Hoy es una prioridad del pueblo, ante la corrupción, la necesidad d independizar reformar y modernizar la Justicia CONCLUSIONES DE LA XXIV REUNIÓN NACIONAL DE JUECES DECANOS DE ESPAÑA

La situación actual de la Justicia en España y en particular del proceso penal y hemos consensuado 57 reflexiones, propuestas u sugerencias, para dotar de mayor eficacia al trabajo judicial en especial en la lucha contra la corrupción.

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Presidente del Consejo General del Poder Judicial ha señalado que nuestras normas procesales son caducas. #Politicos actualización inmediata

Fiscal General del Estado dudaba de la existencia de auténtica voluntad política para la modernización de la #Justicia. Los Jueces Decanos comparten afirmación

Los tribunales de Justicia no tienen que depender de los medios que les proporciona el Poder Ejecutivo. Los 3 poderes independientes totales

Grave problema de la justicia: los procesos adolecen de una inadmisible lentitud

La justicia es lenta primero por la insuficiencia de jueces frente a Europa

La justicia es lenta en segundo lugar por la insuficiencia presupuestaria

La justicia es lenta en tercer lugar por tener unas leyes procesales obsoletas

Es responsabilidad de los jueces señalar con insistencia las deficiencias aquello que puede mejorarse en la Administración de Justicia.

Hoy es una prioridad del pueblo, ante la corrupción, la necesidad d independizar reformar y modernizar la Justicia Aplicandola sin excepción

Al Poder Legislativo le corresponde dar forma a las concretas reformas de la justicia. Parte importante de los programas de los partidos.

Estamos convencidos q apostar por la #Justicia es invertir en democracia y en ciudadanía Tres pilares basicos, Sanidad, Enseñanza y Justicia

Autonomía presupuestaria del Poder Judicial imprescindible para la independencia. En los programas de los partidos debe figurar la dotación

Poder Judicial elegido por el pueblo Y luego el tiene que hacer la ordenación del reparto de competencias en materia de Justicia

Actividad empresarial o profesional? Lo que determina a efectos del IAE si una actividad se ejerce con carácter empresarial o profesional, es que se ejerza por su titular de forma directa y personal.

Consulta Vinculante V3310-14, de 11 de diciembre de 2014 de la Subdireccion General de Tributos Locales SGTL

IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS. Determinación de cuándo una persona física ejerce una actividad empresarial o profesional a efectos del IAE. Ingeniero que para el ejercicio de su actividad (redacción de informes y proyectos técnicos) tiene arrendado un local y contratados laborales y mercantiles. Desde el punto de vista del Impuesto, es profesional quien actúa por cuenta propia y desarrolla personalmente de forma directa, la actividad; cuando ésta se ejerza como consecuencia de la puesta al servicio de la actividad de una organización empresarial, se estará ante una actividad empresarial. Es indiferente que el profesional tenga arrendado un local o que cuente con personas contratadas, pues ello no determina por sí mismo el carácter de la actividad.

DESCRIPCIÓN

Ingeniero Técnico Industrial con alta en el grupo 321 de la sección segunda de las Tarifas, por el ejercicio de la actividad de redacción de proyectos técnicos, estudios, informes y prestación de servicios de asesoramiento, etc.

Para el ejercicio de la actividad dispone de un local alquilado y cuenta con una persona contratada en régimen de dependencia laboral y otras dos con quienes mantiene contratos mercantiles.

CUESTIÓN

El consultante desea saber si, dada la estructura de su negocio, éste supone una actividad empresarial, a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas.

CONTESTACIÓN

1º) El artículo 78, apartado 1, del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, define el hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas, en los siguientes términos:

"El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto.

Más adelante, en el apartado 1 del artículo 79 del TRLRHL se delimita la actividad económica gravada por el Impuesto a aquélla cuando en su ejercicio (ya sea empresarial, profesional o artística) se ordene por cuenta del ejerciente medios de producción y recursos humanos o uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

2º) La realización del hecho imponible en los términos definidos anteriormente origina la obligación por parte del sujeto pasivo, si no se halla exento, de darse de alta en la matrícula del Impuesto sobre Actividades Económicas, en los términos regulados por la regla 2ª de la Instrucción, aprobada para la aplicación de las Tarifas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre.

A los solos efectos del citado Impuesto, tienen la consideración de actividades empresariales, las mineras, industriales, comerciales y de servicios, clasificadas en la sección primera de las Tarifas (la regla 3ª, apartado 2, Instrucción).

Tienen la consideración de actividades profesionales las clasificadas en la sección segunda de las Tarifas, siempre que se ejerzan por personas físicas. Cuando una persona jurídica o una entidad de las previstas en el apartado 4 del artículo 35 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre), ejerza una actividad clasificada en la sección segunda de las Tarifas, deberá matricularse y tributar por la actividad correlativa o análoga de la sección primera de aquéllas.

3º) A la vista de lo anteriormente expuesto, se puede plantear si la actividad económica realizada por una persona física, dependiendo de la forma en que ésta se desarrolle, puede considerarse actividad empresarial o actividad profesional.

Desde la óptica del Impuesto es profesional quien actuando por cuenta propia (art. 78.1 TRLRHL) desarrolle personalmente la actividad de que se trate, y sin embargo se estaría ante un empresario, a efectos del impuesto, cuando una actividad se ejerza no como una manifestación de la capacidad personal sino como consecuencia de la puesta al servicio de la actividad de una organización empresarial, desvinculada formalmente de la personalidad profesional intrínseca del sujeto pasivo.

En concreto, si el consultante es titular de una actividad que implica la existencia de una organización empresarial, en los términos ya indicados, sin que él mismo desarrolle a título personal la actividad de prestación de servicios de ingeniería técnica, deberá matricularse y tributar por el epígrafe 843.1 de la sección primera de las Tarifas, que clasifica a los "Servicios técnicos de ingeniería".

Por el contrario, se estará ante una actividad profesional conforme a lo dispuesto por el apartado 3 de la regla 3ª de la Instrucción, cuando el consultante desarrolle directa y personalmente la actividad de que se trate, debiendo figurar dado de alta en el grupo 321 de la sección segunda de las Tarifas, "Ingenieros Técnicos Industriales y Textiles. Ayudantes y peritos".

A estos efectos, cabe señalar que el hecho de que el consultante disponga de un local en alquiler en el que tiene instalada una oficina de atención a sus clientes y cuente para el desarrollo de su actividad con una persona contratada en régimen de dependencia laboral y otras dos con quienes mantiene contratos mercantiles, no determina por sí mismo el carácter de la actividad de que se trate.

Así, tendrá carácter empresarial la actividad que se ejerza en los términos del apartado 2 de la regla 3ª de la Instrucción, con independencia de los medios materiales y humanos con que cuente para su ejercicio el titular de la misma.

Y en una actividad profesional, de las clasificadas en la sección segunda de las Tarifas, el titular puede disponer de medios materiales y/o humanos para su desarrollo sin que, a efectos del Impuesto, se desvirtúe la cualidad de la misma. Por ejemplo, la tenencia por cualquier título de un local o establecimiento o la contratación de personal a su cargo.

A efectos del Impuesto, lo que determina, exclusivamente, si una actividad se ejerce con carácter empresarial o profesional, es que se ejerza por su titular en los términos indicados anteriormente en el párrafo segundo del presente punto 3º).

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Documentación de las operaciones vinculadas CISS

Documentación de las operaciones vinculadas (art. 18.3 LIS y arts. 18 a 20 RIS)

La LIS, como su antecesor el TRLIS, se remite completamente al Reglamento para el desarrollo de las obligaciones de documentación que las personas o entidades vinculadas, con objeto de justificar que las operaciones efectuadas se han valorado a valor de mercado, deben mantener a disposición de la Administración tributaria de acuerdo con los principios de proporcionalidad y suficiencia. Ya se ha señalado en el epígrafe anterior que tras las Sentencias del Tribunal Constitucional de 11 de julio de 2013 y del Tribunal Supremo de 27 de mayo de 2014, el desarrollo en vía reglamentaria de los requisitos de la documentación de las operaciones vinculadas, a pesar de que su incumplimiento da lugar a la comisión de infracciones tributarias graves, no es merecedor de reproche constitucional. Por tanto en este punto la LIS ha seguido la misma línea que en su día siguió el TRLIS.

En el momento de cerrar esta edición no se ha modificado aún el RIS, que entre otras cosas tendrá que especificar en qué consiste el contenido simplificado de la documentación específica, previsto para personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios sea inferior a 45 millones. Lo que sí que ha desarrollado la LIS son los supuestos en los que no podrá ser aplicable la simplificación a pesar de que la entidad tenga una cifra de negocios inferior a 45 millones de euros, así como los supuestos en que no es exigible la documentación.

Por otro lado, como veremos a continuación, mientras que en el TRLIS sólo se contemplaba un supuesto de dispensa de la obligación de documentar, estando los demás supuestos y sus excepciones regulados en el Reglamento, la actual LIS ha incluido todos los supuestos de dispensa con rango legal. Por lo que se refiere a las operaciones que han estado previstas reglamentariamente como excepciones de uno de los supuestos de dispensa, la mayor parte de ellas se han incorporado, elevando su rango, a la LIS, pero lo han hecho como operaciones en las que no es posible aplicar la simplificación de las operaciones de documentación. Como el supuesto de dispensa del que dichas operaciones eran excepción sigue existiendo, se trata de una novedad relevante, pues dicho supuesto de dispensa no tiene ya excepciones (límite de 250.000 euros).

a) Supuestos en que en ningún caso resulta de aplicación el contenido simplificado

El apartado 3 del artículo 18 LIS, recoge una serie de operaciones en las que no es posible que el contenido de la documentación específica sea el simplificado. La concreción de en qué consiste el contenido simplificado está pendiente de desarrollo reglamentario en el momento de cerrar esta edición. La práctica totalidad de estas operaciones en que no se admite contenido simplificado no son nuevas ya que estaban previstas anteriormente, si bien se recogían no como casos de no simplificación sino como supuestos en que no era aplicable uno de los supuestos previstos reglamentariamente con dispensa de la obligación de documentar.

En efecto, desde el Real Decreto 897/2010, de 9 de julio y con efectos desde el 19 de febrero de 2009, el artículo 18.4.d) RIS contemplaba como operaciones dispensadas de la obligación de documentar las realizadas en el período impositivo con la misma persona o entidad vinculada, cuando la contraprestación del conjunto de esas operaciones no superase el importe de 250.000 euros de valor de mercado. Este supuesto, que afectaba a un elevado número de contribuyentes, no se aplicaba en una serie de operaciones enumeradas en el propio artículo 18.4.d) RIS, que son precisamente aquellas para las que ahora, ya con rango legal y no sólo reglamentario, se establece que no podrán documentarse de forma simplificada.

Por lo tanto, lo que eran operaciones no dispensadas de documentar de acuerdo con el RIS, han pasado a ser operaciones en que la documentación, si es que resulta obligatoria, será siempre completa y nunca simplificada. Y decimos si es obligatoria porque el supuesto de dispensa por no alcanzar el límite de 250.000 euros se mantiene actualmente, incorporado ahora a la LIS, pero sin que existan operaciones exceptuadas de dicha dispensa. Es decir, si las operaciones para las que no se admite la simplificación no superan el límite de 250.000 euros, no tendrán que ser documentadas mientras que con la normativa vigente a 31-12-2014, esas operaciones habían de ser documentadas siempre, excepción hecha del único supuesto de dispensa que se establecía con rango legal entonces.

Nos referimos al supuesto de dispensa que introdujo el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, en el artículo 16.2 LIS, aplicable exclusivamente para personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios del período impositivo fuera inferior a 10 millones de euros, determinada según las reglas del régimen especial de empresas de reducida dimensión (8 millones para períodos impositivos iniciados antes del 1-1-2011). Debe precisarse que el importe neto de la cifra de negocios a que se refería era el del propio período impositivo y no el del período impositivo anterior, que es el que hay que considerar para determinar la procedencia de la aplicación del régimen de empresas de reducida dimensión. Pues bien, para estas personas o entidades había dispensa si el total de las operaciones realizadas en el período impositivo con personas o entidades vinculadas no superaba el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. En relación con el cumplimiento de este requisito conviene realizar las siguientes precisiones:

• - El límite era conjunto para la totalidad de operaciones realizadas por el contribuyente y no individual para cada operación.
• - Si el valor de mercado total de las operaciones realizadas superaba el límite señalado, tenían que documentarse todas las operaciones del período impositivo, sin perjuicio que resultase de aplicación el supuesto de dispensa antes citado referido al límite de 250.000 euros.
• - Al fijarse el límite de 100.000 euros en relación con el valor de mercado, había que atender, como actualmente sigue ocurriendo con el límite de 250.000 euros, a la valoración de la operación y no al importe de la misma. En este sentido, tratándose de contratos de préstamo hay que computar el valor de mercado de los intereses y no el del principal del préstamo, ni las cantidades reembolsadas en el ejercicio o el importe de los intereses devengados en el período, sino únicamente el valor de mercado de la contraprestación total de la operación vinculada, es decir, el valor de mercado de los intereses totales correspondientes al contrato (DGT V1238-13 de 12-04-2013).

A diferencia del límite de 250.000 euros que tenía numerosas excepciones (desde 2015 no las tiene), el límite de 100.000 euros no tenía más excepciones que una que por otra parte era común a ambos límites, y que ha desaparecido en la nueva LIS. Nos referimos a las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que residiesen en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, excepto que residieran en un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acreditara que las operaciones respondían a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizaban actividades económicas. Estas operaciones debían documentarse en todo caso y así lo establecía respecto al límite de 100.000 euros el apartado 2 del artículo 16 TRLIS, y respecto al límite de 250.000 euros la primera de las excepciones al mismo contenida en el artículo 18.4.e).1º RIS. Esta excepción no sólo ha desparecido porque haya desaparecido a su vez el límite de 100.000 euros, sino que también se ha eliminado para límite de 250.000, que si bien sigue siendo aplicable, no presenta ya en la LIS excepción alguna.

No se trata de que las operaciones con residentes en paraísos fiscales hayan dejado de ser vinculadas ni que hayan dejado de estar sometidas a la obligación de documentar, sino simplemente que les serán de aplicación las reglas generales, debiendo entenderse que lo dispuesto en el artículo 18.4.e).1.º RIS, en tanto no sea modificado, no resulta aplicable al haberse incorporado a la LIS el supuesto de dispensa del que era excepción, sin que lo haya hecho dicha excepción. Por otro lado, no olvidemos que las operaciones realizadas con paraísos fiscales presentan muchas normas preventivas para limitar la deducibilidad de gastos derivados de las mismas, aunque no sean normas propias de las operaciones vinculadas.

Los ordinales 2.º a 4.º del artículo 18.4.e) RIS, contenían las excepciones a la dispensa del límite de 250.000 euros que sí se han incorporado al artículo 18.3 LIS, pero como supuestos en que no puede haber contenido simplificado de la documentación específica. Son las siguientes operaciones:

• 1.º Las realizadas por contribuyentes del IRPF, en el desarrollo de una actividad económica, a la que resulte de aplicación el método de estimación objetiva con entidades en las que aquellos o sus cónyuges, ascendientes o descendientes, de forma individual o conjuntamente entre todos ellos, tengan un porcentaje igual o superior al 25% del capital social o de los fondos propios.
• 2.º Las operaciones de transmisión de negocios.
• 3.º Las operaciones de transmisión de valores o participaciones representativos de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidades no admitidas a negociación en alguno de los mercados regulados de valores, o que estén admitidos a negociación en mercados regulados situados en países o territorios calificados como paraísos fiscales. La última precisión del precepto relativa a los valores cotizados en paraísos fiscales no existía en el artículo 18.3.e).3.º RIS, que regulaba el que hasta 2014 era un supuesto de excepción al supuesto de dispensa de la obligación de documentación por aplicación del límite de 250.000 euros.
• 4.º Las operaciones sobre inmuebles.
• 5.º Las operaciones sobre activos intangibles.

b) Supuestos de dispensa de la obligación de documentar

El apartado 3 del artículo 18 LIS, tras enumerar los casos en que no puede aplicarse el contenido simplificado de las obligaciones de documentación previsto para personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios del período impositivo sea inferior a 45 millones de euros, que hemos analizado en la letra a) anterior, enumera una serie de casos en que no hay obligación de mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación específica de las operaciones vinculadas que se establezca reglamentariamente. Aunque con alguna novedad se trata de supuestos ya previstos en la normativa anterior, si bien ahora se ha elevado el rango normativo pasando a la LIS, mientras que hasta 2014 sólo se recogían en el artículo 18.4 RIS. En cualquier caso debe tenerse en cuenta que la no exigencia de documentación para determinadas operaciones no implica que las mismas no deban valorarse a valor de mercado.

Los supuestos son los siguientes:

a) A las operaciones realizadas entre entidades que se integren en un mismo grupo de consolidación fiscal, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 65.2 de esta Ley.

La advertencia referida al artículo 65.2 LIS no se contenía en el artículo 18.4.a) RIS. En concreto, dicho artículo LIS aborda al tratamiento de las incorporaciones de resultados previamente eliminados en el seno del régimen de consolidación fiscal, estableciendo para el caso específico de resultados derivados de la cesión o transmisión de activos intangibles, en las condiciones del artículo 23 LIS, que "2. Se incorporarán los ingresos, gastos o resultados relativos a la reducción prevista en el artículo 23 de esta Ley en la base imponible del grupo fiscal en el período impositivo en que aquellos se entiendan realizados frente a terceros y, en ese caso, la cesión de los referidos activos estará sometida a las obligaciones de documentación a que se refiere el apartado 3 del artículo 18 de esta Ley."

Hay que recordar que esta reducción de las rentas procedentes de determinados activos intangibles fue objeto de modificación con la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización, que en esencia cambió una reducción del 50% de los ingresos por una del 60% de las rentas (ver comentario relacionado y ss). Con anterioridad a dicha Ley se establecía que en caso de declaración consolidada los ingresos y gastos de la cesión de los activos intangibles (no se admitía entonces reducción en caso de transmisión), no serían objeto de eliminación, lo que suponía poder reducir el ingreso el 50% y computar el gasto al 100% en la otra entidad del grupo. La Ley 14/2013 suprimió esta disposición por lo que desde entonces en consolidación fiscal ingresos y gastos han de ser eliminados, y al mismo tiempo exigió que estas específicas operaciones vinculadas dentro de un grupo consolidado, debían ser documentadas en todo caso. La nueva LIS opta por exigir también la documentación de estas operaciones vinculadas, pero sólo en el momento en que el resultado intragrupo inicialmente eliminado deba ser incorporado a la base imponible del grupo, es decir, cuando se realice frente a terceros. De ahí la nueva salvedad en este supuesto de dispensa de la obligación de documentación.

b) A las operaciones realizadas con sus miembros o con otras entidades integrantes del mismo grupo de consolidación fiscal por las agrupaciones de interés económico, de acuerdo con lo previsto en la Ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de interés Económico, y las uniones temporales de empresas, reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre régimen fiscal de agrupaciones y uniones temporales de Empresas y de Sociedades de desarrollo industrial regional, e inscritas en el registro especial del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas. No obstante, la documentación específica será exigible en el caso de uniones temporales de empresas o fórmulas de colaboración análogas a las uniones temporales, que se acojan al régimen establecido en el artículo 22 LIS.

Esta última excepción a la dispensa de la obligación de documentar las operaciones entre uniones temporales de empresas y sus miembros, que obliga a documentar cuando los miembros se acojan como método para eliminar la doble imposición de las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente, a la exención del artículo 22 LIS, ha sido introducida por la propia LIS y no existía con anterioridad. Como las uniones temporales y fórmulas similares no son sujetos contables (apartado 2.1. de la NRV 20.ª del PGC), respecto de su actividad en el exterior el artículo 45.2 LIS permite que las empresas miembros puedan acogerse por las rentas procedentes del extranjero a la exención prevista en el artículo 22 LIS o a la deducción por doble imposición del artículo 31 de dicha Ley (doble imposición jurídica internacional), siempre que se cumplan los requisitos establecidos en dichos preceptos. Para evitar que por medio de los precios de transferencia se localicen artificiosamente beneficios o pérdidas en uno u otro territorio a voluntad de los miembros, se obliga en estos casos a elaborar y mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación específica prevista reglamentariamente.

c) Las operaciones realizadas en el ámbito de ofertas públicas de venta o de ofertas públicas de adquisición de valores.

d) A las operaciones realizadas con la misma persona o entidad vinculada, siempre que el importe de la contraprestación del conjunto de operaciones no supere los 250.000 euros, de acuerdo con el valor de mercado. Hay que entender, aunque la norma no lo diga ahora explícitamente como sí lo hace el RIS, que el límite se refiere a cada período impositivo. La aplicación de este supuesto producirá la exclusión de un elevado número de contribuyentes de la obligación de documentar las operaciones vinculadas, máxime cuando ahora no presenta excepciones.

El límite de 250.000 euros resulta aplicable no respecto del conjunto de operaciones realizadas durante el período impositivo con todas las personas o entidades vinculadas, sino respecto de las operaciones realizadas con una misma persona o entidad vinculada. De esta forma, cuando en un mismo período impositivo se realicen operaciones vinculadas con varias personas o entidades vinculadas, únicamente habrá obligación de documentar las realizadas con una misma persona o entidad y siempre y cuando el valor de mercado de todas las realizadas con ella supere la cifra indicada de 250.000 euros.

Cuando con una misma persona o entidad se supere el límite de 250.000 euros, existirá obligación de documentar la totalidad de las operaciones realizadas con ella y no sólo aquella parte que supere dicho límite.

Al fijarse el límite de 250.000 euros en relación con el valor de mercado, debe tomarse en consideración la valoración de la operación y no el importe de la misma.

La obligación de documentar las operaciones vinculadas ha sido hasta los períodos impositivos iniciados antes del 1-1-2015, independiente de la obligación de informar en el modelo de declaración del Impuesto sobre Sociedades de las operaciones vinculadas que cumplan determinados requisitos. Básicamente, al menos hasta la última declaración, en el modelo del Impuesto se ha venido exigiendo que se informe cuando el importe de las operaciones vinculadas supera los 100.000 euros para cada entidad vinculada, del mismo tipo y método de valoración No obstante, y tal como se ha indicado en el citado modelo, la obligación de informar en la declaración sobre determinadas operaciones vinculadas sólo es exigible respecto de aquellas operaciones en las que exista obligación de documentación, por lo que en todos aquellos casos en que no exista obligación de documentar, no habrá obligación de identificar la operación en el modelo de declaración.

c) Cuadros resumen de la obligación de documentar

A modo de resumen de los supuestos de dispensa y simplificación de la obligación de documentación, pueden elaborarse los cuadros comparativos que figuran a continuación en los que se trata de reflejar la situación actual y la existente hasta 2014. En la situación existente hasta 2014 no hay supuestos generales de simplificación aunque, eso sí, la documentación específica regulada hasta ese momento diferencia según el tipo de operación, con un detalle pormenorizado que no alcanza el cuadro siguiente pero que realmente supone una simplificación.

Con la nueva LIS desde 2015 sí existe el supuesto de simplificación general para personas o entidades con cifra de negocios inferior a 45 millones de euros, si bien el cuadro no aborda en qué consiste dicha simplificación sino sólo los supuestos en que no puede aplicarse. Además, en el momento de cerrar esta edición, está pendiente de desarrollo reglamentario el detalle de esa simplificación. Tampoco aborda este cuadro la obligación de informar de las operaciones vinculadas en el modelo del Impuesto sobre Sociedades, pues en el momento de cerrar esta edición tampoco conocemos qué dirá la orden reguladora que apruebe el próximo modelo 200.

Los cuadros son los siguientes:

CUADRO RESUMEN DE OBLIGACIONES HASTA 2014
Esquema de obligaciones formales en las operaciones vinculadas	Documentación	Consignación en el modelo 200
Operaciones excluidas de documentación y declaración
- PYMES < 10M € y hasta 100.000 € conjunto de operaciones vinculadas (excepto paraísos fiscales). - Grupo fiscal (independientemente del volumen operaciones). - AIES, UTES (independientemente del volumen operaciones). - Operaciones realizadas en el ámbito de ofertas públicas de venta o de ofertas públicas de adquisición de valores (independiente del volumen de operaciones). - Operaciones realizadas entre Entidades de Crédito integradas en un SIP aprobado por el BE (independiente del volumen de operaciones).	NO NO NO NO NO	NO NO NO NO NO
Operaciones realizadas en el período impositivo con la misma persona o entidad
Hasta 250.000 € por persona o entidad vinculada en operaciones distintas de las del art. 18.4.e) RIS.	NO	NO
Hasta 250.000 € por persona o entidad vinculada en operaciones del art. 18.4.e) RIS: • Con residentes en paraísos fiscales. • De contribuyentes del IRPF en estimación objetiva con entidades vinculadas. • De transmisión de negocios. • De transmisión de valores no cotizados, • Sobre inmuebles o activos intangibles. Se distingue: • ≤ 100.000 € conjunto operaciones por entidad vinculada, del mismo tipo y método de valoración. • > 100.000 € conjunto operaciones por entidad vinculada, del mismo tipo y método de valoración.	SÍ SÍ	NO SÍ
Más de 250.000 € de operaciones vinculadas. Se distingue: • ≤ 100.000 € conjunto operaciones por entidad vinculada, del mismo tipo y método de valoración • > 100.000 € conjunto operaciones por entidad vinculada, del mismo tipo y método de valoración	SÍ SÍ	NO SÍ

CUADRO RESUMEN DE OBLIGACIONES DESDE 2015
Esquema de obligaciones formales en las operaciones vinculadas	Documentación	Simplificación
1. Personas o entidades con INCN < 45 millones de euros para operaciones distintas del art. 18.3 de la LIS ordinales 1.º a 5.º 2. Personas o entidades con INCN < 45 millones de euros para operaciones del art. 18.3 LIS ordinales 1.º a 5.º: • De contribuyentes del IRPF en estimación objetiva con entidades vinculadas. • De transmisión de negocios. • De transmisión de valores o participaciones no cotizados o cotizados en paraísos fiscales. • Sobre inmuebles • Sobre activos intangibles. 3. Personas o entidades con INCN ≥ 45 millones de euros para cualquier tipo de operaciones.	SÍ SÍ SÍ	SÍ NO NO
Operaciones dispensadas de documentación específica de las operaciones vinculadas
1. Operaciones entre entidades del grupo de consolidación fiscal, excepto tras la incorporación de ingresos, gastos y rentas por cesión o transmisión de activos intangibles relativos a la reducción del art. 23 LIS (independientemente del volumen operaciones). 2. Operaciones con sus miembros o con otras entidades del grupo por AIEs y UTEs, excepto UTEs acogidas a la exención del art. 22 LIS (independientemente del volumen operaciones). 3. Operaciones realizadas en el ámbito de ofertas públicas de venta o de ofertas públicas de adquisición de valores (independiente del volumen de operaciones). 4. Operaciones realizadas en el período con la misma persona o entidad vinculada, cuyo valor de mercado en conjunto no supere 250.000 euros. Ya sin excepciones.

d) Contenido de la documentación

Los artículos 19 y 20 RIS concretan el contenido de las obligaciones de documentación, diferenciando claramente dos tipos de documentación: la del grupo al que pertenece el obligado tributario y la documentación específica del propio obligado tributario. Dicho contenido está inspirado en el Código de Conducta sobre documentación de precios de transferencia para empresas asociadas de la Unión Europea, elaborado por el Foro Europeo de Precios de Transferencia (aprobado por Resolución del Consejo de fecha 27 de junio de 2006 y publicado en el Diario Oficial de la Unión Europea de 28 de julio de 2006).

Obviamente, al estar pendiente la modificación RIS, que con toda probabilidad consistirá en un nuevo Reglamento en el que, en particular, se ha de desarrollar el nuevo supuesto de simplificación para personas o entidades con importe neto de la cifra de negocios inferior a 45 millones de euros, todo el contenido que a continuación se desarrolla debe ponerse en cuarentena por su más que posible modificación a lo largo de 2015, sobre todo respecto a los supuestos en que el artículo 19.3 RIS hasta ahora vigente simplifica las obligaciones específicas del obligado tributario.

En cuanto a la obligación de documentación del grupo, concebido según los criterios del artículo 42 del Código de Comercio con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas (art. 18.2 LIS), no será exigible a los grupos que tengan la consideración de empresas de reducida dimensión según la regulación de dicho régimen especial.

Cuando la documentación del grupo correspondiente a un período siga siendo válida en períodos posteriores, se prevé que no será necesario elaborar nueva documentación, sin perjuicio de que deban efectuarse las adaptaciones que fueran necesarias.

En principio, cada obligado tributario se encuentra obligado a preparar y conservar la documentación relativa al grupo, pero se prevé que la entidad dominante pueda optar por preparar y conservar ella la documentación relativa a todo el grupo. Cuando la entidad dominante no sea residente en territorio español, deberá designar a una entidad del grupo residente en territorio español para conservar la documentación. En este sentido la DGT se ha pronunciado respecto a una entidad dominante exenta por su condición de Administración Pública que no desarrolla actividades económicas, señalando que las obligaciones de documentación van dirigidas al resto de entidades empresariales integrantes del grupo, sin perjuicio de que la documentación referida al grupo pueda contener alguna información sobre la dominante que sea necesaria en el marco de las operaciones empresariales del grupo, siendo aplicable lo establecido en el artículo 18.2.ª RIS en cuanto a la designación de la entidad del grupo residente en territorio español para conservar la documentación del grupo en cuanto la dominante haya optado por preparar y conservar la documentación relativa a todo el grupo (DGT V2598-09 de 24-11-2009).

La documentación relativa al grupo comprende la siguiente:

a) Descripción general de la estructura organizativa, jurídica y operativa del grupo, así como cualquier cambio relevante en la misma.

b) Identificación de las distintas entidades que, formando parte del grupo, realicen operaciones vinculadas en cuanto afecten, directa o indirectamente, a las operaciones realizadas por el obligado tributario.

c) Descripción general de la naturaleza, importes y flujos de las operaciones vinculadas entre las entidades del grupo en cuanto afecten, directa o indirectamente, a las operaciones realizadas por el obligado tributario.

d) Descripción general de las funciones ejercidas y de los riesgos asumidos por las distintas entidades del grupo en cuanto afecten, directa o indirectamente, a las operaciones realizadas por el obligado tributario, incluyendo los cambios respecto del período impositivo o de liquidación anterior.

e) Una relación de la titularidad de las patentes, marcas, nombres comerciales y demás activos intangibles en cuanto afecten, directa o indirectamente, a las operaciones realizadas por el obligado tributario, así como el importe de las contraprestaciones derivadas de su utilización.

f) Una descripción de la política del grupo en materia de precios de transferencia que incluya el método o métodos de fijación de los precios adoptado por el grupo, que justifique su adecuación al principio de libre competencia.

g) Relación de los acuerdos de reparto de costes y contratos de prestación de servicios entre entidades del grupo, en cuanto afecten, directa o indirectamente, a las operaciones realizadas por el obligado tributario.

h) Relación de los acuerdos previos de valoración o procedimientos amistosos celebrados o en curso relativos a las entidades del grupo en cuanto afecten, directa o indirectamente, a las operaciones realizadas por el obligado tributario.

i) La memoria del grupo o, en su defecto, informe anual equivalente.

Por lo que se refiere a la documentación específica del obligado tributario, ésta comprende la siguiente:

a) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, domicilio fiscal y número de identificación fiscal del obligado tributario y de las personas o entidades con las que se realice la operación, así como descripción detallada de su naturaleza, características e importe.

Asimismo, cuando se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en países o territorios calificados como paraísos fiscales, deberá identificarse a las personas que, en nombre de dichas personas o entidades, hayan intervenido en la operación y, en caso de que se trate de operaciones con entidades, la identificación de los administradores de las mismas.

b) Análisis de comparabilidad en los términos descritos en el propio RIS.

c) Explicación relativa a la selección del método de valoración elegido, incluyendo una descripción de las razones que justificaron la elección del mismo, así como su forma de aplicación, y la especificación del valor o intervalo de valores derivados del mismo.

d) Criterios de reparto de gastos en concepto de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, así como los correspondientes acuerdos, si los hubiera, y acuerdos de reparto de costes.

e) Cualquier otra información relevante de la que haya dispuesto el obligado tributario para determinar la valoración de sus operaciones vinculadas, así como los pactos parasociales suscritos con otros socios.

Cuando una de las partes intervinientes sea una empresa de reducida dimensión o una persona física, y no se trate de operaciones realizadas con residentes en paraísos fiscales, el artículo 19.3 RIS hasta ahora vigente regula una serie de simplificaciones de la documentación específica del obligado tributario. Se trata sobre todo de supuestos que hasta 2014 representaban excepciones a la dispensa de la obligación de documentar pero que en la nueva LIS son casos en que no puede haber simplificación de la obligación de documentación específica. Dado el nuevo supuesto de simplificación general previsto por la nueva LIS para personas o entidades con un importe neto de la cifra de negocios inferior a 45 millones de euros, es muy previsible que el nuevo RIS, pendiente de conocer su contenido en el momento de cerrar esta edición, modifique completamente esta materia. También simplifica el citado artículo 19.3 RIS, la obligación específica de documentación para el supuesto hasta ahora recogido en el artículo 16.6 RIS, pero que la nueva LIS ha incluido en el apartado 6 de su artículo 18, relativo a servicios prestados por socios-profesionales personas físicas a entidades vinculadas. En este caso hay que destacar que la LIS ha dejado de exigir, a diferencia de lo que hacía hasta ahora el artículo 16.6 RIS, que se trate de sociedades profesionales consideradas empresas de reducida dimensión.

En todo caso y refiriéndonos con todas las cautelas posibles al artículo 19.3 RIS vigente hasta ahora, podemos señalar que la simplificación en él prevista se refiere a los siguientes supuestos, en los que se exige sólo la siguiente documentación específica designada, en su caso, de acuerdo con las letras a) a e) anteriores:

1. Operaciones realizadas por contribuyentes del IRPF en estimación objetiva con sociedades en las que aquellos o sus cónyuges, ascendientes o descendientes, de forma individual o conjuntamente entre todos ellos, tengan un porcentaje igual o superior al 25% del capital social o de los fondos propios: documentación específica del obligado tributario de las letras a), b) c) y e).

2. Transmisión de negocios o valores o participaciones representativos de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidades no admitidos a negociación en mercados regulados de valores (Directiva 2004/39/CE): documentación específica del obligado tributario de las letras a) y e), así como magnitudes, porcentajes, ratios, tipos de interés aplicables a los descuentos de flujos, expectativas y demás valores empleados en la determinación del valor.

3. Transmisión de inmuebles u operaciones sobre activos que tengan la consideración de intangibles: documentación específica del obligado tributario de las letras a), c) y e).

4. Servicios profesionales de personas físicas a entidades vinculadas: documentación específica del obligado tributario de la letra a), así como justificación del cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 16.6 RIS (actualmente art. 18.6 LIS).

5. Restantes supuestos de operaciones cuando una de las partes que intervenga sea una empresa de reducida dimensión o una persona física y no se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en países o territorios calificados como paraísos fiscales: documentación específica del obligado tributario de las letras a) y e), así como identificación del método de valoración utilizado y el intervalo de valores derivados del mismo.

Para concluir con este apartado, podemos señalar que la DGT ha manifestado que el RIS no establece exigencias adicionales a estas obligaciones de documentación referentes a que sea necesario archivar tales documentos de manera especial o diferenciada del resto de documentación manejada por las entidades; a que la información haya de conservarse necesariamente en soporte papel o pueda mantenerse en soporte informático con la posibilidad de ser consultado por medios ofimáticos ordinarios; o a que la información pueda mantenerse en la propia intranet de la empresa, con la posibilidad de que sea volcada a medios de almacenamiento o impresa en papel, o se precisa que dicha documentación esté editada e impresa previamente, ante un posible requerimiento de inspección por la Administración. En consecuencia, el obligado tributario deberá organizar su documentación en la forma que mejor estime conveniente, de manera que sea capaz de atender las exigencias que plantea el RIS respecto de las obligaciones de documentación de las operaciones vinculadas (DGT V0312-10 de 19-02-2010 y V0454-10 de 10-03-2010).

Las sociedades civiles de cara al 01-01-2016.

“COMUNIDADES DE BIENES” Y “SOCIEDADES CIVILES” PARA

EMPRESA. LA SOCIEDAD IRREGULAR.

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El régimen transitorio de las sociedades civiles (DT 19.ª LIRPF y DT 32.ª LIS)

I. Introducción.

Desde el 1-1-2016 las sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil, pasarán a ser contribuyentes del IS, a menos que acuerden disolverse y liquidarse durante el primer semestre de 2016 conforme al procedimiento previsto en la DT 19.ª LIRPF, añadida por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre. En cualquier caso, para conocer si una sociedad civil pasa o no a ser contribuyente del IS desde el 1-1-2016, debemos saber qué significa tener objeto mercantil y cuando se tiene personalidad jurídica, no siendo ambos conceptos pacíficos.

Respecto a la personalidad jurídica hay que tener presente que una sociedad civil la tiene si sus pactos sociales son públicos, aunque no es pacífica la doctrina a la hora de determinar cuando tienen carácter secreto dichos pactos. Así, la Resolución de 02-07-2012 de la Dirección General de los Registros y del Notariado, entiende que sólo con la inscripción de la sociedad civil en el Registro Mercantil se adquiere personalidad jurídica, pues dicha inscripción es la única forma legal prevista para dar publicidad a los pactos sociales. Sin embargo, el TSJ de Andalucía, Sede de Granada, en el recurso n.º 1344/2006, al analizar la misma cuestión, es muy concluyente en sentido contrario, argumentando que no se pude dudar de la personalidad jurídica de la sociedad civil si los pactos no permanecen secretos y los socios contratan en nombre de la sociedad, como prevé el art. 1669 del Código Civil. Señala el Tribunal, para el caso a que se refiere la Sentencia en el que los pactos eran públicos por constar en escritura, que no es requisito imprescindible que la escritura esté inscrita en el Registro Mercantil, pues tal circunstancia podrá dotar de mayor publicidad, pero su ausencia no significa que los pactos sean secretos. Tampoco son pocos los autores y órganos judiciales que vienen considerando que existiendo inscripción en el registro y objeto mercantil, una sociedad no puede ser civil sino que necesariamente ha de ser considerada sociedad mercantil.

Vemos pues que la existencia de personalidad jurídica no es una cuestión pacífica, pero en nuestra opinión dicha existencia depende de la voluntad de las partes, ya que el artículo 1.669 CC sólo exige la publicidad de hecho, que existe desde el momento en que comienzan las operaciones sociales, mostrándose la sociedad como tal en el tráfico jurídico. Bajo esta perspectiva ni siquiera será necesario strictu sensu que los pactos figuren en documento público. De acuerdo con el artículo 1.668 del Código Civil, sí que será preceptiva la escritura pública cuando se aporten inmuebles a la sociedad civil. Aunque no se diga, entendemos que también es preceptiva la escritura pública si se disuelve y liquida la sociedad civil y entre los bienes y derechos que se adjudican a los socios, hay inmuebles.

Pasando ahora a analizar qué significa tener «objeto mercantil», resulta imprescindible acercarnos al contenido del anteproyecto de nuevo Código Mercantil, que sustituirá, si es que finalmente se aprueba y culmina su tramitación parlamentaria, al Código de Comercio de 1885. En la exposición de motivos del anteproyecto se establecen como protagonistas del tráfico mercantil a los productores de bienes y prestadores de servicios, de una parte, y los consumidores, de otra. Sólo los primeros se conciben como operadores del mercado sujetos al Código Mercantil. Son fundamentalmente los empresarios, sin que ninguna duda quepa de la naturaleza mercantil de los empresarios “comerciales” o “comerciantes”. Pero ese concepto central de empresario, basado en el previo de la empresa como organización económica de producción de bienes o prestación de servicios, no puede ya restringirse a lo “comercial”, según el concepto clásico que recoge el Código de Comercio de 1885. El concepto debe comprender hoy, según la mencionada exposición de motivos, también a empresarios dedicados a aquellas materias excluidas del Derecho mercantil, como la agricultura o la artesanía, que constituyen objeto de empresas cuyos titulares actúan asimismo en el mercado. Y debe comprender también a otras personas que, no siendo empresarios desde el punto de vista económico, dada la naturaleza intelectual de los bienes que producen o de los servicios que prestan (científicos, artísticos, liberales), han de incluirse entre los operadores sujetos al Código Mercantil. En el nuevo Código se pretende incluir ámbitos económicos hasta ahora excluidos del Derecho mercantil por razones históricas que se consideran superadas, como la agricultura y la artesanía. Por otra parte, la figura central del empresario no es la única protagonista entre los operadores del mercado sujetos al Código, concepto que también abarca a los profesionales que ejercen actividades intelectuales, sean científicas, liberales o artísticas, cuyos bienes o servicios destinen al mercado; a las personas jurídicas que, cualquiera que sea su naturaleza y objeto, ejerzan alguna de las actividades expresadas en el Código, e incluso a los entes sin personalidad jurídica por medio de los cuales se realicen.

En definitiva, si se aprueba el Código Mercantil o ve la luz una reforma legal en idéntico sentido, el objeto mercantil existirá si se tiene la consideración de operador del mercado, que como hemos visto es un concepto mucho más amplio que el tradicional de «Comerciante» del Código de Comercio de 1885.

Un aspecto muy interesante del régimen transitorio de las sociedades civiles, es el que puede derivarse de las propias normas del derecho privado. Es decir, si bien hasta ahora la diferenciación entre comunidades de bienes y sociedades civiles no era relevante, pues la aplicación del régimen especial de entidades en atribución de rentas se producía en ambos casos por igual, lo cierto es que la Jurisprudencia del Tribunal Supremo sí que marca diferencias entre unas y otras. Dicho de otra manera, puede que haya quienes crean que son miembros de una comunidad de bienes que no se ve afectada por los cambios normativos, cuando realmente podría ser socios de una sociedad civil que, si actúa como tal frente a terceros, tendrá personalidad jurídica conforme al artículo 1.669 CC (Ver por todas la Sentencia del TS de 13-11-1995, recurso n.º 1789/1992). No creemos que la Administración tributaria vaya a ser especialmente combativa en este aspecto, dada la complejidad de la diferenciación entre unas y otras entidades cuando se desarrolla una actividad económica.

Otro matiz interesante ya apuntado anteriormente, es que una sociedad civil con personalidad jurídica y objeto mercantil, puede que debiera haber sido considerada como sociedad mercantil antes ya de esta reforma tributaria (Sentencia del TS de 8-7-1993, recurso n.º 3486/1990). No obstante, la regulación que del régimen transitorio hace la norma fiscal parece disipar dudas pues, implícitamente, asume que hasta esta reforma la existencia de objeto mercantil y personalidad jurídica, no implicaban ser sociedad mercantil que como tal debiera haber sido considerada sujeto pasivo del IS. Además, aunque la normativa tributaria nunca se ha referido al objeto mercantil de las sociedades civiles, sí que se ha indicado tradicionalmente que las Sociedades Agrarias de Transformación eran las únicas sociedades civiles que eran sujeto pasivo del IS. Pero puede haber supuestos en los que el contrato de sociedad civil haya sido una clara simulación. En cualquier caso, tanto con respecto a la diferencia entre comunidades de bienes y sociedades civiles, como respecto al posible carácter de sujeto pasivo del IS antes de 2016 de algunas sociedades civiles, seguro que pueden plantearse dudas razonables en algunos casos.

Volviendo a la regulación que se ha hecho del régimen transitorio de las sociedades civiles, el procedimiento voluntario de disolución y liquidación previsto para las mismas durante 2016 en la DT 19.ª de la LIRPF, guarda una clara similitud con el que existió en 2003 y 2007, respectivamente, para las sociedades transparentes y patrimoniales, según la regulación contenida en la DT 16.ª y DT 24.ª TRLIS de 2004, cuya vigencia se mantiene por mor de lo dispuesto en la DT 11.ª LIS, que señala que en el supuesto de sociedades transparentes o patrimoniales disueltas y liquidadas conforme a dichas DT 16.ª y DT 24.ª TRLIS, los elementos patrimoniales adjudicados entonces a los socios, tendrán el valor y la fecha de adquisición que derive de las mismas.

Pero no sólo es necesario regular qué ocurre con las sociedades civiles que no deseen pasar a ser contribuyentes del IS y se disuelvan y liquiden, sino que es preciso establecer qué ocurre con las que sí pasen a quedar gravadas por dicho impuesto desde el primer período impositivo que comience a partir del 01-01-2016. Para ello, tanto la LIRPF como la nueva LIS incorporan respectivamente la DT 30.ª y DT 32.ª. Vamos a analizar dentro del IRPF el régimen transitorio de las sociedades civiles que pasen a ser contribuyentes del IS, pero centrándonos en el análisis de la DT 30.ª LIRPF, sin perjuicio de que hagamos una reseña, en lo que a socios contribuyentes del IRPF se trata, del contenido de la DT 32.ª LIS, para cuyo estudio más en profundidad nos remitimos a dicho Impuesto. Una vez analizado el régimen transitorio pasaremos a estudiar el proceso voluntario de disolución y liquidación.

II. Régimen transitorio de sociedades civiles convertidas en contribuyentes del IS

La DT 30.ª LIRPF, añadida por la Ley 26/2014, bajo la denominación «Socios de sociedades civiles que tengan la condición de contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades», establece que los contribuyentes del IRPF que sean socios de sociedades civiles, a las que hubiese resultado de aplicación el régimen de atribución de rentas antes de pasar a ser contribuyentes del IS, es decir, antes del primer período impositivo iniciado a partir del 01-01-2016, pueden seguir aplicando las deducciones en la cuota íntegra relativas a actividades económicas, previstas en el artículo 68.2 LIRPF, que estuviesen pendientes de aplicación a 01-01-2016 en los términos y dentro de los límites del artículo 69 de dicha Ley, siempre que se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en la LIS.

Es decir, los socios de estas sociedades civiles que sean contribuyentes del IRPF, a los que se les imputaron en su momento las bases de las deducciones por actividades económicas (únicas trasladables a ejercicios futuros), por el hecho de que la sociedad civil haya pasado a ser contribuyente del IS no pierden el derecho a aplicar el incentivo fiscal, es decir, no se produce la desimputación de las bases de esas deducciones ni su retorno a la sociedad civil para que sea ésta quien las aplique en el Impuesto sobre Sociedades. Recordemos que en el régimen de atribución de rentas se atribuyen a los miembros, socios o partícipes, las bases de las deducciones correspondientes a la entidad, lo que se hace en la misma proporción en que se atribuyan las rentas.

La DT 30.ª de la LIRPF finaliza señalando que en lo que afecte a los contribuyentes del IRPF, les será de aplicación lo dispuesto en la Disposición Transitoria 32.ª de la LIS. ¿Qué regula esa DT 32.ª de la LIS? Pues bien, esta DT se refiere a las sociedades civiles sujetas al IS desde el primer período impositivo iniciado en 2016 pero que, con anterioridad a dicha fecha, estuvieron en el régimen especial de entidades en atribución de rentas. Se trata de concretar qué ocurre a partir del 01-01-2016 con las rentas ya devengadas pero no integradas aún, o con las ya integradas pero aún no devengadas. También se refiere la DT 32.ª de la LIS a los socios de dichas sociedades civiles en cuanto perceptores de beneficios distribuidos procedentes de períodos en que la sociedad civil estaba en el régimen especial de atribución de rentas, o en cuanto transmitentes de participaciones en sociedades civiles en las que parte de las reservas se han formado con beneficios obtenidos en dichos períodos. Se trata por tanto de sociedades civiles (y sus socios) que no hayan acordado en el primer semestre de 2016 disolverse y liquidarse conforme a la Disposición Transitoria 19ª de la LIRPF.

Como ya apuntamos vamos a ver aquí sólo brevemente el régimen transitorio previsto en la DT 32.ª LIS, remitiéndonos a dicho Impuesto para un análisis en profundidad. Sí que apuntaremos ahora los aspectos que afectan a socios contribuyentes del IRPF.

a) Rentas pendientes de integrar

Señala el apartado 2 de la DT 32.ª LIS, que la integración de las rentas devengadas y no integradas en la base imponible de los períodos impositivos en los que la entidad tributó en el régimen de atribución de rentas, se realizará en la base imponible del IS correspondiente al primer período impositivo que se inicie a partir del 01-01-2016. En definitiva, se establece una regla especial de imputación temporal que obliga a integrar todas las rentas pendientes en el IS del primer período impositivo como contribuyente del IS, sin respetar por tanto las reglas de devengo vigentes en el régimen de atribución de rentas, a causa de las cuales las rentas no llegaran a integrarse, mientras que de haber sido aplicable la normativa del IS, ya estarían devengadas. El sentido de la norma parece claramente orientado a reconducir desde 2016 las reglas de devengo a la normativa del IS. Añade la DT 32.ª LIS algo que parece obvio: las rentas que se hayan integrado en la base imponible del contribuyente en aplicación del régimen de atribución de rentas no se integrarán nuevamente con ocasión de su devengo. Es en cierto modo el caso contrario. Finalmente, como suele ser habitual en toda norma que regula la imputación temporal de rentas, se indica que en ningún caso los cambios de criterio de imputación temporal comportarán que algún gasto o ingreso quede sin computar o que se impute nuevamente en otro período impositivo.

b) Sociedades que tuvieran obligación de llevar contabilidad ajustada al Código de Comercio en 2014 y 2015, conforme a lo dispuesto en el artículo 68 RIRPF.

En este caso se aplican las siguientes reglas (en socios contribuyentes del IRPF):

1) La distribución de beneficios obtenidos en períodos impositivos en los que se aplicó el régimen de atribución de rentas, cualquiera que sea la entidad que reparta los beneficios obtenidos por las sociedades civiles, el momento en el que el reparto se realice y el régimen fiscal especial aplicable a las entidades en ese momento, recibirá el siguiente tratamiento, si el perceptor en contribuyente del IRPF no se integrará en la base imponible ni queda sujeto a retención o ingreso a cuenta. Asi será para cualquier rendimiento de los previstos en las letras a) y b) del artículo 25 de la LIRPF (dividendos, primas de asistencia a juntas, participaciones en beneficios, etc,).

2) El cómputo de las rentas obtenidas por socios contribuyentes del IRPF en la transmisión de la participación en las sociedades civiles, que se correspondan con reservas procedentes de beneficios no distribuidos obtenidos en ejercicios en los que haya sido de aplicación el régimen de atribución de rentas, cualquiera que sea la entidad cuyas participaciones se transmiten, el momento en el que se realiza la transmisión y el régimen fiscal especial aplicable a las entidades en ese momento, se hará por diferencia entre el valor de adquisición y de titularidad y el valor de transmisión de aquéllas. A tal efecto, el valor de adquisición y de titularidad se estimará integrado:

- Por el precio o cantidad desembolsada para su adquisición.

- Por el importe de los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido obtenidos por la sociedad durante los períodos impositivos en los que resultó de aplicación el régimen de atribución de rentas en el período de tiempo comprendido entre la adquisición y la enajenación de la participación. Evidentemente, al incorporar dichos beneficios al coste de titularidad, se minora la renta derivada de la transmisión evitando así doble tributación, pues tales beneficios ya tributaron en el socio transmitente al atribuírsele como consecuencia del régimen especial.

- En el caso de socios que adquieran la participación después de la obtención de los beneficios sociales, se disminuirá el valor de adquisición en el importe de los beneficios que procedan de períodos impositivos en los que haya sido de aplicación el régimen de atribución de rentas. Creemos que en este punto la norma podría adolecer de una cierta deficiencia técnica o, al menos, ser imprecisa. Cuando se reguló la disolución con liquidación de sociedades transparentes y patrimoniales, en este mismo caso la minoración del valor de adquisición sólo se producía si se trataba de beneficios anteriores a la adquisición repartidos, en concreto se decía en el caso de dividendos y participaciones en beneficios. ¿Por qué la norma habla ahora de beneficios de períodos anteriores a la adquisición de la participación, sin especificar que se trate de beneficios repartidos?

No parece que la normativa contable pueda explicar esta diferencia. Es cierto que la NRV 9.ª del PGC y PGC de PYMES, en su apartado 2.8 indica que si al adquirir una participación existen dividendos ya acordados su importe no debe considerarse parte del coste de la participación, y que los beneficios repartidos que inequívocamente han sido obtenidos con anterioridad a la adquisición, no deben contabilizarse como ingreso sino minorar el valor de adquisición. Y también es correcto señalar que en este caso de las sociedades civiles, parece indudable que el socio que transmite su participación obtiene una parte del precio como contraprestación de esas reservas nutridas con beneficios anteriores a la adquisición, que en cierto modo viene a ser un resultado equivalente al reparto de esos beneficios anteriores a la adquisición. Pero este razonamiento no es del todo válido porque dichos beneficios podrían haber estado sometidos ya a doble imposición y, lo que es peor, una norma como la señalada podría llevar a triple tributación. Además, la normativa contable no puede tenerse en cuenta para socios personas físicas ya que, conforme al artículo 29.1.c) LIRPF, las participaciones en el capital de entidades no se consideran afectas a las actividades económicas desarrolladas, que serían las únicas que pudieran obligar a la llevanza de contabilidad a los contribuyentes del IRPF.

Cuando hemos mencionado la posible triple tributación, nos referíamos a que los socios que hayan tenido la participación antes que el socio persona física que ahora la transmita, habrán tributado en su impuesto personal por los beneficios no repartidos obtenidos por la sociedad civil mientras fue aplicable el régimen especial de atribución de rentas. Cuando se vendiera la participación una o varias veces hasta llegar al socio actual, por dichas ventas los socios transmitentes, si eran contribuyentes del IRPF, tendrían que tributar como ganancia patrimonial, y si eran contribuyentes del IS tributarían por la renta obtenida en la venta que, si tuvo lugar antes al 01-01-2016, no permitió eliminar la doble imposición porque el artículo 30.5 del TRLIS sólo permitía la deducción por doble imposición interna cuando la entidad de la que se transmitiera la participación tributase al tipo general del IS, o por alguno de los tipos previstos en el artículo 28.2.b) TRLIS. Obviamente una sociedad civil en atribución de rentas no era una de esas entidades y, por lo tanto, la venta de la participación sin previo reparto de beneficios con toda seguridad implicó doble imposición, primero por la atribución de los rendimientos y posteriormente por la plusvalía de la venta.

Si en el momento de la venta posterior al 01-01-2016, la DT 32.ª obliga al contribuyente del IRPF a minorar el coste de adquisición en el importe de los beneficios generados antes de que adquiriese la participación, se estará haciendo tributar de nuevo a los mismos beneficios; y por tercera vez. Cabría entender no obstante, de forma forzada pero en aras a una interpretación lógica de la norma, que la minoración del coste de adquisición por los beneficios anteriores a la misma, es paralela a la no consideración como precio de enajenación del mismo importe, buscando un cierto paralelismo con lo previsto en el apartado 2.8 de la NRV 9.ª del PGC y PGC de PYMES antes citado. También podría entenderse que la existencia de un coste de titularidad en la transmisión de la participación en una entidad en atribución de rentas, debería haber existido siempre, de forma que cuando se hubieran producido las sucesivas ventas los socios no habrían tenido que tributar por las rentas previamente atribuidas, al ver minorada la ganancia patrimonial o la renta derivada de la transmisión en el importe de ese coste de titularidad. Pero en atribución de rentas no ha habido nunca referencia alguna al coste de titularidad antes de la DT 32.ª de la LIS, ni la doctrina ha abordado la cuestión, por lo que creemos que la doble tributación previa habrá existido en los términos antes expuestos.

De cualquier forma, entendemos que el precepto analizado debería matizarse para alcanzar una mayor concreción. Puede que la solución sea tan simple como que el legislador ha olvidado poner el término “repartidos” o “distribuidos” a continuación de la palabra “beneficios”.

c) Sociedades que no tuvieran obligación de llevar contabilidad ajustada al Código de Comercio en 2014 y 2015, conforme a lo dispuesto en el artículo 68 del RIRPF.

En este caso no es posible conocer qué parte de las reservas de la sociedad civil que ha pasado a ser contribuyente del IS, se obtuvo bajo el régimen especial de atribución de rentas. La DT 32.ª LIS opta por entender que a 01-01-2016, a efectos fiscales, no hay tales reservas, es decir y como dice la norma literalmente, que «la totalidad de sus fondos propios están formados por aportaciones de los socios, con el límite de la diferencia entre el valor del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias, reflejados en los correspondientes libros registros, y el pasivo exigible, salvo que se pruebe la existencia de otros elementos patrimoniales». En conclusión, la ausencia de contabilidad lleva a la DT 32.ª LIS a entender que todos los fondos propios proceden de aportaciones de los socios. De esta forma, en caso de transmisión de la participación el valor de adquisición será el de los fondos propios, garantizándose la no tributación del coste de titularidad, porque todo es coste de adquisición y el de titularidad estará dentro de él. En el caso de reparto de beneficios, a diferencia de lo que ocurre con las entidades obligadas a llevar contabilidad en 2014 y 2015, la parte del reparto que proceda de beneficios obtenidos estando vigente el régimen de atribución, que probablemente será mayoritaria, volverá a tributar en el socio al entender la DT 32.ª LIS que todos los fondos propios proceden de aportaciones de los socios.

III. Disolución y liquidación de sociedades civiles en 2016.

La DT 2.ª de la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del IRPF, reguló para las sociedades transparentes cuyo régimen especial desaparecía entonces, el régimen fiscal de un proceso voluntario de disolución con liquidación, previsto para aquellas sociedades transparentes que, ante los cambios normativos, decidieran disolverse con liquidación. Aquellas otras sociedades transparentes que decidieron no disolverse, aplicaron el régimen que les correspondía, general o de sociedades patrimoniales, a partir del primer período impositivo iniciado desde el 01-01-2003. La regulación de aquel proceso pasó a estar regulado, hasta el 31-12-2014, en la DA 16.ª TRLIS.

Del mismo modo, la DF 2.ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (LIRPF), reguló un régimen fiscal voluntario similar para las sociedades patrimoniales, cuyo régimen especial desaparecía en aquel momento tras una vigencia tan sólo de 2003 a 2006. Estas sociedades patrimoniales fueron sucesoras en parte de las sociedades transparentes, y desde 2007 pasaron al régimen general del IS (sociedades de cartera y de mera tenencia de bienes). En este caso la regulación del proceso de disolución y liquidación ha estado regulado hasta el 31-12-2104 en la DA 24.ª TRLIS.

De aquellos regímenes especiales del IS, así como de los correspondientes procesos voluntarios de disolución y liquidación, queda hoy un claro rastro en la normativa de dicho Impuesto. En concreto, en la DT 9.ª y DT 10.ªde la actual LIS se regula el régimen fiscal de las participaciones en entidades que hayan aplicado el régimen de transparencia fiscal o de sociedades patrimoniales, incorporando parte del contenido de las antiguas DT 15.ª y DT 22.ª TRLIS. Se trata de regular cómo se gravan los dividendos y participaciones en beneficios que procedan de resultados obtenidos cuando eran aplicables dichos regímenes especiales, así como la forma de determinar y gravar las rentas obtenidas en la transmisión de la participación en entidades que en su día tributaron por alguno de dichos regímenes especiales. Por su parte la DA 11.ª LIS, respecto a las sociedades transparentes o patrimoniales que optaron por disolverse y liquidarse, señala que los bienes y derechos adquiridos por los socios en aquellos procesos tendrán el valor y fecha de adquisición que deriva de la DT 16.ªy DT 24.ª TRLIS.

Analizaremos ahora el proceso de disolución y liquidación de sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil, pero podemos adelantar que es muy parecido al que se reguló con ocasión de la supresión de los regímenes especiales de transparencia fiscal y de sociedades patrimoniales. Ahora bien, los motivos para acordar la disolución y liquidación son muy diferentes. En el caso de las sociedades transparentes, la decisión de disolverse o no dependía de múltiples y variadas situaciones y circunstancias aunque, por regla general, las sociedades de profesionales y de artistas y deportistas no tuvieron por que disolverse y pasaron a tributar en el régimen general. En el caso de las sociedades de cartera y de mera tenencia de bienes, que se vieron avocadas al régimen especial de sociedades patrimoniales, resultó un factor decisivo la existencia o no en su accionariado de personas jurídicas sujetos pasivos del IS o de contribuyentes del IRNR, ya que esa circunstancia implicaba no poder aplicar numerosas reducciones de los rendimientos previstas entonces en el IRPF, que por la propia naturaleza de estas entidades podían tener mucha importancia en la determinación de la base imponible y en definitiva en la tributación efectiva. Finalmente, en el caso de las sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil, la transición desde el régimen especial de atribución de rentas al gravamen por el IS, será en general desventajosa, sobre todo si los socios son personas físicas que no pueden evitar la doble tributación, pues si se reparten beneficios las rentas soportarán, además del gravamen del IS, la tributación en el IRPF de los socios. Tampoco será lo mismo que hablemos de una entidadobligada a llevar contabilidad en 2013 y 2014 y, en relación con ello, si es previsible que exista un reparto de beneficios futuros o una probable transmisión de la participación. Será necesario analizar caso por caso.

El proceso que regula la DT 19.ª LIRPF ampara, con un tratamiento fiscal ventajoso, la disolución con adjudicación de los bienes, derechos, deudas y obligaciones de la sociedad a los socios, pero no ampara la realización de los bienes frente a terceros para la adjudicación del líquido resultante. La realización del patrimonio social por enajenación, en lugar de por adjudicación a los socios con ocasión de la disolución, no se regula por la DT 19.ª, sin perjuicio de la libertad de las sociedades civiles de realizar los bienes y derechos que crean convenientes con carácter previo a su disolución y liquidación.

El régimen se aplica, voluntariamente, por las sociedades civiles a las que antes del 01-01-2016 les haya sido aplicable el régimen de atribución de rentas de la Sección 2.ª del Título X de la LIRPF y que, a partir de dicha fecha, cumplan las condiciones para adquirir la condición de contribuyente del IS. Es decir, no es preciso que con anterioridad a 2016 la sociedad civil tuviera personalidad jurídica y objeto mercantil, pero si es necesario que dichas circunstancias concurran a partir del 01-01-2016, de forma que si es en diciembre de 2015 cuando se adquiere personalidad jurídica, o incluso se modifica el objeto social pasando éste a ser mercantil, se tratara de una sociedad civil que puede proceder a disolverse y liquidarse conforme a la DA 19.ª LIRPF. Tal vez hubiese sido mejor establecer un plazo mínimo previo en el que la sociedad civil debiera haber tenido personalidad jurídica y objeto mercantil, para evitar que alguna de ellas modifique su objeto social o exteriorice sus pactos antes de 2016, exclusivamente para poder disolverse y liquidarse conforme al régimen fiscal previsto en la DT 19.ª de la LIRPF, cuando no parece que esa posibilidad haya querido ser amparada por el legislador.

También podría ocurrir que una sociedad civil con objeto mercantil y personalidad jurídica se transforme antes del 1-1-2016 en sociedad mercantil, por ejemplo en sociedad limitada. Esta transformación no implica ganancia de patrimonio o renta en los socios, y eludiría el régimen transitorio de la DT. 32.ª LIS pasando a tributar desde la transformación por el IS. En este caso creemos que una interpretación sistemática del artículo 14.4 LIRPF, nos llevaría a integrar todas las rentas pendientes de imputación al perder la condición de entidad en atribución de rentas, que serían atribuidas a los socios eludiendo lo previsto por la DT 32.ª LIS, que como vimos anteriormente obliga a integrar las rentas devengadas no integradas en el IS del primer período impositivo que comience a partir del 01-01-2016, cuando se trate de sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil que no se disuelvan y liquiden conforme a la DT 19.ª LIRPF.

Si una sociedad civil cumple los requisitos indicados tanto antes como después del 01-01-2016, podrá aplicar laDT 19.ª aunque para ello tendrá, en los seis primeros meses de 2016, que adoptar válidamente el acuerdo de disolución con liquidación y realizar, con posterioridad al acuerdo, dentro del plazo de los seis meses siguientes a su adopción, todos los actos o negocios jurídicos necesarios, para la extinción de la sociedad civil. La Ley se remite al desarrollo reglamentario para el establecimiento de los requisitos formales correspondientes.

Si el acuerdo de disolución y liquidación se adopta en plazo dentro del primer semestre de 2016, tras los seis meses posteriores al acuerdo pueden haber ocurrido dos cosas:

1. Que la sociedad efectivamente se ha liquidado y anotado su cancelación antes del fin del semestre posterior al acuerdo: en este caso la sociedad habrá desaparecido jurídicamente, no existirá y, por tanto, no hay ningún problema con la normativa a aplicar. Hasta la cancelación habrá aplicado el régimen de atribución de rentas.

2. Que la sociedad no se ha liquidado ni anotado su cancelación registral cancelación antes del fin del semestre posterior al acuerdo: en este caso sigue existiendo en el mundo jurídico, pero ha incumplido su compromiso de liquidarse. Dice la norma que desde el primer período impositivo iniciado desde el 01-01-2016 la sociedad civil es contribuyente del Impuesto sobre Sociedades. Como el ejercicio social de las entidades en atribución de rentas ha tenido que coincidir hasta el 31-12-2015 con el año natural, en el ejercicio que comience el 01-01-2016 se tributaría ya en el IS.

Respecto al régimen fiscal especial para las sociedades civiles que opten por liquidarse y disolverse, conforme a lo dispuesto en el apartado 2 de la DT 19.ª LIRPF, se puede distinguir la tributación prevista para la sociedad y la prevista para los socios.

a) Tributación de la sociedad

– Exención en el ITP y AJD, modalidad de OS, hecho imponible «disolución de sociedades», del artículo 19.1.1º TRITP.

– No devengo del Impuesto sobre el Incremento de Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana, con ocasión de las adjudicaciones a los socios de inmuebles de naturaleza urbana de los que sea titular la sociedad civil. Se prevé que cuando posteriormente los socios adjudicatarios transmitan los inmuebles, se mantiene como fecha de adquisición la fecha en que lo fueron por la sociedad que se ha extinguido.

– A diferencia de lo que se dispuso para las sociedades patrimoniales y transparentes, no aparece ninguna previsión sobre la tributación de las rentas derivadas de la propia disolución de la sociedad. En el caso de las patrimoniales, por centrarnos en el caso más reciente, la DT 24.ª del TRLIS señalaba que no se devengaría renta alguna en el IS con ocasión de las adjudicaciones a los socios de bienes o derechos, tanto si dichos socios eran personas físicas como si eran personas jurídicas siempre que, eso sí, se tratase de socios residentes en territorio español. La exigencia de residencia era estrictamente técnica y lógica, puesto que para los socios no residentes no existía de facto el régimen de las sociedades patrimoniales. ¿Por qué no aparece nada similar para las sociedades civiles?

La respuesta se encuentra en el hecho de que la disolución y liquidación de una sociedad civil, mientras esté en el régimen especial de atribución de rentas, genera exclusivamente renta para el socio, no para la sociedad civil. Así, la DGT ha señalado respecto al socio persona física de una sociedad civil, que sobre “…la posible existencia de una ganancia o pérdida patrimonial como consecuencia de la disolución de la sociedad, hay que señalar que en la transmisión al consultante del patrimonio de titularidad de la sociedad, se produce una ganancia o pérdida patrimonial, de acuerdo con el concepto establecido en el artículo 33 de la LIRPF que vendrá determinada por la diferencia entre el valor de adquisición de la participación del capital social de la sociedad civil y el de mercado de los bienes recibidos. La ganancia o pérdida patrimonial que se ponga de manifiesto en el consultante como consecuencia de la disolución de la sociedad civil de la que es socio, al derivar de una transmisión, se clasifica como renta del ahorro a efectos del cálculo del Impuesto de acuerdo con lo establecido en el artículo 46 de la LIRPF.” (DGT V1906-11 de 3-8-2011).

Si la DT 19.ª regula específicamente, como a continuación veremos, como calcular la renta de los socios en este caso particular, no tiene porque decir nada de las rentas de la sociedad civil en atribución de rentas, sencillamente porque no hay tales rentas sino sólo las de los socios. Recordemos que una sociedad civil acogida a la DT 19.ª LIRPF tributa hasta su extinción en atribución de rentas.

Mientras dure el proceso de disolución y liquidación, las rentas obtenidas seguirán atribuyéndose a los socios como consecuencia de que sigue aplicándose el régimen especial, con las únicas especialidades previstas por la norma respecto a los socios por los bienes, derechos y deudas adjudicados en la liquidación.

– No se prevé especialidad alguna en el IVA, por lo que las adjudicaciones de bienes a los socios están sujetas a dicho impuesto si no se trata de la transmisión de una unidad económica autónoma no sujeta conforme alartículo 7.1º LIVA. No obstante, los bienes inmuebles que se adjudiquen probablemente estarán exentos, por lo que habría que analizar la posibilidad de renuncia a la exención, en los términos del artículo 20.Dos de la LIVA. Respecto al devengo parece claro que la transmisión del poder de disposición sobre los bienes adjudicados, estará más vinculada a la inscripción de la liquidación en el Registro Mercantil que a la fecha del acuerdo de disolución, que no presupone todavía traslación del dominio.

b) Tributación de los socios

La norma se refiere a los socios sin distinguir según su naturaleza, de forma que lo que se expone ha resultado aplicable a la tributación del socio en su impuesto personal, ya sea el IRPF, el IS o el IRNR. En esencia, la Ley pretende que los socios no tributen por las plusvalías latentes asociadas a los bienes que reciban de la sociedad civil con ocasión de la liquidación. La normativa general hubiera hecho tributar esas rentas en los socios.

La operación de disolución con liquidación y adjudicación a los socios de los bienes, derechos y obligaciones de una sociedad, no está contemplada en el régimen especial del capítulo VII del Título VII de la LIS y, en cierto modo, el número 2 letra c) de la DT 19.ª LIRPF, establece un régimen fiscal similar al citado de la LIS. En efecto, la norma persigue que los socios tributen por el beneficio líquido obtenido, pero no por el beneficio ilíquido asociado a plusvalías tácitas de los elementos adjudicados a los socios, distintos de créditos, dinero o signo que lo represente.

El procedimiento que se establece es el siguiente:

– El valor de adquisición y, en su caso, de titularidad de las acciones o participaciones en el capital de la sociedad que se disuelve, determinado conforme a la DT 32.ª LIS, se aumenta en el importe de las deudas adjudicadas y se disminuye en el de los créditos y dinero o signo que lo represente adjudicado. Se trata de determinar el coste real que la sociedad civil ha supuesto para el socio desde el punto de vista líquido. No olvidemos que el valor de adquisición de la participación y las deudas asumidas, más el coste de titularidad (beneficios sociales no distribuidos e imputados), representan el esfuerzo que el socio ha hecho a lo largo de la vida de la sociedad hasta el momento de la disolución con liquidación. A cambio de ese esfuerzo el socio recibe, como componente económico positivo y como consecuencia de la liquidación de la sociedad civil, créditos y dinero o signo que lo represente así como otros elementos patrimoniales distintos de aquéllos. Pues bien, se calcula el efecto neto económico del socio sin considerar esos elementos patrimoniales adjudicados distintos de deudas, créditos y dinero o signo que lo represente, determinado así lo que denominamos beneficio líquido.

– Si el resultado de las operaciones previstas en el apartado anterior resultase negativo, es decir, si el importe del valor de adquisición y titularidad, más el importe de las deudas adjudicadas y menos el importe de los créditos y dinero o signo que lo represente igualmente adjudicados, es negativo, el impacto líquido es positivo y esa diferencia negativa se considera renta o ganancia patrimonial según que el socio sea persona jurídica o física, respectivamente.

– Si el resultado es cero o positivo, el impacto líquido en el socio fue nulo o negativo (pérdida líquida), y se considera que no existe renta o pérdida o ganancia patrimonial para el socio.

Obviamente, la norma establece, para cada caso, cual es el coste de los demás elementos patrimoniales adjudicados distintos del dinero, créditos y deudas. Si existiese beneficio líquido, es decir, si la diferencia es negativa, esos otros elementos adjudicados se considera que tienen, a efectos de futuras transmisiones, valor de adquisición cero. Si la diferencia ha sido positiva (pérdida líquida), el coste de esos otros elementos adjudicados es el que resulte de distribuir esa diferencia positiva entre tales elementos en función del valor de mercado que resulte del balance final de liquidación de la sociedad que se extingue. Finalmente, si la diferencia es cero, los restantes elementos de activo adjudicados se considera que tienen valor de adquisición cero, como ocurre cuando la diferencia ha sido negativa (beneficio líquido).

Ejemplo:

Supongamos una sociedad civil con personalidad jurídica y objeto mercantil, que tiene dos socios que participan en el 50% del capital cada uno de ellos. Uno es persona jurídica y el otro persona física. El valor de adquisición de las acciones fue de 20.000 € para la persona jurídica y de 135.000 € la persona física. El coste de titularidad a lo largo de la vida de la sociedad ha sido de 25.000 € y 20.000 € respectivamente.

El balance de liquidación fue el siguiente:

ACTIVO		PASIVO
Maquinaria	150.000	Capital	40.000
Construcciones	25.000	Reservas	445.000
Terrenos	50.000	Deudas a l/p y c/p	250.000
Créditos a c/p y l/p	300.000
Tesorería	210.000
TOTAL	735.000	TOTAL	735.000

La sociedad civil se disuelve y liquida en 2016 en el marco de la DT 19.ª LIRPF, decidiéndose que el socio persona jurídica se adjudique la maquinaria, valorada por su valor contable, mientras que el socio persona física se adjudicaría los terrenos y las construcciones, valoradas en 90.000 y 60.000 euros respectivamente, ya que el valor de mercado es equivalente según se ha visto, a pesar de la diferencia de valores netos contables. La tesorería, créditos y deudas se adjudicaron por partes iguales a ambos socios.

Pues bien, en una situación como la descrita los cálculos deben ser los siguientes:

SOCIO PERSONA JURÍCA		SOCIO PERSONA FÍSICA
(+) Valor de adquisición:	20.000	(+) Valor de adquisición:	135.000
(+) Coste de titularidad:	25.000	(+) Coste de titularidad:	20.000
(+) Deudas adjudicadas:	125.000	(+) Deudas adjudicadas:	125.000
(–) Créditos adjudicados:	150.000	(–) Créditos adjudicados:	150.000
(–) Dinero adjudicado:	105.000	(–) Dinero adjudicado:	105.000
RESULTADO	-85.000	RESULTADO	25.000

Una vez determinada la diferencia, el socio persona jurídica tiene en 2016 una renta que integrar en la base imponible del IS. Sin embargo, el coste de la maquinaria a efectos de futuras transmisiones será cero ya que, en realidad, todo lo que invirtió en la sociedad, considerando precio de adquisición y coste de titularidad así como los créditos, deudas y tesorería adjudicados, lo recuperó en la disolución.

Por el contrario, el socio persona física no obtiene ninguna ganancia patrimonial que integrar en su base imponible del IRPF, ya que no recupera el esfuerzo inversor realizado (diferencia positiva). El coste de los terrenos y construcciones adjudicados, será el resultado de distribuir la diferencia positiva obtenida (pérdida líquida), 25.000 €, entre ambos elementos recibidos según su valor de mercado. En nuestro caso, se haría un reparto proporcional de 25.000 € entre 90.000 € y 60.000 €, es decir, el coste sería de 15.000 € para los terrenos y de 10.000 € para las construcciones.

La integración de la ganancia patrimonial en los socios personas físicas, se ha de hacer en 2016 y en la renta del ahorro, al tratarse de una ganancia que deriva de la transmisión de la participación.

La norma establece que en las futuras transmisiones, además del coste a considerar según lo expuesto anteriormente, la antigüedad en el patrimonio del socio será la que se derive de considerar la fecha en que se adquirieron los activos por la extinta sociedad civil, lo que será relevante para la aplicación de coeficientes de abatimiento.

Como hemos señalado anteriormente, hasta la finalización del proceso de extinción de la sociedad civil, y siempre que la misma se realice dentro del plazo establecido, continuará aplicándose el régimen de atribución de rentas, sin que la sociedad civil llegue a adquirir la consideración de contribuyente del IS. En caso contrario, la sociedad civil tendrá la consideración de contribuyente del IS desde 01-01-2016 y no resultará de aplicación el citado régimen de atribución de rentas.