Ref. CISS 6160/2013
Era
de esperar, en cualquier caso, que la correcta aplicación de esta norma sobre
limitación de pagos en efectivo generase
un alud de cuestiones interpretativas. En previsión de ello, la Agencia
Tributaria, a través de su página web,
ha habilitado una opción (Preguntas frecuentes – Informa, punto 11), de
libre acceso, mediante la cual pretende dar contestación a cuantas dudas se
susciten a este respecto. La opción finalmente escogida primó sobre la
alternativa, que hubiera consistido en la formulación de consultas a la
Dirección General de Tributos. Considerando, no obstante, que el art. 7 de la
Ley 7/2012 introduce una norma no tributaria y que las consultas tributarias,
además, poseen carácter vinculante, esta otra posibilidad no prosperó. El valor
de los criterios que se recogen en el página oficial de la Agencia Tributaria
no es, pues, vinculante, sin perjuicio de su indudable carácter informativo.
Las cuestiones
abordadas en el Informa relativas a esta son las que a continuación se indican,
de las cuales se ha hecho una refundición. Como podrá comprobarse, se recogen
tanto situaciones genéricas como casos concretos:
1. Arrendamientos sujetos a la
limitación. Las operaciones
de arrendamiento de bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o
profesional del arrendatario, estarán sujetas a la limitación a los pagos en efectivo.
Por ejemplo, en caso de arrendamiento de un local de negocio o de una oficina, al
menos una de las partes que intervienen en la operación, el arrendatario, será
un empresario o profesional, por lo que la operación estará sometida a las
limitaciones a los pagos en efectivo si
el importe periódico del alquiler supera los 2.500 euros. Asimismo, estarán
sometidos a esta limitación los arrendamientos de bienes cuando el arrendador
actúe en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. En el caso de
arrendamiento de inmuebles destinados exclusivamente a viviendas en el que el arrendador
sea una persona física, se entenderá que actúa en el desarrollo de una
actividad empresarial o profesional si concurre que cuente, al menos, con un
local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad y
utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada
completa para la ordenación de la actividad.
2. Concepto de entidad de crédito.
Es el que se recoge el art.
1.2 de la Ley 26/1988, de 29 de julio, de Disciplina e Intervención
de Entidades de Crédito, que se remite al art.
1 del Real Decreto Legislativo 1298/1986, de 28 de junio. El
apartado 1 de este otro precepto indica que se entiende por entidad de crédito
toda empresa que tenga como actividad típica y habitual recibir fondos del
público en forma de depósitos, préstamo, cesión temporal de activos financieros
u otras análogas que llevan aparejada la obligación de restitución,
aplicándolos por cuenta propia a la concesión de créditos y operaciones de
análoga naturaleza. En particular, conforme con el apartado 2, tienen esta
consideración las siguientes entidades:
· a) El Instituto de
Crédito Oficial (ICO);
· b) Los bancos;
· c) Las cajas de
ahorros y la Confederación Española de Cajas de Ahorro (CECA);
· d) Las
cooperativas de crédito;
· e) Los
establecimientos financieros de crédito.
En
cualquier caso, toda consulta que desee realizarse sobre entidades de crédito
puede formularse al registro de este tipo de entidades que se lleva en el Banco
de España, el cual, de conformidad con el art.
43.1 de citada Ley 26/1988, de 29 de julio, es el órgano competente
para autorizar la creación de entidades de crédito y ordenar su inscripción en
el citado registro, así como para la gestión de éste.
3. Operaciones entre particulares.
No se hallan incluidas en el ámbito de la limitación. Tienen esta consideración
incluso las operaciones en las que una o las dos partes sean empresarios o
profesionales, siempre que los bienes involucrados en ellas no se hallen
afectos a sus respectivos patrimonios empresariales o profesionales.
Ejemplo 1:
La transmisión por
un empresario, por 80.000 euros, a un particular de una vivienda no afecta a su
actividad es operación entre particulares.
Ejemplo 2:
El
pago de la nómina del empleado no es operación entre particulares, por lo que
no puede efectuarse en efectivo si excede de 2.500 euros. En este sentido, el art.
29.4 del Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, aprobado
por el Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, que permite
el abono en efectivo del salario, debe entenderse en los términos que se
derivan del art. 7 de la Ley 7/2012.
4. Supuestos de acumulación. Que
diversas operaciones se incluyan en una sola factura no implica, de por sí, que
todas ellas deban considerarse una sola operación a efectos del límite de 2.500
euros. El carácter único o múltiple de las operaciones depende de éstas en sí
mismas consideradas, no de la naturaleza temporal del soporte documental al que
se incorporen. En particular, en el caso de una lonja, que emite una factura
semanal por todas las capturas entregadas a lo largo de la semana por el
titular de una embarcación, dicha factura encierra tantas operaciones independientes
como entregas. Sin embargo, las ventas que realiza en un mismo día un mismo
proveedor a favor del mismo cliente (ej: mayorista de metales preciosos) desde
diversos establecimientos tienen la consideración de operación única.
5. Facturas recapitulativas. En el caso de un empresario o
profesional realiza con un mismo destinatario operaciones por importe menor de
2.500 euros, pero que se documentan en una factura recapitulativa mensual por
importe superior a 2.500 euros, se plantea si estas facturas recapitulativas se
encuentran sometidas a las limitaciones a los pagos en efectivo.
El
vigente artículo
13 del Reglamento de facturación (RD 1619/2012), establece la
posibilidad de la emisión de una factura recapitulativa, en la que se incluirán
distintas operaciones realizadas en distintas fechas para un mismo
destinatario, siempre que las mismas se hayan efectuado dentro de un mismo mes
natural.
Estas facturas se
referirán frecuentemente a operaciones de tracto sucesivo, que se refieren a
una sola operación continuada en el tiempo, en cuyo caso se tendrá en cuenta la
facturación del periodo de tiempo establecido para su liquidación periódica.
Pero si se tratara
de operaciones distintas e independientes, que se recogen en una factura
recapitulativa, habría que considerar el límite de 2.500 euros para cada una de
las operaciones individuales, de forma que solo existiría obligación de
pagarlas por medios distintos del efectivo aquellas operaciones que superasen
individualmente los 2.500 euros.
Las
partes intervinientes en la operación deberían poder justificar el carácter
independiente de las operaciones a efectos de acreditar que la factura
recapitulativa no estaba sujeta a las limitaciones a los pagos en efectivo.
6. Operaciones de tracto sucesivo (suministros, arrendamientos, etc.).
Cada pago constituye una operación, siempre que se corresponda, tanto en
cuantía como por el momento de su realización, con las estipulaciones
contractuales. Pero no en caso contrario.
Ejemplo 1:
Un
alquiler anual de 12.000 euros, pagadero por mensualidades anticipadas de 1.000
euros cada una de ellas, no está sometido a la limitación depagos en efectivo,
ya que 1.000 < 2.500 euros.
Ejemplo 2:
Un alquiler anual de
36.000 euros, pagadero por mensualidades anticipadas iguales, conlleva una
renta mensual de 36.000/12 = 3.000 euros. Por tanto, si en contravención del
contrato, la mitad (1.500 euros) se paga a principios de mes y el resto a fin
de mes, habrá fraccionamiento. Luego ambas cantidades deberán ser sumadas, con
lo que se superará el límite y no podrán abonarse en efectivo (1.500 + 1.500
> 2.500 euros).
7. Operaciones independientes.
Ejemplo 1:
En
el caso de cooperativas,
cada entrega del socio a la cooperativa (leche, cereales, etc.) es una
operación, como también cada entrega de la cooperativa al socio (piensos,
fertilizantes, carburante, etc.).
Ejemplo 2:
Los servicios profesionales (de abogados, asesores, médicos, etc.)
se consideran prestaciones independientes, aunque se sucedan de modo regular a
lo largo de un determinado periodo de tiempo, excepto que supongan la ejecución
de un tratamiento o proyecto único que se estructura en diversas tareas o
sesiones de trabajo, en cuyo caso constituirán una operación única.
Así, se plantea la
aplicación de la limitación al servicio prestado por un odontólogo a un
cliente, que se presupuesta en 2.700 euros, y que supone diversas tareas o
sesiones de trabajo, facturándose y cobrándose en efectivo: a) por importes
mensuales de 150 euros correspondientes a las 18 sesiones de trabajo mensuales
o b) con una única factura. Posteriormente, se presta un servicio distinto a
ese mismo cliente por importe de 100 euros, que no tiene relación con la
operación anterior.
En el primer caso se
trata de una única operación, aunque suponga la realización por el profesional
de diversas tareas o diversas sesiones de trabajo. El fraccionamiento de la
operación o de su pago no tendría ningún efecto, ya que deberían sumarse los
importes en los que pudiera fraccionarse la operación. En cualquiera de los
casos (facturación única o mensual), se trata de una operación única por
importe superior a 2.500 euros, por lo que no puede pagarse en efectivo.
La operación
posterior por 100 euros se puede pagar en efectivo, dado que se trata de una
operación distinta a la anterior, por lo que no se acumula su importe.
Ejemplo 3:
Adquisiciones
en un gran almacén en el mismo
día: una persona compra un
producto en un gran almacén, por importe de 1.500 euros, y pide un ticket. Ese
mismo día compra otro producto en el mismo almacén, con su propio ticket, que
paga en otra caja. Salvo manifiesto fraccionamiento (ej: los bienes son
claramente complementarios), se trata de dos operaciones distintas. No
obstante, si las operaciones se refiere a los mismos bienes o a bienes que se
encontraban directamente relacionadas, y el cliente las separase con la
intención de fraccionar una única operación, se sumarían los importes. En este
caso, si el gran almacén detectara este fraccionamiento, debería indicar al
cliente que el pago debería efectuarse por medios distintos al efectivo. Si el
gran almacén no puede detectar esta conducta de fraccionamiento efectuada por
el cliente, aquél no sería responsable de la sanción. Pero la Agencia
Tributaria podría dirigirse contra el cliente para imponerle la sanción
correspondiente por su incumplimiento de las limitaciones a los pagos en efectivo.
8. Provisiones de fondos. Un
abogado recibe de su cliente una provisión de fondos de 3.000 euros, a cuenta
de sus honorarios, que concluido el servicio quedan fijados en 4.000 euros. La
liquidación final es, pues, de 4.000 euros, que se desglosa en: a) 3.000 euros
de anticipo; b) 1.000 euros de liquidación definitiva. El primer pago es
superior a 2.500 euros y no puede hacerse en efectivo; el segundo es inferior y
sí puede abonarse en efectivo.
9. Suplidos. El abogado anterior abona 2.800 euros
en concepto de suplido. Aunque aquí el abogado pague por cuenta de su cliente,
al ser 2.800 > 2.500 euros no podrá hacerlo en efectivo. Ello, siempre que
la operación se entienda realizada por un empresario o profesional. Ello
implica, como el abogado no interviene a título propio, que deberá ser
empresario o profesional bien su cliente bien el destinatario del suplido, para
que se aplique la limitación.
10. Pago parcial en efectivo. El precio de la operación asciende a
3.000 euros, de los cuales se abonan en efectivo 1.000 y por transferencia
2.000 euros. Al ser 3.000 > 2.500 euros, no podía abonarse ninguna cuantía
en efectivo. La conducta es sancionable, pero siendo la base de la sanción sólo
la parte abonada en efectivo (1.000 euros), no el total de la operación (1.000
+ 2.000 = 3.000 euros). La sanción será, pues, de 0,25 × 1.000 = 250 euros.
11. Ventas a plazos. Se considera
el precio total, a efectos del límite.
Ejemplo:
Adquisición de un
coche cuyo precio es 24.000 euros, mediante el abono de 12 plazos mensuales de
2.200 euros. Aunque 2.200 < 2.500 euros, rige el límite, puesto que debe
compararse con éste el precio total (24.000 euros). La norma establece que a
efectos del cálculo de la cuantía de la operación "se sumarán los importes
de todas las operaciones o pagos en que se haya podido fraccionar la entrega
del bien o prestación del servicio". Por consiguiente, no se considera
como doce operaciones de 2.000 euros, sino como una única operación de 24.000
euros, cuyo pago se ha fraccionado en doce mensualidades. Luego, esta operación
no puede pagarse en efectivo.
12. Servicios prestados bajo un
presupuesto que se modifica sobrevenidamente al alza. El presupuesto
inicial asciende a 2.400 euros, de los cuales se abonan, en calidad de
anticipo, 1.200 euros. Posteriormente, el presupuesto es revisado al alza,
quedando situado en 3.000 euros. El pago final (3.000 – 1.200 = 2.800 euros),
¿puede hacerse en efectivo o no? No puede, porque cuando pretende hacerse el
importe de la operación es ya superior a 2.500 euros. El primer pago, cuando el
presupuesto no superaba el límite, sí podía hacerse en efectivo.
13. Pagos al extranjero. No están
sujetos a la limitación de pagos en efectivo los
realizados fuera de territorio español. La prueba de que el pago ha sido
realizado fuera puede consistir en la declaración de medios de pagos (modelo
S1) o de que se poseía suficiente efectivo en el extranjero. En general, para
que un pago entre 2.500 y 15.00 euros pueda realizarse en territorio español en
efectivo sin contravenir el art. 7 de la Ley 7/2012 el pagador debe poder
justificar que es una persona física sin domicilio fiscal en España, por
ejemplo, a través del pasaporte.
14. Pagos efectuados por extranjeros. El importe por el que no se puede
pagar en efectivo es de 15.000 euros o su contravalor en moneda extranjera
cuando el pagador es una persona física que justifique que no tiene su
domicilio fiscal en España y no actúe en calidad de empresario o profesional.
Por lo tanto:
· - Si ninguna de
las partes que intervienen en la operación han actuado en calidad de empresario
o profesional, la operación no se encuentra sometida a la limitación.
· - Si el pagador
es una persona jurídica o tiene domicilio fiscal en territorio español o actúa
en calidad de empresario o profesional, el límite será de 2.500 euros.
· - Si el pagador
es persona física y no tiene domicilio fiscal en territorio español y no actúa
en calidad de empresario o profesional, el límite será de 15.000 euros.
15. Deducibilidad. Los gastos pagados en contravención de
lo dispuesto en el art. 7 de la Ley 7/2012 serán deducibles si cumplen los
requisitos, formales y materiales, que resultan aplicables a este efecto.
