Reducción de la base imponible en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por adquisición de participaciones en entidades: ¿debe poseer previamente el beneficiario alguna participación?

De la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se desprende que tanto en las adquisiciones mortis causa como ínter vivos los adquirentes de participaciones en entidades no deben cumplir requisito previo alguno, salvo el de parentesco, para beneficiarse de la reducción de la base liquidable. No obstante, alguna interpretación –basada en alguna respuesta a consulta de la Dirección General de Tributos- considera que en ciertos casos el adquirente ha de ser, previamente, "propietario de al menos una participación".

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Aspectos conflictivos en la reducción de la base imponible del impuesto sobre sucesiones y donaciones por la transmisión mortis causa de la empresa familiar o de participaciones en entidades. Especial referencia a la actividad de arrendamiento de inmuebles

I. REGULACIÓN DE LA REDUCCIÓN EN LA BASE IMPONIBLE EN LA TRANSMISIÓN DE LA
EMPRESA FAMILIAR O DE PARTICIPACIONES EN ENTIDADES i
II. VALORACIÓN DE LAS PARTICIPACIONES Y REQUISITOS EXIGIBLES PARA LA APLICA- CIÓN DE LA REDUCCIÓN ¡
1. Determinación del valor de las participaciones
2. Análisis de los requisitos exigidos por la normativa y aspectos conflictivos
A) Ejercicio de las funciones de dirección
B) Requisitos exigibles a las entidades dedicadas al arrendamiento de bienes inmuebles:
elemento físico (local) y elemento personal (empleado)

I. REGULACIÓN DE LA REDUCCIÓN EN LA BASE IMPONIBLE EN LA TRANS
MISIÓN DE LA EMPRESA FAMILIAR O DE PARTICIPACIONES EN ENTIDA
DES
El artículo 20.2.C) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (RCL 1987, 2636)
establece que en los casos en los que en la base imponible de una adquisición
mortis causa que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la
persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un nego
cio profesional o participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exen
ción regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la ley 19/1991, de 6 de junio
(RCL 1991, 1453, 2389), del impuesto sobre el patrimonio, resultará de aplicación
una reducción del 95% de dicho valor siempre que la adquisición se mantenga
durante el período establecido normativamente.
La reciente Ley 19/2010, de 7 de junio (LCAT 2010, 421, 482, 589), de regulación
clel impuesto sobre sucesiones y donaciones aprobada por el Parlamento de Cata
luña, determina que en las adquisiciones por causa de muerte que correspondan al
cónyuge, a los descendientes, a los ascendientes o a los colaterales hasta el tercer
grado del causante, tanto por consanguinidad o adopción como por afinidad, puede
aplicarse a la base imponible una reducción del 95% del valor neto de los elementos
patrimoniales afectos a una actividad empresarial o profesional del causante, esta
bleciendo que la reducción será aplicable también respecto a los bienes del causante
utilizados en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional ejercida por el
cónyuge superviviente, cuando éste sea el adjudicatario de los bienes en la partición
hereditaria o el causante se los haya atribuido.
A su vez, el artículo 10 de la misma Ley establece la reducción por la adquisición
de participaciones en entidades por causa de muerte que correspondan al cónyuge,
a los descendientes, a los ascendientes o a los colaterales hasta el tercer grado
del causante, tanto por consanguinidad o adopción como por afinidad. Dicha reduc
ción podrá aplicarse a la base imponible una reducción del 95% del valor de las
participaciones en entidades, con cotización o sin cotización en mercados organiza
dos, por la parte que corresponda en razón de la proporción existente entre los
activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minora
dos en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio
neto de cada entidad, fijando que en el caso de adquisición de participaciones en
sociedades laborales, la reducción será del 97% y la limitación a aplicar dicha
reducción a las participaciones en instituciones de inversión colectiva.
II. VALORACIÓN DE LAS PARTICIPACIONES Y REQUISITOS EXIGIBLES
PARA LA APLICACIÓN DE LA REDUCCIÓN
/. Determinación del valor de las participaciones
El primer problema a solucionar se centra en la forma en que se calcula el valor
de las participaciones en entidades dado que en primer lugar se deberá conocer la
magnitud o valor económico sobre el que se aplicará. De entrada, el valor de
referencia es el valor teórico de las participaciones, siendo el balance a considerar
el que corresponde a la fecha del devengo del impuesto o el último balance más
próximo a dicha fecha de que se disponga. En el supuesto de que entre la fecha
Estudios y notas - Silvia Cano Arteseros
del balance disponible y la fecha del devengo del impuesto se haya realizado alguna
operación de relevancia, corresponderá efectuar los ajustes correspondientes, como
seria por ejemplo en el caso en que en el activo de una sociedad figurara un fondo
de inversión cuyo valor hubiera aumentado sustancialmente desde la fecha de su
adquisición respecto a la fecha en que se produce el devengo del impuesto sobre
sucesiones y donaciones. En este supuesto, se procedería a la sustitución del valor
de adquisición por el valor liquidativo para poder calcular el valor teórico ajustado
de forma correcta. De igual manera sucedería en el supuesto en que en una socie
dad constaran participaciones de otra sociedad no cotizada cuyo valor teórico es
superior al valor con el que aparecen en el balance de la primera sociedad, supuesto
en el que también correspondería efectuar la sustitución del valor.
En el supuesto de hallarse ante empresas cuyo objeto social sea el arrendamiento
de bienes inmuebles, correspondería efectuar el ajuste del valor de las participacio
nes mediante la sustitución de los valores netos contables de cada uno de los
inmuebles por el valor resultante de aplicar la instrucción sobre valoración que la
Agencia Tributaria de Catalunya aprueba cada año, y comprobar si el valor teórico
ajustado resulta superior al valor teórico contable. Si así fuera, el valor a tener
presente de cara a la determinación del valor de las participaciones sería el valor
teórico ajustado.
2. Análisis de los requisitos exigidos por la normativa y aspectos conflictivos
Los requisitos exigidos por la normativa, son los siguientes:
a) Que la entidad no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio
mobiliario o inmobiliario. Es decir, que más de la mitad de su activo no esté constituido
por valores y que no sea una entidad de tenencia de bienes o lo que es lo
mismo, que no se trate de una entidad en la que más de la mitad de su activo no
esté afecto a actividades calificadas de económicas.
b) Que la participación del causante en el capital de la entidad sea al menos
del 5% (según el Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre [RCL 1999, 2803], sería
el 15%) computado de forma individual o del 20% conjuntamente con las personas
integrantes del llamado grupo de parentesco formado por cónyuge, ascendientes,
descendientes, colaterales de segundo grado (según el artículo 5 del Decreto 1704/
1999) o de tercer grado (según el artículo 11 de la Ley 19/2010), tanto por consan
guinidad, afinidad o adopción.
c) Que el causante ejerciese efectivamente funciones de dirección de la entidad
recibiendo por ello una remuneración que represente más del 50% de la totalidad
de sus rendimientos de actividades económicas y de trabajo personal. Si la participa
ción en la entidad era conjunta con alguna o algunas de las personas integrantes
del grupo de parentesco, al menos una de dichas personas deberá cumplir los
requisitos relativos a las funciones de dirección y a las remuneraciones derivadas
de las mismas. En el supuesto que el causante fuera titular de participaciones en
varias entidades y desarrollara en las mismas tareas directivas retribuidas, y siempre
y cuando se cumplan los requisitos establecidos en los apartados anteriores, en el
cálculo del porcentaje que representa la remuneración por las funciones de dirección
ejercidas en cada entidad respecto a la totalidad de los rendimientos del trabajo y
de actividades económicas no deben computarse los rendimientos derivados del
ejercicio de las funciones de dirección en las demás entidades.
A) Ejercicio de las funciones de dirección
a) Obligatoriedad o no en la exigencia de ser accionista de la entidad por parte
de la persona del grupo familiar que ejerce las funciones de dirección
La Dirección General de Tributos ha tenido múltiples ocasiones para pronunciarse
al respecto y en este sentido y a modo de ejemplo, simplemente enumerar algunas
de las consultas vinculantes dictadas al efecto.
Así en la consulta V0307-04, de 25 de noviembre de 2004 (JUR 2005, 4929), se
planteó el caso de un grupo familiar propietario de la totalidad del capital social de
una entidad dedicada al comercio minorista, en la que ejercía funciones directivas
el cónyuge de uno de los miembros del grupo que había fallecido. La Dirección
General de Tributos determina que
«...una vez producido el fallecimiento, desaparece la relación de afinidad de la
viuda ya como colateral de segundo grado con los hermanos de su marido, ya como
descendiente respecto de sus suegros y ello porque esa relación de parentesco
surgida con el matrimonio con los consanguíneos del consorte exige la subsistencia
de la persona que sirve de nexo o enlace para establecer el parentesco (el marido),
de forma que su desaparición implica la inmediata desaparición jurídica del paren
tesco. En consecuencia y con independencia de que tenga o no participación en el
capital de la entidad la cónyuge del hijo fallecido, habida cuenta que es la única
persona que ejerce funciones directivas en la misma, no forma parte del grupo de
parentesco a efectos de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, a la que
no tendrá derecho ninguno de sus integrantes».
Y de manera similar se pronuncia en la consulta vinculante V1745-05, de 12 de
18 septiembre (JUR 2005, 227168), en la que se cuestiona la forma de computar, a
los efectos de la exención, de las distintas retribuciones percibidas por cada adminis
trador de cada una de las entidades que son titularidad de dos grupos familiares
distintos, y se plantea la duda de si la exención alcanza exclusivamente a aquellas
participaciones de titularidad de dichos administradores o a la totalidad de los inte
grantes de cada grupo familiar. Así resuelve el órgano directivo
«En los términos del escrito de consulta y en tanto el Administrador de cada
grupo familiar sea integrante del mismo, participe en el capital de la entidad y perciba
el nivel de remuneraciones establecido, todos los miembros del grupo titulares de
participaciones disfrutarán de exención en el impuesto patrimonial. Se da así res
puesta a las cuestiones primera y tercera.Por otra parte, el artículo 5.2 del Real
Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y
condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones
en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto
sobre el Patrimonio, establece que "cuando una misma persona sea directamente
titular de participaciones en varias entidades y en ellas concurran las restantes
condiciones enumeradas en los párrafos a), b), c) y d) del apartado anterior, el
cómputo del porcentaje a que se refiere el párrafo d) se efectuará de forma separada
para cada una de dichas entidades. A tal efecto, para la determinación del porcen
taje que representa la remuneración por las funciones de dirección ejercidas en
cada entidad respecto de la totalidad de los rendimientos del trabajo y por activida
des económicas del sujeto pasivo, no se incluirán los rendimientos derivados de las
funciones de dirección en las otras entidades".De acuerdo con lo expuesto y en el
bien entendido de que el supuesto descrito en la segunda cuestión del escrito
presupone que cada Administrador participa en el capital de las tres entidades
propiedad de los dos grupos familiares, para la determinación en cada una de ellas
del porcentaje que representan las remuneraciones obtenidas en la misma respecto
del total de rendimientos del trabajo y actividades económicas del sujeto pasivo, no
se tomarán en cuenta en el denominador de esa hipotética fracción los rendimientos
derivados del ejercicio de funciones directivas en las otras entidades».
b) ¿Es posible ejercer funciones de dirección y percibir una pensión?
Éste ha sido uno de los temas que mayor controversia han causado desde el
establecimiento de la reducción en la base imponible del impuesto sobre sucesiones
y donaciones que se está analizando. Resulta difícil en ocasiones llegar a entender
la posibilidad de considerar compatible el ejercicio de funciones directivas en una
entidad cuando a la vez se percibe una pensión contributiva de carácter público
como puede ser por incapacidad permanente o por jubilación, resultando menos
problemática la consideración de la pensión por viudedad dado que resultan compa
tibles con el trabajo que pueda desarrollar el beneficiario.
Por lo que respecta a la percepción de pensión por incapacidad permanente, la
consulta vinculante V0773-05, de 6 de mayo de 2005 (JUR 2005, 179232), contem
pla la posibilidad de que una pensión de incapacidad permanente sea compatible
con el trabajo como administrador si bien determina que ha de ser supuesto a que
se considere a partir de la certificación por parte del propio órgano de la Seguridad
Social que así lo declare,
«El escrito de consulta acompaña certificación expedida por la Dirección Provin
cial del Instituto Nacional de la Seguridad Social (IMS.S.) por la que dicha depen- 19
dencia considera compatible la realización de trabajos de Administrador por parte
del consultante con la percepción por el mismo de una pensión de Invalidez Perma
nente Total. Recabado informe al respecto de dicho Instituto, se informa que el
artículo 141.1 de la Ley General de la Seguridad Social, aprobada po/fíeal Decreto
1/1994, de 20 de junio (RCL 1994, 1825), establece que "en caso de incapacidad
permanente total para la profesión habitual, la pensión vitalicia correspondiente será
compatible con el salario que pueda percibir el trabajador en la misma empresa o
en otra distinta, con el alcance y en las condiciones que se determinen reglamenta
riamente". Por su parte, respecto de los pensionistas del Régimen especial de traba
jadores por cuenta propia o autónomos, el artículo 82 de /aOrden Ministerial de 24
de septiembre de 1970 (RCL 1970, W09)establece la compatibilidad de las pensio
nes de incapacidad permanente (cualquiera, por tanto, que sea el grado) con el
ejercicio de aquellos trabajos y actividades, lucrativos o no, compatibles con el
estado del inválido y que no representen un cambio en su capacidad de trabajo a
efectos de revisión. De acuerdo con lo expuesto, si, como es el caso, la Dirección
Provincial del I.N.S.S. declara la compatibilidad, no planteará problema el acceso a
la exención prevista en el artículo 4.0ctavo.Dos de laley 19/1991, de 6 de junio
(RCL 1991, 1453, 2389), del Impuesto sobre el Patrimonio, siempre que, como es
obvio, se cumplan todos y cada uno de los requisitos que detalla dicho precepto y
apartado».
En relación a la compatibilidad entre el ejercicio de funciones directivas y la
percepción de una pensión de jubilación, debe exponerse que la Dirección General
de Tributos ha manifestado en repetidas ocasiones que no resulta posible. A modo
de ejemplo citar las consultas 2306-00, 0017-01, 1272-04 (JUR 2004, 178842), al
igual que las consultas vinculantes V0751-05 (JUR 2005,179210), V2104-05 (JUR
2005, 250876), V0197-06 (JUR 2005, 72663) y la V0820-06 (JUR 2006, 157284).
Así, el centro directivo considera que la aplicación de la exención prevista en el
artículo 4.8.1 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio
como de las demás previstas en dicha Ley y en las restantes figuras de nuestro
ordenamiento tributario que comportan un privilegio fiscal, exige el cumplimiento
estricto de las condiciones y requisitos que fija la norma que la establece. Se
considera que a la luz del criterio sustentado por el Tribunal Supremo en su senten
cia de 8 de mayo de 1986 (RJ 1986, 2508), resulta incompatible la percepción de
una pensión de jubilación con el ejercicio «habitual, personal y directo» de una
actividad económica por parte del perceptor de la pensión. Se considera, por el
contrario, que resulta improcedente el disfrute de la exención en el impuesto patrimo
nial, en definitiva del privilegio fiscal establecido en la Ley 19/1991, en tanto el
perceptor de la pensión de jubilación no puede cumplir, en términos de legalidad,
los requisitos de ejercicio de la actividad que exige la Ley y que, si así resulta «de
facto», implica una actuación contraria al ordenamiento jurídico que no debe encon
trar respaldo a efectos de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio. La opción
por el disfrute de la pensión de jubilación o por el ejercicio de la actividad en los
términos expuestos será una decisión puntual del sujeto pasivo, reiterándose que
ello no interfiere en la condición o no de afectos de los bienes y derechos, para lo
que habrá de estarse a lo dispuesto en la regulación que en ese sentido establece
la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
20 Así, la consulta vinculante citada V0820-06, de 26 de abril de 2006 (JUR 2006,
157284), establece que
«El artículo 20.6 de laiey 29/1987, de 18 de diciembre (RCL 1987, 2636), del
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece lo siguiente: "En los casos de
transmisión de participaciones ínter vivoé, en favor del cónyuge, descendientes o
adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones
en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el
apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre
el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la
liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condi
ciones siguientes: a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se
encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran
invalidez, b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de
ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el
momento de la transmisión. A estos efectos, no se entenderá comprendida entre
las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la
sociedad, c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho
a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes
a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de ese
plazo. Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones
societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustan
cial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en
los casos de adquisiciones 'monis causa a que se refiere la letra c) del apartado 2
de este artículo. En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el
presente apartado, deberá pagarse la parte el impuesto que se hubiere dejado de
ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora".
En el supuesto descrito en el escrito de consulta, el eventual donante tendría 60
años en el momento de la donación por lo que, como es obvio, no se cumpliría el
requisito de la letra a) del artículo y apartado que se acaba de reproducir y, en
consecuencia, no procedería la aplicación de la reducción prevista en el mismo.
Además de ello, debe tenerse presente la doctrina de este Centro Directivo conforme
a la cual y dada la incompatibilidad que señala la jurisprudencia entre el ejercicio
de funciones directivas y obtención de remuneraciones por su desempeño con la
percepción de pensión de jubilación, el pensionista no tendría, en supuestos como
el que se plantea en el escrito de consulta, derecho a la exención prevista en el
artículo 4.0cho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimo
nio y, por ende, tampoco se generaría derecho a la reducción prevista en el artículo
20.6 de la Ley 29/1987».
Finalmente observar que no cabe confundir el ejercicio de funciones directivas
con la pertenencia y asistencia a un Consejo de administración u órgano similar de
gobierno de una sociedad, ya que la Dirección General de Tributos considera com
patible la percepción de las dietas por dicha pertenencia o asistencia con la percep
ción de la pensión de jubilación. Así en su consulta vinculante V0197-06, de 31 de
enero de 2006 (JUR 2006, 72663), una vez que repite los diferentes supuestos en
que puede materializarse el ejercicio de funciones directivas, procede a admitir que
no existe infracción del ordenamiento jurídico ante la percepción de dichas dietas
por asistencia al Consejo de Administración por parte del donante, siempre que se
trate de remuneraciones que no retribuyan el ejercicio efectivo de funciones directi- OÍ
vas, y se hallen contempladas en la escritura constitutiva de la entidad y en sus
estatutos sociales.
c) Elemento temporal del ejercicio de funciones de dirección
Un aspecto que habitualmente causa multitud de controversias en la aplicación
de la reducción es la delimitación del ejercicio en el que se considera se ha cumplido
el requisito de percepción de remuneraciones por el causante o un miembro del
grupo de parentesco por las funciones directivas desarrolladas.
En el supuesto habitual en que las funciones de dirección sean ejercidas por
una persona del grupo de parentesco, deberá tenerse en consideración que las
remuneraciones que supongan más del 50% de sus rendimientos por trabajo perso
nal y por actividades económicas, deberán ser las correspondientes al último período
impositivo del IRPF. Debe recordarse que la regulación del IRPF contempla las
rentas obtenidas por las personas desde el inicio de un ejercicio hasta su final, es
decir, el día 31 de diciembre de cada año, momento en que se devenga el impuesto.
Únicamente en el caso del fallecimiento de una persona se produce el devengo del
impuesto en fecha diferente del 31 de diciembre, de tal manera que la fecha de la
defunción del causante no produce ningún efecto en el período impositivo de los
miembros del grupo de parentesco.
La problemática es mayor si se considera el supuesto en el que quien cumple el
requisito del ejercicio de las funciones de dirección es un miembro del grupo familiar
que si bien percibe remuneraciones en el momento de la defunción del causante,
no lo hacía en el ejercicio anterior, que será el que deberá tenerse presente. Este
caso se produce en numerosas ocasiones en los supuestos de entidades de reciente
creación en las que el causante no ha ejercido durante el primer año de existencia
de la entidad funciones de dirección. En este sentido se ha pronunciado no tan sólo
la Dirección General de Tributos del Ministerio, sino la Direcció General de Tributs de
la Generalitat de Cataluña en la consulta 194E/06, y también el Tribunal Económico
Administrativo Central en su resolución de 15 de febrero de 2006 (JUR 2006,
157302).
B) Requisitos exigibles a las entidades dedicadas al arrendamiento de bienes
inmuebles: elemento físico (local) y elemento personal (empleado)
Uno de los conflictos más numerosos se centra en la delimitación y determinación
de cuándo se trata de una entidad con actividad económica de arrendamiento de
inmuebles o de una entidad de mera tenencia de bienes o de valores.
La normativa define como entidad de mera tenencia de bienes aquellas en las
que más de la mitad de su activo no se encuentra afecto a actividades económicas.
En este sentido deberá tenerse presente lo que dispone el artículo 27.2 de la Ley
35/2006, de 28 de noviembre (RCL 2006, 2123), que regula el IRPF, en el sentido
de que se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad
económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local
exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona em
pleada con contrato laboral y a jornada completa.
Debe decirse que estas exigencias ya aparecían en la regulación anterior del
IRPF aunque hasta la derogación el RD Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (RCL
2004, 622), su artículo 25 contemplaba también la actividad de compraventa de
inmuebles dentro del régimen de exigencias formales y materiales para considerarla
actividad económica.
a) Local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad
La Dirección General de Tributos ha tenido ocasión de pronunciarse a menudo
respecto a los diferentes matices de la exigencia del local exclusivamente destinado
a la actividad. Por lo que respecta a la delimitación del local, se exige la adecuada
separación e identificación y con uso exclusivo del mismo, aunque insiste en el
hecho de que corresponderá a los órganos de gestión y de inspección competentes
de cada administración tributaria determinar si se cumplen las condiciones. En este
sentido se halla la consulta vinculante V2060-10, de 17 de septiembre de 2010
(JUR 2010, 390189), que determina que
«El artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impues
tos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio
(BOE de 29 de Noviembre) califica el arrendamiento de inmuebles como actividad
económica cuando se cumplan los siguientes requisitos: a) Que en el desarrollo de
la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a
cabo la gestión de la misma, b) Que para la ordenación de aquélla se utilice al
menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. La finali
dad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de
arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial,
requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organi
zación de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter. Res
pecto al primero de los requisitos exigidos, "local exclusivamente destinado" a la
actividad, procede señalar que la exclusividad se refiere al destino del local, e
implica que el local en el que se lleve a cabo la gestión de la actividad debe estar
afecto a la actividad empresarial y no ser utilizado para fines particulares.
Por lo que se refiere al segundo de los requisitos exigidos, que el arrendador
tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa,
sólo se entenderá cumplido si dicho contrato es calificado como laboral por la
normativa laboral vigente, cuestión ajena al ámbito tributario, y es a jornada com
pleta, pero esta persona debe prestar servicios relacionados con la gestión de la
actividad de arrendamiento propiamente dicha. A estos efectos deberá tenerse en
consideración lo establecido en el artículo 1.3 e) del texto refundido de la Ley del
Estatuto de los Trabajadores, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1995, de
24 de marzo (RCL 1995, 997), según el cual no se consideran trabajadores por
cuenta ajena los trabajadores familiares, salvo que se demuestre la condición de
asalariados de quienes los llevan a cabo.
En consecuencia, con carácter general los bienes inmuebles tendrán la considera
ción de elementos afectos a una actividad económica de arrendamiento en el su
puesto de que se cumplan los requisitos de personal empleado y de local exclusiva
mente destinado a llevar a cabo la gestión de dicha actividad en los términos
expuestos con anterioridad».
Por lo que respecta a si se cumplirían las condiciones exigidas en el supuesto 23
de una entidad participada por personas físicas pertenecientes al mismo grupo fami
liar, que se dedica al arrendamiento de viviendas y locales y a la promoción inmobi
liaria y compraventa de inmuebles, la Dirección General de Tributos ha manifestado
en su consulta vinculante 0627-10, de 31 de marzo de 2010 que
«...la concentración de la gestión de la actividad de arrendamiento en una sola
sociedad permite reducir los medios materiales así como los personales ante la
sinergia que de ello se deriva, dado que es posible que no se requiera tantos
empleados como sociedades gestionadas, siempre que a nivel individual se hubiese
justificado la necesidad de esos medios personales y materiales mínimos en cada
sociedad
En cualquier caso, las circunstancias de que la necesaria organización o medios
que establece el artículo 27.2 de la Ley 35/2007 resulten necesarios y suficientes
para la actividad realizada por la sociedad N a nivel individual son cuestiones de
hecho que deberán acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho
y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia
de comprobación de la Administración tributaria.
En la hipótesis de que pueda admitirse el cumplimiento por la sociedad filial del
requisito previsto en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006 en caso de utilización de los
medios personales y materiales de la entidad matriz, y en el sobreentendido de que
se cumplan los requisitos contemplados en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991,
de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, los titulares de las participaciones en
la sociedad matriz, globalmente considerados, tendrán derecho a la exención en
dicho Impuesto en la proporción que represente el valor de los activos necesarios
para el ejercicio de la actividad empresarial de la entidad filial, minorados en el
importe de las deudas derivadas de la misma, respecto del valor del patrimonio neto
de la misma entidad, tal y como resulta del último párrafo del artículo y apartado
citado».
En relación a los supuestos en que la actividad se desarrolla por parte de una
sociedad civil constituida por un matrimonio que se dedica al arrendamiento de
bienes inmuebles, la consulta vinculante V2592-09, de 24 de noviembre de 2009
(JUR 2010, 32035), determina que
«El carácter regular o irregular de la sociedad a que se refiere el escrito de
consulta es irrelevante desde la perspectiva de la cuestión que se plantea, es decir,
de la eventual transmisión "monis causa" de los Inmuebles tanto en situación de
indivisión como de propiedad de cada consultante. En efecto, tal y como señala el
último párrafo del epígrafe 1.2.a) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo (RCL
1999, 905), de esta Dirección General, relativa a la aplicación de las reducciones
en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en materia de
vivienda habitual y empresa familiar (BOE de 10 de abril de 1999), "... cuando la
actividad sea desarrollada por medio de una comunidad de bienes, sociedad de
personalidad jurídica o sociedad civil debe entenderse que son cada uno de los
comuneros, partícipes o socios quienes desarrollan la citada actividad, sin que pueda
considerarse que se trate de participaciones de una entidad a efectos del Impuesto
sobre el Patrimonio, siendo necesario, para poder disfrutar de la exención de los
_ elementos afectos a la actividad, el que cada comunero realice la misma de forma
24 habitual, personal y directa, de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas y que cumpla los demás requisitos establecidos".
De acuerdo con lo hasta aquí expuesto, cumplidos por la sociedad civil los requisi
tos para la calificación como económica de la actividad de arrendamiento de inmue
bles, cada socio habrá de cumplir, a su vez, los que exige el artículo 4. Ocho. Uno
de laley 19/1991, de 6 de junio (RCL 1991, 1453, 2389), del Impuesto sobre el
Patrimonio y que reitera el párrafo reproducido de la Resolución 2/1999, tal y como
sucede conforme a los términos del escrito de consulta.
Siendo esto así, no se aprecia obstáculo alguno a la aplicación de la reducción
en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para la transmisión "mortis causa"
de los inmuebles afectos a la actividad empresarial de los consultantes».
b) Persona empleada con contrato laboral y a jornada completa
Mucho se ha discutido respecto a si allá donde la norma no distingue corresponde
diferenciar a los órganos encargados de la aplicación tributaria. El artículo 27.2 de
la Ley 35/2006 (RCL 2006, 2123) exige que se cuente con una persona contratada
laboralmente a jornada completa, pero nada dice respecto a su cualificación profe
sional. ¿Sería válido un contrato como responsable de mantenimiento, portero o
personal de limpieza que preste servicios en los inmuebles objeto de arrendamiento?
De forma reiterada se ha pronunciado la Dirección General de Tributos respecto
a que el empleado que debe realizar las funciones necesarias para la consideración
de la existencia de relación laboral en el marco de la actividad económica de arren
damiento de bienes inmuebles debe contar con una cualificación profesional y dedi
cación propia de la gestión de dicha actividad.
En este sentido, la consulta vinculante V1253-09, de 27 de mayo (JUR 2009,
372800) y la consulta vinculante V2779-09, de 16 de diciembre de 2009 (JUR 2010,
24150) han manifestado que la finalidad de la regulación es establecer unos requisi
tos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse
como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una
infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta
actividad tenga tal carácter.
Por lo que se refiere a la exigencia de que el arrendador tenga, al menos, una
persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, sólo se entenderá
cumplido si dicho contrato es calificado como laboral por la normativa laboral vigente,
cuestión ajena al ámbito tributario, y es a jornada completa, pero esta persona
debe prestar servicios relacionados con la gestión de la actividad de arrendamiento
propiamente dicha, y, por tanto, distintos de la limpieza, el mantenimiento o la
vigilancia de los inmuebles arrendados.
En consecuencia, los bienes inmuebles arrendados por la sociedad consultante
no tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica de
arrendamiento, si no se cumple el requisito de personal empleado que tenga un
mínimo de cualificación profesional.
Pero ¿qué sucedería en el supuesto de que la persona que cumple el requisito
de ejercer funciones de dirección cumpla adicionalmente con el requisito de ser el
empleado de la entidad dedicada al arrendamiento de bienes inmuebles?
El Tribunal Supremo se ha pronunciado en la sentencia de 13 de noviembre de 25
2008 (RJ 2009, 59), conocida como asunto Mahou, y determina que nada impide
que se produzca esta situación y se acepte el cumplimiento de las condiciones y
requisitos, siempre y cuando se tengan presentes dos elementos:
a) Que el contrato laboral no podrá ser de alta dirección, es decir, que no se
podrán ejercer actividades de dirección, gestión, administración y representación de
la sociedad, pues dicha vinculación tendría naturaleza mercantil y no laboral como
se pretendería, en atención al hecho de que la naturaleza jurídica de las relaciones
se define por su esencia y contenido y no por la calificación que las partes hayan
otorgado. Por tanto, resultaría válida la contratación como administrativo del adminis
trador miembro del órgano de gobierno de la entidad.
b) El interesado no deberá tener control sobre la entidad, es decir, que no
deberá tener más del 50% de su capital, pues caso contrario, no podría hablarse
de contrato laboral en atención a la falta de uno de los elementos esenciales de las
relaciones laborales como es la ajenidad exigida por la normativa laboral.
En idéntico sentido se pronuncia la consulta vinculante V1343-09, de 8 de junio
de 2009 (JUR 2009, 372902), en la que la sociedad consultante tenía por objeto
principal el arrendamiento de viviendas y locales y para el desarrollo de su actividad
contaba con un local dedicado exclusivamente a la gestión de la actividad y con
una persona que, además de ser administrador y socio, suscribió, el 1 de enero de
2009, un contrato como gerente a jornada completa, de manera que la retribución
de dicho contrato constituía su principal fuente de renta. La consulta se remite a
la sentencia del Tribunal Supremo comentada manifestando que respecto de los
administradores de una sociedad con la que han suscrito un contrato laboral de
alta dirección y que desempeñan únicamente las actividades de dirección, gestión,
administración y representación de la sociedad propias de dicho cargo (esto es, la
representación y gestión de la sociedad en relación con todos los actos comprendi
dos en el objeto social), debe entenderse que su vínculo con la sociedad es exclusi
vamente de naturaleza mercantil y no laboral, «porque la naturaleza jurídica de las
relaciones se define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le
haya sido atribuido por las partes».

Los excesos de adjudicación en TPO y en el IRPF: la STS 3 noviembre 2010

Como es sabido, el art. 7.2.B) del TR del ITPAJD (RCL 1993, 2849) considera
como transmisiones patrimoniales onerosas sujetas al impuesto «los excesos de
adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto
en los artículos 821, 829,1056 segundo y 1062 primero del Código Civil (LEG 1889,
27) y disposiciones de Derecho Foral basadas en el mismo fundamento».
De acuerdo con estos preceptos, el exceso de adjudicación no está sujeto a
TPO si resulta jurídica o económicamente imposible realizar un reparto o divi
sión equilibrada, lo que incluye tanto los supuestos en que la división es jurídica
mente inviable, como aquéllos en que el bien desmerece con su división.
Sin embargo, especialmente tratándose de la división de cosa común, habrá que
analizar las circunstancias del caso concreto para ver si el beneficiario de la
adjudicación está concretando su derecho, o ampliando el contenido del
mismo más allá de lo que tributó en su momento. Por ejemplo, si una persona
vende a otra el 10 por 100 de un piso, y posteriormente se divide la cosa común
adjudicándose la totalidad del piso quien había adquirido al otro copropietario el
10%, a cambio de una compensación en metálico por el 90% restante, entiendo
que no tendría sentido alguno considerar no sujeto el exceso de adjudicación, pues
aunque el piso es económicamente indivisible, el resultado práctico es el mismo que
la venta de la totalidad del piso al adjudicatario y no tiene sentido alguno que dicho
adjudicatario adquiera la totalidad tras la división de la cosa común, y sólo haya
tributado por el 10 por 100 inicialmente comprado. Dicho de otro modo, en el ejemplo
propuesto el adjudicatario no está concretando su derecho sino adquiriendo onerosa
mente el 90 por 100 restante, que no tributó en su momento.
Cuestión distinta sería que dos personas adquieran en pro indiviso de un
tercero, y posteriormente dividan la cosa común adjudicando el inmueble a
uno de los compradores a cambio de una compensación en metálico. En este
caso la adquisición ya tributó por la totalidad del valor del bien, y la posterior
especificación de derechos, aunque suponga un exceso de adjudicación, no tributa.
Obviamente, si no se entendiera así, es decir si se estimara que los excesos de
adjudicación están siempre exentos cuando resulta jurídica o económicamente invia
ble la división, aunque la adquisición no haya tributado en su totalidad (ya sea por
TPO, por ISD o por cualquier otro concepto, como IVA y AJD) en cabeza de los
comuneros, la Hacienda pública podría reaccionar frente a estas posibles vías de
elusión a través de un expediente de fraude de ley o conflicto en la aplicación de
las normas, pero entiendo que no es necesario este mecanismo, sino que el pro
blema puede solucionarse a través de una correcta interpretación del alcance de la
no sujeción de los excesos de adjudicación.
A ello no es obstáculo la STS 28 junio 1999 (RJ 1999, 6133) (Ponente: Pascual
Sala) en la que se contempla el supuesto de un matrimonio en régimen de separa
ción de bienes que adquiere pro indiviso un inmueble pactando que en caso de
separación se adjudicará a uno de los cónyuges a cambio de una compensación
en metálico. En la instancia se había considerado que el exceso de adjudicación
no está sujeto, por tratarse de un supuesto de especificación de derechos, y
el Tribunal Supremo rechaza el recurso de casación en interés de la Ley inter
puesto por la Abogacía del Estado. Pero probablemente la solución habría sido
distinta si en lugar de adquirir ambos cónyuges pro indiviso a un tercero, estando
en régimen de separación de bienes, un cónyuge hubiera comprado una parte
al otro, y posteriormente se hubiera adjudicado la cosa común a cambio de una
compensación en metálico.
Tratándose de la disolución de la sociedad de gananciales, ha de tenerse
además en cuenta que las adjudicaciones y transmisiones realizadas como
consecuencia de la misma están exentas, según el art. 45.1.B),3. Por tanto,
aunque sea jurídica y económicamente posible la división, si se decide adjudicar en
exceso a uno de los cónyuges, tal exceso quedará siempre exento del impuesto.
En este sentido, la STSJ Madrid 20 mayo 2010 (JT 2010, 729) (reproducida en
el núm. 17/2010 de esta revista) entiende que en un supuesto de adjudicación de
bienes a los cónyuges por la disolución de la comunidad de gananciales, en que se
produce la división por ambos cónyuges del patrimonio común en dos mitades a su
satisfacción, es aplicable la exención, sin que en ningún caso pueda entenderse
que ha existido un exceso de adjudicación. Ello es así porque además del precio de
los bienes han podido considerarse otros elementos de valoración de índole
personal, como la dedicación a la familia o la procedencia de los fondos.
Desde esta perspectiva, resulta discutible el criterio mantenido por la Dirección
General de Tributos, por ejemplo en su Resolución de 19 de abril de 2010 (JT 2010,
652) (reproducida en el núm. 15/2010 de esta revista) en la que parece sostenerse
que la exención en TPO no alcanza a los excesos de adjudicación que puedan
producirse con ocasión de la disolución de la sociedad de gananciales, sino que
sólo se aplica en los supuestos de imposibilidad jurídica o económica de la división:
«la exención expuesta [la prevista en el artículo 45.I.B).3 del TR] sólo resulta aplica
ble a las adjudicaciones de bienes y derechos referentes a la disolución de la
sociedad de gananciales, pero no se extiende a los excesos de adjudicación sujetos
al impuesto, que deberán tributar sin exención ni beneficio fiscal alguno».
Dejamos al margen la posible aplicación de Operaciones Societarias en estos
supuestos, que según la citada Resolución de 19 de abril de 2010 procedería
en caso de inmuebles arrendados cuando el arrendamiento tuviera la natura
leza de empresarial a efectos del IRPF (es decir, cuando existiera un empleado
a tiempo completo y un local independiente afecto a la actividad), aunque en mi
opinión hay que tener en cuenta también la forma en que se constituyó la comunidad
o se adquirió el bien que ha sido objeto de alquiler, y el titular de la actividad de
arrendamiento en caso de que la misma fuese empresarial.
En cuanto al IRPF, el art. 33.2 de la vigente Ley 35/2006 (RCL 2006, 2123)
establece que «se estimará que no existe alteración en la composición del
patrimonio: a) En los supuestos de división de la cosa común; b) En la disolución
de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial
de participación; c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de
separación de comuneros». Precisándose a continuación que «los supuestos a
que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actuali
zación de los valores de los bienes o derechos recibidos».
La misma norma se contenía en el art. 31.2 del TR aprobado por RDLeg. 3/2004,
de 5 marzo (RCL 2004, 622), y ha estado vigente, con unos u otros matices, en la
normativa anterior. Así, en la Ley 44/1978, de 8 de septiembre (RCL 1978, 1936),
el art. 20.1 establecía que «no se estimará que existen incrementos o disminuciones
patrimoniales en los supuestos de división de cosa común, disolución de sociedades
de gananciales y, en general, disolución de comunidades o separación de comune
ros»; precisando el art. 79 del Reglamento del impuesto de 1981 (RCL 1981, 2532)
que en estos casos «los bienes y derechos recibidos por el sujeto pasivo se incorpo
ran al patrimonio por el mismo valor por el que se hubiese computado en derecho
enajenado o computado».
En relación con estos preceptos de la Ley de 1978 y su Reglamento, laSTS 3
noviembre 2010 (RJ 2010, 7887) (recurso de casación 2040/2005) sienta una
doctrina que resulta plenamente aplicable a períodos posteriores, pues el régi
men siempre ha sido el mismo, con la única diferencia de que actualmente la ley
afirma, con mayor precisión, que no existe «alteración en la composición de patrimo
nio» (ni por tanto incremento o disminución), en lugar de afirmar directamente la
inexistencia de incremento ni disminución.
Según el fundamento jurídico segundo de la citada sentencia «si... la incorpora
ción al patrimonio lo es por un valor superior al de adquisición actualizado
fiscaimente, sí que se habrá producido un incremento patrimonial susceptible
de calificarse como renta, en el momento de la división de la comunidad, y
no, como sería en el caso de que la incorporación lo fuese por el mismo valor, en
cuyo caso el incremento quedaría diferido al momento en que el adquirente enaje
nase el bien».
El mismo fundamento precisa que no es trasladable la doctrina sentada por la
STS 28 junio 1999, antes citada, y por numerosas salas de lo contencioso-administrativo
de los Tribunales Superiores de justicia, según la cual «no se considera, a
los efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, como efectiva transmi
sión la adjudicación de la cosa común a uno de los comuneros con pago por éste
a los otros en dinero de la cuota que le correspondiera en la cosa indivisible». Y
no es aplicable «porque en el caso del ITPAJD lo que se están determinando es si
se ha producido o no el hecho imponible, esto es, una transmisión en los supuestos
de división de cosa común indivisible con adjudicación a uno de los condóminos,
hecho imponible que no se produce porque, como se dice en esa sentencia "no hay
una verdadera transmisión patrimonial propiamente dicha ni a efectos civiles ni a
efectos fiscales sino una mera concreción de un derecho abstracto preexistente";
mientras que en el IRPF, el hecho imponible en los casos de incrementos
patrimoniales tiene lugar por el propio incremento, que no se produciría si se
diese a los bienes objeto de la división el mismo valor de adquisición, pero
no cuando ese valor es superior, ya que en ese caso, es obvio, que ese
aumento económico sí ha alcanzado realidad, máxime cuando, como ocurre
en el caso de autos, el exceso se cubre con dinero procedente de uno de los
titulares».
En concreto, en el caso planteado se trataba de la división de bienes realizada
entre dos personas, D. Pablo y Dña. Carmen, al primero de los cuales se adjudican
dos inmuebles (con un valor de mercado de 44 millones de pesetas en total, y un
valor de adquisición actualizado de 10,62 millones) más una compensación de 125
millones de pesetas (que según los hechos probados en la instancia no provenían
de la masa común, sino que eran propiedad exclusiva de Dña. Carmen), mientras
que a la segunda de dichas personas se adjudica un tercer bien, con un valor de
mercado en el momento de la división de 294 millones de pesetas (y un valor de
adquisición actualizado de 16,16 millones).
En estas circunstancias, el actuario había considerado que «para que los patrimo
nios quedasen inalterados después de la disolución de la comunidad», Dña Carmen
debería haber pagado a D. Pablo la mitad de la diferencia entre el valor de adquisi
ción actualizado de los bienes que cada uno se adjudicaron, es decir, la mitad de
5,44 millones (16,66 menos 10,62), lo que supone una compensación de 2,77 millo
nes de pesetas. Como en lugar de esta cantidad, Dña. Carmen pagó a D. Pablo
una suma de 125 millones (la mitad de la diferencia entre el valor de mercado en
el momento de la división de las respectivas adjudicaciones) se ha producido un
exceso de 122,23 millones en favor de D. Pablo (125 menos 2,77), lo que en
palabras del informe ampliatorio, tal como se transcribe en la sentencia, «implica
alteración en la composición del patrimonio del sujeto pasivo por producirse
un supuesto de incorporación al mismo de dinero».
Obsérvese que lo que hace el actuario, y confirma el Tribunal Supremo, es
liquidar el IRPF correspondiente a la mitad del exceso de adjudicación (o más
precisamente, la diferencia entre el valor de mercado en el momento de la adjudica-
_ A ción y el valor de adquisición actualizado de dicha mitad) en cabeza del comunero
10 que percibe la compensación en metálico. No hay rastro alguno en la sentencia,
en cambio, de ninguna liquidación por IRPF practicada a Dña. Carmen, es
decir al comunero favorecido por el exceso de adjudicación.
Siendo así, la solución a que se llega resulta en mi opinión plenamente ajustada
a la Ley. Pero entiendo que debe precisarse que, pese al tenor literal de la
sentencia, no cabe distinguir entre divisiones de la cosa común basadas en
el valor de adquisición (actualizado conforme a las reglas del IRPF en el caso
de los inmuebles), y divisiones basadas en el valor de mercado actual; y mucho
menos cabe afirmar que estas últimas dan lugar a un incremento de patrimonio,
mientras que las primeras se benefician de la regla de no sujeción contenida actual
mente en el art. 33.2 de la Ley 35/2006.
Toda división se hace basándose en el valor de mercado actual de los bienes
que se dividen; y los eventuales excesos de adjudicación deben determinarse en
función de dicho valor actual, con independencia de cual haya sido el valor de
adquisición. En cuanto a la regla de no sujeción del art. 33.2, la misma es aplicable
siempre pues dicho precepto no condiciona la inexistencia de «alteración» a que
los bienes se valoren por su valor de adquisición, sino que afirma la inexistencia de
«alteración» con carácter general, al igual que afirma que el valor de los bienes
recibidos no se actualiza (a efectos fiscales) con el consiguiente diferimiento de la
plusvalía.
Dicho de otro modo, el art. 33.2 de la Ley del IRPF no puede entenderse en
condicional, en el sentido de que la plusvalía no tributa con ocasión de la
división de la cosa común si el valor de los bienes no se actualiza a efectos
fiscales. Se trata claramente de una norma imperativa, según la cual, por un lado,
no hay tributación por el IRPF en el momento de producirse la división de la cosa
común (porque se trata de una mera especificación de derechos), y, por otro lado,
el valor de los bienes recibidos nunca se actualiza a efectos fiscales, con
independencia del valor de mercado que se haya atribuido a dichos bienes a
efectos de la división.
Lo que ocurre es que, en caso de que se produzca un exceso de adjudicación,
el copropietario o comunero que consiente dicho exceso de adjudicación en
favor de los demás, especialmente si recibe una compensación en metálico (que
lógicamente se fijará atendiendo al valor de mercado actual del exceso de adjudica
ción), está enajenando su derecho abstracto preexistente (o al menos una parte
del mismo) y por tanto debe tributar por la plusvalía (o minusvalía) que supone
tal enajenación, que es lo que ocurre en el caso concreto planteado en la sentencia
que comentamos.
En cuanto al copropietario o comunero que recibe los bienes valorará estos
por su valor de adquisición en la comunidad, pero sumando a dicho valor el
importe de la compensación que haya pagado, debiendo repartirse dicho importe
entre los bienes recibidos en proporción a la diferencia entre su valor de adquisición
en la comunidad y su valor de mercado en el momento de la división. Por ejemplo,
en el caso que dio lugar a la STS 3 noviembre 2010 que venimos comentando,
Dña. Carmen valorará el inmueble recibido, a efectos de ulteriores plusvalías (y
amortización en su caso) en 141,16 millones (que es la suma del valor de adquisi
ción, 16,16 millones, más los 125 millones abonados en concepto de compensación), ^ -
aunque su valor de mercado sea de 294 millones de pesetas. 11
En resumen, la división de la cosa común no da lugar nunca, por sí misma,
a una actualización de valores, ni por tanto a ninguna plusvalía; y no permite a
los interesado aprovechar dicha división para proceder a una actualización fiscal de
los valores de adquisición. Pero si se producen excesos de adjudicación y los
mismos se compensan en metálico, el importe de dicha compensación incre
menta el valor de adquisición de los bienes recibidos por quien paga la com
pensación. Y quien recibe la compensación deberá tributar por la diferencia entre
el importe recibido, por un lado, y el valor de adquisición en la comunidad del
porcentaje de participación que correspondía a dicha persona sobre los bienes que
hayan sido objeto del exceso de adjudicación.
Si existiendo un exceso de adjudicación no se abona una compensación en
metálico, parece que, en coherencia con lo anterior, habría que calcular el
valor correspondiente a la plusvalía obtenida por el beneficiario de dicho ex
ceso, aplicando las reglas previstas en el art. 36 de la Ley 35/2006 para las
transmisiones a título lucrativo. Es claro que en este caso no puede haber minus
valía para quien consiente el exceso de adjudicación en favor de otro u otros comu
neros, de acuerdo con lo dispuesto en la letra c) del art. 33.5.
Finalmente hay que advertir que, en relación con los excesos de adjudicación en
el ISD, el TEAC ha precisado, acertadamente, que no existe exceso de adjudicación
cuando el mismo es consecuencia de la asunción de la obligación de pagar las
deudas pendientes (por ejemplo, deudas del causante, o derivadas de la propia
sucesión, como es el caso del ISD). Por la misma razón, hay que entender que
tampoco a efectos del IRPF (ni de TPO) hay exceso de adjudicación cuando
el mismo es consecuencia de la diferente revalorización que se ha producido
en unos y otros bienes; ello en el sentido de que, si a un comunero se le adjudican
bienes que no se han revalorizado, no existe ninguna plusvalía diferida en dicha
adjudicación, mientras que si a dicho comunero se le adjudican otros bienes con el
mismo valor de mercado, pero que han experimentado una importante revaloriza
ción, está asumiendo una plusvalía latente que deberá tributar cuando el bien se
enajene, y cuyo coste fiscal es lógico tener en cuenta para proceder a la división.
Ramón Falcón y Tella

Entregas intracomunitarias: acreditación del transporte. STS 7 marzo 2011 (RJ 2011,1834).

Se estima el recurso en un supuesto de ventas de bebidas 'alcohólicas a
una empresa portuguesa que incumple sus obligaciones fiscales en dicho país,
considerando suficiente para, acreditar el transporte los CMR, las facturas, y las
declaraciones de) comprador, dado que no está acreditado que el vendedor
haya participado* conscientemente en el fraude, puesto que la sanción fue
anulada por ese motivo en la Audiencia Nacional.


SEGUNDO-Para abordar el análisis del primer motivo de casación conviene recordar la
doctrina que hemos acuñado en nuestras sentencias de 28 de enero de 2010 (RJ 2010,
1364) (casación 3654/04, FFJJ 2 ° y 6o) y 12 de noviembre de 2010 (casación 553/06, FJ
3o), que resolvieron asuntos similares al aquí enjuiciado.
(A) Según relata la exposición de motivos de la Ley 37/1992, la creación del mercado
interior en la Unión Europea, con efectos desde el 1 de enero de 1993, supuso la abolición
de las fronteras fiscales y la supresión de los controles en frontera.
La creación del mercado interior debería haber traído consigo en el impuesto sobre el
valor añadido la desaparición de la distinción entre las operaciones realizadas en un Estado
miembro y las realizadas con otros Estados miembros, de tal forma que en ambos casos el
gravamen se produjera en el Estado miembro en el que se realizasen, esto es, en el Estado
de origen, con repercusión e ingreso allí de las cuotas devengadas por el transmitente.
Los problemas estructurales y las diferencias de tipos existentes en los distintos Estados
miembros impidieron la aplicación de ese «régimen definitivo», lo que originó el alumbra- í
miento de uno «transitorio», que en la mayoría de las operaciones mantiene la tributación 145
por el impuesto sobre el valor añadido en destino, lo que exige la exención de las entregas '
intracomunitarias en el Estado de origen y su sujeción como adquisición en el de llegada
(véanse los puntos 32 y siguientes de las conclusiones presentadas el 13 de enero de 2004
por el abogado general Ruiz-Jarabo Colomer en el asunto Lipjes, C-68/03). De ahí que la
entrega de un bien y su adquisición intracomunitaria constituyan en realidad una sola opera
ción económica, las dos caras de una misma moneda, pese a que la segunda cree diferentes
derechos y obligaciones tanto para las partes en la transacción como para las autoridades
fiscales de los Estados miembros afectados.
De este modo, las entregas intracomunitarias de bienes se declaran exentas del impuesto
sobre el valor añadido cuando se remitan desde un Estado miembro a otro con destino al
adquirente, quien ha de ser un sujeto pasivo o una persona jurídica que no actúe como tal.
Es decir, la entrega se beneficia de la exención si da lugar a una adquisición intracomunitaria
gravada en destino, en función de la condición del adquirente. Por el contrario, tributa en
origen y sin exención si la adquisición no queda sujeta, lo que normalmente ocurre cuando
los destinatarios son particulares, que no tienen la condición de sujetos pasivos del impuesto.
En palabras del abogado general Ruiz-Jarabo Colomer en las citadas conclusiones del asunto
Lipjes (punto 34), esta ordenación se justifica porque, al pagarse en el país de recepción, la
neutralidad del tributo sólo queda garantizada si quien soporta la contribución puede repercu
tirla o deducirla porque es un sujeto pasivo que utiliza los bienes en actividades efectivamente
gravadas y no un consumidor final.
Por ello, toda adquisición gravada en el Estado miembro de llegada de la expedición o del
transporte intracomunitario de bienes, en virtud del artículo 28 bis, apartado 1, letra a), párrafo
primero, de la Sexta Directiva, presupone una entrega exenta en el Estado miembro de
partida de la expedición o del transporte, con arreglo al artículo 28 quater, parte A, letra a),
párrafo primero, de la misma Directiva. Así, la dispensa de una entrega iníracomunitaria
correlativa a una adquisición intracomunitaria sujeta permite evitar la doble imposición y, por
tanto, la violación del principio de neutralidad fiscal inherente al sistema común del impuesto
sobre el valor añadido.
(B) El «régimen transitorio» que acabamos de describir no ha dejado de plantear proble
mas; entre ellos destacan dos: (1a) la dificultad de probar el transporte intracomunitario tras
la eliminación de las fronteras interiores y con ellas de los documentos expedidos por las
autoridades aduaneras, pudiendo aportarse como medio de prueba únicamente, por regla
general, las declaraciones de particulares, tal y como apuntó la abogada general Sra. Kokott
en el punto 66 de las conclusiones que presentó en el asunto Téleos y otros; y (29) la
aparición de redes de tráfico fraudulento de mercancías o «tramas de impuesto sobre el valor
añadido», que aprovechan la exención de las entregas intracomunitarias para operar en el
mercado con los márgenes obtenidos por la falta de cumplimiento íntegro de las obligaciones
tributarias en el impuesto sobre el valor añadido. Este último problema ha provocado que los
Estados miembros extremen los controles de carácter formal para evitar el fraude, que menos
caba sus Haciendas y ocasiona competencia desleal en los mercados.
Así las cosas, el artículo 25.1 de la Ley 37/1992, que traspone la Sexta Directiva en esta
materia, en la redacción vigente ratione temporis, exige que los bienes sean «expedidos o
transportados», porque es un requisito inmanente a las entregas intracomunitarias; ahora
bien, como no podía ser de otra forma, le resulta indiferente que el transporte se contrate
por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre de los anteriores (párrafo
inicial).
Por su parte, el artículo 13 del Reglamento del impuesto aprobado en 1992 declara exentas
las entregas intracomunitaria de bienes en las que se cumplan las condiciones y los requisitos
establecidos en el artículo 25 de la Ley (apartado 1), permitiendo que la expedición o el
transporte se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho, en particular, si
146 se rea''za Por e' vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos o facturas,
y si quien lo lleva a cabo es el comprador u otra persona por su cuenta, mediante el
acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura, copia de los documentos de
transporte o cualquier otro justificante de la operación (apartado 2).
En definitiva, el disfrute de la exención examinada requiere demostrar la existencia de un
transporte de los bienes desde el territorio español al de otro Estado miembro, demostración
que resultará fácil para el vendedor cuando realice el transporte o se lleve a cabo por su
cuenta, pues dispondrá de los contratos o facturas expedidos por el transportista. Sin em
bargo, la prueba será más dificultosa si la conducción de los bienes lo realiza el comprador
o alguien en su nombre, pues en esta tesitura el vendedor queda obligado a proveerse del
acuse de recibo o del duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, de la copia
de los documentos de transporte o de cualquier otro que le permita acreditar el hecho en el
que se basa la exención.
Ahora bien, el citado artículo 13.2 del Real Decreto 1624/1992 no dispone una lista cerrada
de medios de prueba susceptibles de acreditar la realidad y la existencia del transporte, sino
que acoge «cualquier medio de prueba admitido en derecho». Siendo así, se ha de concluir
que dicho precepto, como tampoco el artículo 25 de la Ley 37/1992, no es contrario a la
Sexta Directiva, según se infiere la jurisprudencia comunitaria.
(a) La sentencia Téleos y otros, dictada el 27 de septiembre de 2007, en la se abordó
un caso similar al presente donde se trataba de acreditar si los bienes allí objeto de entrega
y de transporte desde el Reino Unido a otros Estados miembros (Francia y España) habían
salido realmente del país expedidor, interpretó los artículos 28 bis, apartado 3, párrafo pri
mero, y 28 quater, parte A, letra a), párrafo primero, de la Sexta Directiva (LCEur 1977,138),
en el sentido de que «la adquisición intracomunitaria de un bien únicamente se efectúa y la
exención de la entrega intracomunitaria únicamente es aplicable cuando se haya transmitido
al adquirente el poder de disponer del bien en calidad de propietario y el proveedor demuestre
que dicho bien ha sido expedido o transportado a otro Estado miembro y que a resultas de
lo anterior ha abandonado físicamente el territorio del Estado de entrega» (punto 1o de la
parte dispositiva).
A lo anterior añadió que el segundo de los preceptos citados de la Sexta Directiva «se
opone a que las autoridades competentes del Estado miembro de entrega obliguen a un
proveedor, que actúa de buena fe y ha presentado pruebas que justifican a primera vista su
derecho a la exención de una entrega intracomunitaria de bienes, a pagar posteriormente el
impuesto sobre el valor añadido sobre los referidos bienes, cuando las correspondientes
pruebas resulten ser falsas, sin que, no obstante, se haya demostrado la participación del
referido proveedor en el fraude fiscal, siempre que este último haya adoptado toda medida
razonable a su alcance para asegurarse de que la entrega intracomunitaria que efectúa no
le conduce a participar en el fraude» (punto 2o de la parte dispositiva).
Termina diciendo que «el hecho de que el adquirente haya presentado a las autoridades
tributarias del Estado de destino una declaración relativa a la adquisición intracomunitaria [...]
puede constituir una prueba adicional dirigida a demostrar que los bienes han abandonado
efectivamente el territorio del Estado miembro de entrega, pero no constituye una prueba
concluyente a efectos de la exención del impuesto sobre el valor añadido de una entrega
comunitaria» (punto 3o de la parte dispositiva).
En la motivación de la sentencia se reconoce que corresponde a los Estados miembros
determinar las condiciones de aplicación de la exención de una entrega comunitaria, pero lo
han de hacer respetando los principios generales del derecho comunitario, entre los que
figuran los de seguridad jurídica y proporcionalidad (apartado 45).
(b) Por su parte, la sentencia de 27 de septiembre de 2007 (TJCE 2007, 244), Twoh
International (asunto C-184/05), dejó claro que corresponde al proveedor de los bienes aportar
las pruebas de que se cumplen las condiciones de exención (apartado 26). 147
(c) La sentencia Collée, ya citada, recuerda que las medidas que les cabe a los Estados
miembros adoptar al amparo del artículo 22.8 de la Sexta Directiva para garantizar la correcta
recaudación del tributo y prevenir el fraude fiscal no pueden cuestionar su neutralidad, pieza
fundamental del sistema común del impuesto sobre el valor añadido (apartado 26).
(d) Finalmente, la sentencia de 7 de diciembre de 2010 (TJCE 2010, 369), R. (asunto C-
285/09), tras reiterar (I) la sujeción de los Estados miembros a los mencionados principios
de seguridad jurídica y de proporcionalidad, principio este último que les exige no ir más allá
de lo necesario para lograr los objetivos de recaudar correctamente el impuesto y evitar el
fraude (apartado 45) y (¡i) que corresponde al proveedor de los bienes aportar las pruebas
de que se cumplen las condiciones establecidas para la aplicación de la exención, incluso
las impuestas por la normativa interna para su aplicación correcta y simple y evitar todo
fraude fiscal o abusos eventuales (apartado 46), precisa que los principios de neutralidad
fiscal, de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima no pueden invocarse
válidamente por un sujeto pasivo que participa deliberadamente en un fraude fiscal y que ha
puesto en peligro el funcionamiento del sistema común del impuesto sobre el valor añadido
(apartado 54). En relación con el de proporcionalidad, razona que no se opone a que se
obligue a un proveedor que participa en el fraude a pagar a posterior! el tributo por la
entrega intracomunitaria que realizó, siempre que su implicación en el fraude sea un factor
determinante (apartado 53). Esta última conclusión complementa, al tiempo que es su corola
rio, el punto 2o de la parte dispositiva de la sentencia Téleos y otros.
De la expuesta jurisprudencia se deduce que:
1Q) La adquisición intracomunitaria de un bien se efectúa y la exención de la entrega
opera cuando se transmite al adquirente el poder de disposición en calidad de propietario y el
proveedor demuestra que dicho bien ha sido expedido o transportado a otro Estado miembro,
abandonando físicamente el territorio de la entrega.
2g) La calificación de una entrega o de una adquisición intracomunitarias se ha de efectuar
sobre la base de elementos objetivos, como la existencia de un desplazamiento físico de los
bienes de que se trate entre Estados miembros.
3Q) Corresponde al sujeto pasivo que pretende la exención pechar con la carga de la
prueba del hecho determinante de la exención.
4a) Pertenece a la competencia de los Estados miembros determinar las condiciones de
aplicación de la exención de una entrega intracomunitaria, si bien lo han de hacer respetando
los principios generales de derecho comunitario, en particular los de proporcionalidad y seguri
dad jurídica, principios que, no obstante, no pueden ser invocados por el sujeto pasivo que
ha participado deliberadamente en un fraude fiscal.
5a) Es contrario al derecho comunitario obligar a un proveedor, que actúa de buena fe y
ha presentado pruebas que justifican a primera vista su derecho a la exención de una entrega
intracomunitaria de bienes, a pagar posteriormente el impuesto sobre el valor añadido sobre
los referidos bienes con el pretexto de que las correspondientes pruebas resultaron ser falsas,
si adoptó las medidas razonables a su alcance para asegurarse de que la entrega que
efectuó no le condujo a participar en el fraude.
TERCERO.-Con el bagaje que aporta el anterior fundamento de derecho, estamos en
condiciones de resolver el primer motivo de casación articulado por «FROIZ» contra la senten
cia impugnada.
En esa tarea hemos de indagar si, en el caso enjuiciado, resultaban operativos los princi
pios comunitarios de proporcionalidad y de seguridad jurídica. En otros términos, si la mencio
nada compañía podía acogerse a tales principios y exigir su aplicación, debiendo, por tanto,
la Sala de instancia resolver la contienda mediante una interpretación de los artículos 25 de
148 la Ley 37/1992 y 13 del Real Decret0 1624/1992 bajo su óptica.
Como acabamos de indicar, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha entendido que
un proveedor que participa de propósito en un fraude fiscal no puede invocar en su beneficio
los principios del derecho comunitario, sin que, en tal tesitura, el de proporcionalidad se
oponga a que se le obligue a pagar a posteriorie\ impuesto sobre el valor añadido correspon
diente a la entrega que realizó, siempre que su implicación en el fraude sea un factor determi
nante (sentencia R. apartados 53 y 54). Si, por el contrario, no fue así y presenta pruebas
que de entrada justifican la entrega, aunque después se demuestre el fraude, el mencionado
principio impide reclamarle el tributo si acredita que adoptó las medidas pertinentes para
evitar que la entrega condujera o facilitara esa operación torticera (sentencia Téteos y otros,
punto 2o de la parte dispositiva).
Por consiguiente, sólo sería posible decidir al margen de los repetidos principios, tal y
como han sido interpretados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, si previamente
se afirma que «FROIZ» participó deliberadamente en un fraude, poniendo en peligro el funcio
namiento del sistema común del impuesto sobre el valor añadido. Pues bien, no es posible
obtener tal conclusión, ya que la propia Audiencia Nacional, al enjuiciar la sanción infligida a
la citada empresa, señala en el fundamento jurídico tercero de la sentencia recurrida que
«no se ha acreditado que el recurrente tuviese conocimiento de que el destino de las mercan
cías no fuese Portugal, o que allí no se cumpliesen las obligaciones tributarias», añadiendo
que «no se observa por ello dolo o negligencia en la comisión de la infracción, sino que ésta
ha venido determinada por hechos ajenos a la voluntad de la recurrente, en cuanto la exen
ción no ha sido apreciada, como consecuencia del comportamiento tributario del adquirente
de las mercancías, a la que ha sido ajena la actora». Subraya también que «la incorrecta
aplicación de la exención vino causada por la falta de concurrencia de requisitos dependientes
de la voluntad del adquirente y desconocidos para la recurrente».
No se olvide, además, que el abogado del Estado preparó recurso de casación contra la
parte estimatoria de la sentencia aquí recurrida pero no lo sostuvo, asumiendo así todas esas
conclusiones.
En definitiva, los repetidos principios de proporcionalidad y buena fe, así como el precipi
tado de este último en la protección de la confianza legítima, deben tenerse presentes para
la decisión del litigio. Sólo falta por decidir si han sido respetados en el caso enjuiciado.
CUARTO-En lo que atañe al principio de proporcionalidad, el Tribunal de Justicia de la
Unión Europea ha declarado que, conforme al mismo, las medidas que los Estados miembros
pueden adoptar no deben ir más allá de lo necesario para lograr los objetivos de recaudar
correctamente el impuesto y de evitar el fraude [véanse, por todas, las citadas sentencias
Garage Molenheide (TJCE 1997, 273) y otros/Belgische Staal (apartado 48) y Federation of
Technological Industries (TJCE 2006, 140) y otros (apartados 29 y 30); pueden consultarse
también las de 21 de febrero de 2008 (TJCE 2008, 27), Netto Supermarkt (asunto C-271/06,
apartado 18), y 29 de julio de 2010 (TJCE 2010, 242), Profaktor Kulesza, Frankowski, Józwiak,
Orlowski, (asunto C-188/09, apartado 26)].
En la última de dichas sentencias, por acudir a una de las más recientes, se puede leer
que, «en cuanto a la aplicación concreta del principio de proporcionalidad, corresponde al
juez remitente apreciar la compatibilidad de las medidas nacionales con el derecho de la
Unión, dado que el Tribunal de Justicia sólo es competente para proporcionarle todos los
elementos de interpretación pertenecientes al ámbito del derecho de la Unión que puedan
permitirle apreciar dicha compatibilidad» (apartado 30).
Pues bien, según hemos recordado en el fundamento de derecho segundo, el artículo 13
del Real Decreto 1624/1992 permite acreditar la expedición o el transporte de los bienes al
Estado de destino, no solo acudiendo a los instrumentos que enumera en particular, sino
también mediante «cualquier medio de prueba admitido en derecho», por lo que no sólo
resulta conforme a la Sexta Directiva, según ya hemos indicado, y al artículo 25 de la Ley
37/1992, sino que también respeta en abstracto el principio comunitario de proporcionalidad,
en la medida en que equilibra los intereses en juego, exigiendo a quien entrega los bienes
que acredite el transporte efectivo al otro Estado miembro, para eludir así todo atisbo de
fraude, pero permitiéndole hacerlo mediante cualquiera de los instrumentos admitidos por el
ordenamiento jurídico. Por el mismo orden de razones, tampoco puede decirse que el mencio
nado precepto reglamentario contravenga en abstracto los principios de buena fe y de protec
ción de la confianza legítima.
Llegados a la conclusión de que el artículo 13.2 del Reglamento del impuesto sobre el
valor añadido de 1992 no contradice los principios comunitarios expuestos, la resolución del
primer motivo de casación queda ceñida a decidir si, no obstante, la Sala a quo lo ha
aplicado mediante una interpretación que los lesiona al llevar a cabo un incoherente juicio de
proporcionalidad en el análisis de las pruebas sobre el transporte de las mercancías desde
España a Portugal.
Como bien dice el abogado del Estado, esta última indagación puede introducirse en un
campo vedado en casación, pues se trata de una cuestión fáctica que no es revisable en
esta sede, salvo cuando, como no es el caso, por el cauce de la letra d) del indicado precepto
se denuncie la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas
o que la llevada a cabo resulta contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados
inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del
artículo 9.3 de la Constitución Española (RCL 1978, 2836) [véanse, por todas, las sentencias
de 17 de noviembre de 2008 (casación 5707/07, FJ 2o); de 24 de noviembre de 2008 (RJ
2008, 6676) (casación 3394/05, FJ 1o); 16 de febrero de 2009 (RJ 2009, 1239) (casación
6092/05, FJ 4 °), y 8 de febrero de 2010 (RJ 2010, 3300) (casación 6411/04, FJ 4°)].
Ahora bien, no se trata aquí de revisar la apreciación de la prueba realizada por los jueces
a quo, sino, con mayor precisión, nuestra tarea consiste en indagar si, habida cuenta de sus
inferencias tácticas, la consecuencia jurídica que obtienen resulta desproporcionada. Nuestra
conclusión no puede ser otra que afirmativa.
La propia Sala a quo reconoce la buena fe de «FROIZ» en su fundamento jurídico tercero.
Indica que no tuvo conocimiento de que el destino de las mercancías fuere otro que Portugal
o de que allí no se cumplieran las obligaciones tributarias, añadiendo que desplegó la diligen
cia necesaria para obtener información respecto de las circunstancias necesarias para apre
ciar la exención. Enfatiza que si tal dispensa no ha sido aplicada se debió a la conducta del
adquirente, nunca a la de «FROIZ», a la falta de concurrencia de requisitos dependientes de
la voluntad de aquel primero, desconocidos para esta última.
Siendo tal su parecer, se nos antoja desproporcionado y, por ende, contrario a las exigen
cias del sistema común del impuesto sobre el valor añadido, según han sido interpretadas
por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, el desenlace a que llega en el fundamento
jurídico primero de la sentencia recurrida, negando la operatividad de la exención por no
haberse acreditado la realidad de la entrega, con el argumento de que, pese a existir carta
de transporte internacional, no consta la firma de la recepción, sin que la adquisición fuese
declarada en Portugal.
Tal modo de juzgar no se ajusta a los requerimientos de ese sistema común, pues niega
la exención a un proveedor que la propia Audiencia Nacional considera que ha actuado de
buena fe y que ha presentado pruebas (carta de transporte internacional) que justifican a
primera vista su derecho a la exención, sin que exista el más mínimo indicio de la existencia
de un fraude y mucho menos de que «FROIZ» participara en una operación de esa naturale
za.
Cuanto antecede conduce a la estimación del primer motivo de casación, por lo que, en
aplicación del artículo 95.2, letra d), de la Ley reguladora de esta jurisdicción (RCL 1998,
1741)' Procede casar la sentencia recurrida y, resolviendo el debate en los términos suscitados,
anular la liquidación por el impuesto sobre el valor añadido practicada a la sociedad
recurrente el 4 de febrero de 2003 por el Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional
de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, así como la resolución del
Tribunal Económico-Administrativo Central que la ratificó, por ser contrarias a derecho, pues
debieron entender aplicable la exención en el impuesto sobre el valor añadido por la entrega
intracomunitaria realizada, en virtud de lo dispuesto en los artículos 28 quater, parte A, letra
a), párrafo primero, de la Sexta Directiva, y 25.1 de la Ley 37/1992.
El alcance de esta anulación se limita al período febrero de 2001, pues es el único admitido
a trámite en este recurso de casación, como ha quedado expuesto en el antecedente de
hecho tercero.
QUINTO.-La estimación del primer motivo de casación hace innecesario el análisis del
segundo, por irrelevante. El desenlace al que hemos llegado, realizando un análisis integrador
de las normas de nuestro ordenamiento jurídico con las de la Sexta Directiva, según han
sido interpretadas por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, evidencia que no resulta
menester para resolver este litigio dirigirse a dicho órgano jurisdiccional a fin de que nos
suministre la exégesis oportuna de las normas comunitarias a través del instrumento prejudi
cial diseñado en el artículo 267 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (RCL
2009, 2300) (versión consolidada publicada en el DO, serie C, número 83, de 30 de marzo
de 2010).
La cuestión prejudicial de interpretación no constituye una vía de recurso abierta a las
partes de un litigio pendiente ante el juez nacional. Este último ha de decidir sobre la necesi
dad del reenvío prejudicial tomando en consideración los siguientes elementos: (a) la aplicabilidad
al litigio de las disposiciones de derecho comunitario; (b) la existencia de una duda
sobre el significado o la validez de una de sus normas, de cuya decisión dependa el fallo; y
Jurisprudencia
(c) la imposibilidad de resolver por sí mismo dicha duda sin poner en riesgo la uniformidad
interpretativa y de aplicación del derecho comunitario.
Los anteriores fundamentos de derecho de esta sentencia ponen de manifiesto que podían
despejarse las incógnitas que suscitaba el debate sin acudir al Tribunal de Justicia, pues ya
su jurisprudencia nos suministra los mimbres necesarios para resolverlas, razón por la que,
como decimos, este motivo deviene inoperante.

La opción por la prorrata especial en el IVA: STS 24 de febrero de 2011

https://drive.google.com/file/d/0B0Io_YjgWnmxMHNaUTRha0pONVk/edit?usp=sharing

Reducción de capital con devolución de aportaciones y ampliación con cargo a reservas (STS 30 mayo 2011): ¿dividendos?

La STS de 30 de mayo de 2011 (RJ 2011, 4838) (recurso 1061/2007), reprodu
cida parcialmente en la sección de jurisprudencia del núm. 18 de esta revista,
desestima el recurso de casación interpuesto por determinada sociedad frente a una
liquidación en concepto de retenciones a cuenta sobre dividendos.
Las operaciones que están en el origen de la liquidación litigiosa, al parecer
realizadas en 1999, consisten en una reducción de capital por importe de 600
millones de pesetas, con devolución de aportaciones en metálico a los socios
(un matrimonio), y el simultáneo aumento de capital con cargo a reservas volun
tarias, por el mismo importe de 600 millones.
El resultado de estas operaciones es el siguiente: a) los socios reciben 600
millones en metálico, es decir un importe equivalente a las reservas capitalizadas;
b) el capital social sigue siendo el mismo tras la operación acordeón que acaba de
describirse; y c) las reservas voluntarias se reducen en la cantidad de 600 millones.
Planteado así el tema, desde la perspectiva de los resultados efectivamente
producidos, la sentencia llega a la conclusión de que estamos ante un reparto
de dividendos con cargo a reservas, que debe gravarse como tal, incluidas las
retenciones que debió practicar la sociedad sobre las cantidades entregadas a los
socios. Y no sólo esto, sino que se acepta la recalificación efectuada por la Adminis
tración sin haber declarado ni la simulación de las operaciones, ni la existencia de
fraude de ley, que habría requerido un expediente especial.
Frente al parecer mayoritario de la sala, existe un voto particular del Excmo.
Sr. D. Emilio Frías Ponce, según el cual la figura del negocio indirecto«carece de
soporte normativo en nuestro ordenamiento tributario después de la deroga
ción del artículo 28.3 de la Ley General Tributaria por la reforma de 1995».
Según esta opinión, desde la perspectiva del Derecho Tributario, «el negocio indi
recto es decir aquel que se utiliza para conseguir un fin distinto del propio de su
estructura, será un negocio en fraude de ley si la finalidad perseguida es eludir la
norma fiscal»; o bien, «si la finalidad del negocio indirecto es la de evasión fiscal,
entonces debe apreciarse la existencia de simulación, en cuanto supone una decla
ración externa dirigida a crear una apariencia bajo la cual o bien no se oculta nada,
por no corresponder los hechos a la realidad (simulación absoluta) o bien se encubre
otro negocio distinto, realmente no querido (simulación relativa)». Como en el caso
concreto ni se aplicó formalmente la calificación de simulación, ni se utilizó el expe
diente de fraude de ley, el voto particular concluye que «el recurso de casación
debió haberse estimado con anulación de la resolución impugnada y de la liquidación
que confirma, por no resultar procedente alterar la calificación jurídica de los nego
cios jurídicos por la vía del artículo 28.2 de la Ley General Tributaria de 1963».
En mi opinión, esta concepción de la simulación y el fraude de ley resulta grave
mente errónea, tanto en el voto particular como en la sentencia. Esta última, ade
más, si bien contiene algunas precisiones valiosas, ni siquiera deja claro si en el
caso planteado existió simulación, fraude de ley o recalificación, pues la tesis que
se mantiene parece ser que son figuras superpuestas, de manera que la Administra
ción puede elegir indistintamente la alternativa que juzgue preferible, lo cual resulta
especialmente preocupante no sólo por las diferentes exigencias procedimentales
sino también por la posibilidad de sancionar en caso de simulación. Así, llega a
afirmarse, con cita de la STS de 25 de octubre de 2005 (rec. de cas. 3794/1999)
que «cuando esta Sala ha contemplado una indebida por aparente utilización de un
negocio o contrato considera que es casi innecesario tratar de subsumir el con
junto operativo llevado a cabo en la categoría de negocio simulado o disimu
lado, negocio en fraude de Ley, negocio indirecto, negocio fiduciario y/o de
más especialidades de los negocios jurídicos anómalos, pues en la realidad
lo único que se produce es un intento de obtener un tratamiento fiscal impro
cedente al reparto de dividendos».
Entiendo, sin embargo, que si el legislador ha regulado separadamente la califica
ción (art. 13 de la vigente LGT [RCL 2003, 2945]), el fraude o conflicto en la
aplicación de la norma (art. 15), y la simulación (art. 16), es necesario esforzarse
en delimitar con la mayor precisión posible el ámbito de aplicación de cada una de
estas figuras. La confusión que introduce el Tribunal Supremo, en cuanto que
parece renunciar a la distinción -es «casi innecesario» subsumir las operacio
nes realizadas en una u otra categoría- supone pura y simplemente una renun
cia a decidir en Derecho, es decir motivadamente, sustituyendo la norma como
elemento de decisión por las particulares convicciones de justicia tributaria
del órgano administrativo o judicial encargado de resolver en cada caso, lo
que resulta de extrema gravedad.
Ciertamente, hasta ahora han existido planteamientos doctrinales y lineas jurispru
denciales muy variadas, pues se trata de categorías difíciles de delimitar en abs
tracto. Y sobre todo, los distintos matices que presenta cada operación puede hacer
más difícil todavía su incardinación en una determinada categoría en cada caso
concreto. Pero no por ello puede renunciarse a la distinción, pues como se ha dicho
ello supone pura y simplemente la renuncia a resolver en Derecho. Si no hace falta
distinguir la categoría aplicable, basta la convicción de la Administración y de los
tribunales de que la operación debe tributar, porque otra cosa resultaría injusta, y
este planteamiento no puede aceptarse.
Por ello, considero de interés intentar deslindar las distintas categorías y revisar
el modo en que se utilizan en la sentencia y en el voto particular. Comenzando por
la simulación, el voto particular entiende, como se ha visto, que se produce en el
negocio indirecto cuando el fin perseguido por las partes es la «evasión fiscal», lo
que supongo que habrá que entender como sinónimo de ahorro fiscal. En efecto,
la finalidad de reducir la carga tributaria no puedea pr/or/calificarse como
elusión legal (legítima) o evasión (ilegítima). Este es un resultado de la califica
ción, pero la finalidad de los interesados, objetivamente considerada, es sim
plemente el ahorro fiscal, y ello por sí mismo es perfectamente legítimo.
En cualquier caso, cuando el voto particular afirma que existe simulación si la
finalidad del negocio indirecto es el ahorro fiscal, está claramente apuntando a una
simulación en la causa. No se quiere el negocio como tal (por ejemplo, no se quiere
reducir capital), sino que lo único que se quiere es ahorrar impuestos en los cobros
que se perciben de la sociedad.
El parecer mayoritario de la sala también teoriza sobre la simulación en la causa
en unos términos muy parecidos: «el problema surge especialmente en la simula
ción de la causa por su estrecha vinculación con la finalidad o propósito que
las partes persiguen al celebrar un contrato. Así se considera que un contrato
realizado no con el fin habitual o normal, sino para el logro de un resultado singular
adolece de vicio en la causa, y al apartarse de la causa típica o carecer de ella
merece la calificación de simulado, con simulación relativa o absoluta. Y es enton
ces cuando se produce la confluencia y posible superposición entre fraude
de ley y simulación, que dificulta extraordinariamente su distinción, haciendo
depender la consideración de una u otra figura, en cada caso concreto, de la labor
de interpretación y de calificación que corresponde, primero, a la Administración
tributaria y, luego, a los Tribunales».
En mi opinión, sin embargo, no puede admitirse que la distinción dependa de la
decisión que en cada caso adopte el órgano administrativo o judicial. Tiene que
haber un criterio de decisión preestablecido, cuya aplicación podrá discutirse en
cada caso concreto, pero tiene que existir un criterio distinto del mero arbitrismo.
No puede haber «confluencia o posible superposición» entre fraude de ley y
simulación, porque a diferencia de lo que ocurre en el ámbito civil, en el
ordenamiento tributario el procedimiento es distinto (el fraude requiere actual
mente un informe específico vinculante) y las consecuencias también (en el
fraude no hay sanciones).
Y no hay en realidad confluencia o superposición alguna si la causa se entiende
a efectos tributarios en un sentido «objetivo», prescindiendo del posible móvil fiscal.
Si una persona quiere reducir capital (e inmediatamente después ampliarlo), o quiere
vender determinados títulos (generando una minusvalía, por ejemplo) e inmediata
mente después recomprar valores homogéneos, no puede entenderse, a mi modo
de ver, que exista simulación en la causa (ni obviamente tampoco simulación en
los sujetos o en el objeto del negocio). La causa existe desde el punto de vista
objetivo, y por tanto debe respetarse la operación aunque se haya llevado a cabo
exclusivamente por razones fiscales, pues el móvil de ahorro fiscal no es ilícito, y
no vicia el negocio ni permite su recalificación, y menos aún considerarlo simulado.
El hecho de que el negocio se haya querido únicamente por razones fiscales
no implica que no exista causa, al menos en sentido objetivo, y esto debe ser
suficiente a efectos fiscales. Puede hablarse en este sentido de una «abstrac
ción tributaria de la causa» como se ha visto en el editorial del núm. 8/2010
(BIB 2010, 599).
Dicho de otra forma, si se afirma que quien vende con pérdidas e inmediatamente
recompra los mismos valores no ha vendido en realidad (sino que a efectos fiscales
ha simulado una venta), porque la operación no tiene ningún motivo económico
válido distinto del mero ahorro fiscal, habrá que entender también que quien vende
con plusvalía e inmediatamente recompra las mismas acciones no quería en realidad
vender. Las consecuencias de este modo de razonar serían impredecibles, y nunca
podría saberse de antemano el régimen tributario que va a aplicarse.
Por ello, las cláusulas que condicionan la aplicación de un régimen fiscal
determinado a la existencia de motivos económicos válidos distintos del mero
ahorro fiscal, no pueden presumirse (aunque la sentencia que comentamos pa
rece opinar lo contrario), sino han de aplicarse de modo restrictivo, de acuerdo
con su finalidad y únicamente en los supuestos en que exista una norma que
lo autorice, como ocurre con el art. 96.2 del TR del IS (RCL 2004, 640, 801)
respecto al régimen de diferimiento de las plusvalías en las fusiones, escisiones y
aportaciones de títulos. Véase, en este sentido, la STJ 20 mayo 2010 (TJCE 2010,
147) (Modehuis A. Zwijnenburg BV), comentada en el núm. 6/2011 (BIB 2011, 284).
Pero en cualquier caso, la inexistencia de motivos económicos distintos del
ahorro fiscal no implica simulación, sino que a lo sumo podrá dar lugar a un
abuso que sólo puede corregirse a través de un hecho imponible complemen
tario o a través del fraude de ley o conflicto en la aplicación de la norma.
En efecto, no hay base alguna para apreciar a efectos fiscales la existencia de
simulación en la causa por el mero hecho de que no haya otro motivo que el ahorro
fiscal, dado que en todos los órdenes se ha venido reconociendo siempre la plena
legitimidad constitucional de la economía de opción y de los móviles puramente
fiscales, que por sí mismos no suponen ninguna infracción del ordenamiento, y
menos aún simulación.
Es precisamente este extraño supuesto de simulación en la causa el responsable
de la confusión de figuras que antes denunciaba. Si se elimina la simulación en
la causa, o lo que es lo mismo, si se acepta que a efectos fiscales hay que
atender a la causa en sentido objetivo, la distinción entre simulación, por un
- -. lado, y fraude o abuso, por otro, aparece con perfiles mucho más nítidos. Lo
1U anterior puede expresarse también diciendo que la simulación en la causa o la
inexistencia de motivos económicos distintos del mero ahorro fiscal ha de reconducirse
siempre al art. 15 de la vigente LGT, en su caso, no siendo aplicable en estos
supuestos el art. 16.
Una vez limitada a sus justos términos la categoría de la simulación (y descartada
en el caso que ha dado lugar a la sentencia comentada), hemos de analizar la
posible existencia de fraude de ley o conflicto en la aplicación de la norma, o de un
abuso de las posibilidades de configuración jurídica, que permitiría exigir el impuesto,
aunque sin imponer sanciones. Naturalmente que, en caso de que se apreciara la
existencia de abuso, habría que seguir el procedimiento establecido al efecto en la
LGT de 1963 (RCL 1963, 2490), dado que los hechos datan de 1999, comenzando
por una declaración de fraude, y al no haberse hecho así debió estimarse el recurso
y anularse la liquidación, como afirma el voto particular.
Pero al margen de ello, entiendo que tampoco en cuanto al fondo puede
apreciarse la existencia de abuso alguno o conflicto en la aplicación de la
norma. La sentencia que comentamos, en alguno de sus apartados, parece dar a
entender que para que exista abuso o conflicto en la aplicación de la norma, basta
con la inexistencia de motivos económicos válidos. En este sentido se afirma que
«en ningún caso, ni en su acepción más amplia, puede entenderse que la economía
de opción atribuya al obligado tributario la facultad de configurar negocios o situacio
nes económicas con incidencia fiscal sin motivos económicos válidos y con la única
finalidad de obtener una ventaja tributaria»; y que «el motivo económico válido se
convierte en test para la apreciación de la economía de opción. Y su ausencia
engloba diversas técnicas que conducen a negar la protección jurídica, desde el
punto de vista tributario, a aquellos actos o negocios que carecer de dicho motivo
y responden de manera exclusiva a la obtención de una ventaja tributaria que no
está directamente contemplada en la norma para tales actos o negocios».
En mi opinión, sin embargo, es evidente que la existencia de motivos econó
micos válidos distintos del ahorro fiscal excluye el fraude o abuso. Pero no
puede decirse que la mera inexistencia de dichos motivos económicos válidos
conlleve automáticamente la posibilidad de recalificar la operación, pues para
ello es necesario, además, la existencia de negocios que individualmente considera
dos o en su conjunto, sean notoriamente artificiales o impropios. Y es necesario
también que de su realización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes,
distintos del ahorro fiscal, respecto a la vía normal o propia.
Desde esta perspectiva, es más que discutible que una operación acordeón
pueda considerarse notoriamente artificial o impropia para recibir dinero de la socie
dad, dada la absoluta libertad que otorga la ley para fijar el capital, para reducirlo
con devolución de aportaciones, y para ampliarlo con cargo a reservas. ¿Qué hu
biera ocurrido si en lugar de simultanearse la reducción y la ampliación se separan
algunos días, meses o años? ¿Puede depender la existencia o no de abuso del
tiempo que media entre unas operaciones y otras, siendo todas ellas legítimas si
se consideran individualmente?
En cualquier caso, es claro que se produce un efecto muy relevente, distinto
del mero ahorro fiscal, respecto a la vía «normal» del reparto de dividendos.
Y es que conforme a lo previsto en el art. 31.3.a) de la Ley 40/1998 (RCL 1998,
2866), que es el precepto aplicable por razón de la fecha, se reduce el valor de
adquisición de los valores afectados, hasta su anulación, tributando el resto
como ganancia de capital.
Por tanto, frente a la distribución de dividendos (en la que se mantiene el capital
social, pero también se mantiene el valor de adquisición de las acciones o participa
ciones a efectos fiscales), la reducción de capital con devolución de aportaciones
supone reducir el valor de adquisición, lo que es un efecto muy relevante respecto
a futuras enajenaciones. Y aunque inmediatamente se aumente el capital con cargo
a reservas, ello no afecta a la reducción del valor de adquisición. Estamos por tanto
ante dos alternativas con efectos distintos, entre las que puede elegir libremente el
contribuyente, pues las normas mercantiles otorgan una plena libertad para modificar
el capital, siempre que se respeten los mínimos exigidos. Y al igual que el sujeto
pasivo pudo haber optado iniciamente por financiar a la sociedad con un
préstamo, cuya devolución no habría generado plusvalía alguna (siendo ade
más los intereses un gasto deducible para la sociedad), puede optar también
por financiar a la sociedad con capital, y cuando se alcanzan reservas suficien
tes, recuperar su inversión y recapitalizar la sociedad con cargo a reservas.
Pero sobre todo, entiendo que para calificar unas determinadas operaciones
como abusivas desde el punto de vista tributario, es necesario un requisito
adicional no previsto expresamente en el art. 15 LGT, y es que el resultado
producido como consecuencia de los negocios notoriamente artificiosos o
impropios, además de no suponer ninguna consecuencia jurídica o económica
relevante (distinta del mero ahorro fiscal), ha de ser contrario al espíritu o
finalidad de la norma.
Este requisito adicional del fraude o abuso se exige por la jurisprudencia comuni
taria, como vimos en el editorial del número 6/2011. También aparece en la jurispru
dencia constitucional, por ejemplo en la STC 10 mayo 2005 (RTC 2005, 120), en
cuyo FJ 4 se dice que el fraude supone un «rodeo o contorneo legal» a través de
un «comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal
del contribuyente aprovechando las vías ofrecidas por las propias normas tribu
tarias, si bien utilizadas de una forma que no se corresponde a su espíritu».
Igualmente la propia sentencia que comentamos afirma con claridad, en alguno
de sus pasajes, la necesidad de tener en cuenta el espíritu o finalidad de la norma
tributaria de que se trate (aunque luego no hace el más mínimo esfuerzo por analizar
las operaciones desde este punto de vista). Así, se afirma que el primer intento
serio de definir la economía de opción «se sitúa, al menos, en los años cincuenta
del pasado siglo cuando se propone la utilización del término para designar conduc
tas de los contribuyentes en las que se da concordancia entre lo formalizado y la
realidad, no existe simulación, no resultan contrarias ni a la letra ni al espíritu
de la Ley y se procura con ellas un ahorro financiero»; de donde se desprende
que cuando el ahorro fiscal obtenido por el contribuyente no es contrario al espíritu
y finalidad de la ley tributaria, no cabe recalificar el negocio a efectos fiscales.
En este mismo sentido se dice en la sentencia que comentamos que «cuando el
contribuyente traspasa el límite que representa la aplicación común de la norma
para utilizarla contrariando su finalidad y espíritu no puede invocarse el principio
de seguridad jurídica». De donde de nuevo resulta la necesidad de demostrar que
los negocios notoriamente artificiosos o anómalos han provocado un resultado que
no sólo no supone ninguna diferencia relevante respecto al resultado que se habría
obtenido a través de los negocios usuales, sino también que dicho resultado es
contrario al espíritu y fiscalidad de la norma.
Por tanto la inexistencia de motivos económicos válidos distintos del mero ahorro
fiscal no es el test de la economía de opción, o al menos no es el único criterio
para determinar si existe economía de opción, en contra de lo que como hemos visto
manifiesta la sentencia en alguno de sus fundamentos. También debe respetarse las
operaciones realizadas con una finalidad exclusivamente fiscal, sin otra finalidad que
conseguir un ahorro de impuestos, cuando ese ahorro no resulte contario al espíritu
y finalidad de la norma tributaria (o más precisamente, del ordenamiento tributario
en su conjunto).
Pues bien, aplicando estos criterios al caso que nos ocupa, ocurre que no sólo
hay un resultado relevante distinto al de un reparto de dividendos (en la reducción
de capital se reduce el valor de adquisición, como se ha visto), sino que dicho
resultado es perfectamente congruente con el espíritu y finalidad de la norma, y con
el principio de capacidad contributiva o solidaridad en la contribución al sosteni
miento de los gastos públicos, que el parecer mayoritario de la sala también invoca
como fundamento de la recalificación.
En efecto, es claro que quien recupera su inversión no pone de manifiesto
ninguna capacidad económica, es decir no obtiene ninguna renta o utilidad de
la sociedad, en tanto no reciba un importe superior al aportado. Por tanto no
hay razón alguna para que su tributación sea distinta de quien constituye la sociedad
con un capital mínimo, y después lo aumenta con cargo a reservas, y mientras tanto
financia a la sociedad con préstamos.
En cuanto al espíritu y finalidad de la norma que regula la tributación de la
reducción de capital con devolución de aportaciones -art. 31.3.a) de la Ley 40/
1998-, parece evidente que para entender que la operación acordeón vulnera
dicho espíritu y finalidad habría que demostrar que la Ley prefiere que, en
caso de duda sobre si se devuelve capital o se reparten beneficios, las cantida
des obtenidas se traten como un reparto de beneficios. Ese es claramente el
núcleo del problema, que ni siquiera se menciona en la sentencia que comentamos.
Para pronunciarse sobre este punto, basta con tener en cuenta el art. 33.3.a) de
la vigente Ley 35/2006 (RCL 2006, 2123) y(RCL 2007, 458), del IRPF, que actual
mente regula las reducciones de capital con devolución de aportaciones. De acuerdo
con dicho precepto «el exceso que pudiera resultar se integrará como rendimiento
del capital mobiliario procedente de la participación en los fondos propios de cual
quier tipo de entidad, en la forma prevista para la distribución de la prima de emisión,
salvo que dicha reducción de capital proceda de beneficios no distribuidos, en cuyo
caso la totalidad de las cantidades percibidas por este concepto tributará de acuerdo
con lo previsto en el apartado a del artículo 25.1 de esta Ley»; es decir, como
dividendos. Añadiendo a continuación que «a estos efectos, se considerará que
las reducciones de capital, cualquiera que sea su finalidad, afectan en primer
lugar a la parte del capital social que no provenga de beneficios no distribui
dos, hasta su anulación».
Aunque la Ley 35/2006 es posterior a los hechos enjuiciados, existe una evidente
continuidad en la regulación, y por tanto es un elemento interpretativo que debió
tenerse en cuenta a la hora de examinar el espíritu y finalidad de la norma, y por
tanto decidir si existió fraude o abuso. Y como acaba de verse, la nueva regulación
ha dejado claro que en caso de devolución de aportaciones, no existe renta
alguna hasta que se anula completamente el valor de adquisición, y que se
entiende devuelto el capital antes que los beneficios no distribuidos.
Por tanto, podría existir abuso o conflicto en la aplicación de la norma, a lo
sumo, si los socios, aprovechando las deficiencias de la Ley 40/1998, pretendieran
beneficiarse del tratamiento de las cantidades recibidas como ganancia de patrimo
nio (que en 1999 se integraban en la parte especial de la base imponible, y tributa
ban al 20%), en lugar de como dividendos (que se integraban al 140% en la base
imponible, y quedaban sometidos a la escala general, con una deducción en la
cuota por doble imposición del 40%). Pero sólo en la medida en que el importe
entregado a los socios superase el valor de adquisición de las acciones o participa
ciones. Mientras eso no ocurra no hay renta alguna que pueda gravarse, y por tanto
se trata claramente de una economía de opción perfectamente legítima. Es lamenta
ble, en mi opinión, que no se haya visto así en un supuesto que parece claro, por
mucho que se intente confundir con genéricas y abstractas consideraciones sobre
las distintas formas posibles (y al parecer intercambiables a capricho) de luchar
contra la elusión fiscal, que en el caso que nos ocupa resulta ser un molino, y no
un gigante.
Por otro lado, hay que advertir que la sociedad habrá satisfecho Operaciones
Societarias con ocasión de la ampliación (por entonces gravada por este concepto),
y los socios habrán tributado por el mismo concepto con motivo de las aportaciones
devueltas, lo que en rigor habría exigido la citación de la Comunidad autónoma
como interesada en el procedimiento, tanto en la vía administrativa como en la
judicial, tema al parecer no planteado en el recurso. Pese a ello entiendo que una
vez firme la discutible recalificación de las operaciones que realiza la sentencia,
cabe pedir a la Comunidad autónoma la devolución de los importes ingresados por
el mencionado concepto, siendo aplicable a estos efectos lo previsto en el penúltimo
párrafo del art. 67.1 de la vigente LGT, según el cual la prescripción del derecho a
obtener la devolución de un tributo improcedente que grave el mismo hecho que
otro tributo incompatible con el primero, no comienza a correr hasta que se dicte
resolución «por el órgano específicamente previsto para dirimir cuál es el tributo
procedente».
Aunque la norma está pensando fundamentalmente en la incompatibilidad entre
el IVA y TPO, su alcance es mucho más amplio, y por tanto resulta aplicable en el
caso que nos ocupa, pues el órgano que tiene la última palabra para calificar la
operación, y por tanto para determinar el tributo aplicable, es el Tribunal Supremo.
La Comunidad autónoma podrá, en su caso, plantear un incidente de nulidad de
actuaciones, una vez que le sea solicitada la devolución, si efectivamente no se le
dio la oportunidad de defender sus intereses en el proceso.
Ramón Falcón y Tella