Consulta Vinculante V3337-13, de 12 de noviembre de 2013 de la Subdirección General de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Ref. CISS 3873/2013
- IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. Regímenes especiales. Fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores. La operación de reestructuración proyectada se realiza con la finalidad de deslindar el patrimonio inmobiliario de la actividad económica de correduría de seguros con la consiguiente diversificación de riesgos, permitir por vía sucesoria la gestión diferenciada de cada una de las sociedades, evitando, el conflicto y la paralización de las distintas actividades, desarrollar cada actividad por una única sociedad y evitar distorsiones en la cuenta de explotación, clarificando los resultados que se corresponden con cada una de las citadas actividades. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
DESCRIPCIÓN
La entidad consultante es una sociedad participada por seis personas físicas, el matrimonio casado en régimen de gananciales formado por las personas físicas A y P ostenta un 90% de la compañía y sus cuatro descendientes, son titulares conjuntamente del 10% restante.
La actividad principal de la empresa es la intermediación en el mercado asegurador, estando dada de alta desde 1994 en el epígrafe 832.1 "actividades de seguros y corredurías" del IAE. La empresa, sin embargo, ha adquirido desde su constitución un elevado número de inmuebles para su arrendamiento, estando dada de alta desde el ejercicio 2003 en dicha actividad, epígrafe 861.2 "alquiler de locales industriales del IAE.
En la actualidad existen dos líneas de negocio claramente diferenciadas entre sí; la actividad principal de correduría de seguros y la actividad de arrendamiento de inmuebles, compartiendo ambas actividades algunos de los inmuebles de la compañía, siendo voluntad de la entidad consultante separar las mismas.
La sociedad también es titular de otros inmuebles que no se encuentran afectos a la actividad de arrendamiento, y que tras la escisión, permanecerían en sede de la sociedad transmitente, no formando parte por tanto de la rama de la actividad de arrendamiento.
Para la gestión de la actividad arrendaticia, la compañía dispone de un trabajador con un contrato laboral a jornada completa encargado exclusivamente de la gestión y administración de los arrendamientos de inmuebles. Dicho asalariado desarrolla su trabajo diario en un despacho individual situado dentro de las oficinas de la entidad consultante, separado e independiente del resto del local.
La entidad consultante pretende separar ambas actividades a través de una operación de escisión parcial, tras la operación se mantendrá en sede de la entidad transmitente al menos una rama de actividad, la actividad de correduría e intermediación en el mercado asegurador, transmitiéndose la actividad de arrendamiento. Los porcentajes de participación de los seis socios en la entidad adquirente serán exactamente los mismos que actualmente tienen en la entidad consultante.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Deslindar el patrimonio inmobiliario de la actividad económica de correduría de seguros con la consiguiente diversificación de riesgos, protegiendo a la rama de la actividad inmobiliaria de los riesgos inherentes de la actividad aseguradora.
-Permitir, por vía sucesoria, la gestión diferenciada de cada una de las sociedades, evitando, el conflicto y la paralización de las distintas actividades, atribuyendo, testamentariamente a los distintos hijos la mayoría de las participaciones en cada una de las sociedades, según su interés particular en las distintas actividades. Separando ambas actividades podrán evitarse dificultades de gestión que pudieran surgir por diferencias de criterio entre los distintos socios, que pondrían en riesgo la continuidad del negocio.
-Permitir que cada actividad se desarrolle por una única sociedad con este sólo propósito específico.
-Permitir que cada actividad se desarrolle de forma independiente, de forma que se eviten distorsiones en la cuenta de explotación, clarificando los resultados que se corresponden con cada una de las citadas actividades.
CUESTIÓN
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII delTexto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
CONTESTACIÓN
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operación de escisión parcial proporcional del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios (...).”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante manifiesta desarrollar dos actividades diferenciadas, la actividad de correduría de seguros y la actividad de arrendamiento de inmuebles.
En relación con la actividad de arrendamiento de inmuebles, el artículo 27.2 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Ley 35/2006, de 28 de Noviembre (BOE de 29 Noviembre), en adelante LIRPF, “se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta que el concepto de “rama de actividad” no es un concepto acuñado autónomamente por el legislador español, sino que se deriva de la trasposición de laDirectiva 2009/133/CE, de 19 de octubre de 2009, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o un SCE de un Estado miembro a otro. En este sentido la letra j) del artículo 2 de la referida Directiva considera “rama de actividad” el conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.
Esto significa que el concepto de “rama de actividad” no debe ser equiparado, en todos sus sentidos, al concepto de actividad económica, tal y como lo define el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), y tampoco restringirse a los criterios establecidos en el apartado 2 del referido artículo, para considerar que, en el caso concreto de una actividad de arrendamiento de inmuebles, deban cumplirse los referidos requisitos como condición sine qua non para que la misma tenga la consideración de rama de actividad a los efectos que aquí nos ocupan, teniendo en cuenta que dichos requisitos en ningún caso vienen establecidos en la citada Directiva.
Por tanto, una interpretación razonable y acorde con los principios y conceptos reconocidos en laDirectiva 2009/133/CE respecto del concepto de “rama de actividad” requiere analizar, caso por caso, la posible existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, constituya una explotación autónoma, pero sin que, en el supuesto concreto de la realización de una actividad de arrendamiento, se considere imprescindible la aplicación de lo señalado en el artículo 2 del artículo 27 de la LIRPF.
Así, en el supuesto concreto planteado, de los hechos descritos en el escrito de consulta parece desprenderse que la entidad consultante cuenta con medios materiales y/o humanos para llevar a cabo la actividad arrendaticia.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido (conjunto de elementos patrimoniales afectos al desarrollo de la actividad económica de arrendamiento inmobiliario) determine la existencia de una explotación económica, en sede de la sociedad transmitente, determinante de una rama de actividad, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, manteniéndose en ésta igualmente otra rama de actividad (correduría de seguros), la operación de escisión parcial cumpliría los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, lo que parece cumplirse en el caso consultado, si bien estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Asimismo, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de deslindar el patrimonio inmobiliario de la actividad económica de correduría de seguros con la consiguiente diversificación de riesgos; permitir por vía sucesoria la gestión diferenciada de cada una de las sociedades, evitando, el conflicto y la paralización de las distintas actividades; desarrollar cada actividad por una única sociedad y evitar distorsiones en la cuenta de explotación, clarificando los resultados que se corresponden con cada una de las citadas actividades. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
