El 30 de octubre se publicó en el BOE la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de
modificación de la normativa tributaria y presupuestaria
y de adecuación
de la normativa
financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, la cual introduce importantes
modificaciones que afectan a los diferentes
impuestos.
Muchas son las
modificaciones en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, entre las que destaca la regulación de nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivo en los siguientes casos:
>
En las entregas de
bienes inmuebles cuando se renuncie a la exención
del art. 20.Uno. 209 y 229
(Entrega de terrenos no edificables y segundas y ulteriores entregas de edificaciones
>
En
las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, supuesto que
se extiende expresamente a las operaciones de dación en pago y cuando el adquirente asume la
obligación
de extinguir la deuda tributaria.
>
En las ejecuciones de
obras inmobiliarias que sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre
promotor y contratista, cumpliendo determinados requisitos.
De especial
trascendencia resulta el nuevo supuesto de inversión del sujeto pasivo en las ejecuciones de obra, regulado
en el art. 84.Uno.2- letra f), por lo que a sus especialidades vamos a dedicar esta nota informativa.
Nueva
regulación
La letra f) del apartado 2- del
art. 84.Uno establece lo siguiente:
"Artículo 84 Sujetos pasivos
Uno.
Serán sujetos pasivos del Impuesto:
2.-
Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas
al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
f) Cuando se trate de
ejecuciones de obra, con o sin aportación de
materiales, así
como las cesiones de personal para su realización,
consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el
contratista que tengan por objeto la urbanización
de terrenos o la construcción o rehabilitación
de edificaciones.
Lo establecido en el párrafo
anterior será
también
de aplicación
cuando los destinatarios de las
operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas
en las condiciones señaladas."
Por tanto, se
establece que, para las operaciones devengadas a partir del 31 de octubre de 2012, (inclusive) en las
ejecuciones de obra a las que hace referencia la letra f) del art. 84.Uno.2-, será sujeto pasivo el empresario o profesional
destinatario de la
operación
y no quien las entregue. Esto implica, que quien realiza la obra deberá
emitir una factura sin
repercutir cuota alguna de IVA, y que el empresario o profesional que la recepciona deberá, en su condición de sujeto pasivo, ingresar la cuota correspondiente, haciéndola figurar en su declaración-liquidación como cuota devengada, teniendo, a la par, derecho a practicar
su deducción
de acuerdo a las normas
generales.
A tales efectos,
es aconsejable que se solicite al promotor o contratista que manifieste por
escrito que la ejecución de obra que se contrata, es consecuencia de
contratos directamente
formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la
construcción o rehabilitación de edificaciones.
Ámbito
subjetivo de aplicación
La inversión del sujeto pasivo opera tanto en los
contratos celebrados entre promotor y contratista, como en los que se celebren entre contratista principal
y otros subcontratistas,
cuando se cumplan los requisitos para su aplicación. Por tanto, la inversión del sujeto pasivo se aplicará a toda la cadena de intervinientes en las ejecuciones de obra.
Debe tenerse en cuenta que el
destinatario de la operación debe ser un
empresario o profesional. Cabe puntualizar, que por norma
general las Administraciones Públicas no actúan
con carácter
empresarial salvo excepciones y que las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario, se presume que actúan con carácter empresarial.
Respecto a esto, y en caso de duda, conviene la remisión
a las Administraciones Públicas que
sean clientes en este tipo de contratos, de una comunicación solicitando que indiquen si actúan con carácter empresarial o no. En caso de que la Administración no acreditase fehacientemente que actúa en su condición de empresario, la factura deberá emitirse repercutiendo el IVA correspondiente.
sean clientes en este tipo de contratos, de una comunicación solicitando que indiquen si actúan con carácter empresarial o no. En caso de que la Administración no acreditase fehacientemente que actúa en su condición de empresario, la factura deberá emitirse repercutiendo el IVA correspondiente.
El hecho de
que la inversión
del sujeto pasivo afecte a todos los agentes intervinientes en la operación puede dar lugar a importantes problemas en
su aplicación
práctica,
ya que, para una
correcta aplicación
de la normativa vigente se hace necesario e| conocimiento por parte de los subcontratistas del
tipo de ejecución de obra que está
realizando su
cliente. Es decir, el
subcontratista debe conocer que la ejecución de obra entra dentro del ámbito subjetivo y objetivo de aplicación de la letra f) del art. 84.Uno.2- (calificación como empresario del promotor y/o contratista
y que se trata de obras de
urbanización,
construcción
y rehabilitación
de edificaciones).
Ámbito objetivo de aplicación
La inversión del sujeto pasivo opera en las siguientes
ejecuciones de obras:
S Ejecuciones
de obra
con o sin aportación de
materiales, realizadas entre promotor y contratista, o entre contratista
principal y otros subcontratistas.
No afecta por
tanto a los proveedores que no realicen en modo alguno ejecución de obra (proveedores que única y exclusivamente suministren materiales, alquileres, otros servicios,
etc..
Sin
embargo, si se verán
afectados aquellos proveedores-subcontratistas que realicen y facturen conjuntamente prestaciones
mixtas (ejecución
de obra y suministro de materiales.
S Que
tengan por objeto
la urbanización
de terrenos o
la construcción o rehabilitación de edificaciones.
> Se consideran obras de urbanización de terrenos según la doctrina de la DGT:
Todas las
actuaciones que se realizan para dotar a dicho terreno de los elementos
previstos por la legislación urbanística, como acceso rodado, abastecimiento y evacuación de agua, suministro de energía eléctrica, etc., para servir a la edificación que sobre ellos exista o vaya a existir, ya
sea para viviendas, otros locales
o edificaciones de carácter industrial.
> Se
consideran edificaciones según lo dispuesto en el art. 6 de la LIVA:
Las construcciones
unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el
subsuelo, que sean susceptibles de utilización
autónoma
e independiente.
En particular,
tendrán
la consideración
de edificaciones las construcciones que a continuación se relacionan, siempre que estén unidas a un inmueble de una manera fija, de suerte que no puedan separarse
de él
sin quebranto de la materia ni
deterioro del objeto:
o Los
edificios, considerándose como tales toda
construcción permanente, separada e
independiente, concebida para ser utilizada como vivienda o para servir al desarrollo de una actividad económica.
o Las instalaciones industriales no habitables,
tales como diques, tanques o cargaderos.
o Las plataformas para exploración y explotación de hidrocarburos.
o Los puertos, aeropuertos y mercados.
o
Las instalaciones de recreo y deportivas que no sean accesorias de otras edificaciones
o
Los caminos, canales de navegación, líneas de ferrocarril, carreteras, autopistas y demás vías de comunicación, terrestres o fluviales, así como los puentes o viaductos y túneles relativos a las mismas.
o Las instalaciones fijas de transporte por
cable.
> No
tendrán la consideración de edificaciones exclusivamente las
siguientes:
o
Las construcciones accesorias de explotaciones agrícolas que guarden relación con la naturaleza y destino de la finca aunque el
titular de la explotación, sus familiares o las personas que con él trabajen tengan en ellas su vivienda.
o Los objetos
de uso y ornamentación, tales como máquinas, instrumentos y utensilios y demás
inmuebles por destino a que se refiere el artículo
334, números 4 y 5 del Código Civil: Las estatuas, relieves, pinturas u
otros objetos de uso u ornamentación, colocados en edificios o heredades por el dueño
del inmueble en tal forma que revele el propósito de unirlos de un modo permanente al fundo, y las máquinas, vasos, instrumentos o utensilios
destinados por el
propietario de la
finca a la
industria o explotación que se realice en un edificio o heredad, y
que directamente concurran a
satisfacer las necesidades de la explotación misma. o
Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos
naturales.
Según lo establecido en el art. 20.Uno.229
se considerarán obras de rehabilitación de edificaciones las que reúnan los siguientes requisitos:
o Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con
obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o
cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.
o Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda
del 25 por ciento del
precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado
aquélla durante los dos años inmediatamente
anteriores al inicio de las obras de
rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma
en el momento de dicho inicio. A estos
efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado
de la edificación la parte proporcional
correspondiente al suelo.
Se
considerarán obras análogas a las de rehabilitación las siguientes:
o Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de seguridad
constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia
mecánica.
o
Las de refuerzo o adecuación de la cimentación así como las que afecten o consistan en
el tratamiento de pilares o forjados.
o
Las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante.
o Las de reconstrucción de fachadas y patios interiores.
o Las
de instalación de elementos elevadores, incluidos los
destinados a salvar
barreras arquitectónicas
para su uso por discapacitados.
Se
considerarán
obras conexas a las de rehabilitación las que se citan a continuación cuando su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales,
fachadas o cubiertas y, en su caso, de las
obras análogas a éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma
indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de
la fachada:
o Las obras de albañilería, fontanería y carpintería.
o Las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y climatización y protección contra incendios.
o Las obras de rehabilitación energética. Se
considerarán obras de rehabilitación
energética las destinadas a la mejora del
comportamiento energético de las
edificaciones reduciendo su demanda energética, al aumento del rendimiento de los
sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación de equipos que utilicen fuentes de energía renovables
También
opera la inversión
del sujeto pasivo en las cesiones de personal (mano de
obra) para la ejecución
de los contratos descritos siendo sujeto pasivo en empresario
o profesional que recibe el personal.
Aplicación práctica
Promotor
Contratista
Subcontratista
Subcontratista
Principal
Entre
promotor y contratista existe un contrato cuyo objeto es la urbanización de terrenos,
construcción o rehabilitación de edificaciones.
Como hemos
expresado anteriormente, la inversión del sujeto pasivo se aplica a toda la cadena de intervinientes en la operación de ejecución de obra.
- De esta forma, el subcontratista 2 emitirá la factura sin IVA al subcontratista 1 y en la misma hará constar la siguiente leyenda:
"Operación de inversión del sujeto pasivo de acuerdo al art. 84.,
apartado uno, número 23 f) de la Ley 37/92 de IVA"
El subcontratista 1,
empresario o profesional,
recibe la factura
sin IVA del subcontratista
2 y se auto-repercute y deduce el IVA. A su vez, el subcontratista 1 emitirá la factura sin IVA al contratista principal y
en la misma hará
constar la siguiente
leyenda:
"Operación de inversión del sujeto pasivo de acuerdo al art. 84.,
apartado uno, número 23 fí de la Ley 37/92 de IVA"
El
contratista principal, empresario o profesional, recibe la factura sin IVA del subcontratista
1 y se auto-repercute y se deduce el IVA. A su vez, emitirá una factura sin IVA al promotor en la que
hará constar la siguiente leyenda:
"Operación de inversión del sujeto pasivo de acuerdo al art. 84.,
apartado uno, número 23 f) de la Ley 37/92 de IVA"
El promotor
recibe la factura sin IVA del contratista principal y se auto- repercute y deduce el IVA. El promotor emitirá factura al cliente (consumidor final) tal y
como se venía operando hasta ahora, dado que en este caso
no afecta la modificación, es decir, se factura con IVA.
Cabe
recordar que esta forma de proceder opera para las ejecuciones de obras devengadas a partir de la entrada en vigor de
esta modificación,
es decir las devengadas
a partir del 31 de octubre de 2012 (inclusive)
En relación con las certificaciones de obra ya
emitidas, con anterioridad al 31.10.2012:
1. Si no están devengadas (no ha existido ni cobro ni
entrega
Respecto de la
facturación
emitida por ejecuciones de obra que no se encuentren entregadas o recepcionadas
al 30 de octubre de 2012 y no se haya producido su cobro
anticipado a dicha fecha, procederá su anulación y nueva emisión sin repercusión de IVA
2. Si ya están devengadas (por entrega o cobro anticipado
A sensu
contrario, respecto de la facturación emitida por ejecuciones de obra que se encuentren entregadas o recepcionadas al 30
de octubre de 2012 o se haya producido
su cobro anticipado a dicha fecha, no procederá actuación alguna.
Las
facturas de los subcontratistas recibidas hasta el 30 de octubre, relativas a operaciones donde:
o Se han realizado pagos o entregada la obra,
no procede modificación alguna.
o Si no
se han realizado pagos o no se ha entregado la obra se debe producir la modificación de la factura
En los supuestos
generales, en los cuales las entidades tienen derecho a deducir el IVA soportado al 100%, la auto repercusión y deducción resulta neutral.
No podemos
olvidar que se producirá la inversión del sujeto pasivo, exclusivamente, cuando los destinatarios de las ejecuciones de obras sean empresarios o profesionales a efectos del IVA.
Hay
que recordar que desde el 1 de enero de 2011 se eliminó la
obligación de de emitir
"autofactura", por lo que no será necesario cumplir con este requisito formal para ejercitar el
derecho a la deducción de las cuotas
soportadas de IVA. Esta eliminación no afecta
a la obligación de consignar en los
libros registros del IVA las operaciones con inversión del sujeto pasivo. Por tanto resulta necesario incluir en el libro
registro de facturas recibidas la factura original o el justificante contable
de la operación, expedido por quien
realice la ejecución de la obra. La factura
recibida se registrará en el
libro registro de facturas recibidas consignando la base de la factura
que emite el proveedor y a dicha base se le aplicará el tipo impositivo
que corresponda y se registrará la cuota resultante de aplicar el tipo.
