Sociedades
civiles
Las sociedades civiles pueden tener o no personalidad
jurídica y pueden tener o no objeto mercantil. En función de ambas
circunstancias, tales entidades tributarán en régimen de atribución de rentas o
bien tendrán la consideración de contribuyentes del IS, si bien esto último en
los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016.
Tributarán en régimen de atribución
de rentas las sociedades civiles que no tengan personalidad jurídica,
con independencia de su objeto, y la que teniendo personalidad jurídica propia
su objeto no sea mercantil.
Por el contrario tendrán la
consideración de contribuyentes del IS las sociedades civiles que tengan personalidad jurídica
propia y objeto mercantil.
Por tanto, para que una sociedad civil tenga la consideración de
contribuyente del IS es necesario que se cumplan dos requisitos:
· a) Que tenga personalidad jurídica
propia
· b) Que tenga objeto mercantil.
Conforme a lo dispuesto en el art. 1669 CC, tendrán personalidad jurídica
aquellas sociedades civiles cuyos pactos no se mantengan secretos
entre los socios sino que se traduzcan en la intervención de la entidad frente
a terceros como tal entidad, es decir, cuando quien actúe frente a terceros es la
propia sociedad civil y no cada uno de los socios que forman
parte de la misma.
En cuanto al objeto mercantil, con el
Código de Comercio actualmente vigente, únicamente podría considerarse que
tienen objeto mercantil las sociedades civiles que desarrollen actividades
empresariales. Por el contrario, no podría considerarse que tienen objeto
mercantil aquellas sociedades civiles que desarrollen actividades
profesionales o actividades agrícolas o artesanales.
De ser así, las sociedades civiles profesionales o las que desarrollaran
actividades agrícolas (excepto las SAT que en todo caso tendrán la
consideración de contribuyentes del IS) o artesanales no pasarían a tener la
consideración de contribuyentes del IS a partir del primer período impositivo
iniciado a partir de 1 de enero de 2016.
Sin embargo la modificación
introducida por la LIS en
cuanto a la consideración de determinadas sociedades civiles como contribuyentes del IS debe
ponerse en relación con el actual Anteproyecto de Ley del Código Mercantil cuya
entrada en vigor está prevista precisamente para 2016.
En su artículo 2 del citado
Anteproyecto establece el ámbito subjetivo del Código Mercantil, señalando
quienes se consideran empresarios:
"1. A los efectos de este Código
son operadores del mercado y quedan sujetos a sus normas:
a) Los empresarios. Se consideran
empresarios:
1º. Las personas físicas que ejerzan
o en cuyo nombre se ejerza profesionalmente una actividad económica organizada
de producción o cambio de bienes o de prestación de servicios para el mercado,
incluidas las actividades agrarias y las artesanales.
2º. Las personas jurídicas que tengan
por objeto alguna de las actividades indicadas en el número anterior.
3º. Las sociedades mercantiles,
cualquiera que sea su objeto.
b) Las personas físicas que ejerzan
profesionalmente y en nombre propio una actividad intelectual, sea científica,
liberal o artística, de producción de bienes o de prestación de servicios para
el mercado.
c) Las personas jurídicas que, aun no
siendo empresarios y con independencia de su naturaleza y objeto, ejerzan
alguna de las actividades expresadas en este artículo, así como los entes no
dotados de personalidad jurídica cuando por medio de ellos se ejerza alguna de
esas actividades.
2. Se consideran operadores del
mercado las sociedades o entidades no constituidas conforme al Derecho español
que ejerzan en España alguna de las actividades expresadas".
Con la futurible normativa mercantil,
se amplía lo que se puede denominar objeto mercantil, que puede ser empresarial
o profesional:
· - Empresarial: ejercer
profesionalmente una actividad económica organizada de producción o cambio de
bienes o de prestación de servicios para el mercado, incluidas las actividades
agrarias y las artesanales.
· - Profesional: ejercer
profesionalmente y en nombre propio una actividad intelectual, sea científica,
liberal o artística, de producción de bienes o de prestación de servicios para
el mercado.
Por su parte el artículo 3 del
Anteproyecto de Código Mercantil señala que son mercantiles los actos y
contratos en que intervenga un operador del mercado sujeto a al Código
mercantil y cuyo contenido principal pertenezca a las correspondientes a alguna
de las actividades anteriores.
Por tanto, serian sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto
mercantil, aquellas cuyos pactos son públicos, se relaciona con terceros en
nombre de la sociedad (nunca en nombre de los propios socios), y realizan las
actividades anteriores.
Estas sociedades civiles serán contribuyentes con la nueva LIS si
bien como se viene señalando, conforme a la DT 32ª LIS y
la posible entrada en vigor del nuevo Código Mercantil, estas sociedades solo
tributarán en el Impuesto sobre Sociedades desde el 1 de enero del 2016.
Es decir, hasta 31 de diciembre del 2015 todas las sociedades civiles siguen tributando en el Régimen de
Atribución de Rentas (salvo las sociedades agrarias de transformación que
siempre han tributado en el IS), tengan o no personalidad jurídica, o sea su
objeto mercantil o civil.
A partir del 1 de enero del 2016, las sociedades civiles con personalidad jurídica y con objeto
mercantil tributarán en el IS.
Todo lo expuesto anteriormente es
sobre la base de la aprobación del Anteproyecto de Código Mercantil con
anterioridad a 1 de enero de 2016 y en los términos en que está redactado
actualmente. Sin embargo debe tenerse en cuenta que el nuevo Código Mercantil
aún no existe y que puede suceder que no resulte aprobado en la presente
legislatura, por lo que debemos analizar el art. 7.1 LIS con
la normativa actualmente vigente, la cual genera numerosas dudas.
La nota fundamental que caracteriza
una sociedad como mercantil es el "ánimo de lucro", conforme al artículo 116 del código de comercio: "El contrato de compañía, por
el cual dos o más personas se obligan a poner en fondo común bienes, industria
o alguna de estas cosas para
obtener lucro, será mercantil, cualquiera que fuese su clase, siempre que
se haya constituido con arreglo a las disposiciones de este Código.
Una vez constituida la compañía
mercantil, tendrá personalidad jurídica en todos sus actos y contratos".
Por tanto y para el supuesto de que
no se apruebe el Anteproyecto de Código Mercantil se considerarán sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto
mercantil, aquellas cuyos pactos son públicos, se relacionan con terceros en
nombre de la sociedad (nunca en nombre de los propios socios), que resultan de
poner en común dos o más personas bienes, industria o alguna de estas cosas con
la finalidad de obtener lucro.
En todo caso nos encontramos ante una
materia rodeada de gran polémica, desde el punto de vista jurídico no
exclusivamente fiscal, en cuanto conforme al artículo 1670 del Código Civil: "Las sociedades civiles,
por el objeto a que se consagren, pueden revestir todas las formas reconocidas
por el Código de Comercio. En tal caso, les serán aplicables sus disposiciones
en cuanto no se opongan a las del presente Código".
Y para ser una sociedad mercantil es
necesario que revista una de las siguientes formas, se constituya en escritura
pública y se inscriba en el Registro Mercantil (art. 119 y 122 CCo):
· 1. La regular colectiva.
· 2. La comanditaria, simple o por
acciones.
· 3. La anónima.
· 4. La de responsabilidad limitada.
La forma es un elemento esencial de
las sociedades mercantiles por cuanto aquellas que no están inscritas en el
Registro Mercantil son sociedades irregulares sin personalidad propia,
respondiendo los socios directamente. Así la sentencia de la Audiencia Provincial
de Gerona de 13 de febrero del 2013 (Recurso 655/2012) señala que "afirmándose en la sentencia
del Tribunal Supremo de 30 Mayo 1992 con referencia a la sociedad civil,
señala que "cuando se constituye con un objeto claramente mercantil para
adquirir su personalidad mercantil, precisa escritura pública e inscripción en
el Registro Mercantil", de forma que no respetando las formalidades
recogidas en el art. 119 del Ccom (escritura pública e inscripción),
sólo cabría hablar de una sociedad irregular sin personalidad jurídica propia y, en consecuencia, rigiéndose
"por las disposiciones relativas a la comunidad de bienes" según
indica elart. 1669 del CC, la acción entablada ha
sido dirigida correctamente contra cualquiera de los socios de la entidad,
procediendo la estimación del recurso ante la inexistencia, se reitera, de una
situación litisconsorcial".
Este criterio judicial nos llevaría a
afirmar que resulta contradictoria la existencia de una sociedad civil con personalidad jurídica propia y con
objeto mercantil.
A todo lo anterior debe añadirse otro
aspecto que también va a suscitar una importante polémica. Nos referimos a la
posible aplicación de todo lo expuesto anteriormente a aquellas comunidades de
bienes que, aun constituidas como tales ante la Administración tributaria,
conforme a la doctrina del Tribunal Supremo deben ser calificadas como sociedades civiles y no como comunidades de bienes
(Doctrina del Tribunal Supremo sobre diferencias entre comunidad de bienes y sociedad civil,
STS 21-06-1990, 6-10-1990, 24-07-1993, 15-06-1995, 2-12-1998, 17-07-2012, entre
otras).
Si una comunidad de bienes se ha
constituido formalmente bajo dicha denominación pero realmente su naturaleza
jurídica responde a la de una sociedad civil, si la misma
debe considerarse que tiene personalidad jurídica (porque ha actuado frente a
terceros como entidad propia y no de forma individual por cada uno de los
miembros de la misma) y además tiene objeto mercantil en los términos anteriormente
expuestos, dicha entidad que de forma errónea se ha autodenominado comunidad de
bienes, al ser realmente unasociedad civil con personalidad jurídica propia y
objeto mercantil, pasará a tributar como contribuyente del IS en el primer
período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2016.
La extraordinaria polémica que rodea
a la diferenciación entre comunidades de bienes y sociedades civiles,
de la que una prueba evidente la constituye la jurisprudencia al respecto del
Tribunal Supremo, junto al hecho de que ha sido la Administración tributaria la
que ha admitido la inscripción en el censo de empresarios a tales entidades
como comunidades de bienes (con un NIF identificativo propio de este tipo de
entidades) sin expresa advertencia de la posible irregularidad en la
constitución de la entidad como comunidad de bienes en lugar de como sociedad civil,
hace necesaria la inmediata aclaración de la situación en que se van a
encontrar tales entidades a partir de 1 de enero de 2016.
Por último respecto de las sociedades civiles,
el art. 7.1 LIS considera,
en todo caso, como contribuyentes del IS a las sociedades agrarias de
transformación (SAT) reguladas en el Real Decreto 1776/1981, de 3 de agosto, por el
que se aprueba el Estatuto que regula las Sociedades Agrarias de
Transformación. Estas sociedades civiles tienen un objeto mixto: civil
(producción de productos agrícolas, ganaderos o forestales, la realización de
mejoras en el medio rural, promoción y desarrollo agrarios) pero también
mercantil (transformación y comercialización de productos agrícolas), y el
legislador siempre las ha hecho tributar en el Impuesto sobre Sociedades.
En concreto dice el artículo 1 del Real Decreto 1776/1981:
"Artículo primero. Concepto,
naturaleza y registro
Uno. Las Sociedades Agrarias de
Transformación, en adelante SAT son sociedades civiles de finalidad económico-social en orden
a la producción, transformación y comercialización de productos agrícolas,
ganaderos o forestales, la realización de mejoras en el medio rural, promoción
y desarrollo agrarios y la prestación de servicios comunes que sirvan a aquella
finalidad.
Dos. Las SAT gozarán de personalidad
jurídica y plena capacidad de obrar para el cumplimiento de su finalidad desde
su inscripción en el Registro General de SAT del Ministerio de Agricultura y
Pesca, siendo su patrimonio independiente del de su socios. De las deudas
sociales responderá, en primer lugar, el patrimonio social, y,
subsidiariamente, los socios de forma mancomunada e ilimitada, salvo que
estatutariamente se hubiera pactado su limitación.
Tres. Serán normas básicas de constitución,
funcionamiento, disolución y liquidación de las SAT las disposiciones del
presente Real Decreto y, con carácter subsidiario, las que resulten de
aplicación a las sociedades civiles.
Cuatro. El registro general de SAT,
que será único, ajustará sus funciones a los principios de publicidad formal y
material, legalidad y legitimación, conforme a las normas que se dicten al
respecto".
Régimen transitorio sociedades civiles (DT 32ª LIS)
·
Comentarios
·
Normativa
Como venimos reiterando, la
incorporación de determinadas sociedades civiles como contribuyentes del IS constituye
una novedad relevante de la LIS y
un importante cambio en la tributación de tales entidades.
Con efectos para los períodos
impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016, aquellas sociedades civiles que tengan personalidad jurídica y
objeto mercantil, pasarán a tener la consideración de contribuyentes del IS.
Tales entidades hasta ese momento quedan sometidas al régimen de atribución de
rentas.
Ante una alteración tan sustancial en
el régimen de tributación de estas sociedades civiles, el
legislador ha contemplado la posibilidad de que las mismas se disuelvan y
liquiden aplicando un régimen fiscal especial que se contempla en la DA 19ª LIRPF y
que guarda total similitud con el que en su momento ya se contempló para la
disolución y liquidación de las sociedades transparentes y las sociedades
patrimoniales. Para el estudio de dicho régimen especial de disolución con liquidación
nos remitimos al comentario relacionado.
Para aquellas otras sociedades civiles que teniendo personalidad jurídica y
objeto mercantil no opten por disolverse sino por continuar existiendo y que,
en consecuencia, pasarán a tributar como contribuyentes del IS en el primer
período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2016, la DT 32.ª LIS contempla
el régimen transitorio aplicable a las rentas obtenidas por tales entidades y
cuya tributación pudiera plantear conflictos como consecuencia de pasar de
tributar en régimen de atribución de rentas a tributar por el IS. Igualmente
dicho régimen transitorio contempla la tributación de las posibles
distribuciones de beneficios procedentes de ejercicios en los que se tributó en
régimen de atribución de rentas y que se acuerden por tales entidades una vez
que tengan la consideración de contribuyentes del IS; así como de las rentas
que pudieran derivarse de la transmisión de la participación en tales
entidades.
También hay que tener en cuenta el
régimen transitorio previsto en la DT 30.ª LIRPF para
la aplicación por los socios personas físicas de las deducciones en cuota que
se hubieran generado cuando resultaba aplicable el régimen de atribución de
rentas y que se encontraran pendientes de aplicación a 1 de enero de 2016,
remitiéndonos respecto de este régimen transitorio al comentario relacionado.
Las normas que rigen el régimen
transitorio previsto en la DT 32.ª LIS son
las siguientes:
PRIMERA. Las rentas
devengadas en periodos impositivos iniciados hasta 31-12-2015 (inclusive) que no hayan sido
integradas en la base imponible de la sociedad civil, se
integrará de forma obligatoria en el primer periodo impositivo que se inicie a
partir de 1 de enero de 2016 en el que la entidad ya tributará como contribuyente
del IS.
Las sociedades civiles, cuyos
socios han tributado en régimen de atribución de rentas en el IRPF, a la hora
de imputar sus rentas han aplicado los criterios fijados por la LIRPF, que en ocasiones no coinciden con los
criterios de la LIS. Tal sería el caso por ejemplo de aquellas
rentas que en régimen de atribución de rentas aplican como criterio de
imputación el criterio de exigibilidad mientras que en el IS resulta aplicable
el criterio de devengo sin que ambos resulten coincidentes, o bien de aquellas
rentas procedentes de actividades económicas que se acogieron al criterio de
caja bajo el régimen de atribución de rentas y que conforme a la LIS deben
imputarse aplicando el criterio de devengo.
Pero la literalidad de la norma
plantea dudas en determinados supuestos, de manera fundamental respecto de
aquellas rentas devengadas cuando resultaba aplicable el régimen de operaciones
a plazo y por las que los contribuyentes se acogieron al criterio de imputación
temporal de las operaciones a plazos, es decir, al criterio de caja.
Si aplicamos la norma en su estricta
literalidad, una renta devengada antes de 2016 pero que se encontrara pendiente
de integrar en la base imponible por haberse acogido al criterio de operaciones
a plazos y no haberse producido la exigibilidad de determinados vencimientos,
debería integrarse obligatoriamente en la base imponible del IS del período
impositivo iniciado a partir de 1 de enero de 2016.
Sin embargo, teniendo en cuenta que
el criterio de imputación de operaciones a plazo se contempla tanto en la LIRPF como
en la LIS y que además desde la Ley 27/2014 existe
coincidencia en cuanto al hecho determinante de la imputación de la renta en
función de la exigibilidad de los cobros aplazados, entendemos que el tránsito
del régimen de atribución de rentas a la tributación como contribuyentes del IS
no debería conllevar, sin más, la integración de las rentas aplazadas y aún no
exigibles.
De la misma forma se establece que
aquellas rentas que ya se hubieran integrado con anterioridad en la base
imponible de los socios mediante la aplicación del régimen de atribución de
rentas, no se integrarán nuevamente en la base imponible del IS en los períodos
impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016, aunque con arreglo
al criterio del devengo debieran imputarse, y ello en la medida en que se
produciría una doble tributación.
SEGUNDA. En ningún caso un cambio de criterio de imputación
temporal de la sociedad
civil cuando
es contribuyente del IS, respecto al aplicado por los socios (cuando tributaba
en régimen de atribución de rentas), puede comportar que un ingreso o un gasto
quede sin computar o que se impute doblemente (por los socios y por la
sociedad).
Esta norma es un complemento de la
anterior, trata de evitar la ausencia de tributación o la doble tributación de
una renta, por cambios del criterio de imputación.
TERCERA. Reglas específicas para los socios de las sociedades civiles cuando éstas ya tributen en el IS,
para periodos impositivos
iniciados desde 1-1-2016, siempre que hubiesen estado obligadas a llevar
contabilidad mercantil en los ejercicios 2014 y 2015, es
decir, sociedades civiles con
personalidad jurídica que realizan una actividad empresarial puramente
mercantil conforme la Código de Comercio vigente en 2014 y 2015 (Código de Comercio de 1885):
3º.1. Distribución de beneficios:
Debe tratarse de beneficios obtenidos
cuando tributaba en atribución de rentas, cualquiera que sea la entidad que
reparta los beneficios, el momento en que se reparta y el régimen fiscal
especial aplicable en ese momento:
A. Si el perceptor es contribuyente del IRPF, no se
integran en la base imponible del socio y no están sujetos a retención o
ingreso a cuenta. Se debe tratar de los beneficios a que se refieren las letras
a) y b) del art. 25.1 de la LIRPF (dividendos, primas de asistencia a
juntas, participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad, y los
rendimientos procedentes de cualquier clase de activos, excepto la entrega de
acciones liberadas que, estatutariamente o por decisión de los órganos
sociales, faculten para participar en los beneficios, ventas, operaciones,
ingresos o conceptos análogos de una entidad por causa distinta de la
remuneración del trabajo personal.)
El motivo de no someter a tributación
la distribución de tales beneficios es que por ellos ya tributaron los socios
personas físicas en el régimen de atribución de rentas.
B. Si el perceptor es contribuyente del IS o del IRNR con
establecimiento permanente, no se integran en la base imponible y no están
sujetos a retención o ingreso a cuenta, por idéntico motivo que en el caso
anterior.
C. Si el perceptor es contribuyente del IRNR sin
establecimiento permanente, se remite su tratamiento a lo que establezca la
LIRNR.
3º.2. Transmisión de participaciones
de la sociedad civil:
Cuando los socios de la sociedad civil transmitan sus participaciones en la
sociedad pueden obtener unas rentas positivas o negativas. La norma prevé un
régimen particular para la tributación de estas rentas cuando sean positivas y
se correspondan con reservas procedentes de beneficios no distribuidos
obtenidos en ejercicios en los que haya sido de aplicación el régimen de
atribución de rentas.
Esta norma se aplica cualquiera que
sea la entidad cuyas participaciones se transmiten, el momento en el que se
realiza la transmisión y el régimen fiscal especial aplicable a las entidades
en ese momento.
La norma diferencia en función del
socio que transmite la participación:
A. Socio transmitente contribuyente del IRPF:
Se computa la diferencia entre el
valor de adquisición y de titularidad y el valor de transmisión.
El valor de adquisición y titularidad
está integrado por:
1. Precio o cantidad desembolsada en
su adquisición.
2. Beneficios sociales, sin efectiva
distribución a los socios, obtenidos por la sociedad durante los periodos
impositivos que ha tributado en régimen de atribución de rentas en el periodo
de tiempo comprendido entre su adquisición y enajenación.
Debe adicionarse al precio de
adquisición los beneficios sociales obtenidos por la sociedad durante el
periodo en que se ha sido socio ("desde su adquisición hasta su
enajenación"), no los anteriores; siempre que esos beneficios se hayan
imputado al socio y sin embargo no se hayan distribuido efectivamente, es decir
que sigan en el patrimonio de la sociedad y no en el del socio.
Es decir, se trata de beneficios por
los que el socio ha tributado en IRPF, pero sin embargo no han sido objeto de
distribución a los socios.
3. Si se trata de socios que
adquieren la participación con posterioridad a la obtención del beneficio
social, su valor de adquisición debe disminuirse en el importe de los
beneficios que procedan de períodos impositivos en los que haya sido de
aplicación el régimen de atribución de rentas, y ello en la medida en que a
este socio derivativo no se le ha atribuido en su impuesto personal la parte de
beneficios anteriores a su condición de socio.
El resultado de sumar 1 + 2 y restar
el 3, nos daría el valor de adquisición y titularidad de este socio.
B. Socio transmitente contribuyente del IS o del IRNR con
establecimiento permanente.
En este caso se contempla la
aplicación de las normas generales de la LIS cuyo artículo 21.3 de la LIS establece la exención de la renta
positiva obtenida en la transmisión de la participación de una entidad, siempre
que se cumplan determinados requisitos como son la tenencia de la participación
durante 1 año, y que el porcentaje de participación sea de al menos el 5%, o
que el valor de adquisición sea superior a 20 millones de euros.
C. Socio transmitente contribuyente del IRNR sin
establecimiento permanente.
En este caso, el artículo 24. 4 de la LIRNR nos remite a la aplicación
de las normas para determinar las ganancias patrimoniales en el IRPF por lo que
debe entenderse aplicable lo expuesto anteriormente para contribuyentes del
IRPF.
CUARTA. Sociedades civiles que no
hubiesen estado obligadas a llevar contabilidad ajustada al Código de Comercio
en los ejercicios 2014 y 2015
· • Para estas sociedades, donde se
presume se tiene menos información veraz de su situación patrimonial, se fijan
las siguientes reglas exclusivamente a efectos fiscales:
· • Se entiende que a 1 de enero de
2016, la totalidad de los fondos propios de la sociedad están formados por
aportaciones de los socios.
· • Dichos fondos propios tienen como
límite la diferencia entre el valor del inmovilizado material e inversiones
inmobiliarias, que estén reflejados en los correspondientes libros registros, y
el pasivo exigible, salvo que se pruebe la existencia de otros elementos
patrimoniales.
· • El valor de las participaciones a
1 de enero de 2016 en la sociedad civil adquiridas con anterioridad a dicha
fecha, tendrán como valor de adquisición el que derive de las reglas anteriores,
es decir: inmovilizado material e inversiones inmobiliarias menos pasivo
exigible reflejados en los libros registros, salvo que se pruebe la existencia
de otros elementos patrimoniales.
Se presume que no hay beneficios de
ejercicios anteriores a modo de reserva en estas sociedades civiles.
Y la manera de evitar una posible doble tributación es mediante la forma de
determinar el coste de adquisición:
(Inmovilizado material e inversiones
inmobiliarias registradas) - (pasivo exigible).
Si se prueba la existencia de otros
elementos patrimoniales no registrados, ello también incrementaría el coste de
adquisición.
