NUM-CONSULTA
V1250-15
ORGANO
SG de
Impuestos sobre las Personas Jurídicas
FECHA-SALIDA
24/04/2015
NORMATIVA
LIS/ Ley
27/2014, de 27 de noviembre, arts. 7.1, 9.3, 10.3, 110
DESCRIPCION-HECHOS
La entidad
consultante es una Junta de compensación que tiene carácter fiduciario, cuyo
objeto primordial es la urbanización de determinados terrenos. Para llevar a
cabo su actividad la Junta ha ido girando a todos los juntacompensantes las
correspondientes derramas por las cuales se liquidó IVA al tipo vigente en cada
momento.
La Junta, una
vez inscrito el Proyecto de Reparcelación y concluida la urbanización de las
parcelas, ha procedido a entregar las fincas de resultado a los miembros de la
Junta.
En el año
20014, la Junta va a proceder a la devolución a cada miembro de una cantidad de
dinero correspondiente a los excedentes de las derramas facturadas y abonadas
consecuencia de la minoración de costes finales que ha habido en la citada
actuación urbanística.
Por otra
parte, la Junta va a recibir una subvención de la Comunidad de Madrid por haber
intervenido en la urbanización de suelo destinado a potenciar la posterior
construcción de viviendas de protección oficial en base al Real Decreto
2066/2008, de 12 de diciembre.
CUESTION-PLANTEADA
1. Respecto a
la devolución de las derramas a los juntacomensantes, dado que el IVA
repercutido correspondiente ha sido calculado a los distintos tipos vigentes en
cada momento (16%, 18%, 21%, 0% por inversión del sujeto pasivo), ¿qué tipo de
IVA debe aplicarse al abono correspondiente a las devoluciones citadas?
¿Estaríamos ante un supuesto de inversión del sujeto pasivo por aplicación del
artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley 37/1992?
2. A los efectos del Impuesto
sobre Sociedades, si las subvenciones recibidas tienen la consideración de
ingresos exentos de este impuesto, al tratarse de una entidad parcialmente
exenta, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9.3 del TRLIS.
3. ¿Cuál es
tratamiento de las cantidades a devolver a los juntacompensantes, si dichas
devoluciones son consecuencia de la subvención recibida de la Comunidad de
Madrid?
CONTESTACION-COMPLETA
IMPUESTO
SOBRE SOCIEDADES.
En relación
con el Impuesto sobre Sociedades hay que señalar lo siguiente:
El Texto
Refundido de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, de 9 de Abril
de 1976 (declarada expresamente vigente por la Sentencia del Tribunal
Constitucional 61/1997 de 20 de marzo) establece que los sistemas de actuación
para la ejecución del planeamiento urbanístico son tres: compensación,
cooperación y expropiación.
El artículo
129 del Texto Refundido señala que: “la incorporación de los propietarios a la
Junta de Compensación no presupone, salvo que los Estatutos dispusieran otra
cosa, la transmisión a la misma de los inmuebles afectados a los resultados de
la gestión común”. Sobre la base de este precepto, se distinguen dos tipos de
juntas de compensación:
a) Con
carácter general, aquellas en que la junta actúa en sustitución de los
propietarios o, como establece el citado artículo 129.2, “actúan como
fiduciarias con pleno poder dispositivo sobre las fincas pertenecientes a los
propietarios miembros de aquéllas, sin más limitaciones que las establecidas en
los Estatutos”.
b) Cuando se
establezca expresamente en los Estatutos, resulta posible que los propietarios
de los terrenos transmitan la propiedad de los mismos a la junta, recibiendo
una cuota de participación en los derechos de adjudicación. Tras las obras de
urbanización, los propietarios reciben la plena propiedad de las parcelas
resultantes, proporcionalmente a sus cuotas participativas.
La
diferenciación entre ambas resulta determinante a efectos tributarios.
Siguiendo los hechos manifestados en el escrito de consulta, en el supuesto
concreto planteado, nos encontramos ante el supuesto de la letra a) anterior,
ya que se indica en éste que la junta de compensación actúa de forma
fiduciaria. En estos casos, la junta se limita a realizar a favor de sus
miembros las tareas de urbanización, siendo aquellos los auténticos promotores.
Estos costes de urbanización serán imputados por la junta a sus miembros en la
proporción que les corresponda a través de las oportunas demarras.
La junta de
compensación es una Entidad Urbanística Colaboradora de constitución
voluntaria, que tiene naturaleza administrativa, personalidad jurídica propia y
plena capacidad jurídica desde su inscripción en el Registro de Entidades
Urbanísticas Colaboradoras, tal y como señalan los artículos 24 y siguientes
del Real Decreto 3288/1978, de 25 de agosto, por el que se aprueba el
Reglamento de Gestión Urbanística para el desarrollo y aplicación de la Ley
sobre régimen del Suelo y Ordenación Urbana.
Por lo tanto,
y de conformidad con lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 7
de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto
sobre Sociedades (en adelante LIS), la junta de compensación es sujeto pasivo
del Impuestos sobre Sociedades que en cuanto no tenga ánimo de lucro le será
aplicable el régimen de entidad parcialmente exenta, regulado en el capítulo
XIV del título VII del citado texto legal, de acuerdo con el apartado 3 del
artículo 9 de la LIS.
El apartado 3
del artículo 10 de la LIS establece que “en el régimen de estimación directa la
base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los
preceptos establecidos en dicha Ley, el resultado contable determinado de
acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes
relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en
desarrollo de las citadas normas”.
La aplicación
del mencionado régimen especial supone que, tal y como establece el artículo
110 de la LIS, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes
rentas:
- Las que
procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o
finalidad específica.
- Las
derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que
unas y otras se obtengan en cumplimiento de su objeto social o finalidad
específica.
- Las que se
pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la
realización del objeto social o finalidad específica cuando el importe obtenido
se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto social o
finalidad específica.
- La exención
no alcanzará a los rendimientos derivados de explotaciones económicas, ni a los
derivados del patrimonio, ni a los incrementos de patrimonio distintos de los
mencionados en los párrafos anteriores.
En este
sentido, el artículo 5 de la LIS recoge el concepto de actividad económica,
estableciendo que “se entenderá por actividad económica la ordenación por
cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de
ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes
o servicios.”
Dado que la
actividad de la Junta de Compensación consiste en la urbanización de los
terrenos, tal actividad constituye una explotación económica por lo que las
rentas que pudieran generarse en esta actividad no están exentas del Impuesto
sobre Sociedades a efectos de la aplicación del régimen de entidades
parcialmente exentas, aun cuando dicha actividad se desarrolle en cumplimiento
de su objeto social.
En la medida
en que la incorporación de los propietarios de terrenos a una junta de
compensación no determina la transmisión de dichos terrenos a ésta última, que
actúa simplemente como fiduciaria de aquéllos en la realización de las
actividades de urbanización, la aportación de los terrenos por sus propietarios
a la junta no determinará resultado alguno por su impuesto personal para el
aportante, sea persona física o jurídica, y el importe de las derramas que
satisfaga a la junta para la urbanización de los referidos terrenos se
incorporará al precio de adquisición de los mismos, a los efectos de la
determinación de las rentas que con posterioridad se generen como consecuencia
de la transmisión o cesión por cualquier título de los inmuebles en que se
materialicen las actuaciones.
En
consecuencia, de acuerdo con lo anterior, las demarras satisfechas por los
miembros de la junta de compensación de carácter fiduciario para satisfacer los
costes derivados de la urbanización incorporarán al precio de adquisición de
los terrenos a efectos de la determinación de las rentas que con posterioridad
se generen como consecuencia de la transmisión o cesión por cualquier título de
los inmuebles en que se materialicen las actuaciones, por lo que no constituye
ingreso a efectos del Impuesto sobre Sociedades para la Junta de Compensación.
La subvención
objeto de consulta está regulada en el Real Decreto 2066/2008, de 12 de
diciembre (BOE de 24 de diciembre), por el que se regula el Plan Estatal de
Vivienda y Rehabilitación 2009-2012. De los escasos datos aportados en el
escrito de la consulta se deduce que la consultante percibe la subvención por
su participación en las actuaciones de urbanización.
En el
supuesto objeto de la consulta la junta de compensación realiza una explotación
económica en los términos del apartado 1 del artículo 5 de la LIS con la
finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios,
en este caso consistente en la urbanización de terrenos destinado a viviendas
calificadas o declaradas como protegidas.
Dentro de los
rendimientos de una explotación económica a que se refieren el apartado 1 del
artículo 5 de la LIS se incluyen las subvenciones. En consecuencia, con arreglo
a lo dispuesto en el artículo a lo dispuesto en el artículo 110 de la LIS, la
citada subvención deberá integrarse en la base imponible del Impuesto sobre
Sociedades sin tener derecho a la exención.
Respecto al
tratamiento de la subvención a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, hay
que traer a colación lo establecido en la letra a) del apartado 4 del artículo
17 de la LIS que dispone que a los efectos de lo previsto en este artículo no
se entenderán como adquisiciones a título lucrativo las subvenciones, en
consecuencia, al no considerarse la subvención adquisición a título lucrativo
no es aplicable el apartado 5 del artículo 17 de la LIS, por lo que no se
integrará el importe total de la subvención recibida en la base imponible de la
consultante del período impositivo de su concesión, sino que solo se integrará
en la base imponible aquel importe fiscalmente imputable a dicho período de
acuerdo con lo prescrito en el artículo 11 de la LIS.
Así, el
apartado 1 del artículo 11 de la LIS prescribe que “los ingresos y gastos
derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período
impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable,
con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida
correlación entre unos y otros”, lo que es plenamente aplicable a la subvención
objeto de consulta, de tal manera que la imputación fiscal se realizará de
acuerdo con los criterios de imputación a resultados establecidos en el Plan
General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de
noviembre.
Por último,
en relación con la devolución de las derramas facturadas a los
juntacompensantes, de acuerdo con el artículo 10.3 de la LIS transcrito, en la
medida en la que dichas devoluciones no generen resultado alguno en la cuenta
de pérdidas y ganancias, no afectarán a la base imponible del Impuesto sobre Sociedades,
aunque las mismas procedan de la subvención percibida.
IMPUESTO
SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
El artículo
75 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido
(BOE de 29 de diciembre) establece lo siguiente:
“Uno. Se devengará
el Impuesto:
1º. En las
entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente
o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea
aplicable.
No obstante
lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en
virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra
condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de
bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas
partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se
pongan en posesión del adquirente.
2º. En las
prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las
operaciones gravadas.
No obstante,
en las prestaciones de servicios en las que el destinatario sea el sujeto
pasivo del Impuesto conforme a lo previsto en los números 2º y 3º del apartado
Uno del artículo 84 de esta Ley, que se lleven a cabo de forma continuada
durante un plazo superior a un año y que no den lugar a pagos anticipados
durante dicho período, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre
de cada año por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido
desde el inicio de la operación o desde el anterior devengo hasta la citada
fecha, en tanto no se ponga fin a dichas prestaciones de servicios.
Por excepción
de lo dispuesto en los párrafos anteriores, cuando se trate de ejecuciones de
obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se
refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.
2º bis.
Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales,
cuyas destinatarias sean las Administraciones públicas, en el momento de su
recepción, conforme a lo dispuesto en el artículo 235 del Texto Refundido de la
Ley de Contratos del Sector Público, aprobado por el Real Decreto Legislativo
3/2011, de 14 de noviembre.
(…).”.
Con
independencia de lo anterior, la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación
de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa
financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha
contra el fraude (BOE de 30 de octubre), modificó, con efectos desde el 31 de
octubre de 2012, el número 2º del artículo 84.Uno de la Ley 37/1992, en los
siguientes términos:
“Uno. Serán
sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las
personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o
profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos
al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los
empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al
Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
f) Cuando se
trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las
cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos
directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por
objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de
edificaciones.
Lo
establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los
destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros
subcontratistas en las condiciones señaladas.
(…).”.
De la
información contenida en el escrito de consulta, parece deducirse que el
devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido de las ejecuciones de obra de
urbanización objeto de consulta se produjo, conforme a los criterios señalados,
con anterioridad a la fecha de efectos del nuevo supuesto de inversión del
sujeto pasivo contenido en el artículo 84.uno.2º.f) de la Ley 37/1992.
En
consecuencia, la consultante fue el sujeto pasivo del Impuesto devengado por
las ejecuciones de obra objeto de consulta que quedaron gravadas al tipo
impositivo vigente en el momento del devengo, de conformidad con lo dispuesto
en el artículo 90.Dos de la Ley 37/1992 que dispone que “el tipo impositivo
aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo.”.
Por otra parte,
el artículo 80 de la Ley del Impuesto establece en su apartado dos, lo
siguiente:
“Dos. Cuando
por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los
usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas
o se altere el precio después del momento en que la operación se haya
efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.”.
Por su parte,
el apartado uno del artículo 89 de la Ley 37/1992 establece que “los sujetos
pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas
repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado
incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el
artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible”,
añadiendo que “la rectificación deberá efectuarse en el momento en que se
adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se
produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior,
siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se
devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron
las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.”.
De esta
forma, en el supuesto considerado y con posterioridad al devengo de la
operación se produce una alteración del coste de las obras que determina que el
sujeto pasivo proceda a la modificación de la base imponible de la operación y
la rectificación de las cuotas inicialmente repercutidas.
En
consecuencia, la rectificación deberá ser efectuada por el propio sujeto pasivo
que efectuó la repercusión que se rectifica, que en el supuesto objeto de
consulta, fue la propia Junta consultante en la medida que cuando se produjo el
devengo de la operación cuya base imponible ahora se modifica, tal y como se ha
señalado en el número anterior, fue el sujeto pasivo de la operación.
En efecto, el
mecanismo de inversión del sujeto pasivo en los supuestos regulados en el
artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley 37/1992 se aplica exclusivamente a aquellas
operaciones cuyo devengo se ha producido a partir del 31 de octubre de 2012,
incluyéndose este mismo día, sin que tenga relevancia, a estos efectos, el
periodo de liquidación.
Por otra
parte, es criterio reiterado de este Centro Directivo que el tipo impositivo
aplicable para determinar el importe de la cuota repercutida que se rectifica
será el que fue vigente en el momento del devengo de la operación cuya base
imponible se modifica.
En relación
con la subvención percibida por la Junta consultante, habría que distinguir, en
primer lugar, si se trata de subvenciones vinculadas al precio de las
operaciones o subvenciones no vinculadas al precio.
Debe
señalarse que a partir del 1 de enero de 2006, y como consecuencia de las
modificaciones operadas en la Ley 37/1992 por la Ley 3/2006, de 29 de marzo
(BOE de 30 de marzo), la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de
las operaciones (subvenciones a la actividad) ya no supone limitación alguna en
el derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado, por
tanto su percepción no es relevante a efectos de este Impuesto.
Por lo que se
refiere a las subvenciones vinculadas al precio de las operaciones, debe
tenerse en cuenta lo dispuesto en el número 3º del apartado dos del artículo 78
de la Ley 37/1992, según el cual forman parte de la base imponible del Impuesto
“las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas
al mismo.
Se
considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al
Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades
entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con
anterioridad a la realización de la operación.”.
De acuerdo
con el precepto anteriormente transcrito, se pueden determinar los dos
requisitos que han de concurrir para que una subvención se considere vinculada
directamente al precio de las operaciones y, por tanto, forme parte de la base
imponible del Impuesto:
1º. La
subvención ha de establecerse en función del número de unidades entregadas o
del volumen de los servicios prestados.
2º. La
subvención ha de determinarse con anterioridad a la realización de las
operaciones.
Este artículo
es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 73 de la
Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, de refundición de la Sexta Directiva
comunitaria sobre IVA (Directiva del Consejo 77/388/CEE, de 17 de mayo), el
cual, con carácter general, señala que “la base imponible estará constituida
por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste
el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del
adquiriente de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero,
incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas
operaciones.”.
Este precepto
es copia literal del artículo 11.A.1.a) de la derogada Sexta Directiva, en
relación con el cual existen diversos pronunciamientos del Tribunal de Justicia
de la Unión Europea (en lo sucesivo, el Tribunal).
La adecuada
interpretación del precepto de la Ley 37/1992 que se ha trascrito ha dado lugar
a diversos problemas, habida cuenta de lo cual se ha pedido parecer a los
servicios de la Comisión Europea, que han expresado su opinión en informe de 27
de abril de 2007. Hay que señalar que el citado informe no es vinculante para
la Comisión, sino que se limita a expresar su parecer sobre el particular.
La Comisión
basa su análisis en la jurisprudencia comunitaria existente en relación con el
artículo 11.A.1.a) de la Sexta Directiva, antecedente, como se dijo, del
artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE y, en particular, en las siguientes
sentencias:
La de 22 de
noviembre de 2001, recaída en el Asunto C-184/00, ASBL Office des produits
wallons, OPW en adelante, las de 15 de julio de 2004, correspondiente a los
Asuntos C-144/02, Comisión contra Alemania, C-381/01, Comisión contra Italia,
C-463/02, Comisión contra Suecia, y C-495/01, Comisión contra Finlandia, todas
ellas con idénticos argumentos.
Los aspectos
en los que, siguiendo la opinión de los servicios de la Comisión, ha de basarse
la aplicación del último inciso del artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE son
los siguientes:
El número de
intervinientes en las operaciones.
La incidencia
en el precio de la concesión de la subvención.
La
previsibilidad de la subvención para el empresario o profesional que la
percibe.
La
proporcionalidad entre el importe de la subvención y la cantidad de bienes o
servicios a cuya provisión se condiciona la concesión de la subvención.
Los aspectos
formales de la subvención.
a) El número
de intervinientes en las operaciones.
La primera
cuestión que ha de señalarse en relación con la aplicación del precepto de
referencia es que el mismo se refiere a situaciones en las que intervienen tres
sujetos.
Así se señala
de modo expreso en la sentencia OPW, cuyo apartado 10 dispone lo siguiente:
“(…) En
efecto, el artículo 11, parte A, de la Sexta Directiva contempla situaciones en
las que participan tres sujetos, a saber, la autoridad que concede la
subvención, el organismo que la recibe y el adquirente del bien o destinatario
del servicio respectivamente entregado o prestado por el organismo subvencionado.
Así pues, las operaciones a las que se refiere el artículo 11, parte A, de la
Sexta Directiva no son las que se realizan en beneficio de la autoridad que
concede la subvención.”.
Por tanto,
los supuestos en que resulta de aplicación la disposición de referencia
implican necesariamente la concurrencia de tres sujetos, a saber:
- El
empresario o profesional que realiza las operaciones subvencionadas.
- Los
clientes o destinatarios de dichas operaciones.
- El ente que
concede la subvención.
En otro tipo
de esquemas de intervinientes en las operaciones no cabrá la aplicación del
precepto de referencia.
Lo anterior
ha de entenderse, en opinión de esta Dirección General, sin perjuicio de que
pueda haber otras situaciones de subvenciones relacionadas con las operaciones.
Tal sería el caso del ente público que se aprovisiona de bienes y servicios y
paga a cambio lo que dice ser una subvención, con independencia del posible
tratamiento de la misma como contraprestación de la operación, esto es, como
base imponible de la misma.
b) La
incidencia en el precio de la concesión de la subvención.
La segunda
cuestión controvertida es la relativa a si una subvención ha de surtir efecto
sobre el precio de las operaciones para su inclusión en la base imponible de
las mismas.
Así, y por
referencia de nuevo a la sentencia OPW, en ella una de las cuestiones
planteadas al Tribunal es la siguiente: “¿Constituyen un importe sujeto a
gravamen las subvenciones de funcionamiento que cubren una parte de los gastos
de explotación (ayudas a la inversión, participación en los gastos generales o
en los gastos corrientes, gastos de personal) de un sujeto pasivo, de modo que
influyen sobre el precio de coste final de sus productos y servicios, pero que
no pueden ser individualizadas en relación con un precio de operación?”.
El apartado
14 de la sentencia OPW señala que “es necesario que el precio que paga el
adquirente o el destinatario se determine de forma tal que disminuya en
proporción a la subvención concedida al vendedor del bien o al prestador del
servicio, caso en el que la subvención constituye un elemento de determinación
del precio exigido por éstos.”.
La sentencia,
relativa a subvenciones de funcionamiento, continúa, después de recordar que la
demandante realiza otras actividades sujetas al impuesto distintas de las
controvertidas, que “únicamente la parte de la subvención que sea identificable
como contraprestación de una operación gravada podrá, en su caso, estar sujeta
al IVA” (apartado 15).
Como cierto
contrapunto de lo anterior, podemos citar la sentencia de 15 de julio de 2004,
Comisión contra Italia, cuyo apartado 39 dispone lo siguiente:
“39. En este
contexto, no se ha demostrado que el régimen de ayuda sea un régimen de
promoción del consumo. No pretende incentivar la compra por parte de terceros
de forraje desecado a través de precios que, gracias a la ayuda, sean
inferiores a los precios del mercado mundial, lo que constituiría un supuesto
en el que una base imponible del IVA limitada al precio pagado no se
correspondería con el valor total del bien entregado. Lo que pretende dicho
régimen es permitir que los terceros se abastezcan dentro de la Comunidad a un
precio comparable al precio del mercado mundial, al que podrían en todo caso
abastecerse fuera de la Comunidad si, no existiendo dicha ayuda, la oferta en
el interior de la misma no existiese o fuera insuficiente. Por tanto, el IVA
que se aplica a dicho precio incluye la totalidad del valor del bien en el
mercado.”.
De acuerdo
con la sentencia OPW, se puede concluir que la inclusión de las subvenciones en
la base imponible de las operaciones está condicionada a que la concesión de
las mismas incida en su precio. Por el contrario, en un caso en el que el
precio de una determinada operación viene determinado por circunstancias ajenas
por completo tanto a quien la realiza como a quien concede la subvención, y tal
es el caso de los forrajes desecados, en el que lo que se pretende es que la
producción europea iguale los precios existentes en los mercados
internacionales para este producto, la concesión de la subvención no ha de
incluirse en el precio de las operaciones respectivas.
En este
particular, y por referencia a un documento de trabajo presentado al Comité
IVA, que es el Comité que regula el artículo 398 de la Directiva 2006/112/CE,
la Comisión, en su dictamen de 27 de abril de 2007, dispone lo siguiente:
“Además se
aclara que el concepto de subvención vinculada al precio incluye ciertamente
las subvenciones calculadas en relación con el precio de los bienes o servicios
vendidos por el empresario o profesional pero incluye también subvenciones a
tanto alzado cuando se pagan a empresarios que aplican precios por debajo de
los costes ya sea por razones sociales (por ejemplo transporte público) o por
razones de las "dificultades económicas en un sector económico" (el
ejemplo que se cita es el de las destilación de crisis previsto en la
legislación comunitaria sobre el mercado del vino). En otros supuestos, la vinculación
directa entre la subvención y el precio de la operación resultará de un
análisis de los hechos.”.
La Comisión
continúa:
“La teoría
económica postula que cualquier subvención vinculada a una actividad económica
debe acabar teniendo un efecto en el precio de las operaciones. La experiencia
demuestra sin embargo que existen circunstancias en las que la percepción de
una subvención por parte del empresario no altera los precios aplicados por
éste y satisfechos por el destinatario de la operación.
(…)
En su
sentencia en el Asunto C-381/01 Comisión contra República Italiana, el Tribunal
de Justicia analiza un mercado muy particular – el del forraje desecado en la
Comunidad – y concluye que habida cuenta de las particulares circunstancias de
ese mercado la subvención no ha reducido el precio de venta del forraje. En
ausencia de dicha reducción, el Tribunal concluye que el requisito de
vinculación directa entre subvención y precio no se cumple en ese caso.”.
e puede
concluir, en lo que a este punto respecta, que la aplicación de lo dispuesto
por el artículo 78.Dos.3º de la Ley 37/1992 requiere que la subvención incida
en el precio de las entregas de bienes o prestaciones de servicios cuyo consumo
se pretende incentivar.
Cuando esta
magnitud, el precio de las operaciones, no se vea alterado por la concesión de
la subvención, de manera tal que la citada magnitud venga dada por
circunstancias ajenas a la voluntad de cualquiera de las partes intervinientes
en su concesión, la concesión de la subvención o ayuda de que se trate no ha de
incluirse en la base imponible de las operaciones.
c) La
proporcionalidad entre el importe de la subvención y la cantidad de bienes o
servicios a cuya provisión se condiciona la concesión de la subvención.
Ya se señaló,
por referencia al apartado 14 de la sentencia OPW, la necesidad de que se
produzca algún tipo de incidencia en el precio de las operaciones para que una
subvención forme parte de la base imponible del Impuesto. Queda por analizar si
es necesario que la citada incidencia sea equivalente al importe de la
subvención.
El apartado
17 de la sentencia es concluyente. En el mismo se establece que “para comprobar
si la contraprestación que representa la subvención es determinable, el órgano
jurisdiccional remitente puede comparar el precio al que se venden los bienes
en cuestión con su precio de coste normal o bien investigar si el importe de la
subvención disminuyó cuando no se produjeron dichos bienes (...) a este
respecto, no es necesario que el importe de la subvención corresponda
exactamente a la disminución del precio del bien que se entrega sino que basta
con que la relación entre dicha disminución de precio y la subvención, que
puede tener carácter global, sea significativa.”.
Este apartado
permite matizar el requisito de la relación entre el precio de las operaciones
y las subvenciones, ya que el Tribunal no establece que la reducción en el
precio haya de ser del mismo importe que la subvención concedida, sino que se
limita a exigir como condición para la inclusión de la misma en la base
imponible del impuesto que exista una relación de proporcionalidad entre la
citada disminución de precio y el importe de la subvención concedida.
Por lo tanto,
la relación entre la subvención concedida y el precio de las operaciones había
sido apreciada con cierta laxitud por el Tribunal. A la par, debe añadirse que
el mismo confirma una de las situaciones en las que el Abogado general había
señalado que era preceptiva la inclusión de las subvenciones en la base imponible
del IVA, el caso en que la propia existencia de las operaciones está
condicionada a la concesión de la subvención.
En este
punto, el parecer de la Comisión Europea es el siguiente:
“Resulta
también significativo que a la vista de la subvención percibida por OPW (que
consistía en una cantidad global que el Tribunal califica de "subvención
de funcionamiento que cubre una parte de los gastos de explotación”) el
Tribunal de Justicia no descartara absolutamente que dicha subvención (o una
parte de ella) pudiera formar parte de la base imponible de las operaciones
sujetas al impuesto de OPW.
Esta
Jurisprudencia del Tribunal admite que una subvención calculada a tanto alzado
pueda considerarse vinculada al precio de la operación.
Es por ello
que, en opinión de los servicios de la Comisión, no solamente las subvenciones
que se calculan en función del número de unidades producidas -en sus ejemplos,
las subvenciones calculadas en función del número o el precio de los billetes
de autobús vendidos -, o de otras magnitudes que guardan estrecha y directa
relación con ésta como puedan ser el número de kilómetros recorridos por la
flota de autobuses del empresario subvencionado o la cantidad de combustible
consumida por esos autobuses deben formar parte de la base imponible de las
operaciones de transporte de pasajeros.
Otras
subvenciones de funcionamiento destinadas a compensar costes variables cuya
percepción es previsible para el empresario en el momento de la realización de
las operaciones, que están vinculadas a la realización de las operaciones pero
que están calculadas de manera global sin referencia explícita a magnitudes de
producción podrán igualmente incluirse en la base imponible de las operaciones
cuando sea posible identificar una relación significativa entre la subvención y
la disminución del precio satisfecho por los destinatarios de las
operaciones.”.
Por tanto, y
en lo que a este punto respecta, se puede señalar que la aplicación de lo
dispuesto por el artículo 78.Dos.3º de la Ley 37/1992 requiere que la
subvención sea proporcional a la cantidad de bienes entregados o de servicios
prestados.
Este
requisito ha de interpretarse con una cierta flexibilidad, ya que el mismo
Tribunal llega a admitir la inclusión de subvenciones en la base cuando la
concesión de la misma está condicionada con la existencia de las operaciones
gravadas de forma global, de manera que desaparezca cuando los bienes de que se
trate han dejado de producirse, pero sin exigir una relación biunívoca entre
subvención y bienes o servicios.
d) La
previsibilidad de la subvención para el empresario o profesional que la
percibe.
El cuarto
requisito que se apuntó como necesario para la inclusión de las subvenciones en
la base imponible es el de su previsibilidad.
En este sentido,
en el apartado 13 de la sentencia OPW se dispone que “para comprobar si la
subvención constituye tal contraprestación, es necesario poner de relieve que
los elementos constitutivos del precio del bien o del servicio deben quedar
determinados a más tardar en el momento en el que se produce el hecho imponible
(...) el compromiso de pagar la subvención adquirido por el organismo que la
concede tiene como corolario el derecho del beneficiario a percibirla cuando
realiza una operación sujeta (...) sin embargo, no es necesario que esté
determinado el precio del bien o del servicio o una parte del precio. Basta con
que sea determinable.”.
Así, lo que
ha de estar establecido con carácter previo a la realización de las entregas de
bienes o de las prestaciones de servicios subvencionadas no es tanto el importe
de la subvención cuanto el mecanismo de determinación de la misma, de forma tal
que el empresario o profesional que realiza la operación esté en condiciones de
determinar su importe, pero sin que éste se encuentre necesariamente
establecido en unidades monetarias con tal antelación.
Sobre este
particular, y por referencia de nuevo al documento de trabajo del Comité IVA,
la Comisión establece:
“(…) la
contraprestación (o precio) de la operación debe determinarse en cuanto a su
principio no más tarde que el momento del devengo del impuesto. En
consecuencia, la percepción de la subvención debe fundarse en un compromiso del
ente que lo satisface y en un derecho del perceptor a reclamar el pago de la subvención
preexistente al momento del devengo del impuesto.”.
Continúa la
Comisión, en su dictamen de 2007, señalando lo que sigue:
“El requisito
de la vinculación directa entre la subvención y el precio exige que su
percepción sea previsible para el empresario con anterioridad a la realización
de la operación.
El requisito
de que exista un vínculo directo entre la subvención y el precio de la
operación parece implicar una relación de causalidad entre la percepción de la
subvención y la fijación de un determinado precio por parte del empresario
subvencionado. La sentencia OPW apartado 13 parece en efecto avalar el
principio de que únicamente aquéllas subvenciones que se hayan acordado en el
momento del devengo de las operaciones cuya base imponible se trata de calcular
pueden constituir la contraprestación (o parte de la contraprestación) de la
operación.”.
Puede
concluirse, pues, que la aplicación del artículo 78.Dos.3º de la Ley 37/1992
requiere que el importe de la subvención o su fórmula de cálculo, se determine
con carácter previo a la realización de las operaciones, generándose, de
acuerdo con los términos establecidos al efecto, el derecho del empresario o
profesional que las efectúe el derecho a su percepción.
Esta
condición ha de entenderse, pues, como indicativa de que el modo o forma de
cálculo de la subvención se determine con carácter previo al momento en que se
realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios subvencionadas,
pero sin que sea preciso que a la fecha en que se tenga por efectuada una
determinada operación se conozca cuál es el importe exacto de la subvención que
va a percibir el empresario o profesional que la realiza.
e) Los
aspectos formales de la subvención.
La última
cuestión que procede analizar se refiere a la relevancia que puede tener la
forma o título que dé lugar a la concesión de la subvención.
En este
punto, procede traer a colación, para empezar, el Primer Informe de la Comisión
al Consejo sobre el funcionamiento del sistema común del IVA, COM (83) 426
final, de 14 de septiembre de 1983, en el cual la Comisión, tras hacer
referencia a las subvenciones directamente vinculadas al precio y las
subvenciones denominadas de equilibrio o de funcionamiento, señala que “la
inexistencia de diferencia sustancial alguna entre estos tipos de subvenciones
(en la mayor parte de los casos, las subvenciones -directamente vinculadas al
precio- tienen también un objetivo de saneamiento), unida a la posibilidad de
que un Estado miembro transforme una subvención del primer tipo en una
subvención del segundo, ponen de manifiesto la precariedad de la distinción,
basada en criterios meramente formales (la manera en que se concede la
subvención), y, por ende, la insuficiencia del tenor de la Directiva”.
Sobre este particular,
y por referencia de nuevo al documento de trabajo presentado al Comité IVA de
1984, la Comisión dispone lo siguiente:
“En primer
lugar, se afirma que ni el objetivo de la subvención (compensación de pérdidas,
subvención de capital o de funcionamiento), ni el método por el que se conceden
(transferencia de dinero o condonación de deudas) debería afectar el
tratamiento fiscal de estas subvenciones; en otro caso, bastaría modificar una
de esas características para obtener el tratamiento deseado.”.
En
consecuencia, ha de concluirse que lo relevante para el establecimiento de la
inclusión o no en la base imponible del tributo de las subvenciones son los
criterios que se han analizado en los puntos anteriores, con independencia de
la forma que se le dé a la subvención o ayuda de que se trate en cada caso.
De la escueta
información aportada en el escrito presentado, parece que la citada subvención
no puede considerarse como vinculada al precio por faltar los requisitos
señalados anteriormente. Concretamente, no se cumpliría el requisito señalado
en la letra b) del apartado anterior de este informe (incidencia de la
subvención en el precio de la operación), puesto que el precio de las
operaciones, tratándose de viviendas de protección oficial, está tasado de
antemano con arreglo a los precios máximos fijados por la Administración del
Estado y no se ve alterado por la concesión de la subvención, de manera tal que
la citada magnitud viene dada por circunstancias ajenas a la voluntad de
cualquiera de las partes intervinientes en su concesión.
En estas
circunstancias, la concesión de la subvención o ayuda no ha de incluirse en la
base imponible de las operaciones objeto de consulta.
Por otra
parte y tal y como se ha señalado previamente, también formarán parte de la
base imponible las subvenciones que tengan en realidad la consideración de
contraprestación de las operaciones efectuadas por la consultante.
Lo que
comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado
1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
