Ref. CISS 5281/2013
La
simulación o el negocio simulado es una de las formas que pueden utilizarse
para intentar eludir fraudulentamente las obligaciones tributarias. Pero este
tipo de negocio anómalo no es exclusivo del ámbito tributario, sino que puede
darse en cualquier rama del derecho. Según la doctrina civil (De Castro) existe
simulación cuando se oculta bajo la apariencia de un negocio jurídico normal
(negocio simulado) otro propósito negocial distinto (negocio disimulado), ya
sea este contrario a la existencia misma del negocio (simulación absoluta), o
bien el propio de otro tipo de negocio (simulación relativa). La simulación no
se regula expresamente en el Código Civil, pues solo se alude indirectamente a
ella en el artículo 1.276 CC 1889 al tratar de la causa de los contratos.
El negocio
simulado se caracteriza por la existencia en él de una falsedad, que afecta
además a alguno de sus elementos sustanciales. Pueden distinguirse varios tipos
de simulación. La simulación se califica como absoluta cuando detrás del negocio simulado no
hay nada en realidad (no existe negocio disimulado). La simulación es relativa si detrás
del negocio simulado existe en realidad otro negocio disimulado que permanece
oculto. Existen además otros tipos o variantes de simulación: subjetiva, si la
falsedad afecta a las personas que intervienen (por ejemplo utilización de
testaferros); objetiva, si el engaño se produce en las prestaciones del negocio
(por ejemplo el precio); y formal, si la falsedad se da en los documentos.
ATENCIÓN En el
negocio simulado se produce siempre alguna falsedad: si detrás de él no hay
ningún otro negocio (no hay nada realmente) estamos ante una simulación
absoluta; si tras el negocio simulado hay realmente otro distinto disimulado
estamos ante una simulación relativa.
Ejemplo:
Si para
evitar a los acreedores se hace una venta de los bienes a un testaferro,
estaremos ante una simulación absoluta, pues no se pretendía transmitirlos (contrato de compraventa en fraude de
acreedores).
Si para eludir el pago del impuesto
sobre sucesiones y donaciones un padre vende a su hijo un inmueble por un
precio que no cobra, estamos ante una compraventa que disimula donación, es
decir una simulación relativa, pues realmente se pretendía transmitir pero no
cobrar el precio.
En el
ámbito tributario el artículo 16 de la LGT 2003 no define el concepto de simulación
pero sí establece sus consecuencias: en los actos o negocios en los que
exista simulación el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado
por las partes, es decir el disimulado, de manera que el negocio simulado no
producirá efectos tributarios (prescindiendo de las formas o denominaciones
utilizadas por los interesados). La LGT regula separadamente la calificación y
la simulación, aunque esta no sea más que una aplicación específica de aquella,
que exige previamente probar la falsedad del negocio aparente.
Una de las
principales diferencias entre la simulación y el conflicto en la
aplicación de la norma (fraude de ley), radica en el procedimiento necesario
para declararlas y en la posibilidad o no de sanción. La existencia de
simulación puede ser declarada directamente por la propia Administración
tributaria actuante (normalmente se producirá en el curso de una inspección),
sin necesidad de ningún procedimiento especial incluyéndose en el
correspondiente acto de liquidación que dicte. Ahora bien esta calificación no
producirá otros efectos que los exclusivamente tributarios.
En la
regularización que practique la Administración como consecuencia de una
simulación se exigirán además de los intereses de demora, la correspondiente sanción siempre que
la conducta fuera constitutiva de infracción tributaria (lo que normalmente se
producirá, al ser difícilmente imaginable una simulación sin dolo, culpa o al
menos negligencia). Si como consecuencia de la simulación la cuota defraudada
superase el límite cuantitativo establecido en el artículo 305 del CP 1995, podríamos estar
incluso ante un delito fiscal con consecuencias más graves, que lleva una
tramitación especial.
ATENCIÓN Si existe
simulación la Administración someterá a gravamen el hecho imponible
efectivamente realizado por el contribuyente, es decir el disimulado, no
requiriéndose ningún procedimiento especial, e imponiendo la correspondiente
sanción administrativa. Si la cuota defraudada superase el límite objetivo del
Código Penal tendría que remitirse al Juzgado y podría dar lugar a un delito
fiscal.
El
principal problema que suele conllevar la declaración de simulación es el de su prueba, cuya carga
corresponde a la Administración al ser normalmente la interesada en
demostrarla. En los casos de simulación difícilmente podrá conseguirse una
prueba directa, dado el evidente deseo de las partes en ocultarla. Normalmente
la prueba habrá de basarse en presunciones o pruebas indiciarias (perfectamente
aplicables según losartículos 106 y 108 LGT 2003), pero que habrán de ser
consistentes, para que lleven al juzgador a la convicción de la existencia del
negocio disimulado, cuyo gravamen había sido eludido.
ATENCIÓN Si la
Administración pretende mantener la existencia de simulación debe probarlo, y
para ello a falta de prueba directa pueden utilizarse las presunciones.
Ejemplo:
Sobre el asunto de la prueba de la
simulación es interesante consultar la resolución del TEAC 20-7-2001 que se
extracta a continuación: (las referencias a la antigua LGT pueden seguir siendo
válidas para la actual).
"Habida cuenta de que la
simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a
velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación
encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir
todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por
tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de
la existencia del negocio simulado.
A estos
efectos el artículo 118.2 de la LGT dispone que para que las presunciones no
establecidas por la Ley sean admisibles como medio de prueba es indispensable
que entre el hecho demostrado y aquel que se
trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio
humano. Conforme a la doctrina de este Tribunal Central consagrada en numerosas
resoluciones, tal enlace se da cuando concurren los tres requisitos siguientes:
a)
"Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia
extraída que permita considerar ésta en un orden lógico, como extremadamente
posible;
b) Precisión o, lo que es lo mismo,
que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean
claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse; y
c)
Concordancia entre todos los hechos conocidos, que deben
conducir a la misma conclusión.
Pues bien, a la vista de la
documentación que obra en el expediente y del detallado informe complementario
al acta emitido por el Inspector actuario, cabe sentar como hechos probados los
siguientes: (…)
A la vista de los hechos que han
sido expuestos en el fundamento de derecho anterior, este Tribunal considera
probado que se efectuaron un conjunto de negocios que carecían de causa, cuya
única finalidad era evitar el gravamen de las elevadas plusvalías que se
pusieron de manifiesto por la venta de las acciones de X a la multinacional R
previo saneamiento y segregación de una parte del negocio y que, por tanto,
constituyen negocios simulados. En consecuencia, y por aplicación de lo
dispuesto en el artículo 25 de la LGT, deberá someterse a gravamen el verdadero
negocio realizado por las partes, sometiendo al impuesto las plusvalías
generadas por la operación de venta de las acciones de X y eliminando las
minusvalías ficticias consignadas por los accionistas en sus respectivas
declaraciones".
Casuística:
· - Simulación
en la venta de las acciones de una sociedad a una multinacional a través de
sociedades de cartera en transparencia fiscal mediante negocios que carecían de
causa (RTEAC 20-7-2001).
· - Simulación
de la cotización de las acciones de una sociedad propiedad de un grupo familiar
en las Bolsas de Bilbao y Valencia, realizadas a través del sistema de
aplicaciones. Corresponde aplicar la norma que regula los incrementos para las
acciones sin cotización oficial (RTEAC 11-10-2001).
· - Préstamo a 75 años
sin interés. Fraude o simulación improcedente. No puede presumirse que se trate
de una donación, ni la consiguiente existencia de fraude (STS 8-6-2002).
· - Delito
fiscal en la venta de unos terrenos a través de ampliación y reducción de
capital. Hay simulación y no mero fraude de ley. Caso Kepro (STS 15-7-2002).
· - Delito en
la venta de una empresa a través de una sociedad transparente
generando coste de titularidad. No hay economía de opción sino simulación. Caso
Vivesa (STS 30-4-2003).
· - Simulación
en la venta a plazos de unas acciones a una sociedad de los mismos socios para
a continuación venderlas al contado a un tercero. Supuesto no catalogable como
economía de opción. Manipulación distorsionadora del orden jurídico mercantil,
transformando una venta al contado en una venta a plazo. Inexistencia de fraude
de ley. Supuesto de simulación relativa (SAN 9-10-2003).
· - Delito
fiscal. Sociedad en transparencia fiscal que reparte beneficios a los socios
sin tributación alguna al venderse a otra entidad con pérdidas anteriores.
Fraude y simulación contractual.
Interrupción de la prescripción penal (STS 19-5-2005).
· - Adecuación
a Derecho de la liquidación girada en concepto de IRPF, al apreciarse una
supuesto de simulación. El entramado planeado constituye una estratagema urdida
con el propósito de esquivar la carga tributaria derivada de la venta de
acciones. Los indicios existentes permiten deducir que el entramado de
operaciones llevadas a cabo tenía el objetivo de proceder a la enajenación de
unas determinadas acciones con una importante plusvalía, repartida entre los socios en forma de dividendos, sin
afrontar sus consecuencias fiscales, pues, mediante la interposición de una
sociedad creada ex profeso, los auténticos beneficiarios de la operación
únicamente tributaron por un mínimo porcentaje, ya que el resto de la ganancia
se atribuyó a dicha sociedad, imputación que, gracias a las normas relativas a
la transparencia fiscal, pudo anular a efectos impositivos (SAN 31-1-2008).
· - El
efectivo negocio realizado y querido por las partes vinculadas implicadas, la
entidad matriz francesa y su filial en España, no era el de préstamo de valores, sino el de intermediación
en el cobro de los dividendos con la finalidad de aprovechar una menor
tributación. Se pretende obtener una rentabilidad adicional a la resultante de
la percepción directa de los dividendos por la entidad francesa. No procede la
deducción por doble imposición de dividendos, ni la deducción de las
retenciones practicadas en relación a las mismas, por la filial española (TEAC
14-3-2008).
· - En los
negocios realizados por los contribuyentes ha existido simulación, puesto que
se intentó ocultar que los profesionales de una sociedad colectiva habían
prestado servicios para la sociedad, mediante la apariencia de que los
servicios los habían prestado la sociedad. Se ha creado una realidad aparente,
mediante el traslado de acciones que pertenecen a los socios del despacho, a la
sociedad, de modo que acudiendo a la ampliación de capital, pasan a ser
propietarios del 90% de la empresa,
con la única finalidad de poder compensar pérdidas anteriores (SAN 24-4-2008).
· - Existen
indicios suficientes para entender que se trata de un negocio simulado, en el
que, a través de la inicial cesión de las marcas de las que el contribuyente
era titular, a una sociedad residente en Portugal, y la adquisición del derecho
a su utilización mediante un contrato de sublicencia con una entidad
holandesa del mismo grupo empresarial, que había obtenido de la portuguesa
licencia de exclusiva sobre las marcas, y abonado el canon, el fin perseguido
era únicamente la obtención del beneficio fiscal (SAN 8-5-2008).
· - La
sociedad propietaria de una finca, la enajena a otra sociedad, pero en vez de
realizar la venta directamente, cede una opción de compra prácticamente gratis
a una tercera sociedad que vende esta opción de compra al comprador final por
un precio muy elevado en relación con lo que le había costado. Existen
numerosos indicios de que nos encontramos ante una simulación. El verdadero
negocio jurídico realizado fue una venta directa, con la actuación
intermediaria de una sociedad, con el fin de reducir el incremento de
patrimonio para la transmitente (SAN 17-7-2008).
· - Transmisión
autónoma de derechos de suscripción preferente nacidos de una ampliación de
capital completamente ilógica desde el punto de vista económico, que tuvo por
objeto la creación de una apariencia de transmisión por importe inferior al
efectivamente logrado. Compraventa válida, si bien mediatizada o condicionada
por la aparición de la causa disimulada. Numerosos y sólidos indicios en la
calificación de simulación. Inexistencia fraude de ley (STS 6-11-2008).
· - Negocio
jurídico simulado. Contrato articulado en distintas fases que debe
considerarse como un único contrato de venta de las acciones. No concurre
economía de opción ni fraude de ley. Prueba de presunciones para sustentar la
declaración sobre la calificación jurídica de las operaciones (STS 13-11-2008).
· - Cuotas
satisfechas en el contrato de lease-back correspondientes a la recuperación del
coste del bien. No procede la deducibilidad de tales cuotas. Existencia de
simulación relativa. Bajo la apariencia formal de un contrato de compraventa y posterior adquisición
mediante arrendamiento financiero del mismo bien, se esconde una operación de préstamo para financiar nuevas inversiones (STS
22-1-2009).
· - Negocio
simulado. Venta de derechos de suscripción en la ampliación de capital de una
sociedad que encubre la venta total del activo social. No es real la
transmisión de dichos derechos a una entidad que pagó una mínima cantidad por
ellos, dado el aplazamiento del precio, y que efectuó una reventa de lo
adquirido a un precio inferior al de adquisición, lo que prueba su falta de
interés verdadero en el negocio, como intermediaria que formaba parte del
complejo empresarial familiar. Existencia de numerosos y sólidos indicios para
efectuar la calificación de simulación (STS 16-4-2009).
· - Existencia
de simulación relativa. Al introducir, en el proceso unitario de la venta de
las acciones una venta intermedia a una sociedad con los mismos socios e
idéntico administrador, tratándose, ambas sociedades, de sociedades en régimen
de transparencia fiscal, y con la poco jurídica causa de proteger la honra
familiar frente a una OPA formulada por una entidad portuguesa, existe
simulación relativa, debiendo aflorarse como un auténtico contrato el de compraventa al contado (STS
9-7-2009).
· - Simulación
absoluta. En la medida en que no obtiene ninguna financiación como consecuencia
del contrato de lease-back, tampoco obtiene ninguna
ventaja derivada del contrato de arrendamiento financiero, pues el
bien objeto del mismo ya era de su propiedad con carácter previo a su
transmisión formal a la compañía de leasing (STS 16-7-2009).
· - Simulación
de arrendamiento de locales de negocio cuando el arrendamiento realmente
querido por las partes era un arrendamiento de vivienda. Dudas muy razonables
en cuanto a la causa de los contratos suscritos. Resulta determinante que no
se haya acreditado el uso empresarial de los inmuebles por parte de las
arrendatarias (RTEAC 26-1-2010)
· - Simulación
de contrato de venta con precio aplazado que según
el principio de calificación, merecía la consideración de venta con precio al
contado. Concepto y diferencias con el fraude de ley (STS 22-2-2010).
· - Mientras
que en la simulación concurren dos actividades, la simulada o aparente y la
disimulada y oculta, en los supuestos de fraude de ley y de conflicto en la
aplicación de la norma, existe una sola apariencia y realidad, la declarada,
aplicando incorrectamente una norma por otra en el supuesto de fraude de ley, o
mediante la declaración de actos notoriamente artificiosos o impropios para
conseguir el resultado obtenido y que no produzcan otros efectos relevantes que
el ahorro fiscal para el caso de conflicto (STSJ Asturias 26-2-2010).
· - Negocio
simulado. Venta de derechos de suscripción preferente derivados de la
ampliación de capital llevada a cabo en 1988, cuando no tributaba en el IRPF,
mientras que la venta de las acciones tuvo lugar en 1990, cuando en dicha fecha
la venta de los derechos sí constituía hecho imponible del Impuesto (STS
18-3-2010).
· - Deducciones
y devoluciones. Regla de prorrata. Concurrencia de contratos de arrendamiento de locales de negocio
simulados. Al ser aplicable la regla de prorrata en los ejercicios comprobados,
la entidad no tenía derecho a deducir la totalidad del IVA soportado (RTEAC
23-3-2010).
· - Interpretación,
calificación e integración de las normas tributarias. Simulación. En el caso,
la simulación se revela tanto en los defectos formales de los contratos y derechos utilizados para la
simulación, como son la falta de formalización en escritura pública y de
inscripción registral del contrato de concesión del derecho de superficie,
como en la finalidad de elusión del pago del IVA, mediante la deducción y
recuperación del IVA devengado por las obras de construcción, que, si hubiesen
sido ejecutadas directamente para la Universidad, no hubiera sido posible. De
otra parte, el precio convenido entre las partes contratantes ha de guardar equivalencia con la
entidad del disfrute que depara el bien entregado, lo que no sucede en el
presente caso. El conjunto de operaciones realizadas por las entidades
involucradas llevan a la conclusión de la existencia de simulación, con la consiguiente
aplicación de la normativa correspondiente al negocio real subyacente (STS
29-3-2010).
· - No procede
la aplicación de la deducción por existencia de simulación absoluta en la
ampliación de capital realizada. Las circunstancias concurrentes llevan a la
conclusión de que se está ante un "negocio simulado", en la medida en
que la ampliación de capital efectuada es ficticia. Su finalidad fue obtener un
beneficio fiscal que no se habría obtenido de no llevarse a cabo la ampliación
(RTEAC 7-4-2010).
· - Doble
compraventa de acciones que constituye un negocio simulado que encubre una
compraventa al contado, mediante la interposición ficticia de una persona
jurídica, en la que la primera es con un precio aplazado a 20 años y la segunda
de la sociedad interpuesta al comprador con un precio al contado (STS
17-5-2010).
· - Interpretación,
calificación e integración de las normas. Simulación. Se confirma la conclusión
a que llega la Administración, partiendo de la naturaleza y muy peculiares
condiciones de los préstamos otorgados, la relación de vinculación entre las partescontractuales de esos préstamos,
la existencia de largos periodos de carencia, la inexigibilidad de garantías,
el escaso tiempo transcurrido entre la celebración de los pertinentes contratos y su novación en créditos
participativos y el escasísimo lapso temporal -tan sólo de algunos días- para
su capitalización (SAN 20-5-2010).
· - Pagos
satisfechos por un Club de Fútbol a sociedades cesionarias de los derechos de
imagen de los jugadores. El Club no acredita la existencia de los contratos de cesión de los jugadores a la
sociedad interpuesta o cesionaria, lo que justifica la calificación de
simulación contractual.
Frente a esa calificación de operación simulada no ha desplegado una mínima
actuación probatoria tendente a desvirtuar la simulación apreciada (STS
19-7-2010).
· - Simulación
relativa. La aportación no dineraria a las nuevas sociedades que se crean
constituye un negocio simulado porque las referidas sociedades interpuestas son
el instrumento para poder deducir una pérdida patrimonial (STS 6-10-2010).
· - Venta de
acciones. Negocio simulado. Operación de compraventa de la totalidad de
acciones de la empresa.
Simulación por persona interpuesta (STS 7-10-2010).
· - Simulación.
Existen indicios suficientes para entender que se está ante un negocio simulado
en el que la sociedad adquiere la mayor parte de la otra sociedad en
transparencia fiscal, sociedad que carecía de actividad, adquiriendo la
totalidad de las acciones en el mismo periodo impositivo. La operación de
compra de acciones por parte de la entidad a los socios de la entidad
transparente es una operación simulada o aparente, que no tiene otro fin que
obtener los beneficios fiscales derivados de la condición de socio de una
sociedad transparente que va a obtener un ingreso extraordinario y que se va a
disolver (SAN 15-11-2010).
· - Simulación.
Se estima la pretensión del contribuyente ya que según dispone la Ley 37/1992 se
grava las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por
empresarios o profesionales. En el caso, el abogado presta un servicio a la
sociedad profesional, por el que factura y repercute, por imperativo legal, el
IVA; el IVA solo debe ser soportado por el consumidor final, no existiendo en
el supuesto prueba alguna de que la sociedad profesional fuera el consumidor
final, por esta razón la AEAT ha debido acudir a la figura de la simulación,
alegando que se ha "interpuesto" la sociedad profesional. Pero no se
ha probado por la Administración, las razones por las que deban imputarse a la
persona física, las sumas facturadas por la entidad, por lo que debe anularse
la liquidación efectuada (SAN 18-4-2012).
· - Deducciones
y devoluciones. Sectores diferenciados. Disociación de gestión y propiedad de
centro hospitalario. Simulación mediante concertación de contrato de arrendamiento para lograr ventajas
fiscales mediante la posibilidad de deducción de cuotas de IVA por sociedad
médica exenta. El IVA soportado como consecuencia de La construcción no puede
ser deducido en el seno de servicios o prestaciones sanitarias (SAN 28-3-2012).
· - Venta de
acciones a través de sociedad interpuesta y transmisión de las acciones de ésta
a sociedades de inversión mobiliaria. No puede admitirse que la calificación
jurídica dada a los hechos probados pueda vincular a la Administración
tributaria; aunque la sentencia penal absuelve de delito fiscal, ello no impide
que en ámbito tributario se pueda apreciar una simulación meramente relativa, a
efectos de que la Inspección liquide e incluso ejerza la potestad sancionadora.
Cuando el asunto vuelve a la Administración tras la sentencia absolutoria,
siempre que se respetan los hechos probados, nada impide continuar el procedimiento
y resolver lo que proceda desde el plano estrictamente fiscal. Doctrina
jurisprudencial. SIMULACIÓN. Apreciación de los hechos en su conjunto. El
recurrente realizó una serie de negocios que no correspondían a la realidad
típica que las justifica (STS 29-10-2012).
· - Simulación
relativa. Sociedad profesional que agrupa a 5 socios distintos, todos ellos
Abogados, personas físicas, que prestan servicios jurídicos. Utilización de
sociedades interpuestas, en las que también participaba cada socio, que facturan
a los clientes, simultaneando un doble sistema retributivo (retribución al
despacho por cada uno de los socios abogados y por otro lado la del despacho a
cada una de las sociedades titularidad de los socios). Existencia de simulación
en la prestación de dichos servicios profesionales a través de las sociedades
de segundo nivel con el fin de escapar al mayor tipo impositivo que grava las
rentas de las personas físicas respecto de las jurídicas, evitando también la
correspondiente retención (RTEAC 21-3-2013).
