El pasado 30 de marzo se publicó el Real
Decreto-ley 12/2012, al que podéis acceder desde nuestra web: www.reaf.es
en el apartado de Legislación y Doc Técnica, en Normativa Estatal.
Entre las medidas aprobadas con vigencia
temporal para los períodos impositivos 2012 y 2013 se encuentra la limitación
de la deducción del fondo de comercio y la reducción del límite de deducciones.
Para las grandes empresas se establece un importe mínimo del pago fraccionado.
Entre las medidas con carácter indefinido se encuentra la limitación de los
gastos financieros, se modifica el régimen de exención en la transmisión de
participaciones en entidades no residentes en territorio español, se elimina la
libertad de amortización regulada en la disposición adicional undécima de la
ley del Impuesto. También se establece un gravamen especial sobre las rentas de
fuente extranjera para permitir la repatriación de dividendos o la transmisión
de participaciones, correspondientes a entidades que se localizan en
territorios de nula tributación o en paraísos fiscales.
1. Impuesto
sobre Sociedades
1.1. Fondo
de comercio
Ø
Para los períodos impositivos
iniciados durante 2012 y 2013 la deducción anual del 5%, que se aplica sobre el
precio de adquisición del inmovilizado intangible correspondiente al fondo de
comercio, se reduce al 1%. El nuevo porcentaje se aplica al fondo de comercio
que aflora en las adquisiciones de negocios y al que surge en las operaciones
de reestructuración empresarial.
Ø
El nuevo porcentaje se equipara con
el que se fijó, por el Real Decreto-ley 9/2011, de 19 de agosto, para el fondo de comercio financiero, que
pasó de una deducción de la veinteava parte a ser de la centésima parte de la
diferencia entre el precio de adquisición de las participaciones y el patrimonio
neto de la entidad participada.
1.2.
Deducciones en la cuota
Ø
Reducción del límite conjunto
·
Para los períodos impositivos
iniciados durante 2012 y 2013 se reduce el límite conjunto que se aplica a las
deducciones en la cuota del Impuesto, pasando del 35% a un 25%. Recordamos que
para aplicar el límite hay que restar de la cuota íntegra las deducciones para
evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones.
·
También se reduce el porcentaje de
la deducción de gastos por I+D, que pasa del 60, al 50%, cuando el importe de
la deducción por I+D supera en un 10% la cuota íntegra. Además, la deducción
por inversión de beneficios extraordinarios se computa a efectos del cálculo de
este límite, hasta ahora no se tenía en cuenta para determinar el mismo.
Ø
Ampliación del límite temporal
·
Se amplía el plazo para aplicar las
deducciones de 10 a 15 años. Para las deducciones correspondientes a
actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica y para el
fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación pasa de 15 a
18 años.
·
Los nuevos plazos se aplicarán a
las deducciones pendientes al inicio del primer período impositivo que hubiera
comenzado a partir del 1 de enero de 2012.
1.3
Pagos fraccionados
·
El importe de los pagos
fraccionados no podrá ser inferior al 8% del resultado positivo de la cuenta de
pérdidas y ganancias para los sujetos pasivos cuyo importe neto de la cifra de
negocios, en los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos
impositivos dentro del año 2012 ó 2013, sea igual o superior a 20.000.000
€. Este porcentaje será del 4%, en lugar
del 8%, respecto del pago fraccionado correspondiente al mes de abril de 2012.
·
También aplicarán el 4% los sujetos
pasivos en los que al menos el 85% de los ingresos correspondan a rentas
exentas o dividendos con derecho a deducción por doble imposición. Este
porcentaje será del 2%, en lugar del 4%, respecto del pago fraccionado correspondiente al mes de
abril de 2012.
1.4
Limitación de los gastos
financieros
Ø
Gastos financieros ocasionados por
la compra de participaciones de entidades de un mismo grupo.
No son deducibles los gastos financieros derivados de deudas con
entidades que forman grupo mercantil, destinados a la adquisición, a otras
entidades del grupo, de participaciones en el capital o fondos propios de
cualquier tipo de entidades, o a la realización de aportaciones en el capital o
fondos propios de otras entidades del grupo, salvo que el sujeto pasivo
acredite que existen motivos económicos válidos para la realización de dichas
operaciones. Hasta ahora estos gastos no tenían limitación alguna en cuanto a
su deducibilidad.
Ø
Gastos financieros ocasionados en
supuestos distintos del anterior.
·
Se aplica a:
o
Entidades que formen parte de un
grupo mercantil
o
Entidades que sin formar grupo
mercantil los gastos financieros derivados de deudas con personas o entidades
tengan una participación, directa o indirecta, en la entidad de al menos el
20%, o bien los gastos financieros derivados de deudas con entidades en las que
se participe, directa o indirectamente, en al menos el 20%, excedan del 10% de
los gastos financieros netos.
o
A las entidades de crédito que
tributen en el régimen de consolidación fiscal conjuntamente con otras
entidades que no tengan esta consideración.
Ø
Cuantía del límite
·
Serán deducibles hasta el 30% del
beneficio operativo del ejercicio[1]. No obstante, serán
deducibles los gastos financieros por importe de 1.000.000 €. Los gastos que no
hayan podido ser deducidos podrán aplicarse en los periodos impositivos que
concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos, conjuntamente con los del
período impositivo correspondiente. Al permitir la deducción en ejercicios
futuros en la práctica es una medida que se asimila a la compensación de bases
imponibles negativas.
·
Si los gastos financieros netos del
período no alcanzan el límite anterior, la diferencia entre el citado límite y
los gastos financieros del período se adicionará al límite, respecto de la
deducción de gastos financieros netos en los períodos impositivos que concluyan
en los 5 años inmediatos y sucesivos, hasta que se deduzca dicha diferencia.
1.5.
Exención para evitar la doble
imposición internacional
Ø
Recordamos que para aplicar esta
exención se deben cumplir ciertos requisitos. Por un lado el socio debe tener
un porcentaje mínimo de participación del 5% en la entidad. Por otro
lado la entidad no residente debe tributar en su país por un impuesto análogo
al nuestro y la renta obtenida proceder de beneficios empresariales. Con la
modificación se flexibiliza la exención cuando se incumplen los requisitos que
el legislador exige a la entidad no residente durante los años de tenencia de la participación. En
concreto se introduce una regla de proporcionalidad de la exención en función
del período de tiempo en el que se incumplen los requisitos para su aplicación,
respecto del período de tenencia total de las participaciones.
·
Respecto de la parte de la renta
que se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos
generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la
participación, se considera exenta aquella parte que se corresponda con los
beneficios generados en aquellos ejercicios en los que se cumplan conjuntamente
los requisitos establecidos para la entidad no residente.
·
Respecto de la parte de la renta
que no se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos
generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la
participación, la misma se entiende generada de forma lineal, salvo prueba en
contrario, durante el tiempo de tenencia de la participación, considerándose
exenta aquella parte que proporcionalmente se corresponda con la tenencia en
los ejercicios en que se hayan cumplido conjuntamente los requisitos
establecidos para la entidad no residente.
1.6.
Gravamen especial sobre dividendos
y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores
representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio
español
Ø
Se establece la opción de tributar
a un tipo fijo del 8% por los dividendos o participaciones en beneficios y por
las plusvalías originadas por la venta de valores, devengados durante el año 2012, que provengan
de una entidad residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como
paraíso fiscal. Hasta ahora dichas rentas tributaban al tipo general del
Impuesto pues no tenían derecho a la exención.
Ø
No obstante, en el caso de
transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no
residentes en territorio español, la parte de base imponible que se corresponda
con cualquier corrección de valor que hubiera tenido la consideración de
fiscalmente deducible durante el tiempo de tenencia de la participación,
tributará al tipo de gravamen que corresponda al sujeto pasivo. Requisitos:
·
El porcentaje de participación,
directo o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no
residente sea, al menos, del 5%.
·
Los beneficios que se reparten o en
los que se participa deben proceder de la realización de actividades
empresariales en el extranjero.
·
La base imponible del gravamen
especial estará constituida por el importe íntegro de los dividendos o
participaciones en beneficios devengados, sin que resulte fiscalmente deducible
la pérdida por deterioro del valor de la participación que pudiera derivarse de
la distribución de los beneficios que sean objeto de este gravamen especial. En
el caso de venta de las participaciones estará constituida por la renta
obtenida en la transmisión, así como por la reversión de cualquier corrección
de valor sobre la participación transmitida, que hubiera tenido la
consideración de fiscalmente deducible durante el tiempo de tenencia de la
participación.
·
Los dividendos o participaciones en
beneficios, así como las rentas derivadas de la transmisión de valores representativos
de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, sujetos
a este gravamen especial, no generarán derecho a la aplicación la deducción por
doble imposición internacional.
·
El gasto contable correspondiente a
este gravamen especial no será fiscalmente deducible de la base imponible del
Impuesto sobre Sociedades.
·
El gravamen especial deberá
autoliquidarse e ingresarse en el plazo de los 25 días naturales siguientes a
la fecha de devengo. No obstante, si al inicio del indicado plazo no se hubiera
aprobado la Orden
Ministerial que establezca el modelo de declaración a que se
refiere el apartado siguiente, la declaración se presentará en el plazo de los
25 días naturales siguientes a la fecha de entrada en vigor de la citada Orden.
·
1.7. Libertad de
amortización pendiente de aplicar
Recordamos que fue la Ley 4/2008, de supresión del Impuesto sobre el
Patrimonio, la que introdujo la posibilidad de amortizar libremente aquellos
elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias,
afectos a la actividad económica, siempre y cuando mantuvieran, durante los 24
meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que dichos
elementos entrasen en funcionamiento, su plantilla media respecto a los 12 meses
anteriores. Este incentivo fiscal nació con vigencia temporal, en concreto para
los años 2009 y 2010. Posteriormente, el Real Decreto ley 6/2010, de medidas
para el impulso de la recuperación económica y el empleo, da nueva redacción a
este incentivo ampliando el ámbito temporal a los períodos impositivos
iniciados dentro de los años 2011 y 2012. Finalmente, el Real Decreto-ley
13/2010, amplía, nuevamente, el ámbito temporal. En concreto, para las
inversiones nuevas cuya puesta a disposición se produzca en los períodos
iniciados a partir del período impositivos 2011 y hasta el 2015 y no se
condiciona a que el sujeto pasivo mantenga la plantilla media de los 12 meses
anteriores al inicio del ejercicio en que dichos elementos entren en
funcionamiento. Se deroga este régimen
pero se acompaña de una limitación temporal en la base imponible
respecto de las cantidades pendientes de aplicar procedentes de períodos
impositivos en que se haya generado el derecho a la aplicación de la libertad
de amortización:
Ø
Inversiones realizadas con
anterioridad a la entrada en vigor de este Real Decreto
Los sujetos pasivos que hayan realizado inversiones hasta el día 1 de
abril de 2012 podrán seguir aplicando la libertad de amortización, regulada en
la disposición adicional undécima de la ley del Impuesto, en las
condiciones establecidas en dicha
disposición.
Ø
Períodos impositivos iniciados
dentro del año 2012 ó 2013
·
Los sujetos pasivos que hayan
realizado inversiones hasta el día 1 de abril de 2012 a las que resulte de aplicación
la disposición adicional undécima de esta Ley, según la redacción dada por el
Real Decreto ley 6/2010, en períodos impositivos en los que no sean
consideradas como empresas de reducida dimensión por tener una cifra de
negocios superior a 10.000.000 €, y tengan cantidades pendientes de aplicar,
podrán aplicar las mismas con el límite del 40% de la base imponible previa a
su aplicación y a la compensación de bases imponibles negativas.
·
Los sujetos pasivos que hayan
realizado inversiones hasta el día 1 de abril de 2012 a las que resulte de
aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según la redacción
dada por el Real Decreto 13/2010, en períodos impositivos en los que no sean
consideradas como empresas de reducida dimensión por tener una cifra de
negocios superior a 10.000.000 €, y tengan cantidades pendientes de aplicar,
podrán aplicar las mismas con el límite del 20% de la base imponible previa a
su aplicación y a la compensación de bases imponibles negativas.
·
En el caso de que los sujetos
pasivos tengan cantidades pendientes de aplicar en los términos señalados en
los dos párrafos anteriores, aplicarán el límite del 40% hasta que agoten las
cantidades pendientes generadas con arreglo a lo dispuesto en el Real
Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, entendiéndose aplicadas estas en primer
lugar. Se podrán aplicar en el mismo período impositivo las cantidades
pendientes según lo dispuesto en el párrafo anterior, hasta el importe de la
diferencia entre el límite previsto en dicho párrafo y las cantidades ya
aplicadas en el mismo período impositivo.
·
Los límites previstos en este
apartado se aplicarán, igualmente, respecto de las inversiones en curso
realizadas hasta el día 1 de abril de 2012 que correspondan a elementos nuevos
encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de
inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior
a 2 años entre la fecha de encargo o inicio de la inversión y la fecha de su
puesta a disposición o en funcionamiento, a las que resulte de aplicación la
disposición adicional undécima de la ley del Impuesto, según redacción dada por
el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, y por el Real Decreto-ley 13/2010,
de 3 de diciembre.
1.8. Regímenes especiales
Ø Agrupaciones de interés Económico
·
Los gastos financieros netos
imputados a los socios se tendrán en cuenta por éstos a los efectos de aplicar
el límite de deducción de los gastos financieros.
·
Se imputarán a los socios los
gastos financieros que no hayan sido objeto de deducción en estas entidades en
el período impositivo.
·
Los gastos financieros netos que se
imputen a sus socios no serán deducibles por la entidad.
·
Las bases imponibles negativas que
imputen a sus socios no serán compensables por la entidad que las obtuvo.
·
Las bases de las deducciones y
bonificaciones se integrarán en la liquidación de los socios, minorando la
cuota según las normas de este impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas.
Ø Consolidación fiscal
·
El límite de deducción del 30% de
los gastos financieros se referirá al grupo fiscal y los gastos financieros
pendientes de deducir por una entidad en el momento de su integración al grupo
fiscal se deducirán con el límite del 30% del beneficio operativo de dicha
entidad.
·
Cuando una entidad deje de
pertenecer al grupo o se produjera la extinción del grupo, los gastos
financieros pendientes de deducir tendrán el mismo tratamiento que el regulado
para las bases imponibles negativas del grupo fiscal pendiente de compensar.
2.
Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas
Se modifica
este Impuesto para aplicar las modificaciones efectuadas en el Impuesto sobre
Sociedades en relación con la libertad de amortización.
Ø Libertad de amortización en elementos nuevos del activo material fijo
·
Los contribuyentes podrán aplicar
para las inversiones realizadas hasta el día 1 de abril de 2012 la libertad de
amortización con el límite del rendimiento neto positivo de la actividad
económica a la que se hubieran afectado los elementos patrimoniales previo a la
deducción por este concepto.
·
Cuando resulte de aplicación lo
dispuesto para el Impuesto sobre sociedades para la libertad pendiente de
amortizar libremente, los límites contenidos en el mismo se aplicarán sobre el
rendimiento neto positivo regulados para las personas jurídicas.
·
Cuando a partir del día 1 de abril
de 2012 se transmitan elementos patrimoniales que hubieran gozado de la
libertad de amortización para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial
no se minorará el valor de adquisición en el importe de las amortizaciones
fiscalmente deducidas que excedan de las que hubieran sido fiscalmente
deducibles de no haberse aplicado aquélla. El citado exceso tendrá, para el
transmitente, la consideración de rendimiento íntegro de la actividad económica
en el período impositivo en que se efectúe la transmisión.
3.
Impuesto sobre las Labores de Tabaco
Ø Se incrementa el tipo específico vinculado con el número de unidades que
pasa del 12,7 a 19 €.
4. Impuesto sobre el
Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana
Ø
Base imponible
·
Los ayuntamientos podrán establecer
una reducción cuando se modifiquen los valores catastrales como consecuencia de
un procedimiento de valoración colectiva de carácter general. En ese caso, se
tomará como valor del terreno, o de la parte de éste que corresponda según las
reglas contenidas en el apartado anterior, el importe que resulte de aplicar a
los nuevos valores catastrales dicha reducción durante el período de tiempo y
porcentajes máximos siguientes:
o
La reducción, en su caso, se
aplicará, como máximo, respecto de cada uno de los 5 primeros años de
efectividad de los nuevos valores catastrales.
o
La reducción tendrá como porcentaje
máximo el 60%. Los ayuntamientos podrán fijar un tipo de reducción distinto
para cada año de aplicación de la reducción.
·
La reducción no será de aplicación
a los supuestos en los que los valores catastrales resultantes del
procedimiento de valoración colectiva a que aquél se refiere sean inferiores a
los hasta entonces vigentes.
·
El valor catastral reducido en
ningún caso podrá ser inferior al valor catastral del terreno antes del
procedimiento de valoración colectiva.
Ø
Con efectos exclusivos para el año
2012, aquellos municipios que no hubieran aprobado la ordenanza para el
establecimiento de la reducción anterior continuarán aplicando la reducción
mínima del 40% y máxima del 60%, establecida en la norma, según redacción
anterior a la entrada en vigor de este Real Decreto-ley.
5. Declaración tributaria especial
Los
contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto
sobre Sociedades o Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean titulares
de bienes o derechos que no se correspondan con las rentas declaradas en dichos
impuestos, podrán presentar una declaración tributaria especial con el objeto
de regularizar su situación tributaria, siempre que hubieran sido titulares de
tales bienes o derechos con anterioridad a la finalización del último período
impositivo cuyo plazo de declaración hubiera finalizado antes del día 1 de
abril de 2012.
Ø
Dichos contribuyentes deberán
presentar una declaración e ingresar la cuantía resultante de aplicar al
importe o valor de adquisición de los bienes o derechos el porcentaje del 10% y
no se exigirán sanciones, intereses ni recargos. Junto con esta declaración
deberá incorporarse la información necesaria que permita identificar los
citados bienes y derechos.
Ø
No podrán acogerse a esta
declaración especial los impuestos y períodos impositivos respecto de los
cuales la declaración e ingreso se hubiera producido después de que se hubiera
notificado por la Administración tributaria la iniciación de procedimientos de
comprobación o investigación tendentes a la determinación de las deudas
tributarias correspondiente a los mismos.
Ø
El Ministro de Hacienda y
Administraciones Públicas aprobará el modelo de declaración, lugar de
presentación e ingreso de la misma, así como cuantas otras medidas sean
necesarias para el cumplimiento de esta disposición. El plazo para la
presentación de las declaraciones y su ingreso finalizará el 30 de noviembre de
2012.
6. Ley General Tributaria
Ø Principio de no concurrencia de sanciones
tributarias
Si la Administración tributaria estimase que el
obligado tributario, antes de que se le haya notificado el inicio de
actuaciones de comprobación o investigación, ha regularizado su situación
tributaria mediante el completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria,
la regularización practicada le exoneraría de su responsabilidad penal, aunque
la infracción en su día cometida pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública ,
y la Administración podrá continuar con el procedimiento administrativo sin
pasar el tanto de culpa a la autoridad judicial ni al Ministerio Fiscal.
Asimismo, los efectos de la regularización
resultarán aplicables cuando se satisfagan deudas tributarias una vez prescrito
el derecho de la Administración a su determinación.
Ø Procedimiento para la devolución de ingresos
indebidos
La devolución de ingresos indebidos puede
iniciarse, entre otros supuestos, cuando se hayan ingresado cantidades
correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido
los plazos de prescripción. Se añade que en ningún caso se devolverán las
cantidades pagadas que hayan servido para obtener la exoneración de
responsabilidad penal, a la que nos hemos referido anteriormente.
[1] Este beneficio
se determina a partir del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y
ganancias del ejercicio eliminando la amortización del inmovilizado, la
imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras, el deterioro
y resultado de enajenaciones de inmovilizado y sumando los ingresos financieros
de participaciones en instrumentos de patrimonio, siempre que se correspondan
con dividendos o participaciones en beneficios de entidades en las que, o bien
el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea al menos del 5%, o
bien el valor de adquisición de la participación sea superior a 6.000.000 €,
excepto que dichas participaciones hayan sido adquiridas con deudas cuyos
gastos financieros no resulten deducibles por aplicación de lo dicho en el
primer párrafo.
