A vueltas con el tema de la Remuneración de los Administradores de Sociedades de Capital
Hoy tenemos el placer de ofrecer de tener como invitado en este blog a Javier Molina Gónzalez, consultor de empresas y asesor fiscal en las firmaswww.cgrgestion.com y www.regulusandpartners.com, que ha tenido la amabilidad de escribir el siguiente artículo sobre una cuestión que como el propio título del post indica, no deja indiferente a nadie. Muchas gracias Javier y esperamos más colaboraciones de calidad como estas.
Han pasado ya varios años desde la famosa consulta del caso Mahou a Hacienda y desde entonces hemos tenido innumerables formas de plantearnos cuál era la mejor manera para desempeñar funciones como Administrador y lo más importante de todo, si además de ello, desempeñábamos funciones de gerencia y dirección en nuestra empresa, a la hora de tributar ante Hacienda.
No voy a entrar a realizar ningún resumen de lo expuesto desde entonces hasta ahora por parte de los diversos tribunales de justicia, la Dirección General de Tributos, los colectivos profesionales en materia fiscal, etc., sino que vamos a entrar en materia de una vez por todas para dejar claro qué alternativas tenemos a día de hoy para quedarnos tranquilos frente a cualquier requerimiento de la Agencia Tributaria por dichas remuneraciones, así como las diversas formas de cubrirnos las espaldas.
Recordemos antes de comenzar con dicho resumen, que la Agencia Tributaria, únicamente hacía referencia en su día al IRPF y no a otros impuestos como pudieran ser el IS o el IVA. Con el tiempo y tras tantas resoluciones, consultas y demás respuestas hemos conseguido que lo que en su día comenzó con afectar a un solo tributo (IRPF) haya acabado con afectarnos a la panoplia fiscal. Y digo panoplia, porque son las armas del estado.
Dejando de un lado este resumen, ahora, en el año 2015 ¿cómo deberíamos actuar?
Primero de todo, hemos de ver ¿cómo se articula nuestra sociedad?, esto es, ¿qué tipo de actividad tiene?
Hemos de ver si la actividad que realiza es EMPRESARIAL o PROFESIONAL.
Segundo y no menos importante, hemos de ver qué dicen los Estatutos de nuestra sociedad referente al cargo del Administrador.
Si el cargo del Administrador es gratuito (lo normal en el 99% de todas las escrituras de las pymes de este país), les aconsejo que se vayan rápidamente a un Notario para que modifiquen ese artículo de los Estatutos por uno que diga lo siguiente:
“El cargo del Administrador es remunerado. La remuneración del cargo se decidirá cada año en Junta General de socios”
Y lo más importante, no se pongan un salario de 10.000 o 20.000 euros cada año por dicho cargo por el mero hecho de firmar las cuentas anuales. Recuerden que el porcentaje de retención sobre esos rendimientos es de los más altos, 37% en 2015 y 35% en 2016, y lo podríamos comparar con lo que se retienen en Suecia o Noruega y más quisiéramos los españoles ser como los Nórdicos. Salve decir también que Hacienda nos ha perdonado esa brutal retención sobre la remuneración del cargo de Administrador a un 20% en 2015 y un 19% en 2016 si el importe neto de la cifra de negocio del último periodo impositivo finalizado con anterioridad al pago de dichos rendimientos fue como máximo de 100.000 euros.
Póngase una remuneración de 1.000 o 2.000 euros, además, esa remuneración al aparecer en los Estatutos sí será deducible en el Impuesto sobre Sociedades y el elevado % de retención solo lo aplicaremos sobre esas pequeñas cantidades percibidas.
Tercera cosa que hemos de averiguar es si estamos en el RETA u otra Mutualidad o en el REGA. Lo normal, es que la gran mayoría esté en el RETA o en alguna Mutualidad Profesional.
Cuarto, ¿Sabe usted si desempeña otras funciones diferentes al cargo de Administrador de su Sociedad, como por ejemplo, tareas de gerencia, comerciales, productivas, etc.? No se preocupe, en España esto ocurre en la mayoría de los casos y es la norma habitual. Para curarnos en salud, debería redactar un contrato de prestación de servicios o de Alta Dirección donde se especifiquen todas estas tareas que usted desempeña en la Sociedad, diferenciando el precio hora, el horario, la dedicación mensual e incluso la dedicación mensual en los meses de verano. Y no olvide añadir en dicho contrato, lo que percibe también por su condición como Administrador. Ello será prueba de las diferentes tareas que usted desempeña en su sociedad tanto como Administrador como trabajador o profesional que factura a su empresa por servicios prestados. Si necesita información de este tipo de contrato póngase en contacto a través de mi correo electrónico.
Quinto y no menos importante. ¿Y las operaciones vinculadas? No se preocupe, a partir de 2015, si el salario del Administrador está en Estatutos y existe un contrato de Alta Dirección, entonces no tendrá que preparar ningún dossier de Operaciones Vinculadas por estos conceptos. Y sobre todo, acuérdese de no ponerse un salario como el que tiene un directivo del IBEX en su pyme. Oiga, más que nada por la posible descapitalización que esta pueda sufrir. En ese caso, mejor darse de alta como Autónomo o Profesional y ahórrese el montar una pyme y todo este tinglado.
Así pues, después de este resumen, ¿cómo queda todo esto?
Si nuestra pyme tiene una ACTIVIDAD PROFESIONAL y el socio-trabajador le presta servicios profesionales que estén incluidos en la sección segunda del IAE, como por ejemplo: Economista, Veterinario, Arquitecto, Abogado, etc., y además está dado de alta en el RETA o una Mutualidad análoga, entonces deberá facturar a la sociedad por los servicios prestados con un IVA al 21% y un IRPF al 19%. Aunque podría darse el caso, ya de por sí, de no tener que facturar IVA. Ver exenciones (Artículo 20 de la Ley del IVA).
Y si además de estos servicios, percibe remuneración como Administrador que debería aparecer en los Estatutos de la Sociedad, esta remuneración se considerará rendimientos del trabajo y se le aplicará el 37% de retención vigente en 2015 y el 35% en 2016. Además será deducible en el Impuesto sobre Sociedades de su Sociedad.
Muy importante será realizar la siguiente comprobación cada año:
Deberá restarle a los ingresos del ejercicio de la sociedad, todos los gastos pero sin tener en cuenta las retribuciones a los socios u socio. Y sobre el Rendimiento Neto de esta operación calcularle el 75%., anteriormente era el 85%. Esta cantidad debería ser al menos, el mínimo que haya obtenido como retribución el socio u socios.
Por otro lado, si nuestra pyme tiene una ACTIVIDAD EMPRESARIAL, como por ejemplo, venta de maquinaria y el Administrador recibe retribuciones por la gestión del negocio por gerencia, asesoramiento comercial, tareas productivas, etc. En definitiva, que hace de todo, debemos tener redactado un contrato de Alta Dirección especificando la retribución que percibe por todas esas tareas. En ese caso, esa retribución se considerará Rendimientos del Trabajo y su IRPF irá por tablas.
Por otro lado, si además de esto, en los Estatutos indica que el cargo es retribuido (cosa que les aconsejo que realicen), estas retribuciones se considerarán también rendimientos del Trabajo pero con otra clave distinta del IRPF y un porcentaje mayor de retención según el que esté vigente, 37% en 2015 y 35% en 2016.
Y si al final Hacienda llama a nuestra casa, siempre nos quedará la opción de debatirles con la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, Sala Segunda, del 18 de octubre de 2007 (NFJ026440) en el asunto C-355/06 donde desmontaría cualquier actuación en materia de Imposición Indirecta. Esta sentencia nos viene a decir lo siguiente:
Una persona física que realiza todas las actividades en nombre y por cuenta de una sociedad Sujeto Pasivo en cumplimiento de un contrato de trabajo que le vincula a dicha sociedad, de la cual es por otra parte el único accionista, Administrador y miembro del personal, no es Sujeto Pasivo del IVA en el sentido del artículo 4, apartado 1, de la referida Directiva.
Y recuerde, al final todo irá a su Base General del IRPF. Por lo tanto, es importante realizar una buena planificación fiscal de su Renta cada año.
Por último déjenme mostrarles lo que la Subdirección General de Información y Asistencia Tributaria de la Agencia Tributaria ha publicado con fecha 10 de febrero de 2015 y que viene a ratificar lo que anteriormente les he expuesto en este artículo, con una salvedad, que es la de cómo interpretar si existen notas de DEPENDENCIA Y AJENIDAD.
Pues bien, recordemos que cuando somos socios de sociedades, estas notas de DEPENDENCIA Y AJENIDAD, desaparecen en cuanto nosotros como socios de nuestras empresas tomamos decisiones sobre la propia organización.
Pero claro, si tomamos en consideración lo que indican estas notas de DEPENDENCIA Y AJENIDAD y que vienen a indicarnos lo siguiente:
Indicios comunes de DEPENDENCIA:
1.- La asistencia al centro de trabajo del empleador o al lugar de trabajo designado por éste y el sometimiento a horario,
2.- El desempeño personal del trabajo, compatible en determinados servicios con un régimen excepcional de suplencias o sustituciones,
3.- La inserción del trabajador en la organización de trabajo del empleador o empresario, que se encarga de programar su actividad, y, reverso del anterior, la ausencia de organización empresarial propia del trabajador.
Indicios comunes de AJENIDAD:
1.-La entrega o puesta a disposición del empresario por parte del trabajador de los productos elaborados o de los servicios realizados,
2.- La adopción por parte del empresario –y no del trabajador- de las decisiones concernientes a las relaciones de mercado o de las relaciones con el público, como fijación de precios o tarifas, selección de clientela, indicación de personas a atender,
3.- El carácter fijo o periódico de la remuneración del trabajo,
4.- El cálculo de la retribución o de los principales conceptos de la misma con arreglo a un criterio que guarde una cierta proporción con la actividad prestada, sin el riesgo y sin el lucro especial que caracterizan a la actividad del empresario o al ejercicio libre de las profesiones.
Observamos como a veces, estas notas de DEPENDENCIA Y AJENIDAD se mezclan con nuestra condición de Socio en la toma de decisiones en la organización y chocan con el carácter de la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos. Con lo que al final nos damos cuenta de que estamos en ambos lados del espectro y no sabemos dónde situarnos. En cualquier caso y hasta que la Agencia Tributaria no incluya en el artículo 20 de la Ley del IVA como exención dichas remuneraciones, me da que seguiremos sin saber interpretar correctamente la norma.
Agencia
Estatal de Administración Tributaria
CISS
La Ley 26/2014 da nueva
redacción al artículo
27 de la Ley del IRPF, para modificar, entre otras cuestiones, la
delimitación del concepto de actividad económica en relación con los
rendimientos obtenidos por socios de sociedades.
Los socios / administradores de una sociedad pueden percibir
retribuciones de la misma en cuatro situaciones diferentes por la prestación de sus servicios,
situaciones que se pueden dar de forma aislada o simultánea dos o más de ellas.
En todas estas situaciones, en caso de vinculación (por ser administrador o socio en el
porcentaje del 25% o superior) será de aplicación el artículo 18 de la Ley del IS y las
retribuciones en cada una de las situaciones deberán realizarse a valor de
mercado.
Se analizan brevemente cada una de estas situaciones y, en mayor
profundidad, aquella situación a la que afecta la modificación del artículo
27.1 de la Ley del IRPF.
1ª situación: El socio / administrador percibe
retribuciones de la sociedad por el ejercicio de las funciones inherentes al
cargo de administrador.
· • IS: Gasto fiscalmente deducible si dicha
retribución se contempla en los Estatutos Sociales y hasta el importe de la
cuantía fijada en dichos Estatutos, o en su defecto por la Junta General. Si el
cargo de administrador es gratuito o la retribución supera la cuantía fijada
estatutariamente o por la Junta General, el gasto no será fiscalmente deducible en su totalidad
o en la cuantía en que supere el importe de la retribución fijada en virtud delartículo
15. e) de la Ley del IS.
· • IRPF: Rendimiento del trabajo personal
sometido a retención al tipo del 37% / 20% para el año 2015 y al tipo del 35% /
19% para los años 2016 y siguientes.
2ª situación: El socio / administrador percibe
retribuciones de la sociedad por el ejercicio de funciones de gerencia o alta
dirección derivadas de un contrato de carácter laboral.
· • IS: Gasto fiscalmente deducible a tenor del
artículo15. e), último párrafo, de la Ley del IS.
· • IRPF: Rendimiento del trabajo personal
sometido a retención al tipo determinado según el procedimiento general.
3ª situación: El socio / administrador percibe
retribuciones de la sociedad por la realización de actividades no
incluidas en la Sección
Segunda de las Tarifas del IAE.
· • IS: Gasto fiscalmente deducible.
· • IRPF:
o
- Con carácter
general, rendimiento del trabajo personal si concurren las notas de dependencia y medios de
producción en sede de la sociedad y sometido a retención al tipo determinado
según el procedimiento general.
o
- Rendimiento de la actividad económica si no concurren las notas de dependencia y medios de
producción en sede de la sociedad y sometido a retención al tipo del 19% / 15%
/ 9% para el año 2015 y del 18% / 15% / 9% para los años 2016 y siguientes.
4ª situación: El socio / administrador percibe
retribuciones de la sociedad por la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas
del IAE. A esta última situación es a la que se refiere el nuevo párrafo
tercero incluido en el artículo 27.1 de la Ley del IRPF por la Ley 26/2014.
· • IS: Gasto fiscalmente deducible.
· • IRPF: Rendimiento de la actividad económica
si concurren los requisitos del artículo 27.1, tercer párrafo, de la Ley del
IRPF sometido a retención del 19% / 15% / 9% para el año 2015 y del 18% / 15% /
9% para los años 2016 y siguientes.
El artículo
27.1 de la Ley del IRPF, en su párrafo tercero, califica
imperativamente como
rendimientos procedentes actividades económicas aquellos en los que concurran literalmente todas y cada una de las circunstancias
siguientes:
· 1. Que provengan de una entidad de la que
sea socio el perceptor de los mismos con
independencia de que sea administrador o no.
· 2. Que deriven de la realización de actividades
profesionales, que son las recogidas en la Sección Segunda de las
Tarifas del IAE, por parte del socio perceptor a la sociedad,
independientemente del tipo de actividad que desarrolle la sociedad.
· 3. Que el socio perceptor esté incluido en
el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta
propia o autónomos (RETA), o en una mutualidad de
previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial (1).
(1) "1. Estarán obligatoriamente
incluidos en el Régimen Especial de la Seguridad Social de los trabajadores por
cuenta propia o autónomos quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia
que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten
otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y
de forma habitual, personal y directa, siempre que posean el control efectivo,
directo o indirecto, de aquélla.Se entenderá, en todo caso, que se
produce tal circunstancia, cuando las acciones o participaciones del trabajador
supongan, al menos,la mitad del capital social.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el trabajador posee el control
efectivo de la sociedad cuando concurran algunas de las siguientes
circunstancias:
· 1º Que, al menos, la mitad del capital de
la sociedad para la que preste sus servicios esté distribuido entre socios, con
los que conviva, y a quienes se encuentre unido por vínculo conyugal o de
parentesco por consanguinidad, afinidad o adopción, hasta el segundo grado.
· 2º Que su participación en el capital social
sea igual o superior a la tercera parte del
mismo.
· 3º Que su participación en el capital social
sea igual o superior a la cuarta parte del mismo, si tiene atribuidas
funciones de dirección y gerencia de la sociedad.
En los supuestos en que no concurran las circunstancias
anteriores, la Administración podrá demostrar, por cualquier medio de prueba,
que el trabajador dispone del control efectivo de la sociedad."
El antecedente de la modificación de este artículo
27.1 de la Ley del IRPF es la Nota 1/12 de
la Subdirección General de Técnica Tributaria del Departamento de Gestión
Tributaria de la AEAT de fecha 22/3/2012,
que se encuentra colgada en la página Wed de la AEAT.
Criterios provisionales de
interpretación del artículo 27.1 de la Ley del IRPF, tercer párrafo, emitidos
por la Subdirección General de Información y Asistencia del Departamento de
Gestión de la AEAT en tanto no se pronuncie sobre esta cuestión la DGT:
En cuanto a la tributación en el IRPF, se establecen los siguientes
criterios:
Como consecuencia de la modificación del artículo 27.1 de la Ley
del IRPF, tercer párrafo, a partir de ahora, los rendimientos obtenidos por los
socios como consecuencia de los servicios profesionales que presten a sus
sociedades generarán rendimientos de actividades profesionales cuando estos
socios estén incluidos por dichos servicios en el RETA.
Además,
debe tenerse en cuenta que:
· 1. Para que resulte de aplicación lo
anterior es necesario que tanto la actividad de la sociedad como la del socio tengan carácter
profesional.
A estos efectos la actividad de la sociedad tendrá carácter
profesional cuando ejerza una actividad clasificada en la Sección 2ª de las
Tarifas del IAE, independientemente de que por aplicación de la Regla 3ª.3
de las citadas Tarifas la sociedad esté matriculada y tribute por la actividad
correlativa o análoga de la sección 1ª.
En este sentido la Regla 3ª.3 de las Tarifas del IAE establece
que:
"3. Tienen la consideración de actividades profesionales las
clasificadas en la Sección 2ª de las Tarifas, siempre que se ejerzan por
personas físicas. Cuando una persona jurídica o una Entidad de las previstas en
el artículo 33 de la Ley General Tributaria ejerza una actividad clasificada en la
sección 2ª de las Tarifas,deberá matricularse y tributar por la actividad
correlativa o análoga de la Sección 1.ª de aquéllas".
· 2. Si el socio percibe rendimientos tanto
por estos servicios profesionales como por su condición de administrador, solo
los primeros se calificarán como de actividades profesionales. Los rendimientos por su condición
de administrador se siguen considerando rendimientos del trabajo personal en virtud de lo establecido en el
artículo 17.2.e) de la Ley del IRPF.
En cuanto a la tributación en el IVA, se establecen los siguientes
criterios:
El hecho de que el rendimiento obtenido por el socio se
califique como actividad profesional en el IRPF en base a su inclusión en el
RETA no implica
que automáticamente sea sujeto pasivo del IVA, aunque se trata de un indicio a tener
en cuenta dados los requisitos que la Seguridad Social exige para la inclusión
en este régimen especial; en todo caso habrá que analizar las circunstancias
que concurren en cada supuesto.
Si el socio lleva a cabo la ordenación
por cuenta propia de factores de producción para el desarrollo de su actividad
profesional, las prestaciones de servicios efectuadas por el mismo a la
sociedad estarán sujetas
al IVA. La calificación como empresario o profesional a efectos,
tanto del IRPF como del IVA, supondrá que deberá estar dado de alta en el censo de empresarios,
profesionales y retenedores mediante la presentación de la correspondiente
declaración censal. Por otra parte, como
sujeto pasivo del IVA estará obligado a emitir factura por los servicios prestados a la
sociedad, o en su caso, a los clientes de la misma y presentar las
autoliquidaciones por dicho impuesto (artículo 164 de la Ley del IVA).
Si la relación socio-sociedad debe calificarse como laboral por
concurrir las notas de dependencia
y ajenidad, los servicios prestados por el socio a la sociedad estarán no sujetos al IVA en virtud de lo dispuesto en el
artículo 7.5º de la Ley del IVA.
Los indicios comunes
de dependencia son:
• la asistencia al centro de trabajo del empleador o al
lugar de trabajo designado por éste y el sometimiento a horario,
• el desempeño personal del trabajo, compatible en
determinados servicios con un régimen excepcional de suplencias o
sustituciones,
• la inserción del trabajador en la organización de
trabajo del empleador o empresario, que se encarga de programar su actividad,
y, reverso del anterior, la ausencia de organización empresarial propia del
trabajador.
Los indicios
comunes de ajenidad son:
• la entrega o puesta a disposición del empresario por
parte del trabajador de los productos elaborados o de los servicios realizados,
• la adopción por parte del empresario --y no del
trabajador- de las decisiones concernientes a las relaciones de mercado o de
las relaciones con el público, como fijación de precios o tarifas, selección de
clientela, indicación de personas a atender,
• el carácter fijo o periódico de la remuneración del
trabajo,
• el cálculo de la retribución o de los principales
conceptos de la misma con arreglo a un criterio que guarde una cierta
proporción con la actividad prestada, sin el riesgo y sin el lucro especial que
caracterizan a la actividad del empresario o al ejercicio libre de las
profesiones,
Dado que, a efectos del IRPF, calificará sus rendimientos como
de actividad económica, deberá darse de alta en el censo de
empresarios, profesionales y retenedores cumplimentando
las siguientes casillas del modelo 036:
· - APARTADO 4. DECLARACIÓN DE ACTIVIDADES Y
LOCALES (casillas 400, 402, 403 y 404) y las correspondientes al apartado 4B)
Lugar de realización de la actividad.
· - APARTADO 6. IMPUESTO SOBRE EL VALOR
AÑADIDO (casilla 501, Realiza exclusivamente operaciones no sujetas o exentas
que no obligan a presentar autoliquidación periódica)
· - APARTADO 7. A) IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE
LAS PERSONAS FÍSICAS (Casillas 608 o 609, según sea estimación directa normal o
simplificada)
El contribuyente no tendrá obligación de expedir factura de sus operaciones ya que no se
considera sujeto pasivo del IVA.
Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 4ª, Sentencia de 8 Oct. 2014, Rec. 376/2013
Ponente: Fernández-Lomana García, Manuel.
Nº de Recurso: 376/2013
Jurisdicción: CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVA
INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA. Actuaciones inspectoras. Plazo. Ampliación. Requisitos. Cumplimiento. Motivación suficiente del acuerdo de ampliación de actuaciones inspectoras. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS. Gestión del impuesto. Retenciones e ingresos a cuenta. Retenciones sobre rendimientos de capital mobiliario. Retribución derivada de la condición de socio. En el presente caso, no existe la relación de ajenidad propia de la relación laboral y por tanto, las retribuciones satisfechas no podían tener la consideración de rendimientos del trabajo sino de rendimientos del capital mobiliario. Una vez cumplida la obligación principal, cualquier exceso de tributación deberá ser reclamado, y en su caso, devuelto al sujeto pasivo que ha cumplido esa obligación tributaria principal, y no al retenedor. Por lo cual, procede la desestimación del recurso interpuesto.
La Audiencia Nacional desestima el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución del TEAC, confirmando el acto administrativo impugnado en materia de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Texto
SENTENCIA
Madrid, a ocho de octubre de dos mil catorce.
Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, se ha tramitado el recurso nº 376/2013 seguido a instancia de ITALICA INVERSIONES PATRIMONIALES, S.L. , que comparece representada por la Procuradora Dª Iciar de la Peña Argacha y dirigida por el Letrado D. Jesús María del Paso Bengoa, contra la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 25 de julio de 2013. Interviniendo en representación y defensa de la Administración el Sr. Abogado del Estado. Siendo la cuantía de indeterminada.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha 3 de diciembre tuvo entrada recurso contencioso-administrativo, interpuesto por la Procuradora Dª Iciar de la Peña Argacha en nombre y representación de ITALICA INVERSIONES PATRIMONIALES SL contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 25 de julio de 2013 (RG 5310-10) por la que se desestimaba la reclamación económico administrativa formulada.
SEGUNDO.- Reclamado el expediente se formalizó demanda el 27 de marzo de 2014 en la que se solicitaba que se anulase y dejase sin efecto la Resolución recurrida y se ordenase la devolución de las retenciones practicas. De la demanda se dio traslado a la Abogacía del Estado que se opuso a su estimación en escrito de contestación de 6 de mayo de 2014.
TERCERO.- El 23 de mayo y el 13 de junio de 2014 se presentaron escritos de conclusiones. Señalándose para votación y fallo el 1 de octubre de 2014.
Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D, MANUEL FERNANDEZ-LOMANA GARCIA, quien expresa el parecer de la Sala.
FUNDAMENTO DE DERECHO
PRIMERO.- Son hechos relevantes para la solución del litigio los siguientes:
1.- Por la Inspección de los Tributos del Estado se han desarrollado actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación con el obligado tributario ITALICA INVERSIONES PATRIMONIAL, referentes a IS ejercicios 2006 a 2007; IVA 1/2006 a 12/2007; retenciones a cuenta de rendimientos de trabajo 1/2006 a 12/2007 y retenciones a cuenta del rendimientos de capital mobiliario 1/2006 a 12/2007.
En el caso que enjuiciamos, el objeto del litigio se ciñe a la retención/ingreso a cuenta por rendimientos de carácter profesional correspondientes al periodo 2007.
Según el referido acuerdo D. Genaro posee una participación del 99,99% en el capital de la sociedad GREENHILL 97 SL (ejercicios 2004 a 2006) y del 99,99% en el capital de ITALICA INVERSIONES PATRIMONIALES SL (IPP), sociedad constituida el 24 de octubre de 2006. El 29 de diciembre de 2006, el Sr. Genaro aporta las participaciones que tiene en la entidad GREENHILL 97 SL en la ampliación de capital de IPP. El 11 de diciembre de 2007 IPP absorbe a GREENHILL 97 SL, fijándose como fecha de retroacción contable el 1 de enero de 2007.
En el ejercicio 2007 el Sr. Genaro percibió como "retribución de trabajo de carácter personal" de IPP, la suma de 80.000 €, habiendo practicado el retenedor una retención de 16.000 € (20%). Así consta en el modelo 190 presentado por la entidad y de 110.000 € procedente de GREENHILL 97 SL.
La Inspección considera que estar retribuciones no corresponden a servicios efectivamente prestados en su condición de administrador o derivados de una relación laboral, sino que constituyen retribuciones de capital del
art. 25.1.d) de la Ley 35/2006 (LIRPF). Por lo tanto, recalifica como rendimientos de capital mobiliario las retribuciones satisfechas en metálico por dicha entidad y que se habían calificado como rendimientos de trabajo. No obstante, como las retribuciones fueron incluidas por el perceptor en las correspondientes declaraciones del IRPF no procedió a regularizar las retenciones practicadas. Formulándose propuesta de liquidación por importe de 0 €.
Conviene precisar que la Inspección -acuerdo de liquidación de 11 de octubre de 2010- ha dictado acuerdo de liquidación correspondiente al IS ejercicio 2007 y conforme al cual la cantidad de 80.000 € procedente de IPP no es una cantidad fiscalmente deducible conforme a lo dispuesto en el art 14.1.a) del TRLIS, calificando dichos gastos, como retribución de fondos propios.
Interpuesta reclamación económico-administrativa, el TEAC la desestimó por Resolución de 25 de julio de 2013. En esencia, el TEAC, en lo que ahora interesa, sostiene que el núcleo del debate es la calificación de las retribuciones satisfechas el Sr. Genaro y, en concreto, si deben ser calificadas como rendimientos de trabajo o como rendimientos de capital mobiliario.
Destacando que tanto en los estatutos de GREENHILL 97 SL, como en los de IPP, se establece que el cargo de administrador no es retribuido. Asimismo hace referencia a las diligencias 4 y 8 en las que consta que en GREENHILL 97 SL las funciones del Sr. Genaro se limitan a la "dirección y gerencia" de la entidad; y en IPP "las de dirección y gestión de la propia compañía y el desarrollo junto con el equipo material y humano de la propia sociedad de los servicios prestados a terceros".
SEGUNDO.- Aunque en su demanda nada se dice al efecto, en el escrito de conclusiones la recurrente plantea, al igual que hizo en la vía económico-administrativa, la cuestión relativa a la excesiva duración del expediente administrativo. El recurrente reconoce que, en efecto, no planteó la cuestión en su demanda, pero si lo ha hecho en el Rec. 375/2013 que se sigue ante esta Sala y a cuyos razonamientos se remite. Por su parte, el Sr. Abogado del Estado sostiene que esta forma de proceder no es correcta, no siendo posible que en conclusiones se articule una nueva cuestión no formulada en la demanda.
El
art. 65.1 de la LJCA establece que "en el escrito de conclusiones no podrán plantearse cuestiones que no hayan sido suscitadas en los escritos de demanda y contestación". Y como sostiene, entre otras, la STS de 22 de julio de 2014 (Rec. 3477/2011 ) el escrito de conclusiones "no puede tener otra finalidad que el presentar al Tribunal el resumen sucinto de las respectivas posiciones (acerca de los hechos alegados, la prueba practicada -en su caso- y los Fundamentos Jurídicos), circunscribiéndose a lo ya discutido en la parte dispositiva de las actuaciones, sin poder adicionar o proponer cuestiones nuevas". Siendo lo cierto que, probablemente, en el caso de autos, el demandante se ha excedido de los límites del
art. 65.1 de la LJCA cuando en conclusiones plantea,
ex novo, la posible incorrección jurídica del acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras.
Pero, en todo caso, esta Sala señaló para su examen conjunto los recursos 375 y 276/2013, y en el Rec. 375/2013 con relación al tema objeto de debate hemos calificado como de conforme a Derecho la decisión de la Administración de ampliar el plazo de las actuaciones del proceso de inspección en aplicación de lo establecido en el art. 150 de la LGT , hemos dicho que: "En este caso, el acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras, en tres meses, se fundamentó en la concurrencia de especial complejidad contemplada en el referido artículo 184.2.b) RGAT, en base a las siguientes circunstancias: "El sujeto pasivo es una de las sociedades depositarias del patrimonio de D. Genaro ,
socio mayoritario de un grupo económico cuya principal sociedad operativa es Monteverde Grupo Inmobiliario, S.L. (B82598467). De manera simultánea se están realizando actuaciones inspectoras para comprobar la situación tributaria del
socio principal, de sus sociedades patrimoniales (Greenhill 97,S.L. e Itálica Inversiones Patrimoniales, S.L.) así como de Monteverde Grupo Inmobiliario,S.L., Salobre,S.A., Manufal Inversiones,S.A. e Itálica Proyectos Inmobiliarios,S.L. Todas ellas sociedades del grupo económico. Las actuaciones ante las sociedades Greenhill 97 S.L. e Itálica Inversiones Patrimoniales S.L. se iniciaron con fecha de notificación 29 de abril de 2009. Las actuaciones ante la propia persona física y ante el resto de sociedades se iniciaron en fecha 27 de enero de 2009. Como resulta evidente, en cualquier análisis que se realice del grupo económico se observa que las relaciones entre el
sociopersona física, Monteverde Grupo Inmobiliario, S.L. como principal empresa operativa del grupo, y las restantes empresas del grupo económico, son tales que obligan a una comprobación tributaria conjunta, aumentando sensiblemente la complejidad del procedimiento, obligando a la tramitación de numerosos procedimientos de valoración de operaciones vinculadas y requerimientos de información a terceros y estudio de operaciones de reestructuración empresarial. Así, se han tramitado o se van a tramitar no menos de doce procedimientos de valoración de operaciones vinculadas, tanto entre el
socio persona física o su esposa con las sociedades patrimoniales o las sociedades operativas, como entre las personas jurídicas entre sí. La transmisión de bienes inmuebles a favor del
socio o de otras sociedades del grupo; la cesión gratuita de créditos, de vehículos automóviles de turismo, de barcos, de inmuebles o de obras de arte han de ser valoradas. Igualmente, se han realizado más de treinta requerimientos de información, varios de ellos a entidades financieras, que afectan al
socio o a las entidades del grupo económico. Entre las empresas del grupo se han producido operaciones de reestructuración empresarial. En dos de ellas no consta, en las bases de datos de la AEAT, que se haya presentado la pertinente comunicación a la Administración, lo que supone una investigación que incrementa la complejidad de las actuaciones. Es preciso considerar asimismo que la modificación de las calificaciones de cualesquiera de las rentas que obtienen las sociedades citadas pueden producir variaciones en la renta de la persona física, último receptor de las rentas del grupo económico (...)".......A la vista de lo expuesto, la Sala estima que el acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras está debidamente motivado, por cuanto no se limita a indicar de manera formularia la causa legal que ampara dicha ampliación, sino que incluye una valoración de las circunstancias que en este caso concreto justifican esa ampliación, cuales son el conjunto de relaciones económico-empresariales con otras entidades mercantiles, algunas de las cuales se encuentran en el mismo procedimiento de comprobación, así la necesidad de realizar determinados procedimientos de valoración de operaciones vinculadas, requerimientos de información a terceros y estudio de operaciones de reestructuración empresarial. Estas circunstancias justificaban, a juicio de la Inspección, la ampliación del plazo previsto en el artículo 150.1 LGT , y la Sala comparte ese criterio. Las alegaciones de la parte recurrente no desvirtúan la anterior conclusión, pues el hecho de que el acuerdo de liquidación del que deriva el presente procedimiento regularizara sólo las relaciones entre determinadas sociedades y el
socio, o que los procedimientos de valoración de las operaciones vinculadas concluyeran antes del transcurso de los doce meses, no impiden apreciar esa especial complejidad. A tales efectos, hay que tener en cuenta que las actuaciones inspectoras se iniciaron con carácter general para la comprobación de los siguientes conceptos y periodos: Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2004 a 2007; Impuesto sobre el Valor Añadido, 4/2005 a 12/2007; Retenciones a cuenta de Rendimientos del Trabajo/profesionales, 4/2005 a 12/2007; y Retenciones a cuenta de rendimientos de capital mobiliario, 4/2005 a 12/2007. Ello implica que la concurrencia de las circunstancias determinantes de la ampliación han de apreciarse de manera conjunta en relación a todas las actividades y conceptos objeto de comprobación, y ejercicios inspeccionados, pues aun siendo posible que en relación a cada uno de ellos de manera separada, o en un ejercicio concreto no existiera esa especial complejidad, la concurrencia de todos ellos en un mismo procedimiento de inspección si permite apreciarla (en este sentido, STS de
16 de mayo de 2013 -rec. 4602/2010 -)".
TERCERO.- En cuanto al fondo del asunto, tiene razón el TEAC cuando sostiene que la cuestión central del litigio consiste en determinar si "las retribuciones satisfechas al Sr. Genaro deben calificarse como rendimientos de trabajo o como rendimientos de capital mobiliario".
En efecto, de la lectura del acuerdo de liquidación del Impuesto de Sociedades de IPP correspondiente al año 2007 se infiere que para la Inspección los gastos abonados al Sr. Genaro por sumas de 100.000 y 80.000 € -aquí enjuiciamos únicamente la última cantidad- son "gastos de retribución de fondos propios -
art 23.1.a.4 del TRLIRPF (RD Legislativo 3/2004, de 5 de marzo) y, de gastos fiscalmente no deducibles para la sociedad, de conformidad con lo establecido en el art 14.1.a) el TRLIS". Y del Acuerdo de liquidación por retención/reintegro a cuenta de rendimientos de trabajo profesional correspondiente al año 2007 y objeto de impugnación en este recurso, se infiere que para la inspección, la cantidad indicada de 80.000 €, al ser El Sr. Genaro ,
socio mayoritario y administrador único, tiene la consideración de "retribución de fondos propios y, por tanto, de rendimientos de capital mobiliario y no de rendimientos de trabajo personal". Lo que se traduce en que, siempre en opinión de la Inspección, "las retribuciones satisfechas....tienen la consideración de rendimientos de capital mobiliario, por lo que el obligado debía haber practicado retención por este concepto y no por el concepto de retribución de trabajo personal. No obstante, en la medida en que, tanto las retribuciones como las rentenciones fueron incluidas por el obligado en su declaración por el IRPF, no procede regularizar las retenciones practicadas".
Para determinar la naturaleza jurídica de la relación existente entre el Sr. Genaro y la sociedad, la Sala debe estar a los hechos probados que se infieren del expediente. Y de los mismos resulta que el antes mencionado es titular del 99,99% de las entidades GREENHILL 97 SL e ITALICA INVERSIONES PATRIMONIALES SL. Entidades en las que ostentó el cargo de administrador. No existe probado ningún otro vínculo, por lo que debemos limitarnos a examinar la naturaleza jurídica del acreditado.
Pues bien, como se infiere de las diligencias 4 y 8, las actividades del Sr. Genaro se centran en la "gestión y dirección" de la entidad, por lo que el problema de la calificación jurídica de su relación se ciñe a determinar si estamos ante una relación de índole mercantil (socio/administrador) o de alta dirección, pues el tipo de funciones desempeñadas nos permite desechar que nos encontremos ante una relación laboral común. Pues como razona, entre otras, la STS (Social) de 26 de diciembre de 2007 (Rec. 1652/2006 ) "es cierto que la jurisprudencia admite que esas personas pueda tener al mismo tiempo una relación laboral con su empresa, pero ello sólo sería posible para realizar trabajos que podrían calificarse de comunes u ordinarios", lo que, evidentemente, no es el caso.
Para calificar la naturaleza de la relación debemos acudir a los criterios de la jurisdicción especializada en la materia, es decir, a la jurisdicción social. En estos casos y para deslindar la relación laboral de alta dirección de la mercantil, la Sala de lo Social acude a la "naturaleza del vínculo". En efecto, como razona la STS de 22 de diciembre de 1994 (Rec. 2889/1993 ), en las sociedades "las funciones de dirección, ejecución, gestión y representación,.....corresponden y pertenecen al órgano de administración de la misma, cualquiera que sea su forma". Ciertamente el alto directivo también realiza funciones de gestión y dirección, por ello, para diferenciar el uno del otro la jurisprudencia acude no "al contenido de la actividad", sino a la "naturaleza del vínculo y de la posición de la persona que las desarrolla en la organización de la sociedad, de forma que si aquél consiste en una relación orgánica por integración del agente en el órgano de administración social cuyas facultades son las que se actúan directamente o mediante delegación interna", dicha relación no será de alta dirección -relación laboral especial-, sino de naturaleza mercantil.
En la misma línea la STS de 26 de diciembre de 2007 (Rec. 1652/2006 ) razona que en "supuestos de desempeño simultáneo de actividades propias del Consejo de administración de la Sociedad, y de alta dirección o gerencia de la empresa, lo que determina la calificación de la relación como mercantil o laboral, no es el contenido de las funciones sino la naturaleza de vínculo, por lo que si existe una relación de integración orgánica, en el campo de la administración social, cuyas facultades se ejercitan directamente o mediante delegación interna, la relación no es laboral, sino mercantil, lo que conlleva a que, como regla general, sólo en los casos de relaciones de trabajo, en régimen de dependencia, no calificables de alta dirección, sino como comunes, cabría admitir el desempeño simultáneo de cargos de administración de la Sociedad y de una relación de carácter laboral". Añadiendo que "la exclusión de la relación de laboralidad de los socios que realizan otras tareas diferentes de las propias de su cualidad de socio puede venir dada por la falta de la nota de ajeneidad cuando dicho socio ostenta la titularidad de una cuota societaria determinante, de manera que la prestación de trabajo que pueda realizar se efectúa a título de aportación a la sociedad, cuota que esta Sala ha señalado a partir del 50% de participación en el capital social. Pero también puede venir excluida, al amparo del art. 1.3 c) ET , por falta de dependencia en el trabajo, cuando se trata de personas que forman parte del órgano máximo de dirección de la empresa, como ocurre con el demandante del presente pleito, en cuanto, además de ser titular de un tercio del capital social, era administrador solidario junto con los otros dossocios, siendo función típica de estas personas que forman parte del órgano de gobierno de la empresa la representación y suprema dirección de la misma, sin que su relación nazca de un contrato de trabajo sino de una designación o nombramiento por parte del máximo órgano de gobierno, de modo que su relación tiene carácter mercantil".
En el presente caso el Sr. Genaro es titular del 99.99% de las acciones de las sociedades, ostenta el cargo de administrador y se limita a realizar actividades de gestión y dirección, por lo tanto, no es posible calificar su relación como laboral ni común, ni especial de alta dirección.
Una vez que llegamos a la conclusión de que no existe relación laboral, común o especial, entre el Sr. Genaro y la entidad IIP, debemos tener en cuenta que el art.
art. 66 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de sociedades de responsabilidad limitada , establece que "el cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos establezcan lo contrario, determinando el sistema de retribución", constando en el expediente diligencias -4 y 8- en las que se expone que el cargo de administrador no es retribuido. Por lo que, con la Administración, hay que concluir que el título por el que se reciben los 80.000 € es el contemplado en el art. 23.1.a.4 de la LIRPF , es decir, "cualquier utilidad...procedente de una entidad por la condición de
socio, accionista, asociado o partícipe".
Ciertamente, la entidad recurrente sostiene que existen contratos de servicios suscritos con el Sr. Genaro , lo que constituye título que justificaría el abono de la cantidad cuestionada. Es cierto, como se infiere de la STS (Civil) de 28 de septiembre de 2010 (Rec. 1905/2006 ), que puede ser posible que la entidad contrate o arriende prestaciones de servicios puntuales con su administrador. Pero en el caso de autos, como se pone de manifiesto por la Abogacía del Estado, no consta probada una prestación real de servicios -no solicitándose prueba al efecto y siendo claramente insuficiente la adjuntada con la demanda-; ni la alegada es diferenciable de las prestaciones típicas de la gerencia o administración, tal y como puso de manifiesto la Administración. Por lo que resultaría aplicable la doctrina contenida, entre otras, en la STS de
1 de marzo de 2012 (Rec. 422/2008 ) conforme a la cual "en el caso de que administradores al mismo tiempo accionistas de la sociedad se plantea la necesidad de distinguir cuando la retribución satisfecha es consecuencia de la prestación de servicios o cuando es mera retribución de capital", debiendo apreciarse cuando la cantidad percibida procede por un u otro concepto en cada caso y en atención a las particulares circunstancias concurrentes. Y, en el presente supuesto, por lo ya razonado, llegamos a la conclusión de que la cantidad percibida lo fue con causa en la condición de
socio. Por lo demás, no procede analizar con ocasión del presente procedimiento la naturaleza de los servicios prestados por GREENHILL a GRUPO INMOBILIARIO MONTEVERDE, que al parecer se regulariza en la liquidación por el Impuesto de Sociedades, pues ninguna relación tiene con la cuestión debatida en autos, y deberá ser tratada en el recurso que se interponga contra dicha liquidación.
CUARTO.- Sentado lo anterior, queda por indicar en cuanto a la alegación relativa a la aplicación del art 41 de la IPRF que no se ha realizado ninguna valoración o estimación de renta, sino una alteración en la calificación, pasando a ser considerada de rente de trabajo en renta de capital.
Y, por otra parte, en relación con el tipo aplicable a la retención, conviene indicar que tanto las retribuciones como las retenciones fueron incluidas por el obligado en su declaración de IRPF, por lo que no procedía realizar regularización alguna en las retenciones practicadas y así lo hizo la Administración. Por lo que en relación a la cuestión debatida en este litigio, como razona el Sr. Abogado del Estado, no hay error en la aplicación del tipo, pues las actas se limitan a recalificar el concepto por el que se hizo la retención, sin aplicar tipo alguno.
En este sentido, conviene recordar que el Tribunal Supremo ha declarado, como recuerda la Sentencia de
28 de junio de 2013(Rec. 3247/2010 ), que "La doctrina sobre la naturaleza de la retención no es uniforme ni unánime: Desde quienes la consideran como una obligación accesoria de otra principal, pasando por obligación dependiente de otra, hasta obligación en garantía del cumplimiento de otra. Parece evidente, que cualquiera que sea la naturaleza, es imposible su permanencia cuando ha sido cumplida la obligación principal, la obligación de la que
depende, o, la obligación que garantiza" ( sentencia del Tribunal Supremo de
27 de febrero de 2007 (cas. 2400/2002 ). Y que "el cumplimiento de la obligación principal determina la imposibilidad de exigir la cuota correspondiente a la retención. Si el contribuyente ha pagado la cuota tributaria, no tiene sentido que la Administración despliegue la pretensión de cobro sobre el retenedor, pues ello determinaría un doble cobro de la cuota correspondiente a la retención del contribuyente en su declaración, en primer lugar, y del retenedor después Dos pretensiones de cobro, pues, dirigidas hacia dos sujetos distintos para exigir la misma cuota. Si los sujetos pasivos han cumplido con la obligación tributaria principal, no tiene sentido exigir el ingreso de la retención de una cuota debidamente ingresada" ( sentencia de 16 de julio de 2008, dictada en el recurso para unificación de doctrina núm. 398/2004 ). Por lo que una vez cumplida la obligación principal, cualquier exceso de tributación deberá ser reclamado, y en su caso, devuelto al sujeto pasivo que ha cumplido esa obligación tributaria principal, y no al retenedor.
QUINTO.- En aplicación del art 139 de la LCJA procede imponer las costas al recurrente.
Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente
FALLAMOS
Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Dª Iciar de la Peña Argacha, en nombre y representación de ITALICA INVERSIONES PATRIMONIALES SL contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 25 de julio de 2013 (RG 5310-10) por la que se desestimaba la reclamación económico administrativa formulada, al ser conforme a Derecho. Con imposición de costas al recurrente.
Intégrese la presente sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.
Así por esta nuestra sentencia que se notificará a las partes haciéndoles saber, con las demás prevenciones del
artículo 248.4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , que contra la misma NO cabe recurso de casación para ante la Sala tercera del Tribunal Supremo, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.- En el mismo día de su fecha, fue leída y publicada la anterior Sentencia por El Ilmo. Sr. Magistrado Ponente, hallándose constituída en Audiencia Pública, de lo que yo, el Secretario, doy fe.
Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 5ª, Sentencia 1300/2014 de 23 Oct. 2014, Rec. 1299/2012
Ponente: González de Lara Mingo, Sandra María.
Nº de Sentencia: 1300/2014
Nº de Recurso: 1299/2012
Jurisdicción: CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVA
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. Base imponible. Partidas deducibles. No son deducibles los gastos de personal por retribuciones satisfechas por una entidad, basándose en una ficción formal de una relación laboral, cuando en realidad son dividendos. Los gastos de retribución de una persona, como administrador de una sociedad, no son deducibles cuando los estatutos de ésta no establezcan que ese cargo sea remunerado. Las funciones de dirección, representación y gestión de cualquier sociedad corresponden a sus órganos de administración, cuyos integrantes están vinculados con dicha entidad por un nexo de naturaleza jurídico mercantil. Para que exista una relación de carácter laboral es precisa la nota de ajenidad, que no concurre en la relación jurídica del administrador.
El TSJ Madrid desestima recurso contencioso-administrativo interpuesto contra resolución del TEAR Madrid, confirmando la liquidación girada por el concepto del Impuesto sobre Sociedades.
Texto
Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 - 28004
33009710
NIG: 28.079.00.3-2012/0010040
Procedimiento Ordinario 1299/2012
Demandante: ALGUADIR OBRAS S.L.
PROCURADOR D./Dña. JOSE ANTONIO SANDIN FERNANDEZ
Demandado: Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA 1300
RECURSO NÚM.: 1299/2012
PROCURADOR D.. José Antonio Sandin Fernández
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
Dña. Sandra María González de Lara Mingo
Dña. Carmen Álvarez Theurer
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En la Villa de Madrid a 23 de octubre de 2014
Visto por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, el recurso contencioso-administrativo nº 1.299/2.012, promovido por el Procurador D. José Antonio Sandin Fernández, en representación de ALGUADIR OBRAS, S.L., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de 30 de mayo de 2010, por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa número NUM000 , contra el acuerdo de liquidación provisional núm. de referencia NUM001 , dictado por la Administración de Villaverde-Usera de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2008, por cuantía de 25.485,78 €.
Ha sido parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la impugnación de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de 30 de mayo de 2010, por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa número NUM000 , contra el acuerdo de liquidación provisional núm. de referencia NUM001 , dictado por la Administración de Villaverde-Usera de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2008, por cuantía de 25.485,78 €.
SEGUNDO.- Contra dicha resolución interpuso recurso contencioso-administrativo el Procurador D. José Antonio Sandin Fernández, en representación de ALGUADIR OBRAS, S.L., mediante escrito presentado el 2 de agosto de 2012 en el Registro General de este Tribunal Superior de Justicia de Madrid y, admitido a trámite, se requirió a la Administración demandada la remisión del expediente administrativo, ordenándole que practicara los emplazamientos previstos en el artículo 49 de la Ley de la Jurisdicción . Verificado, se dio traslado al recurrente para que dedujera la demanda.
TERCERO.- Evacuando el traslado conferido, el Procurador D. José Antonio Sandin Fernández, en representación de ALGUADIR OBRAS, S.L, presentó escrito el 5 de mayo de 2013, en el que, después de exponer los hechos y fundamentos que estimó pertinentes, solicitó a la Sala que dicte Sentencia por la que «(...) anulando el Fallo dictado en su día por el TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, Referencia n° NUM000 , donde se recurre el acuerdo de liquidación provisional núm. de referencia NUM001 , dictado por la Administración de Villaverde-Usera de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2008, por cuantía de 25.485,78€ (veinticinco mil cuatrocientos ochenta y cinco euros con setenta y ocho) según la Agencia no existía derecho a deducción».
CUARTO.- El Abogado del Estado por escrito que tuvo entrada en este Tribunal en fecha 2 de julio de 2013, tras alegar cuantos hechos y fundamentos jurídicos tuvo por conveniente, contestó la demanda, y terminó por suplicar de la Sala que«(...) tenga por hechas las anteriores manifestaciones y por contestada en tiempo y forma la demanda, debiendo desestimar íntegramente esta por ser conforme a derecho la resolución recurrida, con expresa imposición de costas a la parte recurrente».
QUINTO.- Contestada la demanda y habiéndose solicitado el recibimiento del juicio a prueba, por auto de fecha 17 de julio de 2.013, se acordó no haber lugar a recibir el presente recurso a prueba, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 60 de la L.J.C.A .
No estimándose necesaria la celebración de vista pública, se concedió a las partes el término sucesivo de diez días para que presentaran sus conclusiones. Trámite evacuado por escritos incorporados a los autos.
SEXTO.- Conclusas las actuaciones se señaló para votación y fallo el día veintiuno de octubre de dos mil catorce, en que ha tenido lugar.
Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Dª Sandra María González de Lara Mingo, quien expresa el parecer de la Sección.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Es objeto del presente recurso contencioso administrativo, como ya se dijo, la impugnación de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de 30 de mayo de 2010, por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa número NUM000 , contra el acuerdo de liquidación provisional núm. de referencia NUM001 , dictado por la Administración de Villaverde-Usera de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2008, por cuantía de 25.485,78 €.
SEGUNDO.- Pretende el Procurador D. José Antonio Sandin Fernández, en representación de ALGUADIR OBRAS, S.L. la anulación de la resolución recurrida por cuanto, a su juicio, es contraria a derecho, aduciendo en apoyo de dicha pretensión y en esencia, un breve relato de los hechos que resultan del expediente administrativo.
A continuación expone como fundamento de su pretensión una serie de Fundamentos de Orden Jurídico Procesal y seguidamente en los Fundamentos Jurídico materiales afirma que los trabajos realizados por D. Leopoldo , como empleado en la entidad, se enmarcaban en la categoría de Jefe de Obras, cargó se desempeñó al amparo de varios contratos de trabajo inscritos en el INEM: Contrato de obra o servicio a fecha 8 Enero 2003 para una promoción de viviendas en Fuenlabrada, Contrato de obra de duración determinada a 10 de enero de 2005, adscritos ambos al Régimen General Asimilado (no cotiza por desempleo), inscrito en el Servicio Público de Empleo Estatal (anteriormente INEM) a fecha 24 de Enero del 2005, transformándose en indefinido, el 31 de enero de 2007.
Expone que D. Leopoldo no era socio único de la sociedad, pues le pertenecen 9.600 participaciones sociales de un capital total de 48.000 participaciones sociales, según escritura de constitución de la sociedad, de fecha 22 de noviembre de 2002, ante el Notario de Madrid D. José Ignacio Navas Oloriz, con el número 2.720 de su protocolo. Por ello, el porcentaje de participación es del 20% y no del 100%.
Indica que según la Jurisprudencia la calificación jurídica de la relación que pueda mantener con la entidad, bien como trabajadores por cuenta propia o cuenta ajena, deriva que su participación en el capital de la sociedad no alcance la mayoría de las acciones, para considerar que existe relación de dependencia o ajenidad.
Argumenta que la doctrina jurisprudencial adopta un criterio rígido de separación, dice que existe o no una relación de ajenidad a partir del 50% de participación del capital social.
Añade que la función propia del cargo de administrador se ejercía por D. Daniel ya que D. Leopoldo ejercía las funciones laborales de Jefe de todas las obras de la empresa.
TERCERO.- El Abogado del Estado en su escrito de oposición comienza sintetizando la tesis de la recurrente, y manifiesta que la cuestión a debate está en la calificación de los pagos efectuados por Alguadir Obras S,L,, al Señor Leopoldo y si dichas cantidades eran deducibles cuando se le paga como empleado, pero es socio único en el Capital de la Sociedad.
Sostiene que la Administración entiende correctamente con apoyo en la doctrina del Tribunal Supremo sobre socios con participación significativa en el Capital Social de una mercantil en la que además desempeñen otras funciones, considerando que no hay relación laboral, porque no hay ni ajenidad ni dependencia, debiendo calificarse la relación entre el socio y la Sociedad como "Mercantil" o "Profesional, pero no laboral.
Cita en apoyo de su pretensión desestimatoria la Sentencia sobre el particular la STS de 7 de mayo de 1999 en recurso de casación para unificación de doctrina que recoge la posición del Tribunal Supremo, adoptada abiertamente por el TEAC.
Alega que la relación del Sr. Leopoldo con Alguadir Obra SL, no es laboral porque aquel ostenta la condición de Administrador y Gestor y es un socio, no mayoritario, sino único .
En opinión del Abogado del Estado lo que persigue la Administración es evitar que con la ficción formal de una relación laboral, una Mercantil se deduzca gastos de personal por retribuciones satisfechas, cuando en realidad son dividendos y, en consecuencia no procede su deducibilidad, con arreglo al artículo 14.1º de la LIS .
Afirma que ciertamente la existencia o no de una relación laboral es una cuestión probatoria y específica para cada caso concreto; pero lo importante es dificultar la deducción de "dividendos", ocultos bajo la fórmula de "gastos de personal", y que en este caso, nos encontramos ante una relación Mercantil y el problema de su deducibilidad en cuanto servicio profesional prestado, para lo que debe articularse, a costa del obligado tributario que los gastos que origina por su intervención son deducibles.
CUARTO.- Un examen de los autos y del expediente administrativo pone de manifiesto, entre otros hechos, relevantes para la resolución de la causa que:
1º.- En plazo reglamentario ALGUADIR OBRAS, S.L presentó ante la oficina de Villaverde-Usera de la Agencia Estatal de Administración Tributaria autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2008.
La citada Oficina inició un procedimiento de gestión tributaria y previa propuesta de liquidación y trámite de audiencia, la Oficina Gestora notificó la liquidación provisional.
En lo que aquí interesa la mencionada resolución indicaba que:
« En concreto, se procede a realizar un incremento en la base imponible (casilla 413 del IS), que corresponde con la remuneración percibida por el administrador de la entidad y cuya deducibilidad no ha sido acreditada en base a la siguiente motivación: 1. LaLey 2/1995 de Sociedades de Responsabilidad Limitada, establece en su artículo 66
que el cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos establezcan lo contrario, determinando el sistema de retribución. 2. Requerida al efecto, la entidad aporta copia de los Estatutos Sociales, donde no se establece que dicho cargo sea remunerado. Por tanto, el importe satisfecho al administrador de la entidad, hemos de considerarlo como gasto no deducible fiscalmente y, en virtud del artículo 10.3 del TRLIS, proceder a corregir la base imponible declarada.
Con respecto a las alegaciones presentadas con fecha 3 de Marzo de 2010, y número de registro RGE 00765137 2010, han sido desestimadas al no haber sido acreditada, en virtud de las manifestaciones y documentación aportada, la relación laboral existente entre el administrador y la entidad, en virtud de la siguiente motivación: 1.- Como regla general, sólo se admite el desempeño simultáneo de cargos de administración y de una relación de carácter laboral, en los casos de relaciones de trabajo, en régimen de dependencia, no calificable de alta dirección, sino comunes ( Tribunal Supremo.- Sentencia 13 noviembre de 2008 ). 2.- Para que se mantenga una relación de dependencia de carácter laboral propia del trabajo por cuenta ajena, es esencial la nota de Ajenidad ( Tribunal Supremo.- Sentencia 13 noviembre de 2008 , Tribunal Superior de Justicia de C Valenciana - Sentencia núm.: 670/2000 de 25 de Abril, etc.) que no puede apreciarse en el caso del Administrador y socio único D. Leopoldo (con una participación social del 100% según consta en su declaración) pues no es un tercero ajeno a la sociedad que haya venido a integrarse en la misma a través de una relación laboral independiente y autónoma.
Por tanto, no podemos hablar de una relación laboral, sino mercantil y, deben ser los estatutos sociales los que establezcan la remuneración del administrador ( art. 66 Ley 2/1995 ). Por tanto, entendemos que no queda acreditada ni la existencia de una relación laboral, ni que el salario percibido, remunere otra función que no sea la de administrador y, por tanto no podemos considerar deducible dicha remuneración en el Impuesto de Sociedades.».
2º.-Contra la anterior liquidación se interpuso reclamación económico-administrativa en la que se alegaba que D. Leopoldo trabajaba para la empresa como empleado con la categoría profesional de jefe de obra por lo que su retribución no provenía en ningún caso de la prestación de servicios como administrador solidario de la sociedad sino de una relación laboral.
3º.- Por resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de 30 de mayo de 2010, se desestimó la reclamación económico-administrativa número NUM000 , contra el acuerdo de liquidación provisional núm. de referencia NUM001 , dictado por la Administración de Villaverde-Usera de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2008, por cuantía de 25.485,78 €.
4º.- La citada resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid constituye el objeto del presente recurso contencioso-administrativo.
QUINTO.- Para dar adecuada respuesta al debate suscitado en los términos en que nos viene planteado por la tesis de los argumentos de la recurrente y de su oposición a ellos, es necesario indicar que la única cuestión que plantea el presente recurso consiste en determinar si son deducibles en concepto de gasto las cantidades satisfechas por la entidad recurrente a D. Leopoldo .
La Administración sostiene que el importe satisfecho al D. Leopoldo tiene la consideración de retribución como administrador de la sociedad, siendo gasto no deducible porque los estatutos de la sociedad no establecen que ese cargo sea remunerado. La parte actora, en cambio, aduce que se trata de un gasto deducible de la base imponible porque se trata de la remuneración satisfecha al D. Leopoldo por su actividad como Jefe de Obras, al margen de la desempeñada como administrador de la sociedad, y que además no es el único socio de la Sociedad siendo su participación del 20%.
El recurrente no ha acreditado que D. Leopoldo solo tenga una participación del 20% en la sociedad. La Administración Tributaria indicó que D. Leopoldo tenía una participación social del 100% según constaba en su declaración. El recurrente con el fin de acreditar lo contrario ha aportado las escrituras de constitución de la sociedad en el año 2002, un acta de manifestaciones del año 2010, y dos escrituras de constitución de préstamos hipotecarios. La vida de las sociedades evoluciona y varía a lo largo del tiempo, no se mantiene estática, por lo que si bien en el año 2002 D. Leopoldo podía tener una participación en la sociedad del 20%, esta situación puede ser muy distinta en el año 2008.
El recurrente no ha aportado un certificado del Registro Mercantil en el que conste cual era la participación de D. Leopoldo en el ejercicio 2008, único medio de prueba válido respecto a la Administración Tributaria.
Por otro lado resulta evidente que cuando se pretende un beneficio fiscal, tal como es la aplicación de una deducción tributaria, la carga de la prueba de que concurren los requisitos legales exigibles, compete al sujeto pasivo, por aplicación de las reglas de la carga de la prueba, contenidas en el art. 105 LGT .
Así pues para resolver la cuestión controvertida es necesario acudir a la doctrina que mantiene la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencia de
11 de marzo de 2010 (recurso de casación nº 10315/2003 ), que analizó un supuesto en el que se reclamaba la deducibilidad de los pagos efectuados a miembros del Consejo de Administración de una sociedad alegando que tales pagos no se hicieron por ser miembros de ese órgano, sino en virtud de una relación laboral por el desempeño de funciones de alta dirección, estando afiliadas a la Seguridad Social esas personas, sobre cuyas retribuciones se practicaron las pertinentes retenciones a cuenta del IRPF previstas para los rendimientos del trabajo, pagos que estaban contabilizados como los demás gastos de personal y no en la cuenta específica del Consejo de Administración.
Pues bien, la aludida sentencia del Tribunal Supremo rechaza el carácter deducible de esos pagos con los siguientes argumentos:
" (...) procede recordar, antes que nada, que, de conformidad con elart. 1 del Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, que aprueba el Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores (en adelante, E.T.), dicha norma «será de aplicación a los trabajadores que voluntariamente presten sus servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona, física o jurídica, denominada empleador o empresario» (apartado 1), y se excluyen del ámbito regulado por la misma«[l]a actividad que se limite, pura y simplemente, al mero desempeño del cargo de consejero o miembro de los órganos de administración en las empresas que revistan la forma jurídica de sociedad y siempre que su actividad en la empresa sólo comporte la realización de cometidos inherentes a tal cargo» [ apartado 3, letra c)]; y que, el art. 2.1.a) E.T
. señala que«[s]e considerarán relaciones laborales de carácter especial», entre otras, «[l]a del personal de alta dirección no incluido en el artículo 1.3c)», trabajo de alta dirección que se define en el
art. 1.2 del Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto, por «el ejercicio de poderes inherentes a la titularidad jurídica de la empresa y relativos a los objetivos generales de la misma con autonomía y plena responsabilidad sólo limitadas por los criterios o instrucciones directas emanadas de la persona o de los órganos superiores de gobierno y administración de la entidad».
Pues bien, en relación con dichos preceptos y, en particular, acerca de la posibilidad de compatibilizar la condición de miembro de los órganos de administración de una sociedad y la de personal de alta dirección, sometido al Derecho laboral, las Salas de lo Civil y -especialmente- de lo Social de este Tribunal han hecho las afirmaciones que a continuación se exponen, que, claramente, ponen en entredicho los argumentos empleados .... para defender la deducibilidad de la remuneración satisfecha al Presidente, al Vicepresidente y al Consejero Delegado de la entidad:
a) En primer lugar, la Sala Cuarta ha afirmado que, de acuerdo con los arts. 123 a 143 L.S.A ., los órganos de administración de las compañías mercantiles, «cualquiera que sea la forma que éstos revistan, bien se trate de Consejo de Administración, bien de Administrador único, bien de cualquier otra forma admitida por la ley», tienen como función esencial y característica «las actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad» [ Sentencias de 3 de junio de 1991 (rec. cas. por quebrantamiento de forma núm. 679/1990), FD Tercero ; de 22 de diciembre de 1994 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2889/1993), FD Tercero; de 20 de noviembre de 2002 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 337/2002), FD Octavo; y de 26 de diciembre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1652/2006), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 21 de enero de 1991 (rec. cas. por infracción de ley núm. 282/1990), FD Segundo; y de 13 de mayo de 1991 (rec. cas. por infracción de ley núm. 977/1990), FD Segundo]; razón por la cual es erróneo «entender que los mismos se han de limitar a llevar a cabo funciones meramente consultivas o de simple consejo u orientación, pues, por el contrario, les compete la actuación directa y ejecutiva, el ejercicio de la gestión, la dirección y la representación de la compañía», actuaciones, todas ellas, que se integran en el citado art. 1.3.c) E.T . ( Sentencias de 3 de junio de 1991, cit., FD Tercero ; de 22 de diciembre de 1994, cit., FD Tercero ; de 20 de noviembre de 2002, cit., FD Octavo ; y de de 26 de diciembre de 2007 , cit., FD Segundo).
b) Ha señalado también, en segundo lugar, la Sala de lo Social, que «esas facultades rectoras, ejecutivas y gestoras corresponden a la propia compañía mercantil», «pero al no tratarse de una persona natural las tiene que llevar a cabo mediante los órganos sociales correspondientes, constituidos generalmente por personas físicas que forman parte integrante de la sociedad; de tal modo que la actuación de estos órganos, es decir de las personas naturales que los componen, es en definitiva la actuación de la propia sociedad»; de donde se infiere que «esas personas o individuos que forman o integran los órganos sociales, están unidos a la compañía por medio de un vínculo de indudable naturaleza societaria mercantil, y no de carácter laboral» ( Sentencias 3 de junio de 1991, cit., FD Tercero ; y de 22 de diciembre de 1994 , cit., FD Tercero).
c) Asimismo, en tercer lugar, la Sala Cuarta de este Tribunal ha puesto de manifiesto que«[t]oda la actividad de los Consejeros, en cuanto administradores de la sociedad, está excluida del ámbito de la legislación laboral» en función de un criterio «estrictamente jurídico»; en efecto, en estos casos «[n]o concurre ninguna de las características de la relación laboral», tal como la define el art. 1.1 E.T ., «ni siquiera la dualidad de partes en el sentido en que la contempla este precepto, sino la propia y específica de la existente entre las personas jurídicas y las individuales integrantes de sus órganos, mediante las cuales, necesariamente, ha de realizar el cumplimiento de sus fines» ( Sentencias de 29 de septiembre de 1988, FD Segundo ; y de 22 de diciembre de 1994 , cit., FD Sexto, que cita la anterior). De este modo, «no es posible estimar que todo aquél que realiza funciones de dirección, gestión y representación en una empresa que revista la forma jurídica de sociedad, es necesaria y únicamente un trabajador de la misma, sometido al Derecho laboral, como personal de alta dirección» del art. 2.1.a) E.T ., dado que, como se ha dicho, esas actividades y funciones son «las típicas y características de los órganos de administración de la compañía, y las personas que forman parte de los mismos están vinculados a ésta por un nexo de clara naturaleza jurídico mercantil» ( Sentencia de 22 de diciembre de 1994 , cit., FD Cuarto).
d) En cuarto lugar, la Sala de lo Social ha apuntado que al comparar elart. 1.3.c) E.T . y el art. 1.2 del Real Decreto 1382/1985se aprecia «la existencia de un punto de coincidencia en la delimitación de las actividades» de los administradores y del personal de alta dirección, pues en ambos casos «se concreta en el ejercicio de poderes correspondientes a la titularidad de la empresa» [ Sentencias de 21 de enero de 1991
, cit., FD Segundo ; de 13 de mayo de 1991
, cit., FD Segundo ; de 3 de junio de 1991, cit., FD Cuarto
; de 22 de diciembre de 1994, cit., FD Quinto
; y de 16 de junio de 1998
(rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 5062/1997), FD Tercero]; ahora bien, «aunque unos y otros realicen funciones análogas, la naturaleza jurídica de las relaciones que cada uno de ellos mantiene con la entidad es marcadamente diferente», dado que «en la relación laboral del personal de alta dirección impera y concurre de forma plena y clara la ajenidad, nota fundamental tipificadora del contrato de trabajo, mientras que la misma no existe, de ningún modo, en la relación jurídica de los miembros de los órganos de administración, ya que éstos, como se ha dicho, son parte integrante de la propia sociedad, es decir la propia personal jurídica titular de la empresa de que se trate» ( Sentencia de 22 de diciembre de 1994
, cit., FD Cuarto).
e) En quinto lugar, en cuanto a la cuestión de si la doble actividad, como Presidente, Vicepresidente o Consejero Delegado y como Director General, determina «una doble relación -la orgánica mercantil y la laboral especial de alta dirección- o si, por el contrario, ha de prevalecer una de ellas», la Sala Cuarta de este Tribunal ha señalado que,«[e]n principio y desde una perspectiva objetiva, es difícil apreciar la dualidad de relaciones, porque, a diferencia de lo que ocurre con la realización laboral común, las funciones propias de la alta dirección en cuanto correspondientes a la titularidad de la empresa son normalmente las atribuidas a los órganos de administración social» ( Sentencia de 13 de mayo de 1991 , cit., FD Segundo). Por esta razón, «cuando se ejercen funciones de esta clase la inclusión o exclusión del ámbito laboral no pueda establecerse en atención al contenido de la actividad, sino que debe realizarse a partir de la naturaleza del vínculo y de la posición de la persona que las desarrolla en la organización de la sociedad, de forma que si aquél consiste en una relación orgánica por integración del agente en el órgano de administración social cuyas facultades son las que actúan directamente o mediante delegación interna, dicha relación no será laboral» [ Sentencias de 21 de enero de 1991, cit., FD Segundo ; de 3 de junio de 1991 , cit., FD Quinto; de 22 de diciembre de 1994, cit., FD Quinto , y de 16 de junio de 1998 , cit., FD Tercero;en términos casi idénticos, Sentencias de 13 de mayo de 1991, FD Segundo ; de 20 de diciembre de 1999 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1904/1999), FD Segundo; de 20 de noviembre de 2002, cit., FD Octavo; y de 26 de diciembre de 2007, cit., FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencia de 18 de junio de 1991 (rec. cas. por infracción de ley núm. 1080/1990), FD Tercero]. Así pues, «el fundamento de la exclusión del ámbito laboral no está en la clase de funciones que realiza el sujeto, sino en la naturaleza del vínculo en virtud del cual las realiza»; o, «dicho de otra manera, para la concurrencia de la relación laboral de carácter especial mencionada no basta que la actividad realizada sea la propia del alto cargo, tal como la define el precepto reglamentario, sino que la efectúe un trabajador, como el mismo precepto menciona, y no un consejero en ejercicio de su cargo» ( Sentencias de 29 de septiembre de 1988, cit., FD Segundo ; y de 22 de diciembre de 1994 , cit., FD Sexto, in fine, que cita la anterior).
f) En sexto lugar, y en conexión con lo anterior, la Sala Cuarta ha afirmado que, como se desprende del art. 141 de la L.S.A., «los Consejeros Delegados de una sociedad anónima son necesariamente miembros del Consejo de Administración y además las facultades que los mismos ejercen son facultades propias de dicho Consejo»; y, en la medida en que «todo Consejero Delegado tiene que pertenecer al Consejo de Administración», que «los Consejeros Delegados son verdaderos órganos de la sociedad mercantil», «el vínculo del Consejero Delegado con la sociedad no es de naturaleza laboral, sino mercantil» [ Sentencia de 22 de diciembre de 1994 , cit., FD Sexto, que cita, entre las que mantienen el mismo criterio, las de 14 diciembre 1983, 27 marzo 1984, 6 febrero 1985, 24 septiembre, 30 septiembre y 14 octubre 1987, 29 septiembre 1988, FD Tercero, y 18 marzo 1989].
g) En séptimo lugar, y aunque, como sostiene la representación social de ..., la Sala Cuarta no ha cerrado la puerta a la posibilidad de que el Consejero de la sociedad «pueda a su vez desarrollar otras actividades dentro de la propia organización empresarial, que por sus características configuren una verdadera relación de trabajo», bien común ( art. 1.1 E.T
.), bien especial [ art. 2.1.a) E.T
.] [ Sentencia de 25 de octubre de 1990
(rec. cas. por infracción de ley núm. 311/1990), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 25 de julio de 1989, FD Primero, núm. 3
; y de 13 de mayo de 1991
, cit., FD Segundo)], ha dejado muy claro que «la relación de colaboración, con una determinada sociedad mercantil, tiene en principio naturaleza mercantil, cuando se desempeñan simultáneamente actividades de administración de la Sociedad, y de alta dirección o gerencia de la Empresa de la que se es titular», ya que «no existe en la legislación española, a diferencia de lo que ocurre, en otros ordenamientos, distinciones entre los cometidos inherentes a los miembros de los Órganos de Administraciones de las Sociedades ( art. 1.3 E.T
.,) y los poderes inherentes a la titularidad jurídica de la Empresa, que es lo que caracteriza al trabajo de alta dirección (art. 1.2 RD 1382/1985)» [ Sentencia de 27 de enero de 1992
(rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1368/1991), FD Sexto; en el mismo sentido, Sentencia de 18 de junio de 1991
, cit., FD Tercero]; de manera que, «como regla general, sólo en los casos de relaciones de trabajo, en régimen de dependencia, no calificable de alta dirección, sino comunes, cabría admitir el desempeño simultáneo de cargos de administración de la Sociedad y de una relación de carácter laboral» [ Sentencias de 11 de marzo de 1994
(rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1318/1993), FD Tercero; de 20 de diciembre de 1999, cit., FD Segundo; de 20 de noviembre de 2002, cit., FD Octavo; y de 26 de diciembre de 2007, cit. FD Segundo; en términos casi idénticos, Sentencias de 18 de junio de 1991, cit., FD Tercero
; y de 27 de enero de 1992 ,
cit., FD Sexto]. Dicho de manera aún más precisa, aunque la jurisprudencia admite que los miembros del Consejo de administración «puedan tener al mismo tiempo una relación laboral con su empresa», «ello sólo sería posible para realizar trabajos que podría calificarse de comunes u ordinarios; no así cuando se trata de desempeñar al tiempo el cargo de consejero y trabajos de alta dirección (Gerente, Director General, etc.) dado que en tales casos el doble vínculo tiene el único objeto de la suprema gestión y administración de la empresa, es decir, que el cargo de administrador o consejero comprende por sí mismo las funciones propias de alta dirección» ( Sentencia de 26 de diciembre de 2007
, cit., FD Segundo).
En el mismo sentido, la Sala Primera de este Tribunal, en la Sentencia de 21 de abril de 2005 , antes citada, ha señalado que «[n]o existe contrato de trabajo por la mera actividad de un consejero», sino que«[h]ace falta "algo más"»; «[p]ero, aún existiendo "algo más", para llegar a una actividad laboral se requiere ajenidad», de modo que «[c]uando los consejeros asumen las funciones de administrador gerente, como sea que estas dos funciones no aparecen diferenciadas en nuestro Derecho, debe concluirse que las primeras absorben las propias de la gerencia, que, en consecuencia, se considerarán mercantiles» (FD Tercero).
h) En atención a lo anterior, en octavo lugar, la Sala de lo Social ha venido negando sistemáticamente que el Presidente, Vicepresidente o Consejero Delegado de una sociedad tuvieran al mismo tiempo con la empresa una relación laboral (en este sentido, en relación con el Consejero Delegado, entre muchas otras, Sentencias de 27 de enero de 1992 , cit., FD Séptimo ; de 16 de junio de 1998, cit., FD Tercero ; y de 20 de noviembre de 2002 , cit., FD Octavo; en relación con el Vicepresidente de la sociedad, véase la Sentencia de 3 de junio de 1991 , cit., FD Quinto). Y lo mismo ha concluido la Sala Primera, en la referida Sentencia de 21 de abril de 2005 , cuyo fundamento de derecho Tercero (que viene a reiterar laSentencia de 12 de enero de 2007 , cit., FD Tercero), por su claridad, contundencia e interés, reproducimos en parte:
«Dada la condición de consejero delegado, de accionista, y de los poderes de dirección y representación de la empresa que durante la duración del contrato (con independencia de su carácter de consejero o gerente), tenía el demandante, en éste no se dan los caracteres de ajenidad que posibilitaban su estimación como alto cargo; y por tanto, no existía posibilidad alguna de cobertura legal a un contrato de trabajo de alta dirección, en atención al vínculo que tenía con la empresa, en virtud de toda la interpretación jurisprudencial que se ha mencionado.-Las facultades del consejo de administración en orden a señalar retribuciones a los administradores-gerentes no pueden alcanzar al otorgamiento de un contrato de imposible aplicación a éstos . Y así se ha excepcionado por la parte demandada». «De ahí la declaración de incompetencia producida en la jurisdicción social y la consiguiente necesidad del tratamiento de la relación establecida, origen de la cuestión litigiosa, en esta jurisdicción civil. Pues ni el consejo de administración, ni el consejero delegado en su propio beneficio, pueden acudir al contrato de alta dirección, creando la figura de alto directivo en quien legalmente no puede ser definido como tal, con la única finalidad de poder ser retribuido de forma extraordinaria y anómala .-La relación establecida carece de eficacia y no puede ser tenida en cuenta a los efectos de las reclamaciones de cantidad formuladas por el demandante, pues infringe la previsión de carácter imperativo del artículo 130 de la
Ley de Sociedades Anónimas("la retribución de los administradores deberá ser fijada en los estatutos")». «La naturaleza del vínculo que une al consejero con la sociedad es mercantil no pudiendo serle aplicables pactos procedentes de un contrato de alta dirección anterior, rigiéndose por las normas imperativas contenidas en los artículos 130 y
141 de la Ley de Sociedades Anónimas. Es contrario al artículo 130convenir una indemnización a favor del consejero para el supuesto de que sea cesado ( Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de Diciembre de 1992
). Es decir, el demandante, por voluntad propia al firmar el contrato, consintió su integración en el órgano de dirección y de representación de la sociedad, por lo que ha de aplicarse necesariamente la normativa de este tipo de personas jurídicas, que no puede quedar sin efecto por la vía de pactos contractuales. Y no puede alcanzar eficacia por la indeterminada remisión que en el presente caso se hace al consejo de administración en los estatutos de la sociedad demandada».
i) Por otro lado, en noveno lugar, también ha señalado la Sala Cuarta que aunque -como apunta la representación de ....- «[e]s cierto que en los consejeros delegados y en los consejeros miembros de la Comisión ejecutiva hay un "plus" de actividad respecto al resto de los integrantes del órgano de administración, lo que implica una mayor dedicación a la empresa», «ello no altera el dato fundamental consistente en que se desarrolla una competencia propia de ese órgano por uno de sus miembros y a través de una delegación interna de funciones que coloca al consejero delegado y al miembro de la Comisión ejecutiva en una posición similar a la del administrador único o solidario, sin que el dato de que en el primer caso se trate de un órgano colegiado de administración sea suficiente a efectos de justificar un tratamiento distinto en orden a la exclusión» ( Sentencia de 21 de enero de 1991 , cit., FD Segundo).
j) En último lugar, en fin, interesa también subrayar que, conforme a reiterada doctrina de la Sala Cuarta de este Tribunal, la circunstancia de que el administrador «hubiese figurado en alta en el régimen general no es decisivo a efectos de determinar el carácter laboral de su relación, según establece una reiterada jurisprudencia» [ Sentencia de 21 de enero de 1991
, cit., FD Primero; en el mismo sentido, Sentencia de 27 de enero de 1992
, cit., FD Séptimo]; y que tampoco es relevante que la entidad demandada «hay[a] calificado la relación jurídica debatida como relación laboral de carácter especial de alta dirección acogida al Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto», por cuanto que, «la naturaleza jurídica de las instituciones y relaciones se determina y define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes» ( Sentencia de 3 de junio de 1991
, cit., FD Sexto); como tampoco lo es, en fin, el hecho de que el consejero «estuviese dado de alta en la Seguridad Social como trabajador», «se abonasen por él cotizaciones a la misma, y se recogiesen sus haberes mensuales en "hojas salariales", clásicas en el mundo de las relaciones laborales» ( Sentencia de 3 de junio de 1991
, cit., FD Sexto). Y en el mismo sentido se ha pronunciado la Sala Primer al señalar, en la citada Sentencia de 12 de enero de 2007
que «sólo por el dato de estar dados de alta los administradores en la Seguridad Social, alta a la que este Tribunal sentenciador atribuye una finalidad puramente asistencial, no se desplaza sobre los demandantes la carga de probar la inexistencia de relación laboral» (FD Tercero). (...)"
SEXTO.- Trasladando al presente supuesto la doctrina que se acaba de transcribir, es patente que las funciones de dirección, representación y gestión de cualquier sociedad corresponden a sus órganos de administración, cuyos integrantes están vinculados con dicha entidad por un nexo de clara naturaleza jurídico mercantil.
Además, para poder apreciar la existencia de una relación de carácter laboral es precisa la nota de ajenidad, que no concurre en la relación jurídica del administrador, que es parte integrante de la propia sociedad, máxime, como aquí sucede, cuando el administrador es a la vez titular del 100% de las participaciones sociales.
En consecuencia, la invocada relación laboral no puede ser tenida en cuenta a efectos tributarios, tesis que no resulta afectada, como se expone en la citada sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, por el hecho de que el administrador estuviese dado de alta en la Seguridad Social o porque se practicasen retenciones a cuenta del IRPF sobre sus retribuciones ni, en fin, por la circunstancia de que los pagos se contabilizasen como gastos de personal.
Por tanto, las cantidades satisfechas al D. Leopoldo son realmente retribuciones por desempeñar el puesto de administrador de la sociedad recurrente, pues ésta era la relación que ligaba a ambos y, aunque los estatutos de la sociedad proclamen la gratuidad del cargo de administrador , ello no excluye la posibilidad real de que se retribuya, supuesto que ha sido analizado en diversas ocasiones por el Tribunal Supremo afirmando que no tienen carácter deducible para la sociedad las retribuciones satisfechas al administrador cuando el pago no está previsto en los estatutos; así, sentencia de fecha
26 de abril de 2010(recurso de casación nº 440/2005 ), que a su vez cita otras anteriores.
En concreto, la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha
13 de noviembre de 2008 (recurso de casación nº 2578/2004 ), proclama en su noveno fundamento jurídico:
" (...) a efectos tributarios, para que sea considerada gasto fiscalmente deducible la remuneración de los miembros del Consejo de Administración debe estar fijada, en todo caso y sin excepción alguna, en los estatutos de la sociedad. En particular, al interpretar el citado art. 13.ñ) de la L.I.S
., señalamos en la Sentencia de
17 de octubre de 2006 (rec. cas. núm. 3846/2001
) que -conviene precisarlo desde ahora-, a la vista de lo dispuesto en los arts. 9
y 130 L.S.A
., antes transcritos, «la retribución de los administradores debe ser fijada, en su caso, por los estatutos, por lo que si omiten toda referencia a la retribución ha de entenderse que el cargo es gratuito, línea que se consagra en elart. 66.1 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada de 1995, al declarar que el cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos establezcan lo contrario, determinando el sistema de retribución»; doctrina esta que, trayendo a colación el pronunciamiento antes citado, hemos vuelto a reiterar en el fundamento de derecho Tercero de la reciente Sentencia de
6 de febrero de 2008 (rec. cas. núm. 7125/2002
)."
Y añade posteriormente: " (...) ha de concluirse que la Junta de accionistas no es competente para regular la retribución de los administradores, si nada establecen los estatutos, debiéndose aprobar la consiguiente modificación de los mismos para que el cargo sea retribuido. (...)
Desde el punto de vista estrictamente fiscal, interesa únicamente observar que la previsión estatutaria es la que permite determinar que para la sociedad esa remuneración -y no otra- es obligatoria, o, dicho de manera más precisa, que el gasto, de conformidad con el art. 13 de la L.I.S ., puede calificarse como necesario para el ejercicio de la actividad y no -total o parcialmente- como una liberalidad."
En consecuencia, puesto que los estatutos de la sociedad demandante no contemplaban la remuneración del cargo de administrador en el ejercicio fiscal que nos ocupa (2008), es evidente que los pagos realizados en tal concepto no son deducibles, lo que determina la desestimación del recurso y la confirmación de la resolución impugnada por ser ajustada a Derecho.
En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española,
FALLAMOS
1º) Que debemos DESESTIMAR Y DESESTIMAMOS el presente recurso contencioso-administrativo número 1299/2012, interpuesto por el Procurador D. José Antonio Sandin Fernández, en representación de ALGUADIR OBRAS, S.L contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de 30 de mayo de 2010, por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa número NUM000 , contra el acuerdo de liquidación provisional núm. de referencia NUM001 , dictado por la Administración de Villaverde-Usera de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2008, por cuantía de 25.485,78 €, que se confirma por ajustarse al ordenamiento jurídico.
2º) Todo ello con imposición de costas a la parte recurrente.
Líbrese y únase certificación literal de esta resolución a las actuaciones con inclusión de la original en el Libro de Sentencias.
Luego que sea firme la presente Sentencia, remítase testimonio de la presente resolución, junto con el expediente administrativo, a su oficina de origen, que deberá de acusar recibo dentro del término de los diez días, conforme previene el artículo 104 de la L.J.C.A ., para que la lleve a puro y debido efecto.
Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.
Asunto: INCIDENCIA EN EL IVA DE LA
CALIFICACION DEL RENDIMIENTO OBTENIDO POR SOCIOS PROFESIONALES COMO PROCEDENTE
DE ACTIVIDAD ECONOMICA INTRODUCIDA EN EL ARTICULO 27.1 LIRPF POR LA LEY 26/2014
Agencia Estatal de
Administración Tributaria
Conforme a dicho artículo los
rendimientos procedentes de una entidad en cuyo capital participe el
contribuyente, derivados de la realización de actividades incluidas en la
sección Segunda de las Tarifas del IAE (actividades profesionales de carácter
general), se calificarán como rendimientos
profesionales cuando el
contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la
Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una
mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen
especial.
Por tanto, se trata de determinar
si un contribuyente cuyos rendimientos en el IRPF son calificados como
profesionales por la definición legal del artículo 27.1 LIRFP conlleva la
consideración de empresario o profesional a efectos del IVA.
Consideración de empresario o
profesional a efectos del IVA.
A) Derecho
y jurisprudencia comunitaria:
El
artículo 9.1 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de
noviembre, establece que
"serán
considerados sujetos pasivos quienes realicen con carácter independiente, y
cualquiera que sea el lugar de realización, alguna actividad económica,
cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad."
El artículo 10 de la Directiva IVA
añade: "La condición de
que la actividad económica se realice con carácter independiente contemplada
en el apartado 1 del artículo 9, excluye del gravamen a los asalariados y a otras
personas en la medida en que estén vinculadas a su empresario por un contrato
de trabajo o por cualquier otra relación jurídica que cree lazos de subordinación en lo que concierne a las condiciones
laborales y retributivas y a la responsabilidad del empresario".
Por tanto, el requisito esencial a
analizar es el carácter independiente con que se desarrolla una determinada
actividad económica.
En este sentido, el TJUE:
· • En sentencia
de 25 de julio de 1991, asunto C-202/90, señala en relación con los recaudadores
municipales del Ayuntamiento de Sevilla la no existencia de una relación de
dependencia empleador-empleado porque "soportan el riesgo económico de su actividad".
· • En sentencia
de 12 de noviembre de 2009, asunto C-154/08, concluye en relación con los
registradores-liquidadores españoles la sujeción al IVA de sus servicios, "en la medida en que no
presentan las características de subordinación y dependencia que resultan esenciales para que los
servicios en cuestión puedan considerarse prestados con el carácter dependiente
a que se refiere el artículo 10 de la Directiva y, en tal supuesto, no sujetos
al Impuesto".
· • En sentencia
de 18 de octubre de 2007, asunto C-355/06, considera la retención del sueldo
del trabajador del impuesto sobre la renta y las cotizaciones a la seguridad
social por parte del empresario como
dato a tener en cuenta a la hora de analizar la condición de sujeto pasivo de
un socio de una empresa dedicada a la prestación de servicios de limpieza.
B) Derecho,
doctrina y Jurisprudencia nacional:
La sujeción al IVA de los
servicios prestados por socios-profesionales ha sido analizado por las consultas de
la DGT n
oV1492-08, V0179-09 y
recientemente
V0933-14. Todas
ellas se remiten al concepto de empresario y profesional previsto en el
artículo 5.Uno.a) de la Ley 37/1992 y a la definición de actividad
empresarial o profesional prevista en el artículo 5.Dos:
"Son actividades empresariales o
profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de
producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de
intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios (…)"
Lo que determina que una
prestación de servicios realizada por una persona física se encuentre sujeta al
IVA es que sea
prestada por
cuenta propia, razón por la cual el
artículo 7.5º LIVA dispone que no estarán sujetos
"los servicios prestados por
personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones
administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial".
Respecto a la consideración de la
existencia de una relación de carácter laboral, la doctrina del Tribunal
Supremo (Sala Cuarta, de lo Social) contenida entre otras, en las sentencias de
fechas 7 de noviembre de 2007, 12 de febrero de 2008 y 29 de noviembre de 2010
puede resumirse en los siguientes puntos:
· 1º La calificación de los contratos no depende de cómo hayan
sido denominados por las partes contratantes, sino de la configuración efectiva
de las obligaciones asumidas en el acuerdo contractual y de las prestaciones
que constituyen su objeto.
· 2º Cuando concurren, junto a las notas genéricas de trabajo y
retribución, las notas específicas de ajenidad del trabajo y
de dependencia en el régimen de ejecución del mismo
nos encontramos ante un contrato de trabajo, sometido a la legislación laboral.
· 3º Tanto la dependencia como la ajenidad son conceptos de un
nivel de abstracción bastante elevado, que se pueden manifestar de distinta manera
según las actividades y los modos de producción.
· 4º Los indicios comunes de dependencia son:
o
• la
asistencia al centro de trabajo del empleador o al lugar de trabajo designado
por éste y el sometimiento a horario,
o
• el
desempeño personal del trabajo, compatible en determinados servicios con un
régimen excepcional de suplencias o sustituciones,
o
• la
inserción del trabajador en la organización de trabajo del empleador o
empresario, que se encarga de programar su actividad, y, reverso del anterior,
la ausencia de organización empresarial propia del trabajador.
· 5º Los indicios comunes de ajenidad son:
o
• la
entrega o puesta a disposición del empresario por parte del trabajador de los
productos elaborados o de los servicios realizados,
o
• la
adopción por parte del empresario --y no del trabajador-de las decisiones
concernientes a las relaciones de mercado o de las relaciones con el público,
como fijación de precios o tarifas, selección de clientela, indicación de
personas a atender,
o
• el
carácter fijo o periódico de la remuneración del trabajo,
o
• el
cálculo de la retribución o de los principales conceptos de la misma con
arreglo a un criterio que guarde una cierta proporción con la actividad
prestada, sin el riesgo y sin el lucro especial que caracterizan a la actividad
del empresario o al ejercicio libre de las profesiones,
· 6º Por último, resulta especialmente relevante la condición de
socio de los
profesionales por cuanto a través de ella participan en las decisiones sobre la
organización de la actividad desarrollada por la entidad y asumen riesgos,
diluyendo de esta forma las notas de dependencia y ajenidad que pudieran
existir salvo
que el grado de participación en la entidad fuera puramente testimonial,
o una "mera apariencia formal".
CONCLUSIONES:
El concepto de empresario o
profesional a efectos del IVA se encuentra armonizado a nivel europeo, por lo
que el tratamiento fiscal nacional de los ingresos percibidos por el
contribuyente no es determinante a la hora de calificar sus actividades como
actividades económicas a efectos de la Directiva IVA. Por tanto:
· a) El hecho
de que el rendimiento obtenido por el socio se califique como actividad
profesional en IRPF en base a su inclusión en el RETA no implica que
automáticamente sea sujeto pasivo del IVA,
aunque se trata de un indicio a tener en cuenta dados los requisitos que la
Seguridad Social exige para la inclusión en este régimen especial; en todo caso
habrá que analizar las circunstancias que concurren en cada supuesto.
· b) Si el socio lleva a cabo la ordenación por cuenta propia de
factores de producción para
el desarrollo de su actividad profesional, las prestaciones de servicios
efectuadas por el mismo a la sociedad estarán sujetas
al IVA.
La
calificación como empresario o profesional a efectos, tanto del IRPF como del
IVA, supondrá que deberá estar dado de alta
en el censo de empresarios, profesionales y retenedores mediante la
presentación de la correspondiente declaración censal.
Por
otra parte,
como sujeto pasivo
del IVA estará obligado a emitir factura por
los servicios prestados a la sociedad, o en su caso, a los clientes de la misma
y presentar las autoliquidaciones por dicho impuesto (
art. 164 LIVA).
· c) Si la relación socio-sociedad debe calificarse como laboral
por concurrir las notas de
dependencia y ajenidad, los servicios
prestados por el socio a la sociedad estarán
no
sujetos al IVA en virtud de
lo dispuesto en el
artículo 7.5º LIVA.
Dado que, a efectos de IRPF,
calificará sus rendimientos como de actividad económica, deberá darse de alta en el censo de
empresarios, profesionales y retenedores cumplimentando
las siguientes casillas del modelo 036:
· • APARTADO 4. DECLARACIÓN DE ACTIVIDADES Y LOCALES (casillas
400, 402, 403 y 404) y las correspondientes al apartado 4B) Lugar de
realización de la actividad.
· • APARTADO 6. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO ( casilla 501,
Realiza exclusivamente operaciones no sujetas o exentas que no obligan a
presentar autoliquidación periódica)
· • APARTADO 7. A) IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS
FÍSICAS (Casillas 608 o 609, según sea estimación directa normal o
simplificada)
El contribuyente no tendrá
obligación de expedir factura de
sus operaciones ya que no se considera sujeto pasivo del IVA.
Asunto: INCIDENCIA
EN EL IVA DE LA CALIFICACION DEL RENDIMIENTO OBTENIDO POR SOCIOS PROFESIONALES
COMO PROCEDENTE DE ACTIVIDAD ECONOMICA INTRODUCIDA EN EL ARTICULO 27.1 LIRPF
POR LA LEY 26/2014
Agencia
Estatal de Administración Tributaria
Conforme a dicho artículo los
rendimientos procedentes de una entidad en cuyo capital participe el
contribuyente, derivados de la realización de actividades incluidas en la
sección Segunda de las Tarifas del IAE (actividades profesionales de carácter
general), se calificarán como rendimientos
profesionales cuando el
contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la
Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una
mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen
especial.
Por tanto, se trata de determinar si
un contribuyente cuyos rendimientos en el IRPF son calificados como
profesionales por la definición legal del artículo 27.1 LIRFP conlleva la
consideración de empresario o profesional a efectos del IVA.
Consideración de
empresario o profesional a efectos del IVA.
A) Derecho y jurisprudencia
comunitaria:
El
artículo 9.1 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de
noviembre, establece que
"serán
considerados sujetos pasivos quienes realicen con carácter independiente, y
cualquiera que sea el lugar de realización, alguna actividad económica,
cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad."
El artículo 10 de la Directiva IVA
añade: "La condición de
que la actividad económica se realice con carácter independiente contemplada
en el apartado 1 del artículo 9, excluye del gravamen a los asalariados y a otras
personas en la medida en que estén vinculadas a su empresario por un contrato
de trabajo o por cualquier otra relación jurídica que cree lazos de subordinación en lo que concierne a las condiciones
laborales y retributivas y a la responsabilidad del empresario".
Por tanto, el requisito esencial a
analizar es el carácter independiente con que se desarrolla una determinada
actividad económica.
En este sentido, el TJUE:
· • En sentencia
de 25 de julio de 1991, asunto C-202/90, señala en relación con los recaudadores
municipales del Ayuntamiento de Sevilla la no existencia de una relación de
dependencia empleador-empleado porque "soportan el riesgo económico de su actividad".
· • En sentencia
de 12 de noviembre de 2009, asunto C-154/08, concluye en relación con los
registradores-liquidadores españoles la sujeción al IVA de sus servicios, "en la medida en que no
presentan las características de subordinación y dependencia que resultan esenciales para que los
servicios en cuestión puedan considerarse prestados con el carácter dependiente
a que se refiere el artículo 10 de la Directiva y, en tal supuesto, no sujetos
al Impuesto".
· • En sentencia
de 18 de octubre de 2007, asunto C-355/06, considera la retención del sueldo
del trabajador del impuesto sobre la renta y las cotizaciones a la seguridad
social por parte del empresario como
dato a tener en cuenta a la hora de analizar la condición de sujeto pasivo de
un socio de una empresa dedicada a la prestación de servicios de limpieza.
B) Derecho, doctrina y Jurisprudencia
nacional:
La sujeción al IVA de los
servicios prestados por socios-profesionales ha sido analizado por las consultas de
la DGT n
oV1492-08, V0179-09 y
recientemente
V0933-14. Todas
ellas se remiten al concepto de empresario y profesional previsto en el
artículo 5.Uno.a) de la Ley 37/1992 y a la definición de actividad
empresarial o profesional prevista en el artículo 5.Dos:
"Son actividades
empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia
de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la
finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios
(…)"
Lo que determina que una prestación
de servicios realizada por una persona física se encuentre sujeta al IVA es que
sea
prestada por cuenta propia,
razón por la cual el
artículo 7.5º LIVA dispone que no estarán sujetos
"los servicios prestados por
personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones
administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial".
Respecto a la consideración de la
existencia de una relación de carácter laboral, la doctrina del Tribunal
Supremo (Sala Cuarta, de lo Social) contenida entre otras, en las sentencias de
fechas 7 de noviembre de 2007, 12 de febrero de 2008 y 29 de noviembre de 2010
puede resumirse en los siguientes puntos:
· 1º La calificación de los contratos no depende de cómo hayan
sido denominados por las partes contratantes, sino de la configuración efectiva
de las obligaciones asumidas en el acuerdo contractual y de las prestaciones
que constituyen su objeto.
· 2º Cuando concurren, junto a las notas genéricas de trabajo y
retribución, las notas específicas de ajenidad del trabajo y
de dependencia en el régimen de ejecución del mismo
nos encontramos ante un contrato de trabajo, sometido a la legislación laboral.
· 3º Tanto la dependencia como la ajenidad son conceptos de un
nivel de abstracción bastante elevado, que se pueden manifestar de distinta manera
según las actividades y los modos de producción.
· 4º Los indicios comunes de dependencia son:
o
• la
asistencia al centro de trabajo del empleador o al lugar de trabajo designado
por éste y el sometimiento a horario,
o
• el
desempeño personal del trabajo, compatible en determinados servicios con un
régimen excepcional de suplencias o sustituciones,
o
• la
inserción del trabajador en la organización de trabajo del empleador o
empresario, que se encarga de programar su actividad, y, reverso del anterior,
la ausencia de organización empresarial propia del trabajador.
· 5º Los indicios comunes de ajenidad son:
o
• la
entrega o puesta a disposición del empresario por parte del trabajador de los
productos elaborados o de los servicios realizados,
o
• la
adopción por parte del empresario --y no del trabajador-de las decisiones
concernientes a las relaciones de mercado o de las relaciones con el público,
como fijación de precios o tarifas, selección de clientela, indicación de
personas a atender,
o
• el
carácter fijo o periódico de la remuneración del trabajo,
o
• el
cálculo de la retribución o de los principales conceptos de la misma con
arreglo a un criterio que guarde una cierta proporción con la actividad
prestada, sin el riesgo y sin el lucro especial que caracterizan a la actividad
del empresario o al ejercicio libre de las profesiones,
· 6º Por último, resulta especialmente relevante la condición de
socio de los
profesionales por cuanto a través de ella participan en las decisiones sobre la
organización de la actividad desarrollada por la entidad y asumen riesgos,
diluyendo de esta forma las notas de dependencia y ajenidad que pudieran
existir salvo
que el grado de participación en la entidad fuera puramente testimonial,
o una "mera apariencia formal".
CONCLUSIONES:
El concepto de empresario o
profesional a efectos del IVA se encuentra armonizado a nivel europeo, por lo
que el tratamiento fiscal nacional de los ingresos percibidos por el
contribuyente no es determinante a la hora de calificar sus actividades como
actividades económicas a efectos de la Directiva IVA. Por tanto:
· a) El hecho
de que el rendimiento obtenido por el socio se califique como actividad
profesional en IRPF en base a su inclusión en el RETA no implica que
automáticamente sea sujeto pasivo del IVA,
aunque se trata de un indicio a tener en cuenta dados los requisitos que la
Seguridad Social exige para la inclusión en este régimen especial; en todo caso
habrá que analizar las circunstancias que concurren en cada supuesto.
· b) Si el socio lleva a cabo la ordenación por cuenta propia de
factores de producción para
el desarrollo de su actividad profesional, las prestaciones de servicios
efectuadas por el mismo a la sociedad estarán sujetas
al IVA.
La
calificación como empresario o profesional a efectos, tanto del IRPF como del
IVA, supondrá que deberá estar dado de alta
en el censo de empresarios, profesionales y retenedores mediante la
presentación de la correspondiente declaración censal.
Por otra
parte,
como sujeto pasivo del
IVA estará obligado a emitir factura por
los servicios prestados a la sociedad, o en su caso, a los clientes de la misma
y presentar las autoliquidaciones por dicho impuesto (
art. 164 LIVA).
· c) Si la relación socio-sociedad debe calificarse como laboral
por concurrir las notas de
dependencia y ajenidad, los servicios
prestados por el socio a la sociedad estarán
no
sujetos al IVA en virtud de
lo dispuesto en el
artículo 7.5º LIVA.
Dado que, a efectos de IRPF,
calificará sus rendimientos como de actividad económica, deberá darse de alta en el censo de
empresarios, profesionales y retenedores cumplimentando
las siguientes casillas del modelo 036:
· • APARTADO 4. DECLARACIÓN DE ACTIVIDADES Y LOCALES (casillas
400, 402, 403 y 404) y las correspondientes al apartado 4B) Lugar de
realización de la actividad.
· • APARTADO 6. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO ( casilla 501,
Realiza exclusivamente operaciones no sujetas o exentas que no obligan a
presentar autoliquidación periódica)
· • APARTADO 7. A) IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS
FÍSICAS (Casillas 608 o 609, según sea estimación directa normal o
simplificada)
El contribuyente no tendrá
obligación de expedir factura de
sus operaciones ya que no se considera sujeto pasivo del IVA.
Madrid, a 10 de
febrero de 2015
ANEXO I. REAL DECRETO
LEGISLATIVO 1/1994, DE 20 DE JUNIO, POR EL QUE SE APRUEBA EL TEXTO REFUNDIDO DE
LA LEY GENERAL DE LA SEGURIDAD SOCIAL.
RÉGIMEN GENERAL
Artículo 97. Extensión.
1. Estarán obligatoriamente
incluidos en el Régimen General de la Seguridad Social los trabajadores por
cuenta ajena o asimilados comprendidos en el apartado 1.a) del artículo 7 de la
presente Ley.
2. A los efectos de esta Ley se
declaran expresamente comprendidos en el apartado anterior:
a) Los trabajadores por cuenta
ajena y los
socios trabajadores de sociedades mercantiles
capitalistas, aún cuando sean miembros de su órgano de
administración, si el desempeño de este cargo no conlleva la realización de las
funciones de dirección y gerencia de la sociedad, ni poseen su control en los
términos establecidos en el apartado 1 en la disposición adicional vigésimo
séptima de la presente Ley. ....
k) Como asimilados a
trabajadores por cuenta ajena, con exclusión de la protección por desempleo y
del Fondo de Garantía Salarial, los consejeros y administradores de sociedades
mercantiles capitalistas, siempre que no posean el control de éstas
en los términos establecidos en el apartado uno de la disposición adicional
vigésimo séptima de la presente Ley, cuando el desempeño de su cargo conlleve
la realización de las funciones de dirección y gerencia de la sociedad, siendo
retribuidos por ello o por su condición de trabajadores por cuenta de la misma.
RETA
Disposición adicional vigésima
séptima. Campo de aplicación del Régimen Especial de la Seguridad Social de los
trabajadores por cuenta propia o autónomos.
1. Estarán obligatoriamente
incluidos en el Régimen Especial de la Seguridad Social de los trabajadores por
cuenta propia o autónomos quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia
que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten
otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma
habitual, personal y directa, siempre que posean el control efectivo, directo o indirecto, de aquélla. Se entenderá, en todo caso, que se
produce tal circunstancia, cuando las acciones o participaciones del trabajador
supongan, al menos, la mitad del capital social.
Se presumirá, salvo prueba en
contrario, que el trabajador posee el control efectivo de la sociedad cuando
concurran algunas de las siguientes circunstancias:
· 1.ª Que, al menos, la mitad del capital de la sociedad para la
que preste sus servicios esté distribuido entre socios, con los que conviva, y
a quienes se encuentre unido por vínculo conyugal o de parentesco por
consanguinidad, afinidad o adopción, hasta el segundo grado.
· 2.ª Que su participación en el capital social sea igual o
superior a la tercera parte del mismo.
· 3.ª Que su participación en el capital social sea igual o
superior a la cuarta parte del mismo, si tiene atribuidas funciones de
dirección y gerencia de la sociedad. En los supuestos en que no concurran las
circunstancias anteriores, la Administración podrá demostrar, por cualquier
medio de prueba, que el trabajador dispone del control efectivo de la sociedad.
2. No estarán comprendidos en el
Sistema de Seguridad Social los socios, sean o no administradores, de
sociedades mercantiles capitalistas cuyo objeto social no esté constituido por
el ejercicio de actividades empresariales o profesionales, sino por la mera
administración del patrimonio de los socios.
ANEXO II: Decreto
2530/1970, de 20 de agosto, por el que se regula el Régimen Especial de la
Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos.
"Artículo 2.-Concepto de
trabajador por cuenta propia o autónomo.
1. A los efectos de este Régimen
Especial, se entenderá como trabajador por cuenta propia o autónomoaquel que realiza de forma habitual, personal y directa una
actividad económica a título lucrativo, sin sujeción por ella a contrato de
trabajo y aunque
utilice el servicio remunerado de otras personas.(….)
Artículo 3.-Sujetos incluidos (1)
Estarán obligatoriamente
incluidos en este Régimen Especial de la Seguridad Social los españoles mayores
de dieciocho años, cualquiera que sea su sexo y su estado civil, que residan y
ejerzan normalmente su actividad en el territorio nacional y se hallen incluidos
en alguno de los apartados siguientes:
· a) Los trabajadores por cuenta propia o
autónomos, sean o no
titulares de empresas individuales o familiares.
· b) El cónyuge y los parientes por consanguinidad o afinidad
hasta el tercer grado inclusive de los trabajadores determinados en el número
anterior que, de forma habitual, personal y directa, colaboren con ellos
mediante la realización de trabajos en la actividad de que se trate, siempre
que no tengan la condición de asalariados respecto a aquéllos.
· c) Los socios de las compañías regulares colectivas y los
socios colectivos de las compañías comanditarias que trabajan en el negocio con
tal carácter, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa.
No obstante lo dispuesto en los
números anteriores, la inclusión obligatoria en el Régimen Especial de
trabajadores por cuenta propia o autónomos de aquellos trabajadores de esta
naturaleza que para el ejercicio de su actividad profesional necesiten, como
requisito previo, integrarse en un Colegio o Asociación Profesional, se llevará
a cabo a solicitud de los órganos superiores de representación de dichas
entidades y mediante Orden ministerial."
ANEXO III: Ley 20/2007,
de 11 de julio, del Estatuto del Trabajador Autónomo
Régimen profesional del trabajador
autónomo económicamente dependiente
Artículo 11. Concepto y ámbito
subjetivo.
1. Los trabajadores autónomos
económicamente dependientes a los que se refiere el artículo 1.2.d) de la
presente Ley son aquéllos que realizan una actividad económica o profesional a
título lucrativo y de forma habitual, personal, directa y predominante para una
persona física o jurídica, denominada cliente, del que dependen económicamente
por percibir de él, al menos, el 75 por ciento de sus ingresos por rendimientos
de trabajo y de actividades económicas o profesionales.
2. Para el desempeño de la
actividad económica o profesional como trabajador autónomo económicamente
dependiente, éste deberá reunir simultáneamente las siguientes condiciones:
· a) No tener a su cargo trabajadores por cuenta ajena ni
contratar o subcontratar parte o toda la actividad con terceros, tanto respecto
de la actividad contratada con el cliente del que depende económicamente como
de las actividades que pudiera contratar con otros clientes.
· b) No ejecutar su actividad de manera indiferenciada con los
trabajadores que presten servicios bajo cualquier modalidad de contratación
laboral por cuenta del cliente.
· c) Disponer de infraestructura productiva
y material propios,
necesarios para el ejercicio de la actividad e independientes de los de su
cliente, cuando en dicha actividad sean relevantes económicamente.
· d) Desarrollar su actividad con criterios
organizativos propios, sin
perjuicio de las indicaciones técnicas que pudiese recibir de su cliente.
· e) Percibir una contraprestación
económica en función del resultado de su actividad, de acuerdo con lo pactado con el cliente y asumiendo
riesgo y ventura de aquélla.
3. Los titulares de
establecimientos o locales comerciales e industriales y de oficinas y despachos
abiertos al público y los profesionales que ejerzan su profesión conjuntamente
con otros en régimen societario o bajo cualquier otra forma jurídica admitida
en derecho no tendrán en ningún caso la consideración de trabajadores autónomos
económicamente dependientes.
Existen
numerosas normas particulares de inclusión de diversos colectivos en el RETA,
como es el caso de los trabajadores autónomos económicamente dependientes a los
que se refiere el Capítulo III del Título II de la Ley 20/2007, de 11 de julio.
Consultar
http://www.segsocial.es/Internet_1/Trabajadores/Afiliacion/RegimenesQuieneslos10548/RegimenEspecialdeTr32825/i
ndex.htm#32827
| NUM-CONSULTA | V3310-14 |
| ORGANO | SG de Tributos Locales |
| FECHA-SALIDA | 11/12/2014 |
| NORMATIVA | TRLRHL, RDLeg. 2/2004: arts. 78.1 y 79.1. TAR/INST IAE, RDLeg. 1175/1990: epígrafe 843.1, sección primera y grupo 321, sección segunda (Tarifas); reglas 2ª y 3ª (Instrucción). |
| DESCRIPCION-HECHOS | Ingeniero Técnico Industrial con alta en el grupo 321 de la sección segunda de las Tarifas, por el ejercicio de la actividad de redacción de proyectos técnicos, estudios, informes y prestación de servicios de asesoramiento, etc.
Para el ejercicio de la actividad dispone de un local alquilado y cuenta con una persona contratada en régimen de dependencia laboral y otras dos con quienes mantiene contratos mercantiles. |
| CUESTION-PLANTEADA | El consultante desea saber si, dada la estructura de su negocio, éste supone una actividad empresarial, a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas. |
| CONTESTACION-COMPLETA | 1º) El artículo 78, apartado 1, del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, define el hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas, en los siguientes términos:
“El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto.
”
Más adelante, en el apartado 1 del artículo 79 del TRLRHL se delimita la actividad económica gravada por el Impuesto a aquélla cuando en su ejercicio (ya sea empresarial, profesional o artística) se ordene por cuenta del ejerciente medios de producción y recursos humanos o uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
2º) La realización del hecho imponible en los términos definidos anteriormente origina la obligación por parte del sujeto pasivo, si no se halla exento, de darse de alta en la matrícula del Impuesto sobre Actividades Económicas, en los términos regulados por la regla 2ª de la Instrucción, aprobada para la aplicación de las Tarifas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre.
A los solos efectos del citado Impuesto, tienen la consideración de actividades empresariales, las mineras, industriales, comerciales y de servicios, clasificadas en la sección primera de las Tarifas (la regla 3ª, apartado 2, Instrucción).
Tienen la consideración de actividades profesionales las clasificadas en la sección segunda de las Tarifas, siempre que se ejerzan por personas físicas. Cuando una persona jurídica o una entidad de las previstas en el apartado 4 del artículo 35 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre), ejerza una actividad clasificada en la sección segunda de las Tarifas, deberá matricularse y tributar por la actividad correlativa o análoga de la sección primera de aquéllas.
3º) A la vista de lo anteriormente expuesto, se puede plantear si la actividad económica realizada por una persona física, dependiendo de la forma en que ésta se desarrolle, puede considerarse actividad empresarial o actividad profesional.
Desde la óptica del Impuesto es profesional quien actuando por cuenta propia (art. 78.1 TRLRHL) desarrolle personalmente la actividad de que se trate, y sin embargo se estaría ante un empresario, a efectos del impuesto, cuando una actividad se ejerza no como una manifestación de la capacidad personal sino como consecuencia de la puesta al servicio de la actividad de una organización empresarial, desvinculada formalmente de la personalidad profesional intrínseca del sujeto pasivo.
En concreto, si el consultante es titular de una actividad que implica la existencia de una organización empresarial, en los términos ya indicados, sin que él mismo desarrolle a título personal la actividad de prestación de servicios de ingeniería técnica, deberá matricularse y tributar por el epígrafe 843.1 de la sección primera de las Tarifas, que clasifica a los “Servicios técnicos de ingeniería".
Por el contrario, se estará ante una actividad profesional conforme a lo dispuesto por el apartado 3 de la regla 3ª de la Instrucción, cuando el consultante desarrolle directa y personalmente la actividad de que se trate, debiendo figurar dado de alta en el grupo 321 de la sección segunda de las Tarifas, “Ingenieros Técnicos Industriales y Textiles. Ayudantes y peritos”.
A estos efectos, cabe señalar que el hecho de que el consultante disponga de un local en alquiler en el que tiene instalada una oficina de atención a sus clientes y cuente para el desarrollo de su actividad con una persona contratada en régimen de dependencia laboral y otras dos con quienes mantiene contratos mercantiles, no determina por sí mismo el carácter de la actividad de que se trate.
Así, tendrá carácter empresarial la actividad que se ejerza en los términos del apartado 2 de la regla 3ª de la Instrucción, con independencia de los medios materiales y humanos con que cuente para su ejercicio el titular de la misma.
Y en una actividad profesional, de las clasificadas en la sección segunda de las Tarifas, el titular puede disponer de medios materiales y/o humanos para su desarrollo sin que, a efectos del Impuesto, se desvirtúe la cualidad de la misma. Por ejemplo, la tenencia por cualquier título de un local o establecimiento o la contratación de personal a su cargo.
A efectos del Impuesto, lo que determina, exclusivamente, si una actividad se ejerce con carácter empresarial o profesional, es que se ejerza por su titular en los términos indicados anteriormente en el párrafo segundo del presente punto 3º).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. |
