Documentación de las operaciones vinculadas (art. 18.3 LIS y arts. 13 a 16 RIS) CISS

La LIS se remite completamente al Reglamento para el desarrollo de las obligaciones de documentación que las personas o entidades vinculadas, con objeto de justificar que las operaciones efectuadas se han valorado a valor de mercado, deben mantener a disposición de la Administración tributaria de acuerdo con los principios de proporcionalidad y suficiencia. Ya se ha señalado en el epígrafe anterior que tras las Sentencias del Tribunal Constitucional de 11 de julio de 2013 y del Tribunal Supremo de 27 de mayo de 2014, el desarrollo en vía reglamentaria de los requisitos de la documentación de las operaciones vinculadas, a pesar de que su incumplimiento da lugar a la comisión de infracciones tributarias graves, no es merecedor de reproche constitucional. Por tanto en este punto la LIS ha seguido la misma línea que en su día siguió el TRLIS.

El RIS desarrolla la obligación de documentar las operaciones vinculadas en sus artículos 13 a 16, introduciendo importantes novedades respecto del régimen anterior contemplado en el desarrollo del derogado TRLIS. Así en primer lugar se introduce la obligación de facilitar información país por país, si bien dicha obligación queda limitada a entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios sea, al menos, de 750 millones de euros. Esta obligación será exigible a partir de 2016, en los términos y condiciones que se han fijado en la OCDE.

Por otra parte, se modifica la documentación específica de las operaciones vinculadas, tanto la relativa a los grupos como la correspondiente al contribuyente y se concreta la simplificación de la obligación de documentación para las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios sea inferior a 45 millones de euros.

• A) Información país por país
  Una de las novedades introducidas por el RIS respecto de la normativa anterior, la constituye la obligación para determinadas entidades de facilitar información sobre las operaciones vinculadas país por país. Según el Preámbulo del RIS, aunque dicha obligación no está contemplada en el art. 18 LIS, encuentra cobertura legal en la DF 10ª LIS y en el art. 93 LGT, si bien en ningún caso dicho instrumento puede servir a la Administración tributaria para realizar ajustes de precios.
  La obligación de aportar información país por país afecta a las siguientes entidades, siempre que el importe neto de la cifra de negocios del conjunto de personas o entidades que formen parte del grupo, en los 12 meses anteriores al inicio del período impositivo, sea, al menos, de 750 millones de euros:
  • 1.- Entidades residentes en territorio español que tengan la condición de dominantes de un grupo, definido en los términos establecidos en el artículo 18.2 LIS, y no sean al mismo tiempo dependientes de otra entidad, residente o no residente.
  • 2.- Entidades residentes en territorio español dependientes, directa o indirectamente, de una entidad no residente en territorio español que no sea al mismo tiempo dependiente de otra o establecimientos permanentes de entidades no residentes, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
    • a) Que hayan sido designadas por su entidad matriz no residente para elaborar la información país por país.
    • b) Que no exista una obligación de información país por país en términos análogos a la prevista en el RIS respecto de la referida entidad no residente en su país o territorio de residencia fiscal.
    • c) Que no exista un acuerdo de intercambio automático de información, respecto la información país por país, con el país o territorio en el que resida fiscalmente la referida entidad no residente.
    • d) Que, existiendo un acuerdo de intercambio automático de información respecto de dicha información con el país o territorio en el que reside fiscalmente la referida entidad no residente, se haya producido un incumplimiento sistemático del mismo que haya sido comunicado por la Administración tributaria española a las entidades dependientes o a los establecimientos permanentes residentes en territorio español en el plazo establecido para aportar la información país por país.
    Cualquier entidad residente en territorio español que forme parte de un grupo obligado a presentar la información país por país deberá comunicar a la Administración tributaria la identificación y el país o territorio de residencia de la entidad obligada a elaborar esta información. Esta comunicación deberá realizarse antes de la finalización del período impositivo al que se refiera la información.
    El plazo para presentar la información país por país concluirá transcurridos doce meses desde la finalización del período impositivo. El suministro de dicha información se efectuará en el modelo elaborado al efecto, que se aprobará por Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.
    En cuanto al contenido de la información país por país, ésta comprenderá, respecto del período impositivo de la entidad dominante, de forma agregada, por cada país o jurisdicción:
    • a) Ingresos brutos del grupo, distinguiendo entre los obtenidos con entidades vinculadas o con terceros.
    • b) Resultados antes del IS o Impuestos de naturaleza idéntica o análoga al mismo.
    • c) IS o Impuestos de naturaleza idéntica o análoga satisfechos, incluyendo las retenciones soportadas.
    • d) IS o Impuestos de naturaleza idéntica o análoga al mismo devengados, incluyendo las retenciones.
    • e) Importe de la cifra de capital y otros fondos propios existentes en la fecha de conclusión del período impositivo.
    • f) Plantilla media.
    • g) Activos materiales e inversiones inmobiliarias distintos de tesorería y derechos de crédito.
    • h) Lista de entidades residentes, incluyendo los establecimientos permanentes y actividades principales realizadas por cada una de ellas.
    • i) Otra información que se considere relevante y una explicación, en su caso, de los datos incluidos en la información.
• B) Documentación específica del grupo
  Las personas o entidades vinculadas deberán aportar a requerimiento de la Administración tributaria la documentación específica del grupo al que pertenezca el contribuyente, incluyendo a los establecimientos permanentes que formen parte de dicho grupo.
  La documentación específica del grupo deberá comprender:
  • a) Información relativa a la estructura y organización del grupo:
    • 1.º Descripción general de la estructura organizativa, jurídica y operativa del grupo, así como cualquier cambio relevante en la misma.
    • 2.º Identificación de las distintas entidades que formen parte del grupo.
  • b) Información relativa a las actividades del grupo:
    • 1.º Actividades principales del grupo, así como descripción de los principales mercados geográficos en los que opera el grupo, fuentes principales de beneficios y cadena de suministro de aquellos bienes y servicios que representen, al menos, el 10 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del grupo, correspondiente al período impositivo.
    • 2.º Descripción general de las funciones ejercidas, riesgos asumidos y principales activos utilizados por las distintas entidades del grupo, incluyendo los cambios respecto del período impositivo anterior.
    • 3.º Descripción de la política del grupo en materia de precios de transferencia que incluya el método o métodos de fijación de los precios adoptados por el grupo.
    • 4.º Relación y breve descripción de los acuerdos de reparto de costes y contratos de prestación de servicios relevantes entre entidades del grupo.
    • 5.º Descripción de las operaciones de reorganización y de adquisición o cesión de activos relevantes, realizadas durante el período impositivo.
  • c) Información relativa a los activos intangibles del grupo:
    • 1.º Descripción general de la estrategia global del grupo en relación al desarrollo, propiedad y explotación de los activos intangibles, incluyendo la localización de las principales instalaciones en las que se realicen actividades de investigación y desarrollo, así como la dirección de las mismas.
    • 2.º Relación de los activos intangibles del grupo relevantes a efectos de precios de transferencia, indicando las entidades titulares de los mismos, así como descripción general de la política de precios de transferencia del grupo en relación con los mismos.
    • 3.º Importe de las contraprestaciones correspondientes a las operaciones vinculadas del grupo, derivadas de la utilización de los activos intangibles, identificando las entidades del grupo afectadas y sus territorios de residencia fiscal.
    • 4.º Relación de acuerdos entre las entidades del grupo relativos a intangibles, incluyendo los acuerdos de reparto de costes, los principales acuerdos de servicios de investigación y acuerdos de licencias.
    • 5.º Descripción general de cualquier transferencia relevante sobre activos intangibles realizada en el período impositivo, incluyendo las entidades, países e importes.
  • d) Información relativa a la actividad financiera:
    • 1.º Descripción general de la forma de financiación del grupo, incluyendo los principales acuerdos de financiación suscritos con personas o entidades ajenas al grupo.
    • 2.º Identificación de las entidades del grupo que realicen las principales funciones de financiación del grupo, así como el país de su constitución y el correspondiente a su sede de dirección efectiva.
    • 3.º Descripción general de la política de precios de transferencia relativa a los acuerdos de financiación entre entidades del grupo.
  • e) Situación financiera y fiscal del grupo:
    • 1.º Estados financieros anuales consolidados del grupo, siempre que resulten obligatorios para el mismo o se elaboren de manera voluntaria.
    • 2.º Relación y breve descripción de los acuerdos previos de valoración vigentes y cualquier otra decisión con alguna autoridad fiscal que afecte a la distribución de los beneficios del grupo entre países.
    La documentación del grupo deberá estar a disposición de la Administración tributaria a partir de la finalización del plazo voluntario de presentación de la declaración del IS y deberá elaborarse de acuerdo con los principios de proporcionalidad y suficiencia.
    La documentación específica del grupo no será exigible a aquellos grupos en los que el importe neto de la cifra de negocios sea inferior a 45 millones de euros.
• C) Documentación específica del contribuyente
  La documentación específica del contribuyente deberá comprender:
  • a) Información del contribuyente:
    • 1.º Estructura de dirección, organigrama y personas o entidades destinatarias de los informes sobre la evolución de las actividades del contribuyente, indicando los países o territorios en que dichas personas o entidades tienen su residencia fiscal.
    • 2.º Descripción de las actividades del contribuyente, de su estrategia de negocio y, en su caso, de su participación en operaciones de reestructuración o de cesión o transmisión de activos intangibles en el período impositivo.
    • 3.º Principales competidores.
  • b) Información de las operaciones vinculadas:
    • 1.º Descripción detallada de la naturaleza, características e importe de las operaciones vinculadas.
    • 2.º Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, domicilio fiscal y número de identificación fiscal del contribuyente y de las personas o entidades vinculadas con las que se realice la operación.
    • 3.º Análisis de comparabilidad.
    • 4.º Explicación relativa a la selección del método de valoración elegido, incluyendo una descripción de las razones que justificaron la elección del mismo, así como su forma de aplicación, los comparables obtenidos y la especificación del valor o intervalo de valores derivados del mismo.
      Si, para determinar el valor de mercado, se utilizan otros métodos y técnicas de valoración generalmente aceptados distintos en los señalados en el artículo 18.4 LIS, como pudieran ser métodos de descuento de flujos de efectivo futuro estimados, se describirá detalladamente el método o técnica concreto elegido, así como las razones de su elección.
      En concreto, se describirán las magnitudes, porcentajes, ratios, tipos de interés, tasas de actualización y demás variables en que se basen los citados métodos y técnicas y se justificará la razonabilidad y coherencia de las hipótesis asumidas por referencia a datos históricos, a planes de negocios o a cualquier otro elemento que se considere esencial para la correcta determinación del valor y su adecuación al principio de libre competencia.
      Deberá maximizarse el uso de datos observables de mercado, que deberán quedar acreditados, y se limitará, en la medida de lo posible, el empleo de consideraciones subjetivas y de datos no observables o contrastables.
    • 5.º En su caso, criterios de reparto de gastos en concepto de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, así como acuerdos de reparto de costes.
    • 6.º Copia de los acuerdos previos de valoración vigentes y cualquier otra decisión con alguna autoridad fiscal que estén relacionados con las operaciones vinculadas.
    • 7.º Cualquier otra información relevante de la que haya dispuesto el contribuyente para determinar la valoración de sus operaciones vinculadas.
  • c) Información económico-financiera del contribuyente:
    • 1.º Estados financieros anuales del contribuyente.
    • 2.º Conciliación entre los datos utilizados para aplicar los métodos de precios de transferencia y los estados financieros anuales, cuando corresponda y resulte relevante.
    • 3.º Datos financieros de los comparables utilizados y fuente de la que proceden.
    La documentación del contribuyente deberá estar a disposición de la Administración tributaria a partir de la finalización del plazo voluntario de presentación de la declaración del IS, deberá elaborarse de acuerdo con los principios de proporcionalidad y suficiencia y comprenderá los informes, documentos y soportes informáticos necesarios para la verificación de la correcta aplicación del método de valoración y del valor de mercado resultante.
    Cuando la documentación elaborada para un período impositivo continúe siendo válida en otros posteriores, no será necesaria la elaboración de nueva documentación, sin perjuicio de que deban efectuarse las adaptaciones que fueran necesarias.
• D) Supuesto de dispensa de la obligación de documentar
  El apartado 3 del artículo 18 LIS enumera una serie de casos en que no hay obligación de mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación específica de las operaciones vinculadas, tanto la relativa al grupo al que pueda pertenecer el contribuyente, como la del propio contribuyente. Los mismo supuestos contemplados en el art. 18.3 LIS han sido recogidos en el apartado 3 del art. 13 RIS. En cualquier caso debe tenerse en cuenta que la no exigencia de documentación para determinadas operaciones no implica que las mismas no deban valorarse a valor de mercado.
  Los supuestos son los siguientes:
  • a) A las operaciones realizadas entre entidades que se integren en un mismo grupo de consolidación fiscal, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 65.2 LIS que regula el tratamiento de las incorporaciones de resultados previamente eliminados en el seno del régimen de consolidación fiscal, estableciendo para el caso específico de resultados derivados de la cesión o transmisión de activos intangibles, en las condiciones del artículo 23 LIS, que "2. Se incorporarán los ingresos, gastos o resultados relativos a la reducción prevista en el artículo 23 de esta Ley en la base imponible del grupo fiscal en el período impositivo en que aquellos se entiendan realizados frente a terceros y, en ese caso, la cesión de los referidos activos estará sometida a las obligaciones de documentación a que se refiere el apartado 3 del artículo 18 de esta Ley."
    La LIS opta por exigir la documentación de estas operaciones vinculadas, pero sólo en el momento en que el resultado intragrupo inicialmente eliminado deba ser incorporado a la base imponible del grupo, es decir, cuando se realice frente a terceros.
  • b) A las operaciones realizadas con sus miembros o con otras entidades integrantes del mismo grupo de consolidación fiscal por las agrupaciones de interés económico, de acuerdo con lo previsto en la Ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de interés Económico, y las uniones temporales de empresas, reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre régimen fiscal de agrupaciones y uniones temporales de Empresas y de Sociedades de desarrollo industrial regional, e inscritas en el registro especial del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas. No obstante, la documentación específica será exigible en el caso de uniones temporales de empresas o fórmulas de colaboración análogas a las uniones temporales, que se acojan al régimen establecido en el artículo 22 LIS.
    Esta última excepción a la dispensa de la obligación de documentar las operaciones entre uniones temporales de empresas y sus miembros, que obliga a documentar cuando los miembros se acojan como método para eliminar la doble imposición de las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente, a la exención del artículo 22 LIS, ha sido introducida por la propia LIS y no existía con anterioridad. Como las uniones temporales y fórmulas similares no son sujetos contables (apartado 2.1. de la NRV 20.ª del PGC), respecto de su actividad en el exterior el artículo 45.2 LIS permite que las empresas miembros puedan acogerse por las rentas procedentes del extranjero a la exención prevista en el artículo 22 LIS o a la deducción por doble imposición delartículo 31 de dicha Ley (doble imposición jurídica internacional), siempre que se cumplan los requisitos establecidos en dichos preceptos. Para evitar que por medio de los precios de transferencia se localicen artificiosamente beneficios o pérdidas en uno u otro territorio a voluntad de los miembros, se obliga en estos casos a elaborar y mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación específica prevista reglamentariamente.
  • c) Las operaciones realizadas en el ámbito de ofertas públicas de venta o de ofertas públicas de adquisición de valores.
  • d) A las operaciones realizadas con la misma persona o entidad vinculada, siempre que el importe de la contraprestación del conjunto de operaciones no supere los 250.000 euros, de acuerdo con el valor de mercado. La aplicación de este supuesto producirá la exclusión de un elevado número de contribuyentes de la obligación de documentar las operaciones vinculadas.
    El límite de 250.000 euros resulta aplicable no respecto del conjunto de operaciones realizadas durante el período impositivo con todas las personas o entidades vinculadas, sino respecto de las operaciones realizadas con una misma persona o entidad vinculada. De esta forma, cuando en un mismo período impositivo se realicen operaciones vinculadas con varias personas o entidades vinculadas, únicamente habrá obligación de documentar las realizadas con una misma persona o entidad y siempre y cuando el valor de mercado de todas las realizadas con ella supere la cifra indicada de 250.000 euros.
    Cuando con una misma persona o entidad se supere el límite de 250.000 euros, existirá obligación de documentar la totalidad de las operaciones realizadas con ella y no sólo aquella parte que supere dicho límite.
    Al fijarse el límite de 250.000 euros en relación con el valor de mercado, debe tomarse en consideración la valoración de la operación y no el importe de la misma.
• E) Contenido simplificado de la documentación
  Tratándose de personas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios sea inferior a 45 millones de euros, el contenido de la documentación específica del contribuyente se simplifica notoriamente en los términos previstos en el art. 16.4 RIS. En particular y conforme al citado precepto, tendrá el siguiente contenido simplificado:
  • a) Descripción de la naturaleza, características e importe de las operaciones vinculadas.
  • b) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, domicilio fiscal y número de identificación fiscal del contribuyente y de las personas o entidades vinculadas con las que se realice la operación.
  • c) Identificación del método de valoración utilizado.
  • d) Comparables obtenidos y valor o intervalos de valores derivados del método de valoración utilizado.
  La simplificación del contenido de la documentación específica del contribuyente se incrementa en el supuesto de personas o entidades que cumplan los requisitos para la aplicación del régimen especial de entidades de reducida dimensión. Para tales contribuyentes la documentación específica simplificada se podrá entender cumplimentada a través del documento normalizado elaborado al efecto por Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas. Además, no será exigible a tales personas o entidades la obligación de aportar los comparables obtenidos y valor o intervalos de valores derivados del método de valoración utilizado.
• F) Supuestos en que no resulta aplicable el contenido simplificado
  El apartado 3 del artículo 18 LIS, recoge una serie de operaciones en las que no es posible que el contenido de la documentación específica sea el simplificado. Tales operaciones son reproducidas en elart. 16.5 RIS y son las siguientes:
  • 1.º Las realizadas por contribuyentes del IRPF, en el desarrollo de una actividad económica, a la que resulte de aplicación el método de estimación objetiva con entidades en las que aquellos o sus cónyuges, ascendientes o descendientes, de forma individual o conjuntamente entre todos ellos, tengan un porcentaje igual o superior al 25% del capital social o de los fondos propios.
  • 2.º Las operaciones de transmisión de negocios.
  • 3.º Las operaciones de transmisión de valores o participaciones representativos de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidades no admitidas a negociación en alguno de los mercados regulados de valores, o que estén admitidos a negociación en mercados regulados situados en países o territorios calificados como paraísos fiscales. La última precisión del precepto relativa a los valores cotizados en paraísos fiscales no existía en el artículo 18.3.e).3.º RIS, que regulaba el que hasta 2014 era un supuesto de excepción al supuesto de dispensa de la obligación de documentación por aplicación del límite de 250.000 euros.
  • 4.º Las operaciones sobre inmuebles.
  • 5.º Las operaciones sobre activos intangibles.
  No obstante, tratándose de personas o entidades que cumplan los requisitos para la aplicación del régimen especial de entidades de reducida dimensión, aun cuando no resulte aplicable el contenido simplificado de la documentación, y siempre que se trate de operaciones realizadas con personas o entidades no residentes en paraísos fiscales, no deberán incorporar el análisis de comparabilidad.

Pérdidas por deterioro de los créditos por posibles insolvencias (art. 13.1 LIS y art. 9 RIS) CISS

La NRV 9.ª PGC incluye los créditos, tanto por operaciones comerciales como por operaciones no comerciales, dentro de la categoría que bajo la denominación de “Préstamos y partidas a cobrar” forman parte de los activos financieros. En el apartado 2.1.3 de la citada NRV se establecen los criterios contables que motivan el registro de una pérdida por deterioro del valor de estos créditos.

Por su parte, el PGC PYMES, en una clasificación más simple de los activos financieros, incluye a los créditos a los que nos venimos refiriendo dentro de la categoría que denomina “Activos financieros a coste amortizado” fijando en el apartado 2.1.3. de la NRV 8.ª los criterios contables relativos a la pérdida por deterioro de su valor.

Para que la pérdida por deterioro de un crédito por posible insolvencia del deudor registrada contablemente conforme a los criterios establecidos en las NRV antes indicadas sea fiscalmente deducible, en el momento del devengo del impuesto debe concurrir alguna de las siguientes circunstancias:

• 1. Que haya transcurrido, como mínimo, seis meses, desde el vencimiento de la obligación sin que se haya obtenido su cobro.
• 2. Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
• 3. Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes. El momento de la dotación será desde el auto judicial de procesamiento del deudor por tal motivo.
• 4.Créditos litigiosos: cuando las obligaciones se hayan reclamado judicialmente, o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.

No obstante existen determinados supuestos en que no se admite la deducción fiscal de una pérdida por deterioro del valor de un crédito registrada contablemente. Tales supuestos se han visto reducidos en la nueva LIS respecto de la normativa anterior. En particular y de los supuestos que sí que contemplaba el TRLIS, la LIS no recoge los siguientes:

• - Créditos afianzados por entidades de derecho público.
• - Créditos afianzados por entidades de crédito o garantía recíproca.
• - Créditos garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención.
• - Créditos garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución.
• - Créditos objeto de renovación o prórroga expresa.

Bajo nuestro punto de vista, los supuestos que contemplándose en el TRLIS no han sido recogidos en la LIS, realmente no justificaban el registro contable de una pérdida por deterioro del valor del crédito por lo que, conforme a lo dispuesto en el art. 10.3 LIS, seguirán resultando aplicables en virtud de lo dispuesto en este último precepto, sin que resulte necesario que una norma fiscal los contemple de manera expresa.

Los supuestos son los siguientes:

• 1. Los adeudados por Entidades de Derecho Público, salvo que sean objeto de un procedimiento judicial o arbitral que verse sobre su existencia y cuantía. Debe recalcarse que el procedimiento judicial debe versar sobre la existencia y cuantía del crédito y no sobre cualquier otra cuestión como podría ser la mera reclamación de pago de un crédito reconocido.
  Por otra parte, debe entenderse el concepto "Entidades de Derecho Público" en un sentido amplio, comprendiendo todos aquellos entes con personalidad jurídico-pública o jurídico-privada, siempre que desarrollen la acción de la Administración Pública. El TEAC, en Resolución de 09-04-1997, precisó que tienen la consideración de Entidades de Derecho Público "la Administración del Estado, Corporaciones Locales, Comunidades Autónomas, Organismos Autónomos y Entidades Gestoras de la Seguridad Social", lo que excluiría del concepto de entidades de Derecho Público a las sociedades mercantiles de capital íntegramente estatal, autonómico o municipal.
  Este criterio se ha visto matizado por la DGT en su Consulta V0645-07 de 29-03-2007, en la que, asumiendo los últimos pronunciamientos jurisprudenciales tanto del TSJCE como del TS en materia de IVA y aplicándolos en el IS, admite la posibilidad de que una sociedad mercantil de capital íntegramente municipal puede ser considerada como entidad de Derecho Público. En concreto, la mencionada consulta sostiene que tales entidades podrán ser consideradas de Derecho Público cuando tengan la naturaleza de órgano técnico jurídico del ayuntamiento del que depende, habiéndose de valorar a tales efectos las siguientes circunstancias:
  • 1.º La creación de la referida entidad se haya realizado al amparo de lo dispuesto por el artículo 85.2 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las bases del Régimen Local como sociedad mercantil local para la gestión directa del servicio público.
  • 2.º Su capital sea propiedad íntegra del Ente territorial, quien, en consecuencia, gobierne en todo momento su proceso de toma de decisiones.
  • 3.º Tenga por único y exclusivo destinatario de los bienes que entregan o servicios que prestan al Ente local que la ha creado.
  • 4.º Su financiación se lleve a cabo a través de la correspondiente consignación en los presupuestos de la entidad local o a través de la oportuna dotación regular de fondos para atender al desarrollo del objeto que tenga encomendado.
  • 5.º Su funcionamiento no determine riesgo alguno de distorsión de la competencia que se pueda derivar del tratamiento que se señala en esta informe.
    Las pérdidas por deterioro de créditos por posibles insolvencias que se pudieran contabilizar respecto de créditos de entidades en las que concurrieran las circunstancias anteriormente señaladas no tendrían la consideración de fiscalmente deducibles.
• 2. Los correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación conforme a lo dispuesto en la Ley Concursal.
  Con la normativa anterior, las pérdidas por deterioro de créditos de personas o entidades vinculadas adquirían la consideración de fiscalmente deducibles cuando se declaraba judicialmente la insolvencia del deudor. En interpretación de dicho precepto y para los supuestos de declaración de concurso, la DGT, en Consultas V2643-11 y V1941-12, consideró que la mera declaración de concurso no podía considerarse como una insolvencia judicialmente declarada sino que era necesario que mediante auto judicial se decretara la apertura de la fase de liquidación. Esta interpretación de la DGT, bajo nuestro punto de visto con insuficiente apoyo jurídico, es que la se ha incorporado al texto legal del nuevo art. 13.1 LIS.
  De esta forma y en relación con lo que establecía el anterior TRLIS, en el caso de pérdidas por deterioro de créditos por insolvencias de deudores que sean personas o entidades vinculadas con el contribuyente, la única posibilidad para que tales pérdidas resulten fiscalmente deducibles es que el deudor sea declarado en concurso y que en éste se acuerde por el Juez la apertura de la fase de liquidación. Cualquier otra situación de insolvencia del deudor, aunque sea judicialmente declarada, no permitirá la deducción fiscal de la pérdida por deterioro que se haya podido registrar contablemente.
  La vinculación debe medirse en el momento del vencimiento de la operación, no en el de su constitución. No obstante, desaparecida la relación de vinculación, la deducibilidad de la correspondiente pérdida dependerá del cumplimiento de alguna de las circunstancias exigidas por la LIS. A tal efecto debe tenerse en cuenta que el art. 18 LIS ha reducido considerablemente el perímetro de vinculación al considerar que existe vinculación, en el caso de relaciones socio-entidad, únicamente cuando el porcentaje de participación es igual o superior al 25%, frente al 5% que establecía la normativa anterior. Ello va a determinar que numerosas pérdidas por deterioro de créditos de personas o entidades que conforme al derogado TRLIS tenían la consideración de vinculadas, dejen de serlo con la entrada en vigor de la nueva LIS, lo que provocará que a partir de dicho momento la pérdida por deterioro registrada contablemente adquiera la consideración de partida fiscalmente deducible si se da cualquiera de las circunstancias previstas en el art. 13.1 LIS.
• 3. Las pérdidas basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores, salvo en las entidades de reducida dimensión y en las entidades financieras, con los límites y condiciones que, respecto de unas y otras, se establecen.

Al margen de los supuestos anteriores de exclusión de la deducción fiscal de las pérdidas por deterioro que se recogen de manera expresa en el art. 12.1 LIS, debemos recordar en este punto que, conforme a lo dispuesto en el art. 11.4 LIS, no es fiscalmente deducible el deterioro de valor de los créditos respecto de aquel importe que no haya sido objeto de integración en la base imponible por aplicación del criterio de operaciones a plazos, hasta que esta se realice (ver comentario relacionado).

• • No se consideran suficientemente justificados los saldos de dudoso cobro por el dictamen de un letrado, alegando la dificultad de su cobro (AT La Coruña 06-04-1990).
• • La renuncia al cobro de unas facturas, realizada con el único fin de cobrar el resto de la deuda, no cumple los requisitos para su consideración de saldo de dudoso cobro ni de pérdida de explotación, por lo que no tiene el carácter de fiscalmente deducible (TEAC 29-01-1997).
• • Los créditos reclamados judicialmente a un Ayuntamiento no son susceptibles de ser cubiertos con una provisión. Ésta sólo será posible si judicialmente se resuelve sobre la inexistencia de la deuda reclamada (DGT 25-04-2000).
• • Desaparecida la relación de vinculación, la deducibilidad de la correspondiente dotación dependerá del cumplimiento de alguna de las circunstancias exigidas en el primer párrafo del artículo 12.2 TRLIS (DGT 05-05-1998).
• • Si la dotación a la provisión por insolvencias referida a un crédito contra una entidad pública tiene su origen en una reclamación judicial en la que se solicita del órgano judicial que condene al ayuntamiento al pago de cifras reconocidas, no dará lugar a que su dotación constituya partida fiscalmente deducible, dado que la demanda no tiene por objeto que se reconozca la existencia del crédito o su cuantía (DGT V0649-07 de 30-03-2007).
• • Una sociedad mercantil de capital íntegramente municipal puede ser considerada entidad de Derecho Público cuando en la misma concurren determinadas circunstancias. En tal caso la dotación para la provisión por insolvencias que pudiera contabilizarse no será fiscalmente deducible (DGT V0645-07 de 29-03-2007).
• • La consultante ha interpuesto un recurso contencioso administrativo contra el Ayuntamiento, en el que se solicita el reconocimiento y pago de la deuda. En consecuencia, la dotación contable para la cobertura del riesgo derivado del posible impago de la pretendida deuda tendría la condición de deducible a efectos de determinar la base imponible (DGT V0876-08 de 28-04-2008).

De manera particular se regula el régimen fiscal de deducción de las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores de las entidades financieras. En concreto, los artículos 8 y 9 RIS dan cumplimiento a la previsión contenida en el último párrafo del artículo 13.1 LIS estableciendo los términos y requisitos en que tales entidades pueden deducir fiscalmente las pérdidas por deterioro de créditos de deudores registradas en cumplimiento de las normas específicamente dictadas para ellas (fundamentalmente la Circular 4/2004, de 22 de diciembre, del Banco de España), pudiendo destacar los siguientes aspectos de dicha regulación especial:

• a)Introducción
  La justificación de una regulación especial para las entidades financieras en relación al riesgo de crédito, está en que asumen el mismo como parte fundamental en su actividad de intermediación.
  El RIS desarrolla el régimen de deducción de las dotaciones para la cobertura del riesgo de insolvencias, permitiéndolas hasta el importe de las cuantías mínimas previstas en las disposiciones del Banco de España (Circular 4/2004, de 22 de diciembre), con las excepciones que pasamos a comentar.
• b)Excepciones a la deducción fiscal de la pérdida por deterioro
  Estas excepciones se recogen en el artículo 9 RIS, y son:
  • 1. Créditos adeudados o afianzados por entidades de Derecho público. No es sino una transposición a la normativa fiscal de lo previsto en el Anejo IX de la Circular 4/2004, que en su apartado 7.a) califica de sin riesgo apreciable los riesgos con las Administraciones Públicas de países de la Unión Europea, o avalados o afianzados por ellas.
  • 2. Créditos garantizados mediante derechos reales, pactos de reserva de dominio y derecho de retención, en cuanto los bienes objeto de las mismas fuesen viviendas terminadas. No obstante, sí serán deducibles, en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía y las provisiones dotadas por las entidades conforme a lo establecido en el apartado 17.b) del anejo IX de la Circular 4/2004.
  • 3. Créditos garantizados con depósitos dinerarios o contratos de seguro de crédito o caución. Se trata de una garantía altamente eficaz y que por tanto elimina el riesgo de insolvencia.
  • 4. Créditos sujetos a un pacto o acuerdo interno de renovación, entendiéndose que ello se da cuando con posterioridad a la aparición de las circunstancias determinantes del riesgo de posibles insolvencias de los deudores, el sujeto pasivo conceda crédito al deudor.
    El Reglamento aclara que no se considerará producida la renovación en las siguientes circunstancias:
    • - Concesión de nuevas facilidades o renegociación de las deudas contraídas por los acreditados, residentes o no residentes, en el caso de procedimientos concursales, planes de viabilidad, reconversión o situaciones análogas.
    • - En caso de concesión de facilidades financieras relacionadas exclusivamente con la financiación de sus ventas.
    • - Prórroga o reinstrumentalización simple de las deudas, efectuadas con el fin de obtener una mejor calidad formal del título jurídico sin obtención de nuevas garantías eficaces.
    La razón de esta excepción a la deducibilidad es que se trata de créditos en los que si el acreedor concede la renovación, debe presumirse que lo hace porque son de fácil recuperación.
  • 5. Créditos adeudados por personas o entidades vinculadas conforme lo establecido en el artículo 18 de la Ley del Impuesto, excepto si las mismas se hallan en situación de concurso de acreedores, insolvencia judicialmente declarada o en otras circunstancias debidamente acreditadas que evidencien una reducida posibilidad de cobro.
  • 6. Créditos adeudados por partidos políticos, sindicatos de trabajadores, asociaciones empresariales, Colegios Profesionales y Cámaras Oficiales, salvo en los casos de procedimientos concursales, insolvencias judicialmente declaradas o concurrencia de otras circunstancias debidamente justificadas que evidencien unas reducidas posibilidades de cobro. Esta excepción tiene por finalidad evitar que constituyan partida deducible importes que, procedentes de operaciones de crédito, pudieran entenderse, bajo ciertas circunstancias, como liberalidades. Es decir, condonaciones gratuitas de créditos.
  • 7. En su apartado 7, el Anejo IX de la Circular 4/2004 citada incluye bajo la categoría de riesgo subestándar a los instrumentos de deuda y riesgos contingentes que no cumplen los requisitos para ser clasificados individualmente como dudosos o fallidos, pero presentan algunas debilidades que pueden suponer asumir pérdidas por la entidad superiores a las coberturas por deterioro de los riesgos en seguimiento especial. Son los derivados de las operaciones de clientes que forman parte de colectivos en dificultades (tales como los residentes en una determinada área geográfica con un ámbito inferior al país, o los pertenecientes a un sector económico concreto, que estén atravesando dificultades económicas), para los que se estiman pérdidas globales superiores a las que corresponden a las categorías descritas en otros apartados, y las operaciones no documentadas adecuadamente. Estos créditos tampoco permiten un deterioro aceptado por el impuesto en la parte de los mismos que corresponden a operaciones con garantía real, o que pudieran estar excluidas por alguno de los demás casos contemplados en los apartados anteriores, o que estuvieran garantizados por otras entidades del mismo grupo.
    Para estos créditos del grupo riesgo subestándar, el apartado 23 del Anejo IX de esta Circular establece los porcentajes de cobertura que se podrán dotar con provisión y que serán gasto deducible.
  • 8. Tratándose de la cobertura del denominado riesgo-país, no serán deducibles las dotaciones relativas a:
    • - Los créditos y riesgos de firma garantizados indirectamente por cualquier tipo de operación comercial o financiera.
    • - La parte del crédito no dispuesta por el deudor.
    • - Los países incluidos en el grupo de países no clasificados, excepto en la parte que afecte a operaciones interbancarias.
• c)Dotaciones globales
  En principio, y con carácter genérico, no se admite la deducción fiscal de las dotaciones basadas en estimaciones globales, incluso estadísticas, del riesgo de crédito.
  No obstante, además de la dotación de carácter directo, es decir, considerando las circunstancias de riesgo concurrentes en cada crédito en particular, el artículo 9 RIS califica de deducible al importe de la cobertura genérica, que no se corresponde a riesgos contingentes, con el límite del 1% sobre la variación positiva global en el período impositivo de los instrumentos de deuda calificados como "riesgo normal", excluidos los instrumentos de deuda sin riesgo apreciable, los valores negociados en mercado secundario organizado, créditos cubiertos con garantía real y las cuotas pendientes de vencimiento de contratos de leasing sobre inmuebles.
  En relación con la excepción contemplada para la estimaciones globales en la redacción del art. 7.3 del anterior RIS, la DT 2ª del RIS establece lo siguiente:
  • a) La excepción prevista en el artículo 7.3 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, según la redacción vigente hasta el 31 de diciembre de 2004, únicamente afectará a las dotaciones correspondientes a los excesos de los saldos de los conceptos a que se refiere dicha excepción, respecto de los saldos de la misma naturaleza correspondientes a la fecha de entrada en vigor de la Orden de 13 de julio de 1992, sobre aplicación de la provisión para insolvencias a las entidades de crédito sometidas a la tutela administrativa del Banco de España, sin perjuicio de la integración en la base imponible de los saldos del Fondo de Insolvencias que queden liberados por cualquier causa, en cuanto dichos saldos procedan de dotaciones que hubieren tenido la consideración de fiscalmente deducibles.
  • b) La excepción prevista en el artículo 7.3 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, según la redacción vigente para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2005, únicamente afectará a las dotaciones correspondientes a los excesos de los saldos de los conceptos a que se refiere dicha excepción, respecto de los saldos de la misma naturaleza a partir del 31 de diciembre de 2004, sin perjuicio de la integración en la base imponible de los saldos de la cobertura genérica que queden liberados por cualquier causa, en cuanto dichos saldos procedan de dotaciones que hubieran tenido la consideración de fiscalmente deducibles.

EN CASO DE CONTROVERSIA, ¿QUÉ PREVALECE A LA HORA DE SU APLICACIÓN: LA REFORMA LABORAL O EL CONVENIO COLECTIVO? Lex Nova

 

La STC de 20 de diciembre de 1990 (num. 210/1990) viene a afirmar que el convenio colectivo no es fuente única de las condiciones de trabajo ni excluye el legítimo ejercicio del poder legislativo; reconoce a continuación la primacía de la Ley sobre el convenio colectivo incluso respecto de convenios colectivos en curso de aplicación al tiempo de promulgarse la norma. Se señala también que el convenio colectivo tiene un marco de aplicación limitada, mientras que el legislador ha de proveer con carácter general, y partiendo de las circunstancias cambiantes puede modificar lo que estime responde a la atención de los intereses generales. El respeto de la Ley y de los derechos de los demás, fundamento del orden político y de la paz social según el art. 10.1 C. E., se impone también a la negociación colectiva.

Concluye así que quien alegue y acredite que una Ley, dictada vigente el convenio colectivo, provoca un cambio absoluto y radical de las circunstancias, podría pedir la rescisión del convenio, pero en ningún caso pretender, con amparo en el art. 37.1 C. E., la postergación de la plena efectividad de la norma legal, contrariando así lo en ella decidido respecto a su aplicación en el tiempo.

Por su parte, en la STC 280/2006, de 9 de octubre se señala que el convenio colectivo, en cuanto tiene valor normativo y se inscribe en el sistema de fuentes, ha de someterse a las normas de mayor rango jerárquico y ha de respetar el cuadro de derechos fundamentales acogidos en nuestra Constitución.

En la sentencia 92/1994, de 21 de marzo, el Tribunal Constitucional indica que los convenios deben aplicarse, en efecto, pero sin perjuicio del principio de jerarquía normativa. Así, todo convenio colectivo ha de someterse y adecuarse a las normas legales imperativas, ya que la fuerza vinculante de lo pactado y la autonomía colectiva no excluyen la subordinación de los convenios colectivos a lo establecido en las normas de superior rango jerárquico[SSTC 58/1985, 177/1988, 171/1989, 210/1990 y 145/1991.

A título de ejemplo, nos encontramos con el , respecto a la regulación del contrato de formación y aprendizaje. Al respecto, se puede decir que en esa relación existe numerosa jurisprudencia constitucional que insiste en lapreeminencia de la ley sobre el convenio

¿QUIÉN PAGA LAS DEUDAS DE LA COMUNIDAD DE VECINOS SI EL ANTERIOR PROPIETARIO NO COMUNICA LA VENTA DE LA VIVIENDA? Lexnova

 

Contenido extractado de la obra Propiedad Horizontal.  Lex Nova.

El artículo 9.1.i) párrafo 2.º de la Ley de Propiedad Horizontal señala que «quien incumpliere esta obligación seguirá respondiendo de las deudas con la Comunidad devengadas con posterioridad a la transmisión de forma solidaria con el nuevo titular, sin perjuicio del derecho de aquél a repetir sobre éste». Así, pues, al imponer estaresponsabilidad solidaria al antiguo propietario, se acoge el criterio de la Proposición de Ley debida a la iniciativa popular, sin tomar en consideración la enmienda del Grupo Popular en este párrafo de la disposición, tendente a suavizar la norma en este punto, aunque su espíritu y finalidad parece estar luego presente al sancionar determinadas excepciones en las que no tendrá lugar la consecuencia impuesta previamente.

En principio, el sentido y significado del incumplimiento del deber de notificar resulta claro. La responsabilidad que, como consecuencia de la falta de notificación, se impone ex lege al transmitente implica que éste queda como deudor del importe de los gastos comunes posteriores a la transmisión, imputables al piso o local transmitido, aunque, en rigor, el propietario a quien se responsabiliza haya dejado de serlo desde el mismo momento en que transmitió el piso o local. Y ello, con independencia de que comunique tardíamente la transmisión efectuada. Es decir, seguirá respondiendo de las deudas devengadas con posterioridad a ésta y anteriores a la notificación.

En concreto, y a mi parecer, resulta absolutamente injustificada la atribución de una responsabilidad solidaria por las deudas devengadas a partir del momento en que el antiguo propietario ha dejado de serlo. Se trata, en definitiva, de una sanción que ni merece la infracción del deber exigido ni resulta necesaria para proteger los derechos de la Comunidad. Es claro que las deudas de las que la norma responsabiliza al dueño que transmite el piso o local no le pueden ser imputables, ya que, a partir de la transmisión, nada tiene que ver con ellas: ni ha intervenido en su generación ni se ha beneficiado de éstas. Se trata, en suma, de imponer una responsabilidad sin el fundamento de una causa susceptible de justificarla, sobre todo si se tiene en cuenta que las únicas cantidades susceptibles de reclamación por la Comunidad son las derivadas de deudas comunes, adeudadas como consecuencia de una obligación ob rem, imputables, por tanto, únicamente a quien resulta propietario del piso o local en el momento de devengarse aquéllas. Como es obvio, el transmitente del piso o del local al que corresponde la deuda, objeto de eventual reclamación, pierde ineluctablemente la condición de titular dominicalde aquél al consumarse el negocio transmisivo, lo mismo sea inter vivos que mortis causa. Que, además, la responsabilidad de que se trata se imponga con el carácter de solidaria parece aún menos justificable. En efecto, establecer tal solidaridad, manteniendo al antiguo propietario vinculado como deudor solidario a una deuda que no le pertenece, es otorgar a la Comunidad una garantía exorbitante sin argumento serio para ello, cuando, además, el piso o local está sujeto a la seguridad del crédito que con la medida comentada se trata de amparar. Medida que, dado su carácter sancionador, hace pensar en la aplicación de técnicas recaudatorias poco apropiadas en la materia de que se trata.

Cabe preguntarse en virtud de qué razón debe ser mejor tratada la Comunidad como acreedora frente a sus deudores por los gastos comunes generados en la utilización del inmueble que sus acreedores por las deudas comunes adeudadas por aquélla, a los que sólo, como se verá, se les autoriza para dirigirse contra los dueños de los pisos y locales, con carácter subsidiario y con las limitaciones que se precisan en el artículo correspondiente, frente a las deudas comunes debidas por aquélla. Cosa distinta y justificable hubiera sido responsabilizar al dueño que transmite el piso o local de los daños y perjuicios que, derivados de la falta de notificación, se causaren a la Comunidad, como, por ejemplo, sería el caso de imponer el pago de los gastos judiciales ocasionados al propietario primitivo, si aquél le demanda por desconocer la transmisión efectuada por falta de notificación, o los originados si la comunidad, por no conocer la transmisión, se queda sin cobrar, en todo o en parte, porque otros acreedores han embargado el piso o local objeto de aquélla. O, incluso, hasta atribuir al transmitente una responsabilidad subsidiaria, considerándolo simplemente como fiador de la deuda ajena.

Por lo demás, salvar el derecho del propietario transmitente para repetir del adquirente y verdadero deudor lo que pague en concepto de gastos devengados con posterioridad a la transmisión es una declaración ociosa, al sancionar un remedio incuestionable.

Aspectos contables de la nueva Ley de Auditoría

Además de establecer el marco normativo básico nacional de la auditoría de cuentas, la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas introduce en materia de información contable varias novedades entre las que destacamos las siguientes:

Obligatoriedad del Estado de cambios en el Patrimonio Neto

Con efectos para los estados financieros que se correspondan con los ejercicios que comiencen a partir de 1 de enero de 2016, el apartado uno de la disposición final primera de la Ley 22/2015 modifica el apartado 1 del artículo 34 del Código de Comercio. La finalidad de este cambio es la de posibilitar la no obligatoriedad del Estado de cambios en el Patrimonio Neto cuando así lo establezca una disposición legal. Hasta la citada fecha, esta posibilidad se limita al estado de flujos de efectivo.

La disposición legal que recoge esa posibilidad es el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital. Así, para los estados financieros que se corresponda con los ejercicios que comiencen a partir de 1 de enero de 2016, el apartado cuatro de la disposición final cuarta de la propia Ley 22/2015 establece que cuando pueda formularse balance en modelo abreviado, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo no serán obligatorios.

Valor razonable

Con efectos desde 1 de enero de 2016, el apartado dos de la disposición final primera de la Ley 22/2015 modifica el apartado 1 del artículo 38 bis del Código de Comercio para hacer recaer en el desarrollo reglamentario (básicamente el PGC) la regulación concreta de la aplicación del valor razonable en la valoración de determinados elementos patrimoniales. Hasta esa fecha, el citado 38 bis establece los elementos concretos que han de valorarse a valor razonable. Así, según la todavía vigente redacción, se valorarán por su valor razonable los siguientes elementos patrimoniales:

• • Los activos financieros que formen parte de una cartera de negociación, se califiquen como disponibles para la venta, o sean instrumentos financieros derivados.
• • Los pasivos financieros que formen parte de una cartera de negociación, o sean instrumentos financieros derivados.

Por lo tanto, a partir de 1 de enero de 2016, el Código de Comercio se limitará a recoger la posibilidad, en los términos que reglamentariamente se determinen y dentro de la normativa europea, de que los activos y pasivos puedan valorarse por su valor razonable.

Amortización contable del Fondo de Comercio

Bajo determinadas condiciones el Fondo de Comercio se vuelve a amortizar. El apartado cuatro de la disposición final primera que modifica el apartado 4 del artículo 39 del Código de Comercio que queda redactado de la siguiente manera:

«4. Los inmovilizados intangibles son activos de vida útil definida. Cuando la vida útil de estos activos no pueda estimarse de manera fiable se amortizarán en un plazo de diez años, salvo que otra disposición legal o reglamentaria establezca un plazo diferente.

El fondo de comercio únicamente podrá figurar en el activo del balance cuando se haya adquirido a título oneroso. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que la vida útil del fondo de comercio es de diez años.

En la memoria de las cuentas anuales se deberá informar sobre el plazo y el método de amortización de los inmovilizado intangibles.»

Esta modificación responde a la adaptación de la legislación mercantil española a la Directiva contable en relación con el tratamiento del fondo de comercio. LaDirectiva 2013/34/UE ha introducido un nuevo tratamiento contable de los inmovilizados intangibles en su artículo 12.11 y, en particular, del fondo de comercio, en los siguientes términos:

«11. El inmovilizado inmaterial se irá amortizando a lo largo de la vida económica útil del mismo.

En casos excepcionales en que la vida económica útil del fondo de comercio y los costes de desarrollo no puedan estimarse de manera fiable, dichos activos se amortizarán en un plazo máximo determinado por el Estado miembro. Dicho plazo máximo no será inferior a cinco años ni superior a diez. Se proporcionará una explicación sobre el plazo en que se amortice el fondo de comercio en las notas explicativas de los estados financieros».

A la vista de esta redacción, se ha considerado necesario revisar el tratamiento contable en cuentas individuales (y en las cuentas consolidadas de las sociedades que no apliquen las normas internacionales de información financiera adoptadas por la Unión Europea) de los inmovilizados intangibles y del fondo de comercio, que desde la reforma del año 2008 se calificaron como activos de vida útil indefinida.

La nueva Directiva contable, al exigir amortizar a los inmovilizados intangibles en su vida útil, califica de manera implícita a estos elementos patrimoniales como activos de vida útil definida. Además, según la Directiva, el fondo de comercio y los gastos de desarrollo son los únicos inmovilizados intangibles para los que de manera excepcional puedan surgir dudas a la hora de estimar su vida útil, resultando en un cálculo poco fiable. En tal caso, la empresa deberá seguir el plazo «legal» máximo que fije cada Estado Miembro y que no será inferior a cinco años ni superior a diez.

La reforma del artículo 39 del CdC se ciñe al literal de la norma europea e introduce dos aclaraciones con el objetivo de facilitar su aplicación en la práctica:

1. Para el fondo de comercio, lo excepcional tal vez sea encontrar casos en que la vida útil pueda determinarse de manera fiable. Por ello, en aras de la seguridad jurídica, se propone incorporar una presunción de vida útil de diez años. Nótese que la presunción en todo caso admite la prueba en contrario por lo que si la empresa justifica de manera fiable una vida útil superior, el fondo de comercio se amortizaría en su vida útil de acuerdo con lo requerido por la Directiva.

2. Con esta propuesta se logran varios objetivos:

a) Se facilita a las pequeñas y medianas empresas la aplicación de este criterio porque ya no será necesario incurrir todos los años en el coste que supone realizar la comprobación del deterioro del fondo de comercio.

b) El plazo de diez años es el fijado por la Directiva y el previsto en las normas internaciones de información financiera para pequeñas y medianas empresas.

c) Si la empresa prueba que la vida útil del fondo de comercio supera el plazo de diez años, el activo se amortizaría en su vida útil.

3. En relación con los restantes inmovilizados intangibles, en ausencia de una vida útil que pueda estimarse de manera fiable, se fija un plazo máximo de amortización en línea con el literal de la Directiva.

En consonancia con lo anterior, el apartado doce de la disposición final cuarta de la Ley 22/2015 suprime el apartado 4 del artículo 273 del TRLS que, recordemos, establece una restricción al reparto de beneficios relacionada con el fondo de comercio, estableciendo la obligación de dotar sistemáticamente una reserva indisponible por la cuantía de la potencial amortización que se habría practicado por este activo. Como el fondo de comercio va a volver a amortizarse ya no será oportuna esta restricción.

Tratamiento fiscal del Fondo de Comercio

Como hemos visto, la modificación del artículo 39 del Código de Comercio en relación con el tratamiento contable de los activos intangibles, hace que pasen a considerase, en todo caso, como activos de vida útil definida conllevando una amortización contable de estos activos. Por ello, resulta necesario acomodar el tratamiento fiscal al nuevo tratamiento contable para lo que se modifica la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. Así, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016, se introducen las siguientes modificaciones en la LIS:

1. Se modifica el apartado 2 del artículo 12, que queda redactado de la siguiente forma:

“2. El inmovilizado intangible se amortizará atendiendo a su vida útil. Cuando la misma no pueda estimarse de manera fiable, la amortización será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.

La amortización del fondo de comercio será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe”.

2. Se deroga el apartado 3 del artículo 13.

3. Se modifica la disposición transitoria trigésima quinta, que queda redactada de la siguiente forma:

“Disposición transitoria trigésima quinta. Régimen fiscal aplicable a activos intangibles adquiridos con anterioridad a 1 de enero de 2015.

El régimen fiscal establecido en el artículo 12.2 de esta Ley no resultará de aplicación a los activos intangibles, incluido el fondo de comercio, adquiridos en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, a entidades que formen parte con la adquirente del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.”»

No obligados a consolidar

Con efectos para los estados financieros que se correspondan con los ejercicios que comiencen a partir de 1 de enero de 2016, el apartado cinco de la disposición final primera de la Ley 22/2015 modifica el artículo 43 del Código de Comercio. Básicamente las modificaciones son las siguientes:

Exclusión de la dispensa por razón de tamaño: Se sustituye la condición de ser emisor de valores admitidos a negociación en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unión Europea por la tener la consideración de entidad de interés público según la definición establecida en el artículo 3.5 de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas. 

Dispensa por interés poco significativo: Se incorpora al Código de Comercio la dispensa por interés poco significativo contemplada en el apartado 10 del artículo 23 de la Directiva 2013/34/UE y recogida en el artículo 7 de las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas aprobadas por el RD 1159/2010 de 17 septiembre 2010.

Nuevas dispensas: Se dispensa a la obligación de efectuar la consolidación por parte de las sociedades dominantes cuando todas las sociedades dependientes puedan excluirse de la consolidación por alguna de las causas siguientes:

a) En casos extremadamente raros en que la información necesaria para elaborar los estados financieros consolidados no puedan obtenerse por razones debidamente justificadas.

b) Que la tenencia de las acciones o participaciones de esta sociedad tenga exclusivamente por objetivo su cesión posterior.

c) Que restricciones severas y duraderas obstaculicen el ejercicio del control de la sociedad dominante sobre esta dependiente.

Una sociedad no será incluida en la consolidación cuando concurra una de las circunstancias anteriores.

Información de los pagos efectuados a las Administraciones Públicas

Para lo estados financieros que se corresponda con los ejercicios que comiencen a partir de 1 de enero de 2016, la disposición adicional décima de la Ley 22/2015 establece que las empresas activas en las industrias extractiva o de la explotación maderera de bosques primarios en las que concurran determinadas circunstancias estarán obligadas a la elaboración y publicación de un informe anual sobre los pagos realizados a las Administraciones Públicas.

Las empresas que desarrollen las actividades sujetas a la obligación anterior deberán formular y publicar un informe consolidado sobre sus pagos a las Administraciones Públicas en los términos previstos en la citada disposición si la sociedad dominante se encuentra sometida a la obligación de formular cuentas anuales e informe de gestión consolidados conforme a lo dispuesto en el artículo 42 del Código de Comercio. Se considerará que una sociedad dominante tiene actividades en la industria extractiva o en la explotación maderera de bosques primarios cuando cualquiera de sus empresas dominadas realice actividades en la industria extractiva o en la explotación maderera de bosques primarios. El informe consolidado incluirá únicamente los pagos resultantes de las operaciones de extracción y/u operaciones relacionadas con la explotación maderera de bosques primarios.

Además hay que tener en cuenta lo siguiente:

• • Aprobación y publicidad: Los informes sobre pagos a Administraciones Públicas serán objeto de aprobación y publicación dentro de los seis primeros meses después de que finalice cada ejercicio y se mantendrán a disposición pública durante, al menos, diez años. Asimismo, se depositarán en el registro mercantil conjuntamente con los documentos que integren las cuentas anuales.
• • Responsabilidad de elaboración y publicación: Los administradores de la sociedad serán responsables de garantizar, en la medida de sus conocimientos y capacidades, que el informe sobre los pagos efectuados a las Administraciones Públicas se elabora, aprueba, deposita y publica conforme a los requisitos exigidos. El incumplimiento por el órgano de administración de la obligación de elaborar, publicar y depositar, dentro del plazo establecido, los documentos referidos y sin perjuicio de otras responsabilidades, dará lugar a la imposición de la correspondiente sanción en los términos y condiciones de la legislación aplicable a la sociedad en cuestión.

TABLA DE EQUIVALENCIAS DEL REGLAMENTO DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

TABLA DE EQUIVALENCIAS DEL REGLAMENTO DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES