Además de este supuesto, veremos a continuación otros: conflicto en la aplicación de la norma tributaria (artículos 15 y 159 LGT), entidades que tributen en régimen de consolidación fiscal y la declaración de responsabilidad en el procedimiento inspector.
El artículo 193 RPGI completa lo establecido en la LGT respecto al método de estimación indirecta.
La estimación indirecta es un método subsidiario de la estimación directa y la estimación objetiva (artículo 50.4 LGT), y puede ser de la base imponible (artículo 50.2 LGT) o de la cuota íntegra (artículo 56.2 LGT), mención que parece referirse a los supuestos de tributación en estimación objetiva en que la estimación indirecta subsidiaria ha de llegar a la cuota (como el régimen simplificado del IVA).
Procede cuando se da un doble requisito: 1.º La Administración no puede disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible, y 2.º Esta situación ha de deberse a alguna de las siguientes causas: a) Falta de presentación de declaraciones, o declaraciones incompletas o inexactas. b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora. c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales. d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.
Existe resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora cuando concurra alguna de las conductas a efectos sancionadotes reguladas en el artículo 203.1 LGT (Ver comentario relacionado).
Se entenderá que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales:
- a) Cuando el obligado tributario incumpla la obligación de llevanza de la contabilidad o de los libros registro establecidos por la normativa tributaria. Se presumirá su omisión cuando no se exhiban a requerimiento de los órganos de inspección.
- b) Cuando la contabilidad no recoja fielmente la titularidad de las actividades, bienes o derechos.
- c) Cuando los libros o registros contengan omisiones, alteraciones o inexactitudes que oculten o dificulten gravemente la constatación de las operaciones realizadas.
- d) Cuando aplicando las técnicas o criterios generalmente aceptados a la documentación facilitada por el obligado tributario no pueda verificarse la declaración o determinarse con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobación.
- e) Cuando la incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas o registradas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad permita presumir, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 108.2 LGT (enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano), que la contabilidad o los libros registro son incorrectos.
Las bases, rendimientos o cuota íntegra se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente: a) Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto. b) Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios. c) Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes. Tratándose de actividades económicas en el IRPF, se tendrán en cuenta, preferentemente, los signos, índices o módulos establecidos para el método de estimación objetiva cuando se trate de contribuyentes que hayan renunciado a este último método de determinación de la base imponible y tratándose del IVA, los índices, módulos y demás parámetros establecidos para el régimen simplificado cuando se trate de sujetos pasivos que hayan renunciado a este último régimen, sin perjuicio de que, acreditada la existencia de rendimientos o cuotas devengadas por importe superior, respectivamente, el rendimiento a integrar en la base imponible o las cuotas a integrar serán las realmente comprobadas.
El método de estimación indirecta no supone inversión alguna de las reglas sobre carga de la prueba (artículo 105 LGT). La base imponible que se determine por la Administración, en cuanto sea superior a la declarada, deberá ser probada por la Administración, a quien también corresponde acreditar la existencia de los presupuestos de aplicación de este método. Lo que ocurre es que los medios de prueba de esa base no son los ordinarios (declaraciones, documentos, libros, etc.) sino otros, de naturaleza indiciaria.
La aplicación del método de estimación indirecta sólo está prevista en la LGT para el procedimiento de inspección. Podrá aplicarse en relación con la totalidad o parte de los elementos integrantes de la obligación tributaria.
No requiere acto administrativo previo que declare la procedencia de aplicar este método, pero en los recursos que procedan contra las liquidaciones resultantes podrá alegarse contra dicha procedencia.
Únicamente requiere acompañar a las actas incoadas (ya sean con acuerdo, de conformidad o disconformidad) un informesobre: a) Las causas determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta. b) La situación de la contabilidad y registros obligatorios del obligado tributario. c) La justificación de los medios elegidos para la determinación de las bases, rendimientos o cuotas. d) Los cálculos y estimaciones efectuados en virtud de los medios elegidos. Si el acta es en disconformidad, podrá elaborarse un único informe que recoja ambas circusntancias.
El apartado 3 del artículo 158 LGT introduce una importante regla en materia probatoria, pues establece que los documentos, datos o pruebas relacionados con las circunstancias que motivaron la aplicación del método de estimación indirecta no serán tenidos en cuenta en la regularización ni en la resolución de recursos o reclamaciones contra la misma si se aportan despuésde la propuesta de regularización, salvo que el obligado demuestre la imposibilidad de aportarlos antes. Se trata de una regla de preclusión probatoria, destinada a evitar conductas de mala fe procesal por parte del obligado tributario, que oculta documentos a la inspección actuante y los pretende hacer valer más tarde.
Esta limitación probatoria no podrá ser aplicable en vía contencioso-administrativa, por ser contraria a la tutela judicial efectiva establecida en el artículo 24 de la Constitución.
Si los documentos, datos o pruebas se aportan antes de que se haya notificado la propuesta de regularización, sí serán tenidos en cuenta, pero el período transcurrido desde la apreciación de las circunstancias que motivan la estimación indirecta hasta su aportación no se tendrá en cuenta a efectos del cómputo del plazo de duración del procedimiento establecido en el artículo 150 LGT (Ver comentario relacionado).
