CONSIDERACIONES SOBRE EL TRATAMIENTO FISCAL DE LOS SOCIOS DE ENTIDADES MERCANTILES

lex nova

 

Con carácter previo al análisis de los distintos supuestos a los que se refiere esta nota, deben realizarse las siguientes precisiones, teniendo en cuenta la complejidad y amplitud de la cuestión tratada. De este modo:

a) Esta nota queda limitada al ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), con exclusión de otros impuestos.

b) Asimismo, la amplitud de la cuestión controvertida, tanto en los servicios que pueden prestar los socios en las sociedades como en la tipología de las formas sociales, aconsejan contemplar los casos generales o más habituales, por lo que el informe debe centrarse en las sociedades anónimas y de responsabilidad limitada y en servicios de gerencia y profesionales, sin perjuicio de hacer referencia marginalmente a otros supuestos.

c) Se puede afirmar que no existe una identidad entre el concepto de rendimientos del trabajo en el IRPF y el concepto de relación laboral propio del derecho laboral. Así, la normativa del IRPF establece supuestos de obtención de rendimientos del trabajo que no derivan de una relación laboral, tales como el personal estatutario, de acuerdo con el artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006) —en adelante LIRPF—), cargos de representación política (artículo 17.2.b) de la LIRPF), o administradores (artículo 17.2.e) de la LIRPF.

Por el contrario, existen relaciones laborales que no generan rendimientos del trabajo sino de actividades económicas. Así, el artículo 17.3 de la LIRPF establece que cuando los rendimientos: ".derivados de la relación laboral especial de los artistas en espectáculos públicos y de la relación laboral especial de las personas que intervengan en operaciones mercantiles por cuenta de uno o más empresarios sin asumir el riesgo y ventura de aquéllas supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, se calificarán como rendimientos de actividades económicas".

También cabe señalar que la normativa del IRPF considera rendimientos del trabajo casos en los que los rendimientos no derivan de una prestación de servicios realizada por el contribuyente, como en el caso de la aportación de bienes o derechos al patrimonio protegido de la persona discapacitada (artículo 17.2.k) de la LIRPF).

La primera conclusión de carácter general es que la calificación como rendimiento del trabajo de los rendimientos derivados de los supuestos incluidos en esta nota, no puede basarse como único criterio en la calificación a efectos laborales de la relación de la que derivan dichos rendimientos.

d) Por último, ha y que tener en cuenta que, con independencia de que puedan establecerse en determinados casos criterios delimitadores que permitan determinar de una forma genérica la naturaleza a efectos del IRPF de determinados rendimientos, la concurrencia o no en cada caso de las circunstancias que determinan dicha calificación es una cuestión de hecho, cuya acreditación deberá efectuarse por medios de prueba admitidos en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), correspondiendo su valoración a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.

Sentados los extremos anteriores, pueden distinguirse, en términos generales, los siguientes supuestos de servicios prestados por el socio a la sociedad:

1.  Socios que son a su vez miembros del órgano de administración de la sociedad anónima o de responsabilidad limitada.

La condición de socio no afecta a la calificación de los rendimientos que éste obtenga por las funciones desempeñadas como miembro del órgano de administración de la sociedad: a efectos del IRPF, las retribuciones percibidas por los miembros del órgano de administración tienen la consideración de rendimientos del trabajo previstos en la letra e), del apartado 2, del artículo 17 de la LIRPF, que establece que en todo caso, y con independencia por tanto de su naturaleza mercantil, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo "Las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos".

Por otro lado, debe tenerse en cuenta que el Tribunal Supremo, en una reiterada jurisprudencia, de la que son muestra las Sentencias de 21 de abril de 2005 y 13 de noviembre de 2008, ha considerado respecto de los administradores de una sociedad con la que han suscrito un contrato laboral de alta dirección que supone el desempeño de las actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad propias de dicho cargo (esto es, la representación y gestión de la sociedad), que debe entenderse que su vínculo con la sociedad es exclusivamente de naturaleza mercantil y no laboral, al entenderse dichas funciones subsumidas en las propias del cargo de administrador, "porque la naturaleza jurídica de las relaciones se define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes"(STS 13/11/2008).

Por tanto, la totalidad de las retribuciones percibidas por el ejercicio de las funciones propias del cargo de administrador, con independencia de que se hubiera formalizado adicionalmente a dicho cargo un contrato laboral de alta dirección, deben entenderse comprendidas, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas, en los rendimientos del trabajo previstos en la letra e), del apartado 2, del artículo 17 de la LIRPF.

La calificación anterior es independiente de que dichas retribuciones sean o no deducibles en el Impuesto sobre Sociedades. Así, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 17 de junio de 2004 admite que una retribución de administradores pueda no ser deducible en el Impuesto sobre Sociedades y tribute en el IRPF como rendimiento del trabajo.

2.  Socios que prestan servicios a una sociedad anónima o de responsabilidad limitada, distintos de los propios de los miembros del órgano de administración de la sociedad.

Debe destacarse en primer lugar que la posibilidad de concurrencia de la doble condición de administrador y socio de la entidad no afecta a la calificación de los rendimientos derivados de la prestación de servicios a la entidad al margen de su condición de administrador.

En cuanto a la calificación de tales servicios (ajenos a la condición de administrador) debe señalarse que no existen reglas especiales a tal efecto en la normativa del IRPF, por lo que debe acudirse al concepto general de rendimientos del trabajo y de actividades económicas establecido en dicha normativa.

El artículo 17.1 de la LIRPF establece que "se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.

(.)"

En consecuencia, en el IRPF se calificarán como rendimiento del trabajo la contraprestación percibida por el socio que presta servicios a la entidad en cuyo capital participa, salvo que la contraprestación de tales servicios deba calificarse como rendimiento de actividad económica.

A estos efectos, el artículo 27.1 de la LIRPF, dispone lo siguiente:

"1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas".

Como puede observarse de la definición contenida en el citado artículo 27.1 de la LIRPF, la calificación como rendimiento de actividad económica exige el cumplimiento de dos requisitos esenciales:

1.  Ordenación por cuenta propia.

2.  Existencia de medios de producción en sede del socio.

A continuación se analizan cada uno de estos requisitos:

2.1. Análisis del requisito de existencia de una ordenación por cuenta propia.

Para tal análisis, según reiterada jurisprudencia sobre esta materia, (se cita por todas la sentencia del Tribunal Supremo de 7 de noviembre de 2007) resulta irrelevante la calificación de los contratos efectuados entre las partes, debiendo analizarse la configuración efectiva de las obligaciones asumidas en el acuerdo contractual y de las prestaciones que constituyen su objeto. De acuerdo con la citada sentencia, "en el contrato de arrendamiento de servicios el esquema de la relación contractual es un genérico intercambio de obligaciones y prestaciones de trabajo con la contrapartida de un "precio" o remuneración de los servicios. En el contrato de trabajo dicho esquema o causa objetiva del tipo contractual es una especie del género anterior que consiste en el intercambio de obligaciones y prestaciones de trabajo dependiente por cuenta ajena a cambio de retribución garantizada. Así, pues, cuando concurren, junto a las notas genéricas de trabajo y retribución, las notas específicas de ajenidad del trabajo y de dependencia en el régimen de ejecución del mismo nos encontramos ante un contrato de trabajo, sometido a la legislación laboral."

De acuerdo con la sentencia anteriormente citada, "los indicios comunes de dependencia más habituales en la doctrina jurisprudencial son seguramente la asistencia al centro de trabajo del empleador o al lugar de trabajo designado por éste y el sometimiento a horario. También se utilizan como hechos indiciarios de dependencia, entre otros, el desempeño personal del trabajo, compatible en determinados servicios con un régimen excepcional de suplencias o sustituciones; la inserción del trabajador en la organización de trabajo del empleador o empresario, que se encarga de programar su actividad; y, reverso del anterior, la ausencia de organización empresarial propia del trabajador. Indicios comunes de la nota de ajenidad son, entre otros, la entrega o puesta a disposición del empresario por parte del trabajador de los productos elaborados o de los servicios realizados; la adopción por parte del empresario y no del trabajador de las decisiones concernientes a las relaciones de mercado o de las relaciones con el público, como fijación de precios o tarifas, selección de clientela, indicación de personas a atender; el carácter fijo o periódico de la remuneración del trabajo; y el cálculo de la retribución o de los principales conceptos de la misma con arreglo a un criterio que guarde una cierta proporción con la actividad prestada, sin el riesgo y sin el lucro especial que caracterizan a la actividad del empresario o al ejercicio libre de las profesiones."

En consecuencia, en presencia de notas de dependencia y ajenidad no puede entenderse que se esté llevando a cabo una ordenación por cuenta propia de medios de producción en los términos previstos en el artículo 27 de la LIRPF.

Al respecto, la Dirección General de Tributos ha señalado en su consulta vinculante V1492-08 que la condición de socio se considera como «un indicio significativo de la inexistencia de las notas de dependencia y ajenidad».

Ahora bien, para la comprensión de dicho inciso deben tenerse en cuenta lo siguiente:

1º La consideración de la condición de socio como un indicio significativo de la ausencia de tales notas no debe llevar a entender que en ningún caso pudieran concurrir las mismas en un socio de una entidad. Es decir, es perfectamente posible que un socio de una entidad no lleve a cabo ordenación por cuenta propia alguna (así se infiere de la V0918-09).

2º La concurrencia de tales notas (dependencia y ajenidad) es una cuestión de hecho por lo que deberá analizarse cada caso concreto la existencia o no de las mismas, teniendo en cuenta todos los elementos de prueba correspondientes más allá de la mera participación en un determinado porcentaje en el capital de la sociedad.

Eso sí, a partir de un 50 por ciento de participación en el capital social de la entidad no podrá entenderse que se dan las citadas notas de dependencia o ajenidad, por lo que en este caso sí debe considerarse que existe tal ordenación por cuenta propia (artículo 2.1.c de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del Trabajo Autónomo o la Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de octubre de 1998, entre otras).

De hecho, este criterio se ha tenido en consideración por parte del citado Centro Directivo en la consulta vinculante V0179-09, en la que se concluye la condición de sujetos pasivos de dicho impuesto de ambos socios.

2.2. Análisis de la existencia de medios de producción en sede del socio.

Tal y como se ha señalado anteriormente resulta imprescindible la existencia de medios producción en sede del socio persona física para poder calificar como rendimientos de actividades económicas la contraprestación percibida por los servicios prestados a su entidad.

En particular, debe tenerse en cuenta que en el caso de servicios profesionales (abogacía, asesoría, servicios de arquitectura, medicina.) el principal medio de producción reside en el propio socio, esto es, en la propia capacitación profesional de la persona física que presta los servicios, -se trata de servicios cuya contratación tiene un marcado carácter "intuitu personæ", de manera que los medios materiales necesarios para el desempeño de sus servicios proporcionados por la entidad son de escasa relevancia frente al factor humano.

En consecuencia, desde la perspectiva fiscal, resulta esencial analizar en cada caso concreto la presencia o ausencia de las notas de dependencia y ajenidad y la existencia o no de medios producción en sede del socio, de manera que, existiendo tales medios de producción en sede del socio, sólo en ausencia de tales notas cabrá entender que los socios de la entidad ejercen su actividad ordenando los factores productivos por cuenta propia en el sentido del artículo 27 de la LIRPF y por tanto desarrollan una actividad económica. Por el contrario, la calificación de los mismos será de rendimiento del trabajo cuando existan las citadas notas de dependencia y ajenidad o cuando se carezca de los citados medios de producción.

Evidentemente, la existencia de tales notas y medios de producción es una cuestión de hecho, correspondiendo su valoración a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria y pudiendo ser acreditada por el contribuyente a través de medios de prueba admitidos en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre).

3.  Otros supuestos distintos de los anteriores.

La normativa del IRPF contiene reglas especiales para los servicios prestados por socios de determinados tipos de sociedades:

3.1. Socios trabajadores de cooperativas.

A efectos del IRPF los rendimientos derivados de los trabajos realizados por los socios trabajadores de la cooperativa de trabajo asociado en su condición de socios trabajadores y no de forma independiente o al margen de dicha condición, tienen la naturaleza de rendimientos del trabajo.

La consideración como rendimientos del trabajo de las retribuciones satisfechas a los socios cooperativistas por los servicios prestados a la cooperativa deriva de lo establecido en el artículo 28.1 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Cooperativas (BOE de 20 de diciembre), que dispone:

"Las Sociedades Cooperativas vendrán obligadas a practicar a sus socios y a terceros las retenciones que proceden de acuerdo con el ordenamiento vigente.

En particular, en el supuesto de socios de Cooperativas de Trabajo Asociado o de socios de trabajo de cualquier otra cooperativa, se distinguirán los rendimientos que procedan del trabajo personal de los correspondientes al capital mobiliario, considerándose rendimientos del trabajo el importe de los anticipos laborales, en cuantía no superior a las retribuciones normales en la zona para el sector de actividad correspondiente".

Dicha Ley ha sido expresamente declarada vigente en lo referido al IRPF, —salvo el artículo 32 relativo a la deducción por doble imposición de dividendos—, por la disposición derogatoria primera 2.2º de Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre).

3.2. Socios profesionales de sociedades civiles profesionales.

La normativa del IRPF contiene reglas especiales relativas a la tributación de las sociedades civiles, que afectan a la calificación a efectos de dicho Impuesto de los rendimientos obtenidos por sus socios profesionales.

En ese sentido debe indicarse que las entidades en régimen de atribución de rentas (concepto que incluye las comunidades de bienes y sociedades civiles, entre otras) no constituyen contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establece el artículo 8.3 de la LIRPF. Por su parte, el artículo 88 de la LIRPF establece que las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos.

Lo anterior implica que los rendimientos que un socio pueda percibir por su trabajo en la sociedad no se integran en el IRPF como rendimientos del trabajo —o en su caso, como rendimientos de actividades económicas correspondientes al socio, como profesional persona física e independientes de los rendimientos que corresponden a la sociedad—-, sino que su integración se realiza por la vía del régimen de atribución de rentas, constituyendo para el socio una parte del rendimiento de la actividad económica obtenido por la sociedad que le resulta atribuible, ya que se trata de una mayor participación de ese socio en el rendimiento de la entidad.

Consecuencia de la calificación anterior es que las cantidades percibidas por el socio por su trabajo en la sociedad no constituyen para la entidad gasto deducible para la determinación del rendimiento neto, precisamente, por constituir una mayor participación de ese socio en el rendimiento neto de la sociedad civil.

Por tanto, el socio que trabaja en la actividad percibirá una retribución, determinada contractualmente, por la aportación de su trabajo. Además, se atribuirá el porcentaje que le corresponda, según los pactos establecidos, del rendimiento neto restante, es decir, una vez minorada dicha retribución. Como se ha indicado anteriormente, estos rendimientos atribuidos se califican como rendimientos de actividades económicas.

ASPECTOS DESTACADOS DEL REAL DECRETO-LEY 19/2012, DE 25 DE MAYO, DE MEDIDAS URGENTES DE LIBERALIZACIÓN DEL COMERCIO Y DE DETERMINADOS SERVICIOS

 

El Real Decreto-ley 19/2012, de 25 de mayo, publicado en el BOE de 26 de mayo de 2012, de medidas urgentes de liberalización del comercio y de determinados servicios, trata de promover la apertura de nuevos locales y, por ello, la generación de empleo en este sector.

OBJETIVOS

1.  Reducir las cargas administrativas que dificultan el comercio, ya que nuestro país, en atención a los datos de la OCDE, figura como el segundo de Europa donde más trámites se necesitan para la creación de una empresa.

2.  Impulsar y dinamizar la actividad comercial minorista y determinados servicios mediante la eliminación de cargas y restricciones administrativas.

3.  Dinamizar el sector permitiendo un régimen más flexible de aperturas.

4.  Apertura de nuevos locales, de pequeños negocios, que conlleven la generación de empleo.

5.  Mecanismos de apoyo a la exportación de material de defensa por el Ministerio de Defensa.

ÁMBITO DE APLICACIÓN SUBJETIVO

Dirigido a empresas dedicadas a actividades comerciales minoristas y a la prestación de determinados servicios, especificados en el anexo del citado Real Decreto-ley, todo ello realizado a través de establecimientos permanentes, desde cualquier parte del territorio nacional, siendo la superficie útil de exposición y venta al público no superior a 300 metros cuadrados.

MEDIDAS

1.  Eliminación de licencias.

1.1.  Se consagra la inexigibilidad de licencias municipales a priori:

a)  Previa de instalaciones, de funcionamiento o de actividad.

b)  Los cambios de titularidad de las actividades comerciales y de servicios; en estos casos, sólo se exigirá comunicación previa a la administración, con fines únicamente informativos.

c)  Previa a la realización de las obras ligadas al acondicionamiento de los locales para el desempeño de una actividad comercial.

Como excepción de esta inexigibilidad estarán las obras de edificación en las que fuese precisa la licencia conforme al ordenamiento vigente, las cuales se seguirán regulando por su normativa correspondiente.

1.2.  La anterior inexigibilidad de licencias previas será sustituida por declaraciones responsables o porcomunicaciones previas, debiendo contener una manifestación explícita del cumplimiento de aquellos requisitos que resulten exigibles de acuerdo con la normativa vigente.

1.3.  Se modifica la Ley de Haciendas Locales para adaptarla a la reforma aprobada en materia de licencias, incluyendo el concepto de declaración responsable o comunicación previa en el caso de que no sea exigible la licencia de ámbito municipal vinculadas con los establecimientos comerciales, sus instalaciones y determinadas obras previas.

1.4.  El declarante deberá estar en posesión del justificante de pago del tributo correspondiente cuando sea preceptivo.

1.5.  Determinados proyectos deberán estar firmados por técnicos competentes.

1.6.  El hecho de la no exigencia de licencia a priori, no hace que se pierda la sujeción a una serie de controles a posteriori con el fin de comprobar el cumplimiento de la legalidad administrativa. No se varían las regulaciones autonómicas y locales que puedan exigirse en este ámbito, el cambio tan solo viene establecido por ser un control que pasa de ser previo a realizarse con posterioridad.

2.  Apoyo a las exportaciones de material de defensa por el Ministerio de Defensa.

2.1.  El Ministerio de Defensa en aquellos contratos de suministro de material de defensa, podrá, siempre que sea en cumplimiento de un contrato celebrado entre el Gobierno español y otro Gobierno extranjero, contratar en nombre y representación de ese Gobierno extranjero.

2.2.  Número cerrado de actuaciones en lo que respecta al cumplimiento del contrato celebrado entre los Gobiernos de España y del país extranjero, como puede ser, contratar en nombre y representación del segundo, supervisar la ejecución y el cumplimiento y recibir el objeto de suministro del material de defensa.

2.3.  Será el Ministerio de Defensa el encargado de todo lo relacionado con las cuentas de situación de fondos destinadas a financiar la adquisición de material de defensa por un Gobierno extranjero.

3.  Colaboración público-privada, en cuanto a la comprobación de los requisitos y circunstancias referidos en la declaración responsable o comunicación previa. Esta colaboración no comporta el carácter de exclusividad en la prestación de los servicios de comprobación, verificación, inspección y control.

4.  Habilitación al Gobierno, para que sea éste el que modifique tanto el catálogo de actividades económicas al que esta regulación va previsto —a modo de ejemplo téngase el comercio minorista de perfumería, textil hogar, alimentación, charcutería, panadería, librería, y un largo etcétera, detallado en el anexo I del Real Decreto-ley 19/2012, de 25 de mayo—, como el umbral de superficie de las actividades al que va dirigido. En el ámbito de las Comunidades Autónomas, estás podrán ampliar tanto las actividades como el umbral de superficie, siempre dentro del ámbito de sus competencias.

RÉGIMEN TRANSITORIO

Solicitudes de licencias efectuadas con anterioridad a la entrada en vigor de este Real Decreto-ley.—Los procedimientos iniciados con anterioridad a la entrada en vigor de este real decreto-ley, y que tengan por finalidad la obtención de las licencias o autorizaciones que fuesen precisas con arreglo a la normativa anterior, se tramitarán y resolverán por la normativa vigente en el momento de la presentación de la solicitud. No obstante, el interesado podrá, con anterioridad a la resolución, desistir de su solicitud y, de este modo, optar por la aplicación de la nueva normativa en lo que ésta a su vez resultare de aplicación.

MODIFICACIONES NORMATIVAS

Modifica:

• Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales [Arts. 20.4, 100.1, 101.2 y 103.1].

• Ley 18/2009, de 23 de noviembre, por la que se modifica el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial [DT 2.ª y DF 6.ª].

• Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público [DA 1.ª].

• Real Decreto-ley 16/2012, de 20 de abril, de medidas urgentes para garantizar la sostenibilidad del Sistema Nacional de Salud y mejorar la calidad y seguridad de sus prestaciones [Art. 5].

• Real Decreto-ley 18/2012, de 11 de mayo, sobre saneamiento y venta de los activos inmobiliarios del sector financiero [DA 3.ª].

ENTRADA EN VIGOR

El presente Real Decreto-ley entrará en vigor el día siguiente al de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado».

GANANCIAS NO JUSTIFICADAS DE PATRIMONIO Y , SANCION TRIBUTARIA

Doctor en Derecho y Licenciado en Ciencias Econ6micas y Empresariales

JOSE ANTONIO BARCIELA PEREZ

SUMARIO:    I. INTRODUCCION. II. SANCION TRIBUTARIA Y DELITO FISCAL III. LAS GANANCIAS NO JUSTIFICA- DAS DE PATRIMONIO Y LA IMPOSICION DE SANCIONES TRIBUTARIAS EN LA JURISDICCION CON- TENCIOSA-ADMINISTRATIVA. 111.1. Ganancias no justificadas de patrimonio y sanciones tributarias en la jurisprudencia del TS. 111.2. Ganancias no justificadas de patrimonio y sanciones tributarias en las SSAN. 111.3. Ganancias no justificadas de patrimonio y sanciones tributarias en las SSTSJ. IV. LA DOCTRINA DEL TEAC. V. CONCLUSIONES. VI. BI- BLiOGRAFiA.

RESUMEN: EI presente trabajo analiza la preblernatlca relativa a la irnposicion de sanciones tributarias en el case de las ganancias no justificadas de patrimonio en el IRPF, teniendo en cuenta la doctrina cientifica, la jurisprudencia y la doctrina administrativa.

I. INTRODUCCION

En opinion de SlM6N ACOSTA, las ganancias 0 incrementos no justificados de patrimonio son una institucion jurtdica, mediante la cual se da el tratamiento de renta gravable a 10s elementos patrimoniales poseidos por el contribuyente que no se corresponden con las fuentes de financiacion aparentemente disponi-

bles para su adquisicion '. A su vez, HERRERA MOLINA Y CHICO DE LA CAMARA definen los incrementos no justificados de patrimonio como «la presuncion de rentas ocultas a partir de ciertos gastos 0 elementos patrimoniales y su someti- miento a un regimen tributario cuasisancionadors '. Asimismo, el tratamiento de las ganancias no justificadas de patrimonio como un componente mas de los distintos rendimientos que integran el hecho imponible del I.R.P.F. lleva a calificarlos como clausula residual y de cierre de nuestro sistema tributario ', La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF utiliza en su articulo 39  4 la denominacion de ganancias patrimoniales no justificadas como anteriormente lo hacía la Ley 40/1998 en su articulo 37, si bien la denorninacion anterior de esta institucion juridica era de incrementos no justificados de patrimonio. No obstante, en el ambito sancionador y del ihcito penal su aplicacion presenta algunos problemas, como consecuencia del principio constitucional de presuncion de inocencia y el de prueba. En este sentido, es determinante la naturaleza juridica de los incrementos no justificados de patrimonio, puesto que si consideramos que estos tienen el caracter de renta, no parece que exista problema alguno para que puedan sancionarse 0 producirse implicaciones pena- les como consecuencia de la defraudacion tributaria. Situacion distinta sera en el caso de que se considere la naturaleza juridica de esta institucion como de presuncion legal que supone una inversion de la carga de la prueba, en cuyo caso la sancion administrativa 0 la implicacion penal entrarian en colision con el principio constitucional de presuncion de inocencia. Desde el punto de vista de la doctrina, la mayoria de los autores se inclinan por su consideracion como presunciones de renta". Las opiniones contrarias se fundamentan en que tales ingresos forman parte de la configuracion legal de renta a los efectos del Impuesto.

En cuanto se refiere a la jurisprudencia, el TS, en Sentencia de 9 de julio de 19866, entendio que se trata de una presuncion «iuris tantum». No obstante, la linea jurisprudencial anterior se via alterada debido a cuatro sentencias pro- nunciadas entre los anos 1992 y 1993. Tales sentencias, como recuerda SIM6N ACOSTA, se produjeron como consecuencia de unas mismas actuaciones inspec- toras tramitadas en Las Palmas de Gran Canaria, que dieron lugar alas cuatro liquidaciones en las que habra coincidencia exacta de hechos y unidad de propo- sito entre las personas". Dado que el TS pasa a incluir los incrementos no justi- ficados de patrimonio como un elemento mas de la renta gravada, no se vulnera el derecho a la presuncion de inocencia en relacion a la imposicion de sancio- nes. Posteriormente el TS, en Sentencia de 29 de marzo de 1996, se pronuncia de nuevo sobre esta cuestion, considerando la existencia de dos presunciones legales «iuris tantum». La primera de naturaleza sustantiva, en razon a la cual se considera el incremento no justificado de patrimonio como renta gravable, y la segunda de naturaleza temporal, otorgandosele a dicho incremento el trata- miento de renta irregular. Tras la sentencia anterior, el TS ha vuelto a pronunciarse en distintas oca- siones en el mismo sentido de considerar tales incrementos como presunciones «iuris tantum-".

II. SANCION TRIBUTARIA Y DELITO FISCAL

Como ha declarado el TC, «los principios inspiradores del orden penal son de aplicacion, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado, tal y como refleja la propia Constitucion (articulo 25, principio de legalidad), y una muy reiterada jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo, hasta el punto de que un mismo bien jundico puede ser protegido por tecnicas administrativas 0 penaless". Adernas, el TC ha negado la existencia de un regimen de responsabi- lidad objetiva en las infracciones tributarias, puesto que, «es cierto que, a dife- rencia de 10 que ha ocurrido en el Codigo Penal, en el que se ha sustituido aquel terrnino por la expresion "dolosas 0 culposas", en la LGT se ha excluido cualquier adjetivacion de las acciones u omisiones constitutivas de infraccion tributaria. Pero ello no puede llevar a la erronea conclusion de que se haya suprimido en la configuracion del ilicito tributario el elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva 0 sin culpa. En la medida en que la sancion de las infracciones tributarias es una de las manifestaciones del ius puniendi del Estado, tal resultado serta inadmisible en nuestro ordenamientolas infracciones tributarias son sancionables "incluso a titulo de simple negligencia", 10 que con toda evidencia significa, de un lado,

que el precepto esta dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa 0 negligencia grave, y de otro, que, mas alla de la simple negligencia, los hechos no pueden ser sancionadoss l'', A su vez, BAJO FERNANDEZ entiende que la indiferenciaci6n ontologica entre los injustos administrativos y los penales se sostiene asimismo por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos en STEDH de 21 de Febrero de 1984 (el caso Ozturk), en que apercibe expresamente que el «Convenio de Roma no impide a los EEMM establecer 0 mantener una distinci6n entre diferentes tipos de infracciones definidas por el derecho interne». La sentencia hace tarnbien espe- cial hincapie en la cuesti6n esencial que rodea este tema, es decir, la necesidad de que ambos injustos esten abarcados por las mismas garantias minimas de su regimen juridico+". ASi, la STS de 9 de enero de 1972 ha considerado que «ambos ilicitos exigen un comportamiento humano, positivo 0 negativo, una antijuridicidad, la culpabilidad, el resultado potencial 0 actualmente dafioso y la relaci6n causal entre este y la accion». La misma sentencia expone que «esta progresiva anda- dura jurisdiccional encontr6 eco en otros arnbitos supranacionales y asi el Tri- bunal Europeo de Derechos Humanos del Consejo de Europa, con sede en Estrasburgo, se pronunci6 en el mismo sentido cuatro afios despues», citandose al efecto las STDH de 8 de junio de 1976 (ENGEL), 21 de febrero de 1984 (Otzurk), 28 de junio de 1984 (Campbell y Fell) y 22 de mayo de 1990 (WEBER). Segun pone de manifiesto ALONSO GONzALEZ, las conductas de fraude tribu- tario, entendido este como la evasi6n fiscal resultante de la infracci6n clara y directa de las normas que ordenan los tributos, pueden castigarse en el seno del ordenamiento tributario, 0 bien en el ordenamiento penal. La traslaci6n de una rama jundica a otra, de la administrativa tributaria a la penal; la aplicaci6n de una norma u otra, la LGT 0 el CP; y en definitiva, la conversi6n de una infracci6n administrativa en un delito, se sustenta, esencialmente, en el importe de la cuota defraudada. Esto es 10 que quizas deberia de ser pero no 10 es en realidad+. El hecho de que los tipos que configuran la infracci6n administrativa y el delito penal sean diversos, as! como tambien la intensidad can que los princi- pios que rigen el derecho sancionador se proyectan en cada rama juridica, hace que sea insostenible la premisa basica: en la jurisdicci6n penal no se castigan unicarnente las infracciones de caracter mas grave; se castigan tambien supues- tos que, de no ser por los vericuetos procesales que hoy rigen en esta materia, podrian haber sido solventados por tribunales econ6micos-administrativos 0 contenciosos y, en algunos casos, acaso sin imponer sanci6n.

Asl, el citado autor refiere la escasa seguridad en la regulacion del deli to fiscal, cuyo origen reside en los tipos vigentes, dado que en el caso del delito fiscal al estar desprovisto de matices el verbo utilizado «defraudar» , y tener que hallar su autentico significado en un ordenamiento de referencia, el tributario, en el que tambien, desgraciadamente, la conducta infractora de origen, «dejar de ingresar», tampoco es un prodigio de expresividad 13. Como recuerda SIMON ACOSTA, el hecho de que la Administracion se haya tenido que valer de una presuncion legal para gravar una renta que se sup one ocultada, significa que no se ha probado la existencia de la misma. La presun- cion legal, que es un expediente valido para determinar obligaciones tributarias, no puede servir de base para la imposicion de una sancion 0 una pena!". El citado autor considera que no se puede sancionar la conducta sobre la base de la presuncion legal, pero si, prescindiendo de la presuncion legal, el Juez llega a traves del examen de los hechos indiciarios al firme convencimiento de que ha existido defraudacion de cuotas en el pertodo impositivo en que se producen los incrementos no justificados de patrimonio, entonces no habra impedimento alguno a la imposicion de la sancion 0 la pena; el convencimiento del juez debe referirse tanto al hecho mismo de la defraudacion como al periodo impositivo en que esta se ha producido, puesto que si no fuera asf cabria la posibilidad de sancionar indebidamente conductas prescritas. No obstante, bas tara con que el contribuyente ofrezca una explicacion razonable (aunque no presente prueba alguna) del origen del patrimonio descubierto para que la prueba de indicios resulte insuficientel". En este asunto las conclusiones deben ser las mismas en el ambito de los delitos tributarios y en el de las infracciones administrativas, instituciones a traves de las cuales se manifiesta el ius puniendi del Estado!", En opinion de CHICO DE LA CAMARA, en cuanto exista en el procedimiento sancionador una prueba fehaciente que acredite el hecho base sobre el que la presuncion se funda, consideramos que no deben existir serios reparos para que se apliquen en toda su integridad las consecuencias jundicas derivadas de la transgresion de una norma tributaria!". Si bien, el principio de presuncion de inocencia vincula a todos los poderes publicos, estando presente en cualquier genero de procedimiento administrativo sancionador, y dado que los principios del Derecho Penal se aplican tambien en el Derecho tributario sancionador, resulta que el articulo 37 LIRPF no puede utilizarse automaticarnente para im- poner sanciones tributarias, pues sup one la inversion de la carga de la prueba sobre el contribuyente

En relacion a la presuncion temporal, FALCON y TELLA matiza que «no debe de extranar que la existencia de incrementos no justificados, cuando quien esta en mejores condiciones de explicar su origen se niega a hacerlo, lleve a la conviccion, tarnbien a efectos sancionadores 0 penales, de que se trata de renta de un ejercicio no prescrito» 19. En este sentido, RODRiGUEZ SALOM considera que «a la Adrninistracion Tributaria, en algunos casos, le es imposible determinar el perfodo al que la ocultacion se refiere. Ante esta dificultad es necesario senalar que si se encuentra plenamente acreditada la existencia de bienes 0 derechos cuya tenencia, declaracion 0 adquisicion no se corresponden con la renta 0 patrimonio declarados por el sujeto pasivo (enjuiciado), la consecuencia es que la presuncion de inocencia -como regla de carga de la prueba que es- ha per- dido su virtualidad y le corresponde al enjuiciado aportar prueba para desvirtuar esa falta de correspondenciaa/".

III.      LAS GANANCIAS NO JUSTIFICADAS DE PATRIMONIO Y LA IMPOSICION DE SANCIONES TRIBUTARIAS EN LA JURISDICCION CONTENCIOSA-ADMI- NISTRATIVA A este respecto, procederemos en primer lugar a la exposicion de la juris- prudencia del TS, y posteriormente complementaremos dicha doctrina con el analisis de distintas SS de la AN y de los TS].

111.1.     GANANCIAS NO JUSTIFICADAS DE PATRIMONIO Y SANCIONES TRIBUTARIAS EN LA JURISPRUDENCIA DEL TS En primer lugar, podemos citar una de las cuatro SS en las que el TS considero que los incrementos no justificados de patrimonio ternan la configu- racion legal de renta: la STS de 19 de octubre de 199221. Segun se deducfa de las actuaciones, el contribuyente y su conyuge presentaron declaraciones complementarias por el lmpuesto sobre el Patrimonio, incrementando la base imponible declarada en pertodo voluntario, en determinadas cantidades que se imputaron por mitad cada conyuge y que incluyeron como activos financieros. Al mismo tiempo presentaron declaraciones complementarias por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Ffsicas, en regimen de tributacion individual, en las que se recogen los rendimientos supuestamente derivados de los activos financieros declarados a efectos dellmpuesto sobre el Patrimonio. Al no acredi- tarse en las actuaciones de cornprobacion la titularidad de 10s referidos activos financieros, la Inspeccion de Hacienda no admitio la realidad de los datos conte- nidos «ex novo» en las declaraciones complementarias, y procedio a regularizar la situacion tributaria de los declarantes sobre la base de comparar los balances patrimoniales en 1 enero y 31 diciembre de cada ejercicio, incluyendo unica-

mente los elementos patrimoniales acreditados, poniendose de manifiesto de esta forma la falta de concordancia entre las rentas y patrimonios comprobados y las inversiones financieras efectuadas por ambos c6nyuges, constituidas fun- damentalmente por suscripci6n de polizas de seguro a prima unica, El contribuyente 50S tenia que las sanciones que le habian sido impuestas vulneraban el art. 24.2 de la Constituci6n, por cuanto que el incremento no justificado de patrimonio constituye una presunci6n de renta y, por consi- guiente, dichas sanciones tienen por presupuesto una presunci6n legal, 10 que es contrario al derecho fundamental a la presunci6n de inocencia. A este respecto, en el fundamento jundico tercero, el TS consider6 que «la Ley, frente a 10 que la parte apelante sostiene, no presume que se hayan produ- cido "rendimientos 0 ingresos" sino que se limita a gravar un incremento de patrimonio que se caracteriza por no estar justificado conforme alas declaracio- nes anteriores de Renta y Patrimonio del sujeto pasivo. La existencia de patri- monio y su no justificaci6n fiscal no esta presumido en la Ley, sino que se parte de la realidad de estos hechos para configurar el gravamen. En suma el legisla- dor ha decidido que estos incrementos forman parte de la configuraci6n legal de renta a los efectos del impuesto que la grava». En consecuencia, no existe vulneracion de la presuncion de inocencia, cuando media una actividad proba- toria suficiente para desvirtuarla, dado su caracter de presuncion «iuris tan- turn», puesto que adernas de las declaraciones complementarias presentadas, reveladoras de ocultaciones, ha existido una actividad comprobadora de la Ins- peccion en la que esta aprecia la existencia de determinadas adquisiciones one- rosas que no pudieron ser financiadas con el volumen de ingresos y patrimonios declarados, sin que se haya ofrecido justificacion alguna, 10 que evidencia una renta por la que no se habta tributado, que ha determinado ellevantamiento de las Aetas en las que, adernas de la cuota diferencial a ingresar, se aplica una sancion por el mismo importe, sin que ello suponga vulneracion del art. 24.2 de la Constitucion, dada la existencia de actividad probatoria de cargo que ha permitido acreditar la realidad del hecho gravado y de la cuota no ingresada en su momento, que integran la conducta sancionadora. En todo caso, la imposicion de sancion se justifica como consecuencia de la actividad probatoria realizada por la Inspeccion, puesto que, si bien las declaraciones complementarias eran reveladoras de ocultacion, no se acredita- ron en las actuaciones de comprobacion la titularidad de los activos financieros y no se ofreci6 justificacion alguna por parte del contribuyente. Sin embargo, en la STS de 10 de mayo de 200422, se considera que «pro- cede pues, declarar la nulidad de la sancion impuesta, no 5610 por la falta abso- luta de motivacion en la actuacion de los Organos sancionadores, sino tarnbien por no concurrir el elemento subjetivo de la infraccion tributaria tal y como recuerda la jurisprudencia de los Tribunaless

Asimismo, aclara el TS que la jurisprudencia ha venido manteniendo que cuando el contribuyente facilita a la Administracion todos los datos y medios de investigacion de su situacion fiscal, las discrepancias 0 interpretaciones jundicas contradictorias no constituyen proposito fraudulento, y que los expedientes deben calificarse, en estos casos, como de rectificacion sin imposicion de sancion?". En consecuencia, el Tribunal estimo el motivo casacional, porque el incre- mento no justificado de patrimonio imputado no habta side descubierto por la Inspeccion, sino a consecuencia de las declaraciones complementarias presenta- das en las que expusieron sus verdaderos patrimonios a dicha fecha, declaracio- nes aceptadas por la Inspeccion, ingresando los correspondientes Impuesto so- bre el Patrimonio e IRPF, de modo y manera que el comportamiento posterior de ambos contribuyentes excluye la existencia de infraccion tributaria grave.". En relacion a la presuncion temporal.", los contribuyentes trataron de pro- bar, sin conseguirlo, que las ganancias afloradas provenian de ejercicios prescri- tos, prevaleciendo pues la presuncion «iuris tantum», sin que ello fuera obs- taculo para la no imposicion de sanciones. En cambio, en la STS de 12 de febrero de 200427 no habia habido por parte del contribuyente declaracion de «incremento de patrimonio no justificado» alguno; antes al contrario, segun considero el Tribunal, se trato de eludir las presunciones legales «iuris tantum» presentando unas declaraciones comple-

mentarias por el lmpuesto sobre el patrimonio como pruebas en contrario, que se demostraron no veraces, procediendo, pues, la imposicion de sanciorr'", Como puede apreciarse de la interaccion de estas dos STS de 2004 se de- duce que la presentacion por parte del contribuyente de declaraciones tributa- rias veraces de las que se deduzca el incremento no justificado de patrimonio sin necesidad de actuacion investigadora por parte de la Administracion, excluye la imposicion de sancion, sin perjuicio de que es necesario para la imposicion de sanciones la motivacion de la culpabilidad, pero no que se acredite por parte de la Inspeccion mas alla de la presuncion temporal «iuris tanturn» que tales renta provienen de ejercicios no prescritos. Dichas conclusiones quedan corroboradas por la posterior STS de 7 de marzo de 200829, en la que se fundamenta la imposicion de sancion en razon a la conducta del contribuyente que declare una base imponible inexacta que no hubiese sido descubierta sin la correspondiente actuacion de la Inspeccion, la cual puso de manifiesto la existencia de unas operaciones gravadas por el lmpuesto, que fueron voluntariamente omitidas puesto que, aunque se presen- taron declaraciones complementarias y se adrnitio la existencia de primas unicas con anterioridad del inicio de las actuaciones, en ningun momenta se reconocio la existencia de un incremento no justificado de patrimonio, declarando la exis- tencia de pagares como prueba en contrario, pero sin justificarlo",

No fue obstaculo para la imposicion de sancion que los sujetos pasivos presentaran declaracion complementaria por el Impuesto sobre la Renta, y en identica fecha se presentaran declaraciones complementarias por el Impuesto sobre el Patrimonio, anadiendo distintos importes en todos los casos en con- cepto de pagares. Segun se recoge en dicha sentencia, tales declaraciones no acreditaban la conexion directa entre el capital que se afirma obtenido anterior- mente por las desinversiones, y el destinado alas inversiones en seguros de prima unica, de modo que, en principio, se estaba ante un incremento injustifi- cado de patrimonio, entrando en juego las presunciones «iuris tantun» a favor de la Administracion, que no quedan desvirtuadas por el contribuyente, decla- rando este la existencia de un incremento de patrimonio, sin justificarlo, y no siendo posible presumir que el capital que tenia anteriormente 10 siguio pose- yen do hasta el ejercicio objeto de cornprobacion-", obligando a la Inspeccion a realizar una actividad de comprobacion para poder llegar a la conclusion de que existia el incremento no justificado del patrimonio imputado y que procedia rectificar los rendimientos de capital mobiliario declarados por los supuestos pagares.

111.2.    GANANCIAS NO JUSTIFICADAS DE PATRIMONIO Y SANCIONES TRIBUTARIAS EN LAS SSAN En la SAN de 13 de octubre de 200532 se cuestionaba el incremento patri- monial puesto de manifiesto con ocasion de aportaciones 0 prestarnos efectua- dos por el socio a la sociedad y la falta de justificacion del origen de los fondos empleados. En dicha SAN se refiere la STS de 29 de marzo de 1996, donde se citan las dos presunciones necesarias en la genera cion de las ganancias no justificadas de patrimonio, y en el fundamento jundico septimo la AN rechaza la reclamacion del contribuyente contra la imposicion de sanciones, puesto que «no cabe ale gar discrepancias razonables que excluyan la culpabilidad del actor, dada la claridad de los preceptos aplicables y la ausencia de interpretacion razo- nable 0 admisible de la norma aplicada».

A este respecto, procede traer a colacion que el TS ha considerado que «cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos deterrni- nantes de la base impositiva, sino que la rectificacion obedece a una laguna interpretativa 0 a una interpretacion razonable y discrepante de la norma, que la Adrninistracion entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposicion de sanciones, puesto que para ello se exige el caracter dolo so 0 culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios» (SSTS de 5 de septiembre de 1991, 8 de mayo de 1997, entre otras y, entre las mas recientes, las de 10 de mayo y 22 de julio de 2000). A su vez, la SAN de 17 de noviembre de 200533, respecto a la falta de acreditacion del origen de los fondos en la adquisicion de acciones y cancela- cion de credito, citando 1a misma STS de 29 de marzo de 1996, considera en su fundamento jundico noveno que «el Tribunal Supremo ha establecido el criterio (sentencias, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995) de estimar que la voluntariedad de la infraccion concurre cuando el contribu- yente conoce la existencia del hecho imponible y 10 oculta a la Adrninistracion tributaria, a diferencia de los supuestos en que 10 declara, aunque sea incorrec- tamente, en razon a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jundico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontrarfamos ante el mero error, que no puede ser sancionable», recogiendose en su fundamento jundico decimo que «habida cuenta de la exis- tencia de un elemento evidente de ocultacion en la autoliquidacion presentada, 10 que descarta la concurrencia, a los efectos de inculpabilidad, de una interpre- tacion razonable de las normas en juego que, para su operatividad exige, con- forme a una reiterada jurisprudencia, una declaracion veraz y completa, exigen- cia que aqui brilla por su ausencia». Segun puede deducirse de estas dos SSAN de 2005, para evitar la imposi- cion de sancion, en razon a la existencia de oscuridad 0 insuficiencia del pre- cepto controvertido que justifique la existencia de error 0 discrepancia razona- ble en la interpretacion de 1a norma, es necesario que el contribuyente haya presentado una declaracion veraz y completa. En la SAN de 17 de noviembre de 20103\ en el fundamento jundico oc- tavo, ante la alegacion por parte del contribuyente de que «si bien los efectos jundicos del descubrimiento de una renta presunta sometida al regimen de las ganancias no justificadas no plantean un grave problema, no ocurre 10 mismo respecto de su punibilidad Adernas, una presunci6n legal no puede vulnerar el principio de presuncion de inocencia», 1a AN, tomando como referencia la STS de 5 de marzo de 200835, confirrno la sancion considerando que «no hay una explicacion alternativa, razonable y plausible acerca de la procedencia de los ingresos detectados no se aprecia 1a existencia de diligencia en la actuacion de 1a recurrente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias no declaro el

incremento patrimonial aflorado, siendo necesaria la actuacion inspectora de la Administracion para su descubrimiento». Este razonamiento se reproduce de forma similar en el fundamento jundico octavo de la SAN de 9 de febrero de 2011. En la SAN de 22 de junio de 2011, el contribuyente alego contra la sancion el razonamiento aplicado en la STS 2486/2001, de 21 de diciembre ", en la que el Tribunal en su fundamento juridico undecimo considero que en el ambito penal, a diferencia del fiscal 0 tributario, el contribuyente no necesita acreditar para obtener su absolucion que los bienes 0 derechos proceden de «beneficios no distribuidos que hayan formado parte con anterioridad de bases imponibles liquidadas por este impuesto», sino simplemente presentar una base probatoria que haga razonable 0 plausible esta procedencia alternativa, pues en tal caso se genera una duda razonable que ha de resolverse a favor del acusado. En el supuesto considerado por el TS la base probatoria se habra aportado, tanto pericial como documentalmente, por 10 que si bien es cierto que el recurrente no consiguio acreditar de modo fehaciente que los activos financieros adquiri- dos eran el producto especifico de la desinversion de los activos de los dos anos anteriores, ya liquidados tributariamente, sf presento prueba suficiente para que dicha conclusion se presente como razonable y plausible, en cuyo caso la prueba indiciaria de cargo resultaba manifiestamente insuficiente para fundamentar la condena penal. No obstante, en el supuesto considerado, el contribuyente se limite a argu- men tar que el atribuido incremento era consecuencia de su posicion de mero intermediario en operaciones de sociedades que fueran administradas por su padre, ya fallecido, entendiendo la AN que «el argumento conllevarfa la imposi- bilidad de imponer sanciones en supuestos de establecer la existencia de incre- mento patrimonial, respuesta que obviamente no esta acogiendo la jurispruden- cia»39, puesto que no se habra dado una respuesta razonable y plausible ya que la prueba en tal caso no podia presentar serias dificultades. Asimismo, segun se reconoce en el fundamento jundico decimo «partiendo de que la prueba de presunciones es admisible en vfa penal, no ofrece dudas su aplicacion a la mate- ria sancionadora». Respecto a la motivacion, como consecuencia de la alegacion por parte del contribuyente de que se le imputan unos incrementos no justifi- cados de patrimonio en base a una presuncion legal, pero sin acreditarlo en modo alguno, la AN considera que «el acto, si se quiere con brevedad, esta motivado. Atendidos los elementos patrimoniales que han aflorado, el contribu- yente ha podido y debido justificar su procedencia, en una prueba que se pre- senta facil de ser cierta, dado el origen manifestado de los mismos, y su omision conduce a estimar el incremento como renta en el ejercicio y la existencia de ocultacion de la causa real, que supone cuando menos negligencia».

Asi pues, para que las alegaciones efectuadas por el contribuyente puedan evitar la imposicion de sancion, se exige que se acompafie de una base probato- ria suficiente que cuestione la prueba de indicios que fundamenta la culpabili- dad, no siendo necesario que se justifique de forma fehaciente el origen del patrimonio aflorado, puesto que en tal caso no solo no procederia la imposicion de sancion, sino que no existiria incremento no justificado. Por tanto, para evitar la sancion bastaria solamente con crear una duda razonable respecto a la suficiencia de la prueba de indicios.

111.3.     GANANCIAS NO JUSTIFICADAS DE PATRIMONIO Y SANCIONES TRIBUTARIAS EN LAS SSTSJ

Entre las 55 de los IS] que de forma mas ilustrativa resumen la jurispru- dencia respecto a la imposicion de sanciones en relacion alas ganancias no justificadas de patrimonio, podemos citar: La 515] de Galicia 763/20lO, de 23 de septiernbre"? analiza en su funda- mento jundico cuarto, en relacion con un incremento no justificado de patrimo- nio, la necesidad de motivacion de las sanciones apreciando en la resolucion recurrida «una esencial falta de motivacion, imprescindible en los terminos del procedimiento sancionador», puesto que «la referencia legal a la sancion de las infracciones tributarias incluso a titulo de simple negligencia no autoriza a con- cluir que el menoscabo de la norma se derive directamente de la ornision del minimo deber de cuidado exigible, sino que precisa una fundamentacion en correspondencia con 10 alegado por el contribuyente que permita sentar la con- currencia de aquella negligencia y, en consecuencia, la procedencia de la san- cion». A este respecto, el IS] se remite al criterio mantenido en la SIC 76/ 1990, de 26 de abril, en orden a desvincular la mera negligencia de la responsa- bilidad objetiva, y a 10 manifestado en la 515 de 6 de junio de 200841, en el sentido de que «el principio de presuncion de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administracion tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusion 0, dicho de manera mas precisa, mediante la afirrna- cion de que la actuacion del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable, de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara 0 que la interpreta- cion mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer autornaticamente una sancion tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente». Asimismo, en la Sentencia 882/2010, de 14 octubreV, el mismo IS] ante- rior, sin perjuicio de que considera probada la existencia de incrementos no justificados de patrimonio que se deriva de los saldos existentes en las cuentas de los contribuyentes, y cuya procedencia no habta sido probada, incide una

vez mas en la necesidad de motivaci6n de las sanciones, remitiendose en su fundamento jundico cuarto a la misma jurisprudencia que en la sentencia ante- rior. No obstante, el Tribunal acepta la procedencia de la sancion impuesta, puesto que la resoluci6n sancionadora recoge «los motives que llevan a la admi- nistracion a concluir la existencia de incrementos injustificados de patrimonio no declarados sin que se aprecie, por parte de los demandantes, interpretaci6n razonable de la norma que pudiera excluir el elemento de la culpabilidad». Asf pues, las dos 55 anteriores ponen de manifiesto la necesidad de motiva- ci6n para la imposici6n de sanciones, haciendose referencia en ese sentido a la jurisprudencia del TC y del T5. A este respecto, procede traer a colacion que en el fundamento jundico sexto de la 5T5 de 6 de junio de 2008, se considera que «como viene senalando el Tribunal Constitucional, es evidente que la mera cita de los preceptos legales que tipifican la infraccion apreciada y establecen la sancion impuesta no es suficiente para garantizar las exigencias que derivan de los derechos a la presuncion de inocencia y a la defensa del sancionado». En la 5T5] de Murcia, 395/2010, de 7 de mayo fundamento jundico se- gundo, se considera que, mas que la fijacion de los hechos por presunciones, se ha realizado por la utilizacion de 10 que la jurisprudencia y doctrina del proceso penal viene denominando prueba por indicios en base a las investiga- ciones llevadas a cabo por la Inspeccion, y «la actora no acredita que su incre- mento patrimonial obedecfa al premio de la lorena en este caso los datos obran- tes en el expediente administrativo eran suficientes para demostrar no solo la negligencia de la recurrente sino la culpabilidad». Segun puede apreciarse, en este caso la obtenci6n de la informaci6n nece- saria se ha llevado a cabo como consecuencia de la actividad investigadora de la Inspeccion, 10 que justifica la imposicion de sancion, que no queda desvir- tuada por la explicaci6n del contribuyente, dado que en ese sentido no aporta prueba alguna. Tambien, en la 5T5] Murcia, num. 34112010, de 23 de abril, en su funda- mento jundico tercero, el Tribunal considera que la actividad probatoria del recurrente en este proceso ha side practicamente inexistente, «rneras manifesta- ciones de parte sin que resulten realmente respaldadas por pruebas», y «no le hubiera sido dificil -pese al fallecimiento del administrador- presentar la documentacion correspondiente a la contabilidad de la empresa 0 los documen- tos justificativos de los pagos realizados a los empleados 0 las facturas de adqui- siciones que se hubieran realizado con dichas cantidades». Por 10 que, «concu- rre el reproche culpabiltstico que exige la imposicion de cualquier sancion» , Igual que ocurna en el caso anterior, la no declaraci6n por parte del contri- buyente del incremento de patrimonio, unido a la ausencia de prueba que res- palde las explicaciones del mismo, justifica la imposicion de sancion.

IV. LA DOCTRINA DEL TEAC

En la Resolucion de 7 de julio de 200043, segun su fundamento juri- dico tercero, el incremento no justificado de patrimonio es consecuencia de ingresos en cuentas corrientes, no aportando el contribuyente justificacion al- guna del origen de dichos ingresos, y respecto de la entrega a cuenta para la compra de un piso, tampoco aporta prueba alguna relativa a la identificacion del origen y destino de los ingresos y pagos, demostracion del prescrito y su continuidad en el patrimonio de los sujetos pasivos y en el tiempo de los Paga- res del Tesoro y su correlacion con los fondos destinados al pago como entrega a cuenta para la compra, puesto que las alegaciones efectuadas omiten toda referencia a la localizacion de los fondos en el momenta previo al pago, es decir, ni siquiera se intenta justificar de un modo directo el origen de los fondos empleados, y en ningun momento posterior al reembolso se tiene constancia de la materializacion de los fondos bajo la titularidad de los contribuyentes; frente a ello, se limito a realizar diversas afirmaciones no justificadas documen- talmente relativas a los movimientos bancarios comprobados por la Inspeccion, o alegando que no es posible acordarse cinco afios despues de donde proceden unos ingresos bancarios por cantidades menores a su sueldo; en definitiva, sin aportar prueba alguna que justifique el origen de dichos ingresos. Asi pues, de acuerdo a tales hechos no parece existir duda de la existencia de ganancias no justificadas de patrimonio, y teniendo en cuenta que estas han side descubiertas debido a la actividad comprobadora de la Inspeccion, no pa- rece que debiera existir duda respecto a la procedencia de sancionar, puesto que el contribuyente no ofrece elemento probatorio que cuestione la prueba de indicios. Sin embargo, en el fundamento jundico cuarto, el TEAC considera que «por 10 que respecta a la sancion, a la vista del expediente y de la normativa coetanea a los hechos, Ley General Tributaria en la redaccion dada por la Ley 10/1985 y R.D. 2631/85, tanto la calificacion de la infraccion como grave y la sancion impuesta resultaron ajustados a derecho». Como puede apreciarse, no se motiva de forma suficiente la imposicicn de sancion, puesto que, de acuerdo a la STS de 6 de junio de 2008, «es evidente que la mera cita de los preceptos legales que tipifican la infraccion apreciada y establecen la sancion impuesta no es suficiente para garantizar las exigencias que derivan de los derechos a la presuncion de inocencia y a la defensa del sancionado». A su vez, en la Resolucion de 23 de febrero de 200144, la cuestion contro- vertida giraba en torno a si se hallaba adecuadamente probada la existencia de la inversion en Pagares del Tesoro que, una vez vendidos, justificaban, segun la contribuyente, la inversion de un importe aproximadamente igual en cesion de creditos en la misma fecha. No obstante, el TEAC entendio que una certificacion emitida por el banco, sin perjuicio de que por sf sola pueda ser admitida, como de hecho ocurre en numerosas ocasiones, como prueba de 10 que en ella se afirme, es un documento privado cuyos efectos no cabe equiparar a los de la escritura publica, que hace prueba del hecho que motiva su otorgamiento y de

la fecha de este, mientras que el documento privado carece por si solo de estos efectos, de manera que esta sujeto a la posibilidad de comprobaciones encami- nadas a verificar la veracidad de 10 que en ellos se afirme. En el caso planteado, la entidad bancaria no aporto a la Inspeccion sino una fotocopia de certificado, sin que el mismo se encontrara respaldado ni por ordenes de compra y venta, ni por el reflejo con table de esta operacion, ni por cualquier otro medio distinto al mismo certificado, incluida la contabilidad del banco 0 sus declaraciones fiscales, estando las actuaciones inspectoras dirigidas precisamente a la bus- queda de elementos que confirmasen el contenido del certificado. Por otra parte, el TEAC entendio que el contribuyente tampoco aporto elementos de prueba que pudieran demostrar la exactitud de dicho certificado, considerando proce- dente la imposicion de sancion. En referencia a este supuesto, SIMON ACOSTA considera que se han aportado documentos probatorios que la Administracion ha entendido que no son sufi- cientes para enervar la presuncion, aunque S1 son una explicacion razonable y verosimil del origen del patrimonio descubierto. La Administracion no ha pro- bado la existencia de la renta y ha aplicado una presuncion legal, pero el contri- buyente ha ofrecido una explicacion que permite dudar de que se haya come- tido una infraccion tributaria en los periodos no prescritos. Esta duda es bastante para dar preferencia al principio de presuncion de inocencia sobre la presuncion legal de obtencion de renta'". A este respecto, pro cede traer a colacion que con posterioridad a esta Reso- luci6n de 23 de febrero de 2001, en la STS de 21 de diciembre de ese mismo ano, fundamento jurtdico undecimo, el TS considero que «si bien es cierto que el recurrente no ha conseguido acreditar de modo fehaciente que los activos financieros adquiridos en 1990 son el producto especifico de la desinversion de los activos de los dos anos anteriores, ya liquidados tributariamente, si ha pre- sentado prueba suficiente para que dicha conclusion se presente como razona- ble y plausible, en cuyo caso la prueba indiciaria de cargo resulta manifiesta- mente insuficiente para fundamentar la condena penals ". AS1 pues, como ya se expuso anteriormente, si el contribuyente ofrece una explicaci6n razonable del incremento patrimonial respaldando sus afirmaciones mediante prueba su- ficiente para cuestionar la prueba indiciaria, prevaleceria la presuncion de ino- cencia y no procederfa la imposicion de sancion. Continuando con la doctrina del TEAC, en la Resolucion de 1 de diciembre de 200247, entre otras cosas se cuestionaba la «procedencia de la calificaci6n del expediente y graduaci6n de la sancion impuesta», como consecuencia (entre otras) del «incremento injustificado de patrimonio derivado de diversos ingre-

sos en las cuentas bancarias de la recurrente, sin haberse acreditado su proce- dencia». A este respecto, segun se recoge en el fundamento jundico septimo, la Inspeccion habta comprobado la existencia de ingresos en las cuentas banca- rias del contribuyente, apreciandose una falta de correlacion con la renta y el patrimonio declarados, no habiendose producido indefension, puesto que ha tenido la oportunidad de justificar el origen y procedencia de los citados ingre- sos en sus cuentas bancarias, limitandose a invocar su caracter hipotetico de movimientos de tesorerta en sus relaciones genericas con otras personas, pero sin que en ningun momenta haya aportado la documentacion de estas operacio- nes, por 10 que carecen de acreditacion suficiente. No obstante, en el funda- mento jurtdico octavo respecto a la procedencia de la sancion, se hace cons tar el mismo razonamiento que en la Resolucion de 7 de julio de 2000, es decir, una vez mas, no se motiva la imposicion de sancion, sin perjuicio de que segun se deduce de los hechos enumerados, se trata de un incremento no justificado de patrimonio, puesto de manifiesto como consecuencia de la actividad cornpro- badora de la Inspeccion, y por tanto, de acuerdo a la jurisprudencia es san- cionable. Asimismo, en la Resolucion de 20 de diciembre de 200448 se trataba de un recurso de Alzada, en el que los contribuyentes se reiteran en sus alegaciones ante el Tribunal Regional en cuanto a la improcedencia de las sanciones y, para el caso de que se consideren estas procedentes, piden se les aplique el regimen sancionador mas favorable. Los conyuges interesados no presentaron declara- cion por ninguno de los ejercicios comprobados, cornputandose en la base im- ponible, como incrementos del patrimonio no justificados, determinados ingre- sos en cuentas bancarias y adquisiciones de acciones. A este respecto, el TEAC considera probado el incremento no justificado de patrimonio, y respecto a la sancion se limita a la aplicacion del regimen sancionador mas favorable, sin entrar a valorar la procedencia de la sancion impuesta, entendiendo que «el restante punto controvertido se refiere ala cuan- tta de las sanciones y, en concreto, a la procedencia de aplicar el nuevo regimen introducido por la nueva Ley General Tributaria, 58/2003». Si bien no parece existir dudas del caracter sancionable del incremento patrimonial no justificado, puesto que, segun se deduce de los hechos, los contribuyentes no habtan pre- sentado declaraciones, y el incremento fue descubierto como consecuencia de la actividad comprobadora de la Inspeccion, en concreto se trataba de «la exis- tencia de elementos de activo (saldos bancarios y acciones) cuya financiaci6n no se corresponde con la renta y patrimonio declarados por 10s contribuyen- tes» 49, sin embargo, ello no justifica que no se motive la procedencia de las sanciones con caracter previo a la determinacion del regimen sancionador mas favorable, maxime cuando tal procedencia era cuestionada por los contribuyen- tes en sus alegaciones.

No obstante, en la Resolucion de 2 de marzo de 20065°, el TEAC, teniendo en cuenta que «el obligado no presento declaraci6n por el Impuesto en ningun ejercicio, pese a haber resultado probado que obtuvo rendimientos e incrernen- tos patrimoniales de diversa indole en dichos ejercicios y que resultaba obligado a tributar por el Impuesto. No cabe hablar por tanto de conducta diligente, ni de dificultad en la interpretaci6n de una norma, porque el contribuyente se puede considerar que directamente incumpli6 todas las obligaciones en esta materia al haber dejado de ingresar el tributo por todos los conceptos en los que resultaba obligado este Tribunal ha confirmado en diversas resoluciones la procedencia de sancionar al contribuyente en el caso de descubrimiento de incrementos injustificados de patrimonio, que ponen de manifiesto la existencia de fuentes de renta, ocultadas por el contribuyente y que han side constatadas por la Inspeccion». Como puede apreciarse, en esta resoluci6n el TEAC motiva suficientemente la imposicion de sanci6n.

V. CONCLUSIONES

Asi pues, segun se deduce de la jurisprudencia analizada, en el caso de las ganancias no justificadas de patrimonio, para que el contribuyente pueda evitar la imposici6n de sancion se exige que, adernas de una explicaci6n razonable y plausible, se acornpane de una base probatoria suficiente que cuestione la prueba de indicios que fundamenta la culpabilidad, no siendo necesario que se justifique de forma fehaciente el origen del patrimonio aflorado. Asimismo, a efectos sancionadores, no se exige a la Administraci6n prueba de que la defrau- dacion se ha producido en periodo no prescrito. Adernas, la presentaci6n por parte del contribuyente de declaraciones tri- butarias veraces de las que se deduzca el incremento no justificado de patrimo- nio sin necesidad de actuaci6n investigadora por parte de la Administracion, es decir, cuando no se haya sustraido el conocimiento de los elementos deterrni- nantes de la base impositiva, no procede la imposicion de sanciones, puesto que para ello se exige el caracter doloso 0 culposo de aquella conducta. Asf pues, si no ha habido ocultaci6n del elemento patrimonial aflorado puesto que se present6 una declaracion veraz, puede ser admisible que la rectificacion obe- dece a una laguna interpretativa 0 a una interpretacion razonable y discrepante de la norma, que la Administraci6n entiende vulnerada. Por ultimo, se requiere motivaci6n, puesto que la referencia legal a la san- cion de las infracciones tributarias, incluso a titulo de simple negligencia, no autoriza a concluir que el menoscabo de la norma se derive directamente de la ornision del minimo deber de cuidado exigible, sino que precisa una fundamen- taci6n en correspondencia con 10 alegado por el contribuyente que permita sentar la concurrencia de aquella negligencia y, en consecuencia, la procedencia de la sanci6n.

En cuanto se refiere a la doctrina del TEAC, inicialmente las resoluciones analizadas adolecian de falta 0 insuficiencia de motivaci6n. No obstante, con posterioridad dicho Tribunal ha adaptado sus resoluciones alas exigencias de la jurisprudencia en ese sentido.

VI. BIBLIOGRAFiA

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