados del grupo menor de empresas incluidas en el grupo al que pertenece la empresa.

Contenido de la Memoria Abreviada.

Primera. Los criterios de valoración aplicados a las diversas partidas de las cuentas anuales y los métodos de cálculo de las correcciones de valor.

Para los elementos contenidos en las cuentas anuales que en la actualidad o en su origen hubieran sido expresados en moneda distinta del euro, se indicará el procedimiento empleado para calcular el tipo de cambio a euros.

Quinta. El número y el valor nominal de las acciones suscritas durante el ejercicio dentro de los límites de un capital autorizado, así como el importe de las adquisiciones y enajenaciones de acciones o participaciones propias, y de las acciones o participaciones de la sociedad dominante.

Sexta. El importe de las deudas de la sociedad cuya duración residual sea superior a cinco años, así como el de todas las deudas que tengan garantía real, con indicación de su forma y naturaleza.

Estas indicaciones figurarán separadamente para cada una de las partidas relativas a deudas.

Séptima.

a) El importe global de las garantías comprometidas con terceros, sin perjuicio de su reconocimiento dentro del pasivo del balance cuando sea probable que de las mismas se derive el cumplimiento efectivo de una obligación.

Los compromisos existentes en materia de pensiones y los referentes a sociedades del grupo deberán mencionarse con la debida claridad y separación.

b) La naturaleza y el propósito de negocio de los acuerdos de la sociedad que no figuren en el balance así como su impacto financiero, siempre que esta información sea significativa y necesaria para la determinación de la situación financiera de la sociedad.

c) Transacciones significativas entre la sociedad y terceros vinculados con ella, indicando la naturaleza de la vinculación, el importe y cualquier otra información acerca de las transacciones, que sea necesaria para la determinación de la situación financiera de la sociedad.

Décima. El número medio de personas empleadas en el curso del ejercicio, expresado por categorías, así como los gastos de personal que se refieran al ejercicio, desglosando los importes relativos a sueldos y salarios y los referidos a cargas sociales, con mención separada de los que cubren las pensiones, cuando no estén así consignadas en la cuenta de pérdidas y ganancias.

La distribución por sexos al término del ejercicio del personal de la sociedad, desglosado en un número suficiente de categorías y niveles, entre los que figurarán el de altos directivos y el de consejeros.

El número medio de personas empleadas en el curso del ejercicio con discapacidad mayor o igual al treinta y tres por ciento, indicando las categorías a que pertenecen.

Undécima. El importe de los sueldos, dietas y remuneraciones de cualquier clase devengados en el curso del ejercicio por el personal de alta dirección y los miembros del órgano de administración, cualquiera que sea su causa, así como de las obligaciones contraídas en materia de pensiones o de pago de primas de seguros de vida o de responsabilidad civil respecto de los miembros antiguos y actuales del órgano de administración y personal de alta dirección. Cuando los miembros del órgano de administración sean personas jurídicas, los requerimientos anteriores se referirán a las personas físicas que los representan.

Estas informaciones se podrán dar de forma global por concepto retributivo.

En el caso de que la sociedad hubiera satisfecho, total o parcialmente, la prima del seguro de responsabilidad civil de todos los administradores o de alguno de ellos por daños ocasionados por actos u omisiones en el ejercicio del cargo, se indicará expresamente en la Memoria, con indicación de la cuantía de la prima.

Decimocuarta. Los movimientos de las diversas partidas del activo no corriente.

Decimoquinta.

a) Cuando los instrumentos financieros se hayan valorado por el valor razonable se indicarán: los principales supuestos en que se basan los modelos y técnicas de valoración; las variaciones en el valor registradas en la cuenta de pérdidas y ganancias por cada categoría de instrumentos financieros y, si se trata de instrumentos financieros derivados, su naturaleza y condiciones principales de importe y calendario y los movimientos de la reserva por valor razonable durante el ejercicio.

b) Cuando los instrumentos financieros no se hayan valorado por el valor razonable se indicará el valor razonable para cada clase en los términos y con las condiciones previstas en el Plan General de Contabilidad.

Decimonovena. El importe y la naturaleza de las partidas de ingresos o de gastos cuya cuantía o incidencia sean excepcionales.

Vigesimoprimera. La naturaleza y consecuencias financieras de las circunstancias de importancia relativa significativa que se produzcan tras la fecha de cierre de balance y que no se reflejen en la cuenta de pérdidas y ganancias o en el balance, y el efecto financiero de tales circunstancias.

TEXTO COMPARATIVO CAMBIO CONTENIDO DE MEMORIA A PARTIR DE 01-01-2016

“El pago de las costas procesales será deducible en la declaración de la renta al ser una pérdida patrimonial - Concepto de costas procesales” | La Mirada de una Letrada

“El pago de las costas procesales será deducible en la declaración de la renta al ser una pérdida patrimonial - Concepto de costas procesales” | La Mirada de una Letrada

Presupuestos de la responsabilidad patrimonial de las Administraciones Públicas. | BLOG DE LUIS ABELEDO

Presupuestos de la responsabilidad patrimonial de las Administraciones Públicas. | BLOG DE LUIS ABELEDO

Actividad de alquiler de vehículos con conductor dedicados al transporte de personas. Para la prestación de los servicios el trabajador se desplaza a distintos municipios por lo que percibe dietas de distinta cuantía si pernocta o no en los mismos.

V0018-15


Tratamiento que, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debe darse a las dietas que se abonan a los trabajadores.
Posibilidad de que en este tipo de actividad, pudiera entenderse que se está ante un centro de trabajo móvil o itinerante.

1º.- Las denominadas legalmente «asignaciones para gastos de locomoción y para gastos de manutención y estancia» se incluyen con carácter general entre los rendimientos íntegros del trabajo, pero, excepcionalmente y al amparo de la habilitación contenida en el artículo 17.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), el artículo 9 del Reglamento del Impuesto (aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, BOE de 31 de marzo) exonera de gravamen estas asignaciones cuando las percibe el trabajador por cuenta ajena que, en virtud del poder de organización que asiste al empresario, debe desplazarse fuera de su centro de trabajo para desarrollar el mismo; ello bajo la concurrencia de determinados requisitos reglamentarios, entre los que se encuentran, básicamente, que el empleado o trabajador se desplace fuera del centro de trabajo para realizar su trabajo en un municipio del lugar de trabajo habitual y del que constituya su residencia. 
De acuerdo a ello, las cantidades que abone la empresa en concepto de gastos de manutención y estancia y que deriven del desplazamiento de los trabajadores, en el presente caso conductores de vehículos que se dedican al transporte de personas, a un municipio distinto de su lugar de trabajo habitual y del que constituya su residencia, no estarán sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ni a su sistema de retenciones a cuenta, en la medida que cumplan de acuerdo al artículo 9.A.3 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los siguientes requisitos:
a) Que traten de compensar gastos de manutención y estancia en establecimientos de hostelería.
b) Que en cada uno de los municipios distintos del habitual del trabajo no se permanezca por el perceptor más de nueve meses (límite temporal) y, 
c) Que tales dietas no superen los límites cuantitativos señalados en dicho artículo 9.A.3, letra a), del Reglamento del Impuesto.
Expuesto lo anterior, se hace preciso insistir que la norma reglamentaria exige que tiene que tratarse de desplazamientos a un municipio distinto del lugar habitual del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia. Toda cantidad que se satisfaga por este concepto de asignaciones para gastos de manutención y estancia que no responda a los términos reglamentarios señalados, estaría sometida en su totalidad a tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Además de lo anterior, debe indicarse que las cantidades que se asignen a los trabajadores por el concepto señalado tienen que corresponderse ineludiblemente con los desplazamientos que los mismos realicen a efectos de la exoneración de gravamen de los gastos de manutención y estancia, en concurrencia con los requisitos previstos en el artículo 9. A, apartado 3, del Reglamento del Impuesto.
Por otra parte, y a los efectos señalados, se hace preciso mentar que el pagador necesariamente deberá acreditar el día y lugar de desplazamiento, así como su razón o motivo, tal como tiene previsto el artículo 9 del Reglamento del Impuesto.
Respecto a la justificación de la realidad de los desplazamientos, la misma podrá realizarse por medio de cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho, si bien corresponderá a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria su valoración.
2º.- En cuanto a la posibilidad de que en este tipo de actividad, pudiera entenderse que se está ante un centro de trabajo móvil o itinerante, debe contestarse en sentido negativo.
El apartado Cuatro del artículo 9 del Reglamento preceptúa:
"Cuatro. El régimen previsto en los apartados anteriores será también aplicable a las asignaciones para gastos de locomoción, manutención y estancia que perciban los trabajadores contratados específicamente para prestar sus servicios en empresas con centros de trabajo móviles o itinerantes, siempre que aquellas asignaciones correspondan a desplazamientos a municipio distinto del que constituya la residencia habitual del trabajador."
Como puede observarse, la principal diferencia entre ambos regímenes, el general y el correspondiente a los centros de trabajo móviles o itinerantes, reside en que el primero exige un desplazamiento fuera del lugar donde se ubica el centro de trabajo, y además del que sea el lugar de residencia habitual del perceptor, mientras que el segundo exige sólo -como antes se indicó- el desplazamiento fuera del lugar propio de dicha residencia habitual.
Esta diferencia obedece al hecho de que la naturaleza móvil o itinerante del centro de trabajo implica el desplazamiento geográfico del mismo, por lo que el trabajador, realizando su actividad en el mismo centro de trabajo, se desplaza con él.
De acuerdo con las anteriores consideraciones, es preciso señalar que el régimen especial previsto en el apartado Cuatro del artículo 9 del Reglamento del Impuesto opera única y exclusivamente cuando cabe predicar la movilidad del propio centro de trabajo, y no atendiendo a la naturaleza móvil o itinerante de la actividad.
En consecuencia, en el presente caso consultado habrá que atender al régimen general previsto para los gastos de desplazamiento, manutención y estancia en los apartados Dos y Tres del artículo 9 del Reglamento, y no del régimen especial del apartado Cuatro, que regula exclusivamente aquellos supuestos en que el propio centro de trabajo tiene un carácter móvil o itinerante.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Artículo 9 Dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia

 Reglas generales:

1. A efectos de lo previsto en el artículo 17.1.d) de la Ley del Impuesto, quedarán exceptuadas de gravamen las asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería que cumplan los requisitos y límites señalados en este artículo.

2. Asignaciones para gastos de locomoción. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos de locomoción del empleado o trabajador que se desplace fuera de la fábrica, taller, oficina, o centro de trabajo, para realizar su trabajo en lugar distinto, en las siguientes condiciones e importes:

• a) Cuando el empleado o trabajador utilice medios de transporte público, el importe del gasto que se justifique mediante factura o documento equivalente.
• b) En otro caso, la cantidad que resulte de computar 0,19 euros por kilómetro recorrido, siempre que se justifique la realidad del desplazamiento, más los gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen.

3. Asignaciones para gastos de manutención y estancia. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia.

Salvo en los casos previstos en la letra b) siguiente, cuando se trate de desplazamiento y permanencia por un período continuado superior a nueve meses, no se exceptuarán de gravamen dichas asignaciones. A estos efectos, no se descontará el tiempo de vacaciones, enfermedad u otras circunstancias que no impliquen alteración del destino.

• a) Se considerará como asignaciones para gastos normales de manutención y estancia en hoteles, restaurantes y demás establecimientos de hostelería, exclusivamente las siguientes:
  • 1.º Cuando se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, las siguientes:
    Por gastos de estancia, los importes que se justifiquen. En el caso de conductores de vehículos dedicados al transporte de mercancías por carretera, no precisarán justificación en cuanto a su importe los gastos de estancia que no excedan de 15 euros diarios, si se producen por desplazamiento dentro del territorio español, o de 25 euros diarios, si corresponden a desplazamientos a territorio extranjero.
    Por gastos de manutención, 53,34 euros diarios, si corresponden a desplazamiento dentro del territorio español, o 91,35 euros diarios, si corresponden a desplazamientos a territorio extranjero.
  • 2.º Cuando no se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, las asignaciones para gastos de manutención que no excedan de 26,67 ó 48,08 euros diarios, según se trate de desplazamiento dentro del territorio español o al extranjero, respectivamente.
  En el caso del personal de vuelo de las compañías aéreas, se considerarán como asignaciones para gastos normales de manutención las cuantías que no excedan de 36,06 euros diarios, si corresponden a desplazamiento dentro del territorio español, o 66,11 euros diarios si corresponden a desplazamiento a territorio extranjero. Si en un mismo día se produjeran ambas circunstancias, la cuantía aplicable será la que corresponda según el mayor número de vuelos realizados.
  A los efectos indicados en los párrafos anteriores, el pagador deberá acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo.
• b) Tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades:
  • 1.º El exceso que perciban los funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendrían en el supuesto de hallarse destinados en España, como consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los artículos 4, 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero, por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero, y calculando dicho exceso en la forma prevista en dicho Real Decreto, y la indemnización prevista en el artículo 25.1 y 2 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo, sobre indemnizaciones por razón del servicio.
  • 2.º El exceso que perciba el personal al servicio de la Administración del Estado con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendría por sueldos, trienios, complementos o incentivos, en el supuesto de hallarse destinado en España. A estos efectos, el órgano competente en materia retributiva acordará las equiparaciones retributivas que puedan corresponder a dicho personal si estuviese destinado en España.
  • 3.º El exceso percibido por los funcionarios y el personal al servicio de otras Administraciones Públicas, en la medida que tengan la misma finalidad que los contemplados en los artículos 4, 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero, por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero o no exceda de las equiparaciones retributivas, respectivamente.
  • 4.º El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España.

Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento.

4. El régimen previsto en los apartados anteriores será también aplicable a las asignaciones para gastos de locomoción, manutención y estancia que perciban los trabajadores contratados específicamente para prestar sus servicios en empresas con centros de trabajo móviles o itinerantes, siempre que aquellas asignaciones correspondan a desplazamientos a municipio distinto del que constituya la residencia habitual del trabajador.

5. Las cuantías exceptuadas de gravamen en este artículo serán susceptibles de revisión por el Ministro de Economía y Hacienda, en la proporción en que se revisen las dietas de los funcionarios públicos.

6. Las asignaciones para gastos de locomoción, manutención y estancia que excedan de los límites previstos en este artículo estarán sujetas a gravamen.

B. Reglas especiales:

1. Cuando los gastos de locomoción y manutención no les sean resarcidos específicamente por las empresas a quienes presten sus servicios, los contribuyentes que obtengan rendimientos del trabajo que se deriven de relaciones laborales especiales de carácter dependiente podrán minorar sus ingresos, para la determinación de sus rendimientos netos, en las siguientes cantidades, siempre que justifiquen la realidad de sus desplazamientos:

• a) Por gastos de locomoción:
  Cuando se utilicen medios de transporte público, el importe del gasto que se justifique mediante factura o documento equivalente.
  En otro caso, la cantidad que resulte de computar 0,19 euros por kilómetro recorrido, más los gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen.
• b) Por gastos de manutención, los importes de 26,67 ó 48,08 euros diarios, según se trate de desplazamiento dentro del territorio español o al extranjero.
  A estos efectos, los gastos de estancia deberán estar en todo caso resarcidos por la empresa y se regirán por lo previsto en la letra a) del apartado 3 de la letra A de este artículo.

2. Estarán exceptuadas de gravamen las cantidades que se abonen al contribuyente con motivo del traslado de puesto de trabajo a municipio distinto, siempre que dicho traslado exija el cambio de residencia y correspondan, exclusivamente, a gastos de locomoción y manutención del contribuyente y de sus familiares durante el traslado y a gastos de traslado de su mobiliario y enseres.

3. Estarán exceptuadas de gravamen las cantidades percibidas por los candidatos a jurado y por los jurados titulares y suplentes como consecuencia del cumplimiento de sus funciones, de acuerdo con lo previsto en elReal Decreto 385/1996, de 1 de marzo, por el que se establece el régimen retributivo e indemnizatorio del desempeño de las funciones del jurado, así como las percibidas por los miembros de las Mesas Electorales de acuerdo con lo establecido en la Orden Ministerial de 3 de abril de 1991, por la que se establece el importe de las dietas de los miembros de las Mesas Electorales.