RESUMEN:
IS:
Compensación de bases negativas de ejercicios prescritos. Aplicación
retroactiva de la obligación de acreditación de las bases: Modificación del
art. 23.5 de la Ley 43/1995 por la DF 2ª de la Ley 40/1998. Debe acreditarse la
realidad de las bases negativas generadas antes de la modificación legislativa
aunque los ejercicios hayan ganado firmeza por estar prescritos. Cambio de
signo del tribunal en función de la nueva normativa cuestionada. Falta de
acreditación de justificación de las bases aplicadas: Correcta inadmisión de la
compensación. Estimación indirecta: No procede. Estando los ejercicios
prescritos no pueden comprobarse las autoliquidaciones ni alterarse las bases.
Desestimación del recurso.
En la Villa de Madrid, a
veinte de Septiembre de dos mil doce.
La Sección Segunda de la Sala
Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Srs. Magistrados
relacionados al margen, ha visto el recurso de casación, número 6330/2010,
interpuesto por D. Francisco Velasco Muñoz-Cuéllar, Procurador de los
Tribunales, en nombre de DISTRIBUIDORES AUTOMATICOS DE BEBIDAS Y ALIMENTOS,
S.A., contra la sentencia de la Sección Séptima, de la Sala de lo
Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 28 de junio de 2010,
dictada en el recurso contencioso-administrativo número 392/08, deducido
respecto de resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 14 de
mayo de 2008, en materia de liquidación del Impuesto de Sociedades, ejercicio
2001.
Ha comparecido como parte
recurrida, el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta
de LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO.
ANTECEDENTES DE HECHO
Primero.—En el primer Fundamento de Derecho de la
sentencia aquí recurrida se reseñan los hechos a tener en cuenta en la
resolución del recurso contencioso-administrativo y que ahora debemos tener
también presente el presente recurso de casación, de la siguiente forma:
"... 1.- Con fecha 26 de
julio de 2.006, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial
de la AEAT en Cataluña incoó a la sociedad hoy actora, en relación con el
Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2001 y 2.002, Acta de disconformidad A02,
n.º 71189310, haciendo constar entre otros extremos.... que la entidad presentó
declaración liquidación por el I.S. de los ejercicios comprobados, resultando
una cantidad a devolver de 92,88 € en el ejercicio 2.001 y una cantidad a
ingresar de 52.451,88 € en el ejercicio 2.002; y que en el curso de las
actuaciones se ha puesto de manifiesto que la entidad aplicó en las
declaraciones de dicho Impuesto y ejercicios la compensación de bases
imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores, y así, en el
ejercicio 2.001 compensó un importe de 434.257,27 € en concepto de bases
imponibles negativas procedentes de los ejercicios 1.993 a 1.997, y en el año
2.002 compensó un total de 193.997,87 € en el mismo concepto procedente de los
ejercicios 1.997 a 1.999. Sin que la Inspección admita tales cantidades
aplicadas como compensación de bases imponibles negativas de ejercicios
anteriores, dado que en el curso de la comprobación la entidad no ha acreditado
la procedencia y cuantía de las mismas.
En consecuencia, se propone
liquidación por importe total de 262.610,45 €, de los que 42.721,12 €
corresponden a intereses de demora, emitiéndose en la misma fecha el preceptivo
informe ampliatorio. Presentadas alegaciones por la interesada el 8 de agosto
de 2.006, el Inspector Regional dictó Acuerdo de liquidación el 19 de enero de
2.007 confirmando la propuesta de regularización contenida en el Acta, excepto
en lo referente a los intereses de demora, que modifica ligeramente, resultando
una deuda total de 262.643,66 €, siendo notificada al obligado tributario el
día 22 siguiente.
2.- Con fecha 26 de julio de
2.006, se había iniciado expediente sancionador por infracción tributaria grave
en relación con los hechos regularizados en el acta de referencia, y tras
formularse asimismo alegaciones, el Inspector Regional dictó acuerdo de la
misma fecha, 19 de enero de 2.007, por el que imponía en definitiva una sanción
por infracción tributaria leve del art. 91 de la Ley 58/2003 por importe total
de 109.944,67 €.
3.- Contra los anteriores
acuerdos de liquidación y sanción formuló la interesada reclamación
económico-administrativa ante el TEAC, alegando en síntesis la improcedencia de
la regularización practicada por cuanto que ha prescrito el derecho de la
Administración a comprobar las bases imponibles negativas generadas en los
ejercicios 1.993 a 1.999, las cuales son firmes y no se pueden modificar; y en
cuanto a la sanción, que también es improcedente dado lo anterior, así como que
no ha existido intencionalidad ni culpabilidad. Siendo desestimada la
reclamación mediante resolución de 14 de mayo de 2.008, dando lugar en
definitiva al presente recurso contencioso."
Segundo.—- La representación procesal de
DISTRIBUIDORES AUTOMATICOS DE BEBIDAS Y ALIMENTOS, S.A., interpuso recurso
contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC a que acaba de hacerse
referencia, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia
Nacional y la Sección Séptima de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó
con el número 392/08, dictó sentencia, de fecha 28 de junio de 2010, con la
siguiente parte dispositiva: "Que ESTIMAMOS EN PARTE el recurso contencioso
administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad
DISTRIBUIDORES AUTOMATICOS DE BEBIDAS Y ALIMENTOS, S.A., contra la Resolución
del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 14 de mayo de 2.008, a
la que la demanda se contrae, la cual anulamos en cuanto a la imposición de
sanción, que se declara improcedente, confirmando el resto de sus
pronunciamientos. Sin efectuar expresa condena en costas."
Tercero.—La representación procesal de
DISTRIBUIDORES AUTOMATICOS DE BEBIDAS Y ALIMENTOS, S.A., a la vista de que la
cuota de acta de la liquidación del ejercicio 2001 ascendía a 151.990,04 euros,
preparó recurso de casación contra la sentencia, en lo que respecta a ella,
mientras que respecto de la liquidación del año 2002, interpuso recurso de
casación para la unificación de doctrina, en el que se dicta sentencia en esta
misma fecha (recurso número 425/2011).
El recurso de casación
ordinario, una vez que se tuvo por preparado, quedó interpuesto por medio de
escrito presentado en 5 de noviembre de 2010, en el que se solicita la
anulación de la sentencia impugnada y del acto administrativo de liquidación.
Cuarto.—- El Abogado del Estado se opuso al
recurso de casación por medio de escrito presentado en 1 de abril de 2011, en
el que solicita su desestimación.
Quinto.—Habiéndose señalado para deliberación y
fallo la audiencia del día diecinueve de septiembre de dos mil doce, en dicha
fecha tuvo lugar referido acto procesal.
Siendo Ponente el Excmo. Sr.
D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala
FUNDAMENTOS DE DERECHO
Primero.—Así pues, recordando que el presente
recurso de casación tiene como ámbito la liquidación por Impuesto de Sociedades
del ejercicio 2001 (respecto de la liquidación del año 2002 se interpuso
recurso de casación para la unificación de doctrina que es resuelto en
Sentencia de esta misma fecha), debemos señalar que en el mismo se suscita el
problema de la posibilidad o no de compensar las bases negativas de ejercicios
prescritos, por el mero hecho de concurrir tal circunstancia, cuestión ésta que
ha sido resuelta por esta Sala en diversas ocasiones, si bien ahora lo haremos
con signo distinto, en función de la nueva normativa sobre esta cuestión, aquí
aplicable, por razón del tiempo en que tuvieron lugar lo hechos.
Para seguir un orden lógico,
comencemos por señalar que la sentencia, en los Fundamentos de Derecho Segundo
a Quinto, ambos inclusive, argumenta:
" (...)
En la demanda de este recurso invoca la parte actora a través de su escrito de
demanda, como fundamentos de su pretensión anulatoria, en síntesis y
reproduciendo sustancialmente las alegaciones ya efectuadas en la vía previa
administrativa, la improcedencia del Acuerdo de liquidación, por basarse en la
comprobación de bases imponibles negativas correspondientes a ejercicios
prescritos; por la incorrecta consideración de que debían acreditarse dichas
bases exclusivamente mediante documentación contable, siendo en cualquier caso
suficiente la documentación aportada; por haber incumplido la Inspección su obligación
de facilitar al obligado tributario copia de las declaraciones presentadas,
vulnerando así el art.
34.1, g) de la Ley 58/2003 , General Tributaria, y en consecuencia su derecho a
la legítima defensa; y por no haber aplicado el método de estimación indirecta
para la determinación de las bases imponibles generadas en los ejercicios 1.993
a 1.999. En cuanto al acuerdo sancionador, se alega su improcedencia por
derivar de una liquidación a su vez improcedente, y por la ausencia de
culpabilidad.
(...): Así pues, ha de
ponerse de manifiesto que la controversia respecto de la regularización de la
situación tributaria de la entidad recurrente, se concreta principalmente en la
inadmisión de la compensación de las bases imponibles negativas declaradas, correspondientes
a los ejercicios 1.993 a 1.999, al no considerarse debidamente acredita por la
Inspección la realidad de las mismas.
En cuanto a la
procedencia o no de la compensación de las bases negativas declaradas en
ejercicios anteriores por el sujeto pasivo, ha de traerse necesariamente a
colación el art. 23.5 de la Ley 43/1995, de 27 de
diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , en la redacción dada por la Disposición Final Segunda de la Ley
40/1998, de 9 de diciembre, del IRPF , que resulta aplicable a los periodos impositivos
indicados a partir del 1 de enero de 1.999, a cuyo tenor literal: "5. El
sujeto pasivo deberá acreditar, en su caso, mediante la exhibición de la
contabilidad y los oportunos soportes documentales, la procedencia y cuantía de
las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, cualquiera que sea
el ejercicio en que se originen". Y la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de
Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, con efectos para los
periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2.002, modifica el
apartado anterior en el sentido de que "5. El sujeto pasivo deberá
acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya
compensación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación,
la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquier que sea el
ejercicio en que se originaron".
Por otro lado, en Sentencia entre otras muchas de 21 de
junio de 2.005, dictada en el recurso n.º 1.233/02 por la Sección Segunda , sobre
las facultades de la Administración para analizar determinados elementos de
declaraciones prescritas cuando ello tenga repercusión en ejercicios no
prescritos, se declaraba lo siguiente:
" La Ley General Tributaria reconoce en su
art. 109.1 , en relación con el art. 140, entre las facultades
de la Administración e Inspección, la de comprobación, al disponer que:
"La Administración comprobará e investigará los hechos, actos,
situaciones, actividades, explotaciones y demás circunstancias que integren o
condicionen el hecho imponible"; señalando en su apartado 2, que: "La
comprobación podrá alcanzar a todos los actos, elementos y valoraciones
consignados en las declaraciones tributarias y podrá comprender la estimación
de las bases imponibles, utilizando los medios a que se refiere el artículo 52 de esta Ley .
Esta facultad de
"comprobación" se ha de entender como constatación de la veracidad de
lo declarado por el sujeto pasivo. En este sentido, esta actividad inspectora
puede producirse en todo momento, sin que pueda sujetársele a plazo alguno. Sin
embargo, su eficacia no puede traspasar el plazo de prescripción recogido en el art. 64 de la citada Ley ,
de forma que, si bien la Administración puede comprobar los datos declarados
por el sujeto pasivo, configurando los elementos que condicionan las sucesivas
declaraciones, lo que no puede hacer es extender a los ejercicios que quedan
fuera del plazo de los cinco años los efectos de la comprobación, si bien puede
fijar, tras la comprobación, los hechos, actos o elementos que determinan lo
consignado en las declaraciones que, al quedar dentro del ámbito temporal del art. 64 LGT ,
si pueden ser objeto de investigación, y cuyo resultado podría ser el de la
práctica de nueva liquidación por parte de la Administración.
Es decir, la actividad
que prescribe es el derecho de la Administración a determinar la deuda
tributaria mediante la liquidación, y la acción para exigir el pago de las
deudas liquidadas, no la actividad de comprobación, que se ha de sujetar al contenido
legal de tal facultad."
(...): Según resulta de
los documentos derivados de las actuaciones inspectoras y obrantes en el
expediente administrativo, como antes se dijo, la entidad recurrente compensó
en el ejercicio 2.001 un importe de 434.257,27 € en concepto de bases imponibles
negativas procedentes de los ejercicios 1.993 a 1.997, y en el año 2.002
compensó un total de 193.997,87 € en el mismo concepto procedente de los
ejercicios 1.997 a 1.999, en total 628.255,14 €. Y la Inspección no admite
tales cantidades aplicadas como compensación de bases imponibles negativas de
ejercicios anteriores, al no haberse acreditado debidamente la procedencia y
cuantía de las mismas, pues dado que el plazo de compensación de dichas bases
imponibles negativas excede del plazo de prescripción, el obligado tributario
ha de probar cumplidamente su origen e importe, debiendo para ello exhibir a la
Administración tributaria la contabilidad y los correspondientes soportes
documentales del ejercicio o ejercicios a los que se remite.
Es reiterado el criterio
de esta Sala -conforme con la doctrina jurisprudencial- que declara, en
relación con la carga de la prueba (por todas, SAN de 4/10/01 , 26/9/06 y 8/2/07 )),
que "a tenor de la doctrina del Tribunal Supremo expresada en la STS de la Sala 3.ª de 22 de enero de
2000 compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones.
En efecto, según la sentencia citada la carga de la prueba es un concepto no
demasiado perfilado en el proceso contencioso, que se limita a ser tributario
de la doctrina civilista nacida de los artículos 1214 y siguientes del Código
Civil . La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción
explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba,
paradójicamente, tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de
hechos relevantes. En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a
la parte que quebrantó el "onus probandi". En Derecho Tributario, la
carga de la prueba tiene, por otra parte, una referencia específica en el art. 114 de la Ley General Tributaria ,
que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en
términos afines a las tradicionales doctrinas civilísticas".
La función que desempeña
el art.
1214 del Código Civil es la de determinar para quién se deben producir las
consecuencias desfavorables cuando unos hechos controvertidos de interés para
resolver cuestiones del pleito no han quedado suficientemente probados. Se
trata de una regla cuyo alcance ha sido conformado por la doctrina científica y
jurisprudencial, y que por su carácter genérico opera solamente en defecto de
regla especial.
En resumen, y como sea
que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos
que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las
actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de
los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación
tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se
desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de
otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se
deriven.
En tal sentido debe
recordarse que, en virtud de lo que se dispone en el citado artículo 114 de la Ley General Tributaria ,
"tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de
reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente
constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el artículo 1214 del Código Civil ,
que establece la regla a efectos de determinar a quién le corresponde la carga
de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos, y sin
olvidar que en función de lo que se determina en el artículo 57 de la Ley 30/1992, de 26
de noviembre , los actos administrativos tienen la presunción de
validez, correspondiendo siempre al interesado la carga de la prueba a efectos
de poder desvirtuar dicha presunción legal.
(...): Pues bien, en el
acuerdo ampliatorio al acta de la Inspección se hace constar que en el caso en
debate, el obligado tributario ha incumplido su obligación de acreditar, no
obstante los requerimientos efectuados al respecto, la procedencia y cuantía de
las bases imponibles negativas de los ejercicios 1.993 a 1.999, cuya
compensación realiza, por un importe total de 628.255,14 €, en las
liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2.001 y 2.002,
pues no ha puesto a disposición de la Inspección las autoliquidaciones de
ninguno de los ejercicios 1.993 a 1.999, ni los oportunos soportes documentales
de las anotaciones contables de dichos años, ni los libros de contabilidad de
los años 1.995, 1.996 y 1.997.
Y a tales efectos,
ciertamente, figuran en el expediente las numerosas diligencias extendidas a la
entidad, que se constatan, en las que se pone de manifiesto la insuficiencia de
las aportaciones efectuadas en orden a acreditar los datos pertinentes sobre las
bases imponibles negativas de los años cuya compensación ha realizado,
manifestando el interesado entre otros extremos que todavía no le es posible
aportar la documentación solicitada, que la documentación que aporta es toda la
que ha podido encontrar, que no se conservan justificantes documentales si bien
pueden obtenerse duplicados de bancos, clientes y proveedores; que aporta toda
la documentación que conserva, o que no ha encontrado lo que se le pide, aunque
si apareciera lo pondría a disposición de la Inspección. Todo ello en la forma
que consta con detalle en virtud de las citadas diligencias, bien reflejadas
tanto en el informe complementario como en el acuerdo de liquidación y en la
resolución del TEAC impugnada, dando lugar a la regularización practicada, que
en consecuencia ha de mantenerse, al no resultar acreditada en debida forma la
existencia de las bases imponibles negativas compensadas en los ejercicios
objeto de comprobación.
Y si bien es cierto que,
al tratarse de ejercicios prescritos, no pueden ser objeto de regularización,
sí pueden por el contrario comprobarse, a efectos de otros ejercicios
posteriores, en contra de lo que se afirma, pues las facultades de comprobación
e investigación de la Inspección de los Tributos puede alcanzar a todos los
actos, elementos y valoraciones consignados en las declaraciones tributarias,
sin que tales facultades estén sujetas a prescripción, pues lo que lo que
prescribe por el transcurso tiempo es el derecho de la Administración a
determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación, así
como la acción para exigir el pago de las deudas liquidadas, pero no las
facultades de comprobación.
Así se recoge de manera
clara y expresa en la nueva Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria, en cuyo art. 70.3 se establece que "La obligación de justificar la
procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en
períodos impositivos prescritos se mantendrá durante el plazo de prescripción
del derecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación
correspondiente". Señalando dicha Ley en el art. 106 en concreto, con
referencia a las bases imponibles negativas y a las normas sobre medios y
valoración de la prueba, que "4. En aquellos supuestos en que las bases o
cuotas compensadas o pendientes de compensación o las deducciones aplicadas o
pendientes de aplicación tuviesen su origen en ejercicios prescritos, la
procedencia y cuantía de las mismas deberá acreditarse mediante la exhibición
de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron la contabilidad y
los oportunos soportes documentales".
Sobre la alegación de
haber incumplido la Inspección su obligación de facilitar al obligado
tributario copia de las declaraciones presentadas, vulnerando así el art. 34.1, g) de la Ley 58/2003 ,
General Tributaria, y en consecuencia su derecho a la legítima defensa, debe
manifestarse que, en cualquier caso, las declaraciones presentadas, que debía
conservar el interesado a tenor de lo antes expuesto, solo acreditan la base
imponible negativa declarada, que puede o no coincidir con el soporte contable,
siendo éste por tanto lo esencial y no aquélla; habiendo tenido oportunidad el
obligado tributario de impugnar el acuerdo de liquidación tanto en la vía administrativa
como en ésta Jurisdiccional, con lo que no existe indefensión alguna en
definitiva. Y en cuanto a la inaplicación por parte de la Inspección del método
de estimación indirecta para la determinación de las bases imponibles generadas
en los ejercicios 1.993 a 1.999, es claro que ello no procedía por cuanto que
no se trata de liquidar tales ejercicios, que además se encontraban prescritos,
sino de la comprobación de los ejercicios 2.001 y 2.002, concretamente en lo
que se refiere a comprobar si las cantidades en ellos compensadas eran
correctas, atendiendo a las liquidaciones presentadas en su momento y, sobre
todo, a su justificación documental."
Segundo.—La representación procesal de
DISTRIBUIDORES AUTOMATICOS DE BEBIDAS Y ALIMENTOS, S.A articula su recurso de
casación mediante la formulación de tres motivos, todos ellos por el cauce del
artículo 88.1. d) de la Ley de esta Jurisdicción.
En el primero de ellos, se
alega infracción de los artículos 64.a), 65 y 116 de la Ley 230/1963, General
Tributaria y de la jurisprudencia de esta Sala, recogida en las Sentencias de
13 de marzo de 1999, 30 de enero de 2008, 25 de enero y 8 de julio de 2010, así
como del artículo 10.2 de la Ley General Tributaria actualmente vigente (Ley
58/2003) y 9.3 de la Constitución.
Entiende la recurrente que
cuando, en 1 de febrero de 2006, se iniciaron las actuaciones inspectoras para
comprobar el ejercicio 2001, ya habían prescrito los ejercicios 1993 a 1997, en
los que se produjeron bases imponibles negativas, de tal forma que la
Inspección únicamente podía comprobar la concreta cuantificación de las bases
negativas pendientes de aplicar y la correcta aplicación de las mismas en el
ejercicio objeto de comprobación. Se añade que el momento en el que la
Administración debería haber comprobado las bases imponibles generadas en los
años 1993 a 1997, fue el de los cuatro años siguientes a la presentación de la
correspondiente declaración en cada uno de los citados ejercicios.
Se critica por la entidad
recurrente la referencia que la sentencia impugnada hace al artículo 70.3 de la
Ley General Tributaria de 2003, en la medida en que dicha Ley entró en vigor,
con carácter general, en 1 de julio de 2004, invocando el artículo 10.2 de la
misma, respecto del carácter irretroactivo de las normas tributarias, salvo
disposición en contrario, a lo que añade la existencia de un derecho adquirido
a la compensación de bases negativas, de tal forma que la aplicación de aquella
Ley originaría una retroactividad de grado máximo, totalmente contraria al
principio de seguridad jurídica proclamado en el artículo 9.3 de la
Constitución.
En el segundo motivo, se
alega infracción del artículo 23.5 de la Ley 43/1995, introducido por la
Disposición Final Segunda de la Ley 40/1998, 20 de la Ley 230/1963, 10.2 de la
Ley 58/2003 y 9.3 de la Constitución.
En el desarrollo del motivo
se pone de manifiesto que el artículo 23 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre,
del Impuesto de Sociedades, según la redacción dada por la Ley 40/1998, de 9 de
diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y que sería
aplicable a los períodos iniciados a partir de 1 de enero de 1999, dispone:
" 1.-
Las bases imponibles negativas podrán ser compensadas con las rentas positivas
de los períodos impositivos que concluyan en los diez años inmediatos
sucesivos.
5.- El sujeto pasivo
deberá acreditar, en su caso, mediante la exhibición de la contabilidad y los
oportunos soportes documentales, la procedencia y cuantía de las bases
imponibles negativas cuya compensación pretenda, cualquiera que sea el
ejercicio en que se originaron".
Se señala también que la
Disposición Transitoria Duodécima de la Ley 40/1998, dispuso:
" Las
bases imponibles negativas pendientes de compensación al inicio del período
impositivo en que sea de aplicación la presente Ley podrán compensarse en el
plazo establecido en el apartado
1 del artículo 23 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de
Sociedades , contado a partir de del inicio del período
impositivo siguiente a aquél en que se determinaron dichas bases".
Entiende la recurrente que
así como la Disposición transcrita reconoció que la ampliación del plazo de
compensación de 7 a 10 años, sería aplicable respecto de ejercicios anteriores
que tuviesen bases imponibles negativas pendientes de compensar, en cambio en
el apartado 5 del artículo 23, en el que se dispone la obligación del sujeto
pasivo de acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas,
mediante la exhibición de la contabilidad y soportes documentales
correspondientes, no se previó retroactividad alguna.
En fin, en el tercer motivo,
se alega infracción del artículo 53 de la Ley 58/2003, General Tributaria, por
cuanto si la Inspección consideraba que no era suficiente la documentación
aportada por la recurrente, debió acudir a aplicar el régimen de estimación
indirecta.
Tercero.—- Respondemos conjuntamente a los dos
primeros motivos, puesto que como dice el Abogado del Estado en su escrito de
oposición al recurso de casación, tratan de la misma cuestión, esto es de la
posibilidad de compensar en el ejercicio 2001 del Impuesto de Sociedades, las
bases imponibles negativas de ejercicios anteriores prescritos (1993 a 1997).
Y pasando a hacerlo así,
recordamos haber dicho en el Fundamento de Derecho Primero que en el presente
caso habríamos de dar una solución diferente a la que ha venido patrocinando
esta Sala, y ello en función de la normativa vigente al tiempo en que tuvieron
lugar los hechos.
En efecto, en el Fundamento
de Derecho Quinto de la Sentencia de 2 de febrero de 2012 (recurso de casación
número 441/2008) ya expresamos una clara advertencia, al señalar:
" En
cambio, el segundo motivo del recurso de casación del Abogado del Estado, debe
desestimarse, confirmando la tesis de la sentencia de instancia, que declara
que la prescripción acordada en relación con el derecho a liquidar la deuda
tributaria de 1993 y 1994 impide modificar las bases de tales ejercicios a
efectos de su traslado y compensación en 1995.
En este punto, debe
señalarse que la Sentencia de esta Sala de 30 de enero de
2004 (rec. cas. núm. 10849/1998 ), invocada por la parte recurrida, señala en su
Fundamento de Derecho Tercero que "si la sentencia de instancia declaró
prescrito el derecho a liquidar el ejercicio 1982, es incuestionable que la
aplicación del tipo de la deducción del 15%, aunque hubiera incurrido en error
iuris y fuera errónea, adquirió firmeza y no podía ser modificada, de manera
que el importe de la deducción [...], no podía ser alterado, ni esta cifra, ni
tampoco la parte trasladable al ejercicio 1983 por imposibilidad de absorción
en el ejercicio 1982, [...], que también había adquirido firmeza. [...]. Es
claro e incuestionable que la cantidad deducible en el ejercicio 1982, adquirió
firmeza, por virtud de la prescripción reconocida por la sentencia de
instancia, no recurrida en casación por la Administración General del Estado,
de manera que ésta no podía modificarla, reduciéndola, en el momento de su
traslación al ejercicio siguiente 1983. El efecto de la prescripción declarada
respecto del ejercicio 1982, se extendió obviamente al ejercicio 1983, en
cuanto a la deducción trasladable a dicho ejercicio 1983" (FJ Tercero).
Por su parte, la Sentencia, también esta Sala, de 17 de
marzo de 2008 (recurso de casación número 4447/2003 ),
tras hacer referencia a la anteriormente indicada, señala que: " De igual
forma, en el caso que nos ocupa, la cantidad consignada como base imponible
negativa en el año 1984 ha adquirido firmeza, en virtud de la prescripción, por
lo que no cabe su modificación, como tampoco puede aceptarse la variación de la
cantidad que, por el propio funcionamiento de la figura, puede trasladarse a
los ejercicios siguientes. La cantidad compensada por el contribuyente en el
ejercicio 1989, procedente de la base imponible negativa del ejercicio 1984,
debe estimarse, por lo tanto, correcta, sin que quepa alteración de la misma
por parte de la Inspección." Y la Sentencia de 25 de enero de 2010
(recurso de casación número 955/2005 ), tras invocar las dos anteriormente reseñadas, aclara
que " El criterio expuesto, por razón de la unidad de doctrina, debe
aplicarse al supuesto que nos ocupa, anterior a la vigencia de la actual Ley
General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre (LGT/2003). Y, por tanto,
sin poder tener en cuenta las consecuencias que deriven de los artículos 70.3 y
106.4 de dicha Ley, inaplicables "ratione temporis" para resolver la
cuestión suscitada.
Así pues, únicamente, con
base en la jurisprudencia elaborada en relación con la Ley anterior, sin que
necesariamente sea proyectable a las referidas previsiones de la LGT/2003, ha
de considerarse que la cantidad consignada en la declaración del año 1985 ha
adquirido firmeza y, en consecuencia, dicha cantidad debe ser admitida por la
Administración que debe permitir, por tratarse de bases imponibles negativas,
que puedan ser utilizadas por el contribuyente en declaraciones de ejercicios
posteriores. No pueden aceptarse los argumentos del Abogado del Estado cuando
señala que "la prescripción relativa a determinado ejercicio no supone la
aceptación por la Administración del contenido de las liquidaciones de ese
ejercicio, sino simplemente la imposibilidad por imperativo legal de rectificar
dicha liquidación". Por el contrario, declarada la prescripción con relación
a la declaración del ejercicio 1985, ésta ha ganado firmeza y, por ende, los
datos que en ella se declararon, de tal forma que no cabe su modificación por
parte de la Administración tributaria ni en ese ejercicio ni en otro posterior
sobre el que pudiese, eventualmente, proyectar sus efectos, tal como sucede en
el supuesto de compensación de bases imponibles negativas procedentes de
ejercicios prescritos".
En el mismo sentido, Sentencias de esta Sala y Sección de 25
de enero de 2010 (recurso de casación número 995/2005 )
y de 8 de julio de
2010 (recurso de casación número 4427/2005 ).
Así pues, debe
desestimarse el motivo en aplicación del principio de unidad de doctrina,
debiendo advertirse que ello no resulta posible respecto de supuestos regidos
por la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, a
partir de la vigencia de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del IRPF, que
modificó el artículo 23 de aquella, disponiendo en el apartado 5 que
" El sujeto pasivo deberá acreditar, en su caso, mediante la exhibición de
la contabilidad y los oportunos soportes documentales, la procedencia y cuantía
de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, cualquiera que
sea el ejercicio en que se originaron". En el mismo sentido, artículos 70.3 y 106.4 de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria ."
Y es que la Disposición Final
Segunda de la Ley 40/1998, de 7 de diciembre, del IRPF, "para los períodos
impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 1999", modificó el
artículo 23.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de
Sociedades, ampliando el plazo para la compensación de bases negativas, de
siete a diez años, pero al mismo tiempo, incorporó a dicho artículo el apartado
5 en el que se disponía que el sujeto pasivo habría de acreditar mediante la
exhibición de su contabilidad y soportes documentales, la procedencia y cuantía
de las bases imponibles negativas " cualquiera que sea el ejercicio en que se
originaron", lo que supuso que se seguía reconociendo la
posibilidad el derecho a la compensación de bases negativas, pero que a partir
de la vigencia de la ley no bastaba alegar que el ejercicio en el que se
produjeron éstas se encuentra prescrito, sino que era necesaria su
justificación documental suficiente.
Y frente a ello, no puede
admitirse la tesis de que el derecho a la compensación de bases negativas
surgió para la recurrente con su generación en los períodos de 1993 a 1997, de
tal forma que la exigencia de su justificación documental solo sería aplicable
a las bases negativas surgidas con posterioridad a 1 de enero de 1999 y la
interpretación del artículo 23.5 de la Ley 43/1995 (según redacción ofrecida
por la Ley 40/1998) en sentido distinto, sería contraria al artículo 10.2 de la
Ley General Tributaria y principio de seguridad jurídica, establecido en el
artículo 9.3 de la Constitución.
Para explicar nuestra
posición, comenzamos por señalar que la doctrina constitucional del Tribunal
sobre la aplicación del principio de irretroactivdad en las leyes fiscales se
resume, entre otras, en la Sentencia 182/1997, de 28 de octubre, en cuyo
Fundamento de Derecho 11 se dice:
" Antes
de nada, conviene recordar la doctrina de este Tribunal en relación con los
principios de irretroactividad de las normas restrictivas de derechos
individuales y de seguridad jurídica en el ámbito tributario.
a) En primer lugar, hemos
declarado que "no existe una prohibición constitucional de la legislación
tributaria retroactiva que pueda hacerse derivar del principio de
irretroactividad tal como está consagrado" en el art. 9.3 CE ,
pues el "límite expreso de la retroactividad in peius de las leyes que el
art. 9.3 de la Norma suprema garantiza no es general, sino que está referido
exclusivamente a las leyes ex post facto sancionadoras o restrictivas de
derechos individuales... No cabe considerar, pues, con carácter general,
subsumidas las normas fiscales en aquéllas a las que se refiere expresamente el
citado art. 9.3 CE ,
por cuanto tales normas no tienen por objeto una restricción de derechos
individuales, sino que responden y tienen un fundamento propio en la medida en
que son directa y obligada consecuencia del deber de contribuir al
sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica
impuesto a todos los ciudadanos por el art. 31.1 de la Norma fundamental"
( STC 173/1996 ,
fundamento jurídico 3.º, que se apoya en las SSTC 27/1981 , fundamento jurídico 10 , 6/1983 , fundamento jurídico 3.º, 126/1987,
fundamento jurídico 9 .º, y 150/1990 ,
fundamento jurídico 8.º). Así pues, "fuera de las materias respecto de las
que el art. 9.3 CE veta
totalmente la retroactividad, es posible que se dote a la ley del ámbito de
retroactividad que el legislador considere oportuno, disponiendo éste, por
consiguiente, de un amplio margen de discrecionalidad política" ( STC 150/1990 ,
fundamento jurídico 8.º). "La irretroactividad absoluta de las leyes
fiscales podría hacer totalmente inviable una verdadera reforma fiscal" ( SSTC 126/1987 , 197/1992 y 173/1996 ,
fundamento jurídico 3.º).
b) Ahora bien, también
hemos declarado que "afirmar que las normas tributarias no se hallan
limitadas en cuanto tales por la prohibición de retroactividad establecida en
el art.
9.3 CE , en tanto que no son normas sancionadoras o
restrictivas de derechos individuales, no supone de ninguna manera mantener,
siempre y en cualquier circunstancia, su legitimidad constitucional, que puede
ser cuestionada cuando su eficacia retroactiva entre en colisión con otros
principios consagrados en la Constitución ( STC 126/1987 ,
fundamento jurídico 9.º), señaladamente, por lo que aquí interesa, el de
seguridad jurídica, recogido en el mismo precepto constitucional" (STC
173/1996 , fundamento jurídico 3.º4).
c) Sobre el significado
del principio de seguridad jurídica en este particular contexto, también hemos
señalado que dicho principio, aun cuando no pueda erigirse en valor absoluto,
pues ello daría lugar a la congelación o petrificación del ordenamiento
jurídico existente ( STC 126/1987 ,
fundamento jurídico 11), ni deba entenderse tampoco como un derecho de los
ciudadanos al mantenimiento de un determinado régimen fiscal ( SSTC 27/1981 y 6/1983 ),
sí protege, en cambio, la confianza de los ciudadanos, que ajustan su conducta
económica a la legislación vigente, frente a cambios normativos que no sean
razonablemente previsibles, ya que la retroactividad posible de las normas
tributarias no puede trascender la interdicción de la arbitrariedad ( STC 150/1990 ,
fundamento jurídico 8.º).
Determinar, en
consecuencia, cuándo una norma tributaria de carácter retroactivo vulnera la
seguridad jurídica de los ciudadanos es una cuestión que sólo puede resolverse
caso por caso, teniendo en cuenta, de un lado, el grado de retroactividad de la
norma cuestionada y, de otro, las circunstancias específicas que concurren en
cada supuesto ( SSTC 126/1987 , fundamento jurídico 11 , 150/1990, fundamento jurídico 8 .º,
y 173/1996 ,
fundamento jurídico 3.º).
d) Finalmente, como
criterio orientador de este juicio casuístico, resulta relevante a tenor de la
doctrina de este Tribunal, distinguir entre la retroactividad auténtica o de
grado máximo, y la retroactividad impropia o de grado medio. En el primer
supuesto, que se produce cuando la disposición pretende anudar sus efectos a
situaciones de hecho producidas con anterioridad a la propia Ley y ya
consumadas, sólo exigencias cualificadas de interés general podrían imponer el
sacrificio del principio de seguridad jurídica. En el supuesto de la
retroactividad de grado medio o impropia, que se produce cuando la Ley incide
sobre situaciones jurídicas actuales aún no concluidas, la licitud o ilicitud
de la disposición dependerá de una ponderación de bienes llevada a cabo caso
por caso que tenga en cuenta, de una parte, la seguridad jurídica y, de otra,
los diversos imperativos que pueden conducir a una modificación del
ordenamiento jurídico tributario, así como las circunstancias concretas que
concurren en el caso, es decir, la finalidad de la medida y las circunstancias
relativas a su grado de previsibilidad, su importancia cuantitativa, y otros
factores similares ( STC 126/1987 fundamentos
jurídicos 11, 12 y 13, STC
197/1992 , fundamento jurídico 4.º y STC 173/1996 ,
fundamento jurídico 3.º)."
Así las cosas, y como antes
se ha indicado, la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del IRPF, a través de su
Disposición Final Segunda, introdujo dos modificaciones en el régimen de
compensación de bases imponibles, del Impuesto de Sociedades, que serían
aplicables a los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 1999 (en el
presente caso, se trataba del ejercicio 2001).
En efecto, de un lado, amplió
el plazo de compensación, al redactar el artículo 23.1de la Ley 43/1995, de 27
de diciembre, del Impuesto de Sociedades, en los siguientes términos: "Las
bases imponibles negativas podrán ser compensadas con las rentas negativas de
los períodos impositivos que concluyan en los diez años inmediatos y
sucesivos". De otro, añadió al referido artículo 23 un
apartado 5, en el que se disponía: " El sujeto pasivo deberá acreditar, en su caso,
mediante la exhibición de la contabilidad y los oportunos soportes documentales,
la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación
pretenda, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron".
No puede ser más claro el
precepto últimamente transcrito en cuanto a la obligación de justificar documentalmente
las bases negativas, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron y por
tanto resulta de aplicación tanto a las generadas con anterioridad a 1 de enero
de 1999 como a las surgidas con posterioridad.
Ciertamente, la Disposición
Transitoria Duodécima de la Ley 40/1998 trató de resolver el tradicional
problema de deslinde temporal de normas cuando se produce un cambio legislativo
y lo hizo disponiendo que la computación del nuevo plazo de compensación, de
diez años- el anterior era de siete-, se llevaría a cabo desde que se
determinaron las bases negativas, lo que comportaba que el legislador le daba
efecto retroactivo, siendo de aplicación a todas las bases negativas y no a las
que surgieran a partir de 1 de enero de 1999.
Ahora bien, ello no puede
servir de base para, utilizando el argumento a contrario, llegar a la
conclusión de que el artículo 23.5 de la Ley 43/1995, ante la ausencia de una
Disposición Transitoria, solo sería aplicable a bases negativas originadas a
partir la expresada fecha de 1 de enero de 1999. Y ello por la innecesariedad
de dicho tipo de norma, ya que la simple generación de bases negativas, en
contra de lo que sostiene la recurrente, no determina "un derecho
adquirido" a su compensación con bases positivas.
En efecto, como hemos dicho
anteriormente, no podemos admitir la existencia de un derecho adquirido a la
compensación por la mera generación de bases negativas, por cuanto, entre otros
extremos, falta la nota de su autonomía respecto de la relación jurídico tributaria,
autonomía que si se aprecia por ejemplo, en el derecho a la devolución de una
determinada cantidad. De existir un derecho, se trataría de lo que en la Teoría
General se ha denominado "derecho eventual" (ius existens in spe non
autem firmiter quaesitum, en expresión de los antiguos postglosadores) o más
común y precisamente, "expectativa", a la que resulta aplicable la
doctrina del Tribunal Constitucional, en el sentido de que " la
prohibición de la retroactividad sólo es aplicable a los derechos consolidados,
asumidos e integrados en el patrimonio del sujeto, y no a los pendientes,
futuros, condicionados y expectativas, según reiterada doctrina del Tribunal
Supremo..."
A la misma conclusión ha de
llegarse, y por la misma razón, si se sigue el criterio, que parece más
correcto, de entender que ante el hecho de surgir en determinado ejercicio base
imponible negativa, lo que el artículo 23.1 de la Ley 43/1995, antes
transcrito, reconoce al sujeto pasivo es una mera "facultad" o
posibilidad de actuar inserta en la relación jurídico tributaria ("podrá" dice el apartado 5 del tantas veces
repetido artículo 23) y que solo puede hacerse efectiva desde dentro de la
misma y con subordinación a ella y a su normativa que, en este caso, y a partir
de 1 de enero de 1999, exige no solo el presupuesto esencial de la generación
de bases imponibles positivas, sino la justificación de las que tuvieron
carácter negativo, mediante contabilidad y sus soportes documentales.
Por todo ello, la Ley 40/1998
resulta plenamente constitucional y como la sentencia realiza una
interpretación correcta de la misma en el extremo objeto de recurso, debe ser
confirmada, con desestimación de los dos primeros motivos.
Cuarto.—- El segundo motivo, en el que se
sostiene que, al no presentar justificación suficiente de las bases negativas,
la Inspección debió acudir a la estimación indirecta de bases imponibles, no
puede ser compartido por esta Sala.
En efecto, la postura carece
de justificación alguna, tanto más cuanto supone, tal como sostiene el Abogado
del Estado, alterar el mecanismo de la compensación, que parte de la existencia
de bases negativas reflejadas en una liquidación o autoliquidación y lo único
que se dispone es determinar la procedencia y cuantía de las mimas, en base a
aquellas, pero también con la contabilidad del contribuyente y sus soportes
documentales.
La Ley, ya lo hemos apuntado
en el anterior Fundamento de Derecho, no permite la comprobación de autoliquidaciones
correspondientes a ejercicios prescritos y, en consecuencia, la alteración de
las bases imponibles declaradas. Solo requiere que se justifique la procedencia
y cuantía de las bases imponibles negativas a efectos de su compensación con
bases imponibles positivas.
Quinto.—Al no estimarse ninguno de los motivos,
procede la desestimación del recurso de casación y ello ha de hacerse con
imposición de las costas a la entidad recurrente, si bien que la Sala, haciendo
uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de esta
Jurisdicción, limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de
6.000 euros.
Por lo expuesto, en nombre de
su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del
pueblo español, nos confiere la Constitución,
FALLAMOS
Que debemos desestimar y
desestimamos el presente recurso de casación, número 6330/2010, interpuesto por
D. Francisco Velasco Muñoz-Cuéllar, Procurador de los Tribunales, en nombre de
DISTRIBUIDORES AUTOMATICOS DE BEBIDAS Y ALIMENTOS, S.A., contra la sentencia de
la Sección Séptima, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia
Nacional, de 28 de junio de 2010, dictada en el recurso
contencioso-administrativo número 392/08, con condena en costas de la parte
recurrente, si bien que con la limitación indicada en el último de los
Fundamentos de Derecho.
Así por esta nuestra
sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente
juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Emilio
Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez Manuel
Martin Timon PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por
el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose
celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.
