1. Introducción
Como otros años, cuando llega la hora de declarar
para la mayor parte de las sociedades, elaboramos un pequeño trabajo que sirve
para recordar, tanto a los profesionales como a las entidades, las novedades de
esta declaración (la de ejercicios iniciados en 2011), los cambios normativos
que afectan a los ejercicios iniciados en 2012, una serie de aspectos que
siempre hay que tener en cuenta al enfrentarnos
con esta obligación anual y unas tablas numéricas para recoger los
números del Impuesto: declaraciones presentadas, tipos de empresa que declaran
y la base imponible o la cuota líquida según el nivel de ingresos de las
entidades.
Los cambios normativos han venido de la mano de la
situación económica que atravesamos y, por ello, se han producido en su mayor
parte a través de Reales Decretos-leyes. Desde 2010 hasta ahora, prácticamente
en cada Real Decreto-ley que se ha publicado se incluye alguna modificación
tributaria, lo que dificulta enormemente el seguimiento por parte de las
empresas.
Entre las modificaciones que afectan a esta
declaración que se va a presentar, a ejercicios iniciados en 2011, merece la
pena destacar las limitaciones para grandes empresas a la compensación de bases
imponibles negativas o a la deducibilidad del fondo de comercio financiero, la
ampliación del ámbito de aplicación del régimen especial de empresas de
reducida dimensión o la supresión del requisito de mantenimiento de empleo para
aplicar la libertad de amortización en las inversiones en elementos nuevos del
inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades
económicas.
Por lo que respecta a las novedades para ejercicios
iniciados en 2012, se puede destacar la rebaja del límite aplicable sobre la
cuota líquida a la suma de deducciones por incentivos a la inversión,
incluyendo en dicho límite también la deducción por reinversión de beneficios
extraordinarios, y aumentando, en paralelo, el periodo de compensación de
dichas deducciones. En lo tocante a los pagos fraccionados, se establece un
importe mínimo a pagar referenciado al resultado positivo de la cuenta de
pérdidas y ganancias. Por otra parte, en algunos casos se limita la
deducibilidad de los gastos financieros.
Por último, como medidas excepcionales, se arbitran
dos: se permite tributar a un tipo del 8% a las entidades que repatríen
dividendos o rentas generadas en la transmisión de participaciones en entidades
residentes en un territorio calificado como paraíso fiscal, siempre que el devengo
se produzca hasta la fecha tope del 30 de noviembre próximo; y se abre la
posibilidad de presentar, también hasta dicha fecha, a los sujetos pasivos de
este impuesto (y a los del IRPF e IRNR), una declaración tributaria especial
para regularizar bienes o derechos de su titularidad (si la tienen antes de la
finalización del último periodo impositivo cuyo plazo de declaración hubiera
terminado antes del 31 de marzo de 2012) que no se correspondan con rentas
declaradas en dichos impuestos, lo cual les permitirá eludir en este tributo la
presunción establecida en el artículo 134 del Texto Refundido de la Ley del
Impuesto en el sentido de entender que han sido adquiridos con renta no
declarada los elementos descubiertos que no estén registrados en contabilidad.
2. Los
números del Impuesto
Cuadro Nº 1
Recaudación total Estado (millones de euros)
|
|||||||
2007
|
2008
|
2009
|
2010
|
2011
|
% 07 - 11
|
% 10 - 11
|
|
Impuesto
sobre la Renta
|
72.614
|
71.341
|
63.857
|
66.977
|
69.803
|
-3,87%
|
4,22%
|
Impuesto
sobre Sociedades
|
44.823
|
27.301
|
20.188
|
16.198
|
16.611
|
-62,94%
|
2,55%
|
IRNR
|
2.427
|
2.262
|
2.342
|
2.564
|
2.040
|
-15,95%
|
-20,44%
|
Otros
|
1.104
|
1.120
|
74
|
88
|
118
|
-89,31%
|
34,09%
|
Total
I. Directos y Cotiz. Social
|
120.968
|
102.024
|
87.521
|
85.827
|
88.572
|
-26,78%
|
3,20%
|
Impuesto
sobre el Valor Añadido
|
55.850
|
48.015
|
33.573
|
49.086
|
49.302
|
-11,72%
|
0,44%
|
Impuestos
Especiales
|
19.787
|
19.570
|
19.349
|
19.806
|
18.983
|
-4,06%
|
-4,16%
|
Otros
|
3.223
|
3.086
|
2.741
|
3.001
|
2.965
|
-8,00%
|
-1,20%
|
Total
I. Indirectos
|
78.860
|
70.671
|
55.661
|
71.893
|
71.250
|
-9,65%
|
-0,89%
|
Varios
|
14.416
|
16.010
|
19.278
|
1.816
|
1.938
|
-86,56%
|
6,72%
|
Total
Ingresos no Financieros
|
214.244
|
188.705
|
162.460
|
159.536
|
161.760
|
-24,50%
|
1,39%
|
Fuente: Ministerio de Economía y Hacienda
|
|||||||
Cuadro Nº 2 Evolución del número
total de declarantes en IS
|
||
Ejercicios
|
Número de
declarantes
|
Tasas de
variación
|
2002
|
1.011.557
|
|
2003
|
1.044.117
|
3,22%
|
2004
|
1.119.635
|
7,23%
|
2005
|
1.202.637
|
7,41%
|
2006
|
1.296.060
|
7,77%
|
2007
|
1.413.095
|
9,03%
|
2008
|
1.421.543
|
0,60%
|
2009
|
1.419.070
|
-0,17%
|
Fuente: Dirección General de Tributos. S.G. Política
tributaria
|
||
Cuadro Nº 3 Beneficios fiscales
proyectados para 2012
Total
|
|
Deducciones:
Reinversión de beneficios extraordinarios
|
677.120,00
|
Tipos
reducidos: Tipo del 25% para PYME
|
507.450,00
|
Ajuste
B.I: Libertad amortización y amort. especiales
|
501.640,00
|
Reducc.
Tipo PYME por mantenimiento o creación empleo
|
342.910,00
|
Deducc:
Saldo ptes. incentivos inver. ejercicios anteriores
|
326.150,00
|
Deducciones:
Actividades de I+D e innovación tecnológica
|
271.640,00
|
Deducciones:
Acontecimientos de especial interés público
|
223.470,00
|
Tipos
reducidos: Restantes entidades
|
148.580,00
|
Ajuste
B.I: Reserva para inversiones en Canarias
|
142.230,00
|
Deducciones:
Inversiones en Canarias
|
117.120,00
|
Deducciones:
Donaciones
|
86.460,00
|
Bonificaciones:
Venta de bienes corporales producidos Canarias
|
65.740,00
|
Ajuste
B.I: Rég. esp. Ent. Navieras en función tonelaje
|
38.740,00
|
Bonificaciones:
Actividades export. y prest. serv. pub. loc.
|
38.620,00
|
Bonificaciones:
Operaciones financieras
|
38.500,00
|
Tipo del
1% para sociedades de inversión
|
34.320,00
|
Bonificaciones:
Entidades que operan en Ceuta y Melilla
|
33.630,00
|
Deducciones:
Protección del medio ambiente
|
32.020,00
|
Bonificaciones:
Empresas navieras de Canarias
|
29.940,00
|
Bonificaciones:
Cooperativas especialmente protegidas
|
11.530,00
|
Deducciones:
Producciones cinematográficas
|
10.480,00
|
Ajuste
B.I: Determinadas ayudas e indemnizaciones públicas
|
8.380,00
|
Bonificaciones:
Entidades dedicadas al arrendamiento viviendas
|
3.780,00
|
Deducciones:
Formación profesional
|
3.520,00
|
Ajuste
B.I: Incentivos fiscales al mecenazgo
|
3.430,00
|
Deducciones:
Creación de empleo para minusválidos
|
2.490,00
|
Deducciones:
Edición de libros
|
620,00
|
Deducciones:
Patrimonio Histórico
|
30,00
|
TOTAL
|
3.700.540,00
|
Cifras en miles de euros
Cuadro Nº
4
|
Distribución
de declarantes por situación económica
|
Ejercicio
2009
|
||||||
Tramos de ingresos (miles de euros)
|
Inactivas
|
Con pérdidas
|
B. Imponible <= 0
|
B. Imponible > 0
|
||||
Número
|
Distribución
|
Número
|
Distribución
|
Número
|
Distribución
|
Número
|
Distribución
|
|
<6
|
240.797
|
100
|
158.715
|
25,74
|
345.777
|
36,02
|
9.061
|
1,97
|
jun-60
|
150.956
|
24,48
|
190.952
|
19,89
|
63.878
|
13,92
|
||
60 - 150
|
108.509
|
17,6
|
147.054
|
15,32
|
81.626
|
17,78
|
||
150 - 300
|
72.718
|
11,79
|
100.517
|
10,47
|
76.478
|
16,66
|
||
300 - 600
|
53.260
|
8,64
|
73.980
|
7,71
|
74.008
|
16,12
|
||
600 - 1.500
|
40.090
|
6,5
|
55.600
|
5,79
|
74.657
|
16,26
|
||
1.500 - 6.000
|
23.464
|
3,8
|
32.757
|
3,41
|
57.767
|
12,58
|
||
6.000 - 12.000
|
4.297
|
0,7
|
6.172
|
0,64
|
10.315
|
2,25
|
||
12.000 - 30.000
|
2.864
|
0,46
|
4.278
|
0,45
|
6.705
|
1,46
|
||
30.000 - 45.000
|
634
|
0,1
|
999
|
0,1
|
1.533
|
0,33
|
||
45.000 - 60.000
|
329
|
0,05
|
525
|
0,05
|
754
|
0,16
|
||
60.000 - 90.000
|
299
|
0,05
|
493
|
0,05
|
765
|
0,17
|
||
90.000 - 180.000
|
312
|
0,05
|
523
|
0,05
|
711
|
0,15
|
||
>180.000
|
250
|
0,04
|
427
|
0,04
|
758
|
0,17
|
||
TOTALES
|
240.797
|
100
|
616.697
|
100
|
960.054
|
100
|
459.016
|
100
|
Fuente: AEAT
|
||||||||
Cuadro Nº
5
|
Cuota
líquida positiva
|
Ejercicio
2009
|
|||||
Tramos de Ingresos
|
DECLARANTES
|
DECLARANTES
DE ESTA PARTIDA
|
|||||
(miles de euros)
|
Número
|
Distribución
|
Número
|
Distribución
|
Importe
partida
|
Distribución
|
Media
|
Declarantes
|
Importe
|
||||||
< 6
|
354.838
|
25
|
7.918
|
1,79
|
10.679.315
|
0,04
|
1.349
|
6 -60
|
254.830
|
17,96
|
61.624
|
13,96
|
125.070.858
|
0,47
|
2.030
|
60 - 150
|
228.680
|
16,11
|
79.351
|
17,98
|
291.201.399
|
1,09
|
3.670
|
150 - 300
|
176.995
|
12,47
|
74.176
|
16,81
|
418.419.646
|
1,57
|
5.641
|
300 - 600
|
147.988
|
10,43
|
71.713
|
16,25
|
629.801.615
|
2,36
|
8.782
|
600 - 1500
|
130.257
|
9,18
|
71.952
|
16,3
|
1.154.216.840
|
4,33
|
16.041
|
1500 - 6000
|
90.524
|
6,38
|
55.048
|
12,47
|
2.512.130.424
|
9,43
|
45.635
|
6000 - 12000
|
16.487
|
1,16
|
9.498
|
2,15
|
1.474.760.302
|
5,54
|
155.271
|
12000 - 30000
|
10.983
|
0,77
|
6.081
|
1,38
|
2.096.366.697
|
7,87
|
344.740
|
30000 - 45000
|
2.532
|
0,18
|
1.368
|
0,31
|
987.565.567
|
3,71
|
721.905
|
45000 - 60000
|
1.279
|
0,09
|
675
|
0,15
|
723.612.548
|
2,72
|
1.072.019
|
60000 - 90000
|
1.258
|
0,09
|
678
|
0,15
|
1.562.516.945
|
5,86
|
2.304.597
|
90000 - 180000
|
1.234
|
0,09
|
624
|
0,14
|
1.814.860.529
|
6,81
|
2.908.430
|
> 180000
|
1.185
|
0,08
|
673
|
0,15
|
12.840.867.654
|
48,2
|
19.080.041
|
Total
|
1.419.070
|
100
|
441.379
|
100
|
26.642.070.340
|
100
|
60.361
|
Fuente AEAT
|
|||||||
Cuadro Nº 6 Distribución de declarantes
por tipo de empresa Ejercicio
2009
Ingresos (miles de euros)
|
Empresas de Reducida Dimensión
|
Gran Empresa
|
Sociedades Sin Entidades
|
Entidades de Crédito
|
Aseguradoras
|
Inst. Inversión
|
Número
|
Número
|
Número
|
Número
|
Número
|
Número
|
|
<6
|
288.654
|
288
|
354.607
|
7
|
17
|
207
|
jun-60
|
227.820
|
130
|
254.567
|
S.E.
|
S.E.
|
247
|
60 - 150
|
206.960
|
223
|
228.260
|
S.E.
|
S.E.
|
410
|
150 - 300
|
161.741
|
154
|
176.180
|
S.E.
|
S.E.
|
797
|
300 - 600
|
132.922
|
201
|
146.786
|
6
|
15
|
1.181
|
600 - 1.500
|
112.408
|
415
|
128.808
|
14
|
26
|
1.409
|
1.500 - 6.000
|
67.035
|
2.925
|
89.199
|
46
|
53
|
1.226
|
6.000 - 12.000
|
3.697
|
9.709
|
16.120
|
40
|
42
|
285
|
12.000 - 30.000
|
398
|
8.409
|
10.705
|
36
|
55
|
187
|
30.000 - 45.000
|
26
|
2.008
|
2.441
|
26
|
21
|
44
|
45.000 - 60.000
|
9
|
1.044
|
1.212
|
26
|
16
|
25
|
60.000 - 90.000
|
13
|
1.004
|
1.189
|
30
|
21
|
18
|
90.000 - 180.000
|
S.E.
|
1.015
|
1.168
|
28
|
30
|
8
|
>180.000
|
S.E.
|
1.033
|
1.012
|
88
|
81
|
4
|
TOTALES
|
1.201.697
|
28.558
|
1.412.254
|
355
|
413
|
6.048
|
Fuente AEAT
S.E:
secreto estadístico
El Cuadro N.º 1 demuestra
claramente la debacle que se ha producido en la recaudación del Impuesto sobre
Sociedades durante los años que llevamos de crisis económica, reduciéndose ésta
casi en un 63% y perdiendo por el camino más de 28.000 millones de euros. Por
este motivo, el Impuesto ha pasado de significar un 31% de la recaudación
tributaria estatal a solamente un 10%.
En el Cuadro N.º 2 se recogen
el número de autoliquidaciones que se presentan, habiéndose estabilizado
después de 2007.
El Cuadro N.º 3 recoge el
ranking de beneficios fiscales según el proyecto de Ley de Presupuestos
Generales del Estado para 2012, ocupando el primer puesto la deducción por
reinversión de beneficios extraordinarios que, junto con el tipo reducido de la
empresas de reducida dimensión, suponen casi un tercio de todos los beneficios
fiscales. También llama la atención que, en tercer lugar, se haya colocado la
libertad de amortización y las amortizaciones especiales.
En el Cuadro N.º 4 , de
Distribución de declarantes por situación económica, vemos que son muchas más
las autoliquidaciones presentadas con Base Imponible negativa o cero, 960.054,
que las que tienen base positiva. Este dato global no se cumple a partir de
ingresos superiores a 600.000 euros. Hasta dicha cifra de ingresos, la que
tienen más del 80% de las entidades, son muchas más las declaraciones con bases
negativas y, a partir de dicho nivel de ingresos, son más las empresas con
bases positivas.
Según el Cuadro N.º 5, el 48%
de la cuota líquida se recauda en 2009 a través de las 673 empresas con
ingresos superiores a 180 millones de euros que tienen bases positivas,
ingresando una media de más de 19 millones de euros cada una.
Por último, si examinamos el
Cuadro N.º 6 nos damos cuenta de que el régimen especial de las empresas de
reducida dimensión, por el número de entidades que lo utilizan, es el más
general, con 1.201.697 autoliquidaciones, el 85% de todas, siendo las grandes
empresas 28.558, y el resto son entidades de crédito, aseguradoras e instituciones
de inversión colectiva.
3. Principales
novedades normativas 2011
Recogemos
las novedades normativas con incidencia en la declaración de ejercicios
iniciados en 2011. Las principales son las siguientes:
Con efectos para los
períodos iniciados a partir de 1 de enero de 2011 la comunicación obligatoria
de la dominante de un grupo fiscal, de los cambios en la composición del grupo,
debe de hacerla en la declaración del primer pago fraccionado al que afecte la
nueva composición. Esta norma flexibiliza la obligación formal ya que, hasta
ahora, la comunicación se debía realizar antes del inicio del período
impositivo en el que consolidaba la nueva composición del grupo.
Deducción
por gastos o inversiones para habituar a los empleados en las nuevas
tecnologías
Esta deducción, cuyo
porcentaje es del 1 por 100 (2 por 100 si en el período esos gastos son mayores
que la media de los 2 anteriores), se prorroga a 2011, ejercicio en el que se
habría perdido según el calendario de reducción y eliminación de deducciones
establecido por la Ley 35/2006.
Para ejercicios iniciados a
partir del 6 de marzo de 2011 el porcentaje de esta deducción, que en 2010 era
del 8 por 100, se fija en el 12 por 100.
Asimismo, se incrementa el
porcentaje máximo de la cuota íntegra, minorada en las deducciones por doble
imposición y por bonificaciones, del 50 al 60 por 100, que se puede deducir por
incentivos en el caso de que las de I+D+i
y por fomento de las TIC’s del período excedan del 10 por 100 de la
cuota íntegra, con las minoraciones mencionadas anteriormente.
Deducciones medioambientales
Con efectos para ejercicios
iniciados a partir del 6 de marzo de 2011, el porcentaje de la deducción por
inversiones en bienes del activo material destinadas a la protección del medio
ambiente pasa a ser del 8 por 100, cuando en el año anterior era del 2 por 100.
Además, se extiende el
ámbito de aplicación de la deducción a los incentivos que tienen por objeto
evitar la contaminación acústica procedente de instalaciones industriales y se
matiza que las inversiones relativas a residuos industriales son aplicables
solo cuando dichos residuos hayan sido producidos por la propia entidad.
Fondo de comercio
financiero
Se modifica temporalmente la deducción del fondo de
comercio financiero que surge en las adquisiciones de participaciones
adquiridas en entidades no residentes para los períodos impositivos iniciados
durante los años 2011, 2012 y 2013. El porcentaje del 5 por 100 pasa a ser del
1 por 100 en dichos períodos.
Recordamos que, para los períodos impositivos que
concluyan a partir de 21 de diciembre de 2007, solo se puede aplicar el ajuste
negativo en la base imponible del Impuesto por los fondos de comercios surgidos
por las adquisiciones de participaciones en empresas extranjeras establecidas
en China, India o en otros países en los que se pueda demostrar la existencia
de obstáculos jurídicos explícitos a las combinaciones transfronterizas de
empresas y siempre que la adquisición se haya realizado antes del día 21 de
mayo de 2011. Las adquisiciones de participaciones efectuadas con posterioridad
a dicha fecha no gozarán del incentivo fiscal.
Compensación de bases imponibles negativas
En 2011 la última base imponible negativa a
compensar es la generada en el año 1996, de no hacerlo se perderá
definitivamente.
Se limita para los períodos 2011, 2012 y 2013 el
importe a compensar de las bases imponibles negativas que tienen pendientes de
aplicar las grandes empresas, aquellas cuyo volumen de operaciones supera los
6.010.121,04 € en el período impositivo anterior. Se aplica un porcentaje sobre
la base que varía en función de la cuantía de la cifra de negocios de la
entidad.
En el siguiente cuadro recogemos los límites
temporales de compensación de las bases negativas pendientes:
Cifra de negocios €
|
% de compensación
|
<
20.000.000,00
|
100 %
|
³ 20.000.000,00 < 60.000.000,00
|
75 %
|
³ 60.000.000,00
|
50 %
|
Pagos fraccionados
Se
elevan los importes a satisfacer de los pagos fraccionados para las empresas obligadas
a determinarlos por el sistema de base corrida. Recordamos que esta modalidad
es obligatoria para las empresas cuyo volumen de operaciones, calculado según
la Ley del IVA, haya superado los 6.010.121,04 €. Esta medida se aprueba con
carácter temporal para los períodos impositivos iniciados dentro de los años
2011, 2012 y 2013. En el siguiente cuadro recogemos los nuevos porcentajes que
se van a aplicar según el importe de la cifra de negocios, en el caso de que el
tipo de gravamen sea del 30 por 100
Cifra de negocios €
|
%
|
||
< 20.000.000,00
|
5/7 x tg
|
=
|
21%
|
³ 20.000.000,00 < 60.000.000,00
|
8/10 x tg
|
=
|
24%
|
³ 60.000.000,00
|
9/10 x tg
|
=
|
27%
|
tg = tipo de gravamen
|
|||
Libertad de amortización en inversiones nuevas
Se amplía el incentivo de la libertad de
amortización para elementos nuevos del inmovilizado material y de las
inversiones inmobiliarias nuevas puestos a disposición del sujeto pasivo para
los períodos que abarcan desde el 2011 hasta el 2015, y sin condicionarlo al
incremento de plantilla media.
Este incentivo también es aplicable a los contratos
de más de 2 años cuando la puesta a disposición se realiza en ejercicios
siguientes, aunque solo por la inversión realizada en el período.
Tipo del 20 por
100 para micropymes
En 2011 aplicarán este tipo las micropymes (empresas
con una cifra de negocios inferior a 5.000.000 € y con menos de 25 empleados)
si, al menos, mantienen plantilla respecto a la de los 12 meses anteriores al
inicio del primer período impositivo que comience a partir de 2009. En entidades
cuyo ejercicio coincide con el año natural si mantienen la plantilla de 2011
respecto a la de 2008.
La novedad es que el tipo del 20 por 100 en lugar de
aplicarse a una base de 120.202,41 € como hasta ahora, se aplicará a los
primeros 300.000 €, tributando al 25 por 100 el exceso sobre dicho importe.
Régimen especial de empresas de reducida dimensión
Para los períodos impositivos iniciados a partir de
1 de enero de 2011 se ha ampliado de 8.000.000 a 10.000.000 € el umbral para
aplicar este régimen especial e incrementando de 120.202,41 a 300.000 € el
tramo de base imponible al que se aplica el tipo reducido del 25 por 100.
Se mantiene la posibilidad de continuar tributando
por este régimen en los tres ejercicios siguientes, aunque se supere en el
ejercicio anterior el umbral de 10.000.000 € de cifra de negocios, siempre que
la entidad se pueda calificar como empresa de reducida dimensión en el
ejercicio en el que se llegó al límite y en los dos anteriores. La posibilidad
de continuar tributando por el régimen será aplicable cuando el importe de la
cifra de negocios se alcance como consecuencia de que se haya realizado una
operación de reestructuración empresarial a condición de que las entidades que
hayan realizado la operación cumplan las condiciones para ser consideradas como
empresas de reducida dimensión tanto en el período impositivo en que se realice
la operación como en los dos períodos anteriores a este último.
Deducción por
doble imposición de dividendos de fuente interna
Para
los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2011, cuando se
tenga una participación de al menos el 5 por 100 del capital de una sociedad
residente y esta última haya realizado una operación de concentración con otras
entidades o, bien una operación en el ámbito de las ofertas públicas de
adquisición de valores, de manera que como consecuencia de estas operaciones la
participación en aquella sociedad quede por debajo del 5 por 100 pero, al
menos, sea del 3 por 100, se seguirá aplicando la deducción por doble
imposición al 100 por 100 sobre los dividendos distribuidos en el plazo de los
3 años desde la realización de la operación, siempre que en el ejercicio en que
se realiza la distribución no se transmita totalmente la participación o el
porcentaje de participación no quede por debajo del 3 por 100. Transcurridos 3
años, si no se tiene el 5 por 100, se aplicará la deducción al 50 por 100.
Documentación de
las operaciones vinculadas
Para los períodos impositivos iniciados a partir de
2011 no se exige la documentación a las personas o entidades cuyo importe neto
de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a
10.000.000 €, (en 2010 el límite era de 8.000.000 €) siempre que el total de
las operaciones realizadas en dicho período con personas o entidades vinculadas
no supere el importe conjunto de 100.000 € de valor de mercado.
No obstante, deberán documentarse en todo caso las
operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que residan en un
país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto
que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo
acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas
personas o entidades realizan actividades económicas.
A este respecto conviene recordar que, si no se
cumplen estos requisitos, la norma reglamentaria establece otros que, si
concurren, pueden exonerar también a la empresa de documentar las operaciones
vinculadas.
Régimen fiscal de las transmisiones de activos realizadas
en cumplimiento de disposiciones con rango de Ley y de la normativa de defensa
de la competencia
Con efectos para los períodos impositivos iniciados
a partir de 1 de enero de 2011, no se integran en la base imponible las rentas
positivas que se pongan de manifiesto con ocasión de las transmisiones de
acciones y participaciones sociales en la sociedad gestora de mercado residente
en España a que se refiere el artículo 4 del Convenio internacional relativo a
la constitución de un mercado ibérico de la energía eléctrica entre el Reino de
España y la República portuguesa, hecho en Santiago de Compostela el 1 de
octubre de 2004, que se realicen para la creación de dicho mercado, siempre que
la contraprestación recibida en dichas transmisiones, en su totalidad o parte,
sean acciones o participaciones sociales en la sociedad gestora de mercado
residente en Portugal a que se refiere el artículo 4 citado anteriormente.
Dichas rentas positivas se integrarán en la base
imponible del período impositivo en el que se transmitan, o por cualquier otro
motivo se den de baja en el balance las citadas acciones o participaciones
recibidas, o cuando se compute en estas últimas una corrección de valor
fiscalmente deducible, en proporción al importe de dicha baja o corrección de
valor.
4. Algunos
aspectos a tener en cuenta
La base imponible del
Impuesto toma como punto de partida inicial y fundamental el resultado
contable, efectuando sobre el mismo única y exclusivamente las modificaciones
que prevé la norma. A continuación recogemos algunas diferencias que pueden
surgir y que es necesario chequear.
ü
Ajustes positivos
·
Gastos no deducibles como multas o sanciones y donaciones o donativos.
·
Excesos de amortizaciones y provisiones o pérdidas por deterioro.
·
Operaciones que a efectos fiscales deben valorarse a valor normal de
mercado.
·
Recuperación de la libertad de amortización practicada en ejercicios
anteriores.
·
Recuperación del exceso de amortización de ejercicios anteriores en
operaciones de arrendamiento financiero.
·
Recuperación de rentas, en el ejercicio del cobro, de operaciones con
pago aplazado computadas según el criterio del devengo.
·
Recalificación de intereses como dividendos en el caso de
subcapitalización.
·
Recuperación de valor de los elementos que generaron pérdidas fiscales
en una transmisión anterior.
·
Imputación de rentas en el caso de la transparencia fiscal
internacional.
·
Deterioro del fondo de comercio cuando el importe del mismo se haya
computado en la base imponible de los ejercicios anteriores.
·
Los gastos no deducibles incompatibles con la deducción por reinversión
de beneficios extraordinarios.
ü
Ajustes negativos
·
Libertad de amortización.
·
Exceso de amortizaciones contabilizadas en ejercicios anteriores.
·
Exceso de provisión contabilizada en ejercicios anteriores.
·
Exceso de pérdidas por deterioro contabilizadas en ejercicios
anteriores.
·
Cesión del uso a terceros de determinados activos intangibles.
·
Deducción del fondo de comercio financiero en la adquisición de
participaciones en el capital de entidades no residentes.
·
Corrección de la depreciación monetaria en las plusvalías obtenidas en
la transmisión de elementos del inmovilizado material.
·
Operaciones con pago aplazado computadas según el criterio de devengo.
·
Operaciones de arrendamiento financiero.
·
Dividendos y plusvalías exentas derivadas de participaciones en
entidades no residentes.
·
Rentas obtenidas en el extranjero a través de establecimientos
permanentes.
·
Dividendos distribuidos por sociedades que tributaron por el régimen
de transparencia fiscal y que
corresponden con beneficios imputados en la base imponible de sus socios.
·
Corrección del valor fiscal del fondo de comercio que no se corresponde
con el deterioro del mismo.
·
Deducción por activos intangibles de vida útil indefinida no
amortizables contablemente.
Cifra de negocios
Se determina restando, a la
suma de las ventas y de las prestaciones de servicios de la actividad
ordinaria, los descuentos comerciales, rappels y las devoluciones. Esta
magnitud es importante tenerla presente porque es la referencia para aplicar
diferentes aspectos regulados en la normativa del Impuesto. A continuación
indicamos algunos.
ü Empresa de reducida
dimensión
A partir de 2011 lo será cuando la cifra de negocios sea inferior a
10.000.000 € en el período impositivo inmediatamente anterior.
En el caso de que la entidad forme grupo, en el sentido del artículo 42
del Código de Comercio, el importe de la cifra de negocios a tener en cuenta es
la suma de todas las empresas y, si en conjunto no se supera la cifra de
10.000.000 €, todas las empresas podrán tributar por el régimen especial de
reducida dimensión
ü Micropyme
Si la cifra de negocios no supera los 5.000.000 € el sujeto pasivo
podrá durante los períodos de 2009, 2010, 2011 y 2012 aplicar los tipos
reducidos de 20-25 por 100 si mantienen empleo respecto a los 12 meses
anteriores al primer ejercicio iniciado en 2009. En este caso se toma la cifra
de negocios del propio ejercicio.
ü
Obligación de documentar operaciones vinculadas
No existirá esta obligación
cuando el conjunto de las operaciones vinculadas no supere los 100.000 €
valoradas a precio de mercado y la cifra de negocios del propio ejercicio sea
inferior a 10.000.000 €. En el caso de que la entidad forme grupo, en el
sentido del artículo 42 del Código de Comercio, el importe de la cifra de
negocios a tener en cuenta es la suma de todas las empresas y, si en conjunto
no se supera la cifra de 10.000.000 €, todas las empresas podrán tributar por
el régimen especial de reducida dimensión.
ü
Limitación para la compensación de bases imponibles negativas
Si la cifra de negocios en el período impositivo inmediatamente
anterior es superior a 20.000.000 € el sujeto pasivo, durante los ejercicios
2011, 2012 y 2013, no podrá compensar la totalidad de las bases imponibles
negativas, cuando el volumen de sus operaciones supere los 6.101.121,04 €.
ü
Pagos fraccionados
Si la cifra de negocios en el período impositivo inmediatamente
anterior es superior a 20.000.000 € el sujeto pasivo debería haber pagado más
importe por los pagos fraccionados realizados a partir del mes de octubre de
2011 y los que realice en los períodos 2012 y 2013, siempre que el volumen de
operaciones supere los 6.101.121,04 €. A partir de 2012 se deberá de determinar
un importe mínimo a satisfacer que se calcula en función del resultado positivo
de la cuenta de pérdidas y ganancias.
Imputación
temporal de los gastos e ingresos
ü
Contabilización de un gasto en un período anterior al de su devengo o
un ingreso en un período posterior al de su devengo.
Tanto el gasto como el ingreso se imputarán en la
base imponible del Impuesto correspondiente al período impositivo del devengo.
Debemos tener en cuenta que surgirá una diferencia positiva en el ejercicio de
la contabilización y una negativa en el ejercicio del devengo.
ü
Contabilización de un gasto en un período posterior al de su devengo o
un ingreso en un período anterior al de su devengo.
Tanto el gasto como el ingreso se imputarán en la
base imponible correspondiente al período impositivo de la contabilización,
salvo que resulte una tributación inferior a la que correspondería de haber
sido imputado en el ejercicio del devengo, en cuyo caso se imputarán en el
período del devengo y no en el de su contabilización. Si se trata de un gasto
se deberá presentar una rectificación de la autoliquidación del período del
devengo incluyendo el importe del gasto y solicitando la devolución del ingreso
indebidamente realizado y, paralelamente, un ajuste positivo en la declaración
del período impositivo de la contabilización. Si se trata de un ingreso se
presentará una rectificación de la autoliquidación excluyendo el importe del
ingreso contabilizado, solicitando la devolución de la cuota correspondiente,
practicando paralelamente un ajuste positivo en la declaración del período del
devengo.
Operaciones
a plazo
Las
rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los
cobros (criterio de caja), excepto que la entidad decida aplicar el criterio de
devengo. Son operaciones a plazo las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio
se perciba, mediante pagos sucesivos o en un solo pago, y entre la entrega y el
vencimiento del último o único plazo transcurra un plazo superior al año. Este
criterio especial de imputación no se aplica a las prestaciones de servicios ni
a las indemnizaciones.
En
caso de endoso, descuento o cobro anticipado, la renta se entenderá obtenida en
dicho momento.
Corrección monetaria
Los coeficientes correctores del componente
inflacionario se utilizan, a efectos del cálculo del valor de adquisición, para
hallar la ganancia o pérdida patrimonial producida en las ventas de bienes
inmuebles. Para las transmisiones efectuadas durante el año 2011 se aplican los
siguientes:
Coeficiente
|
|
Con
anterioridad a 1 de enero de 1984
|
2,2719
|
En el
ejercicio 1984
|
2,0630
|
En el
ejercicio 1985
|
1,9052
|
En el
ejercicio 1986
|
1,7937
|
En el
ejercicio 1987
|
1,7087
|
En el
ejercicio 1988
|
1,6324
|
En el
ejercicio 1989
|
1,5612
|
En el
ejercicio 1990
|
1,5001
|
En el
ejercicio 1991
|
1,4488
|
En el
ejercicio 1992
|
1,4167
|
En el
ejercicio 1993
|
1,3982
|
En el
ejercicio 1994
|
1,3730
|
En el
ejercicio 1995
|
1,3180
|
En el
ejercicio 1996
|
1,2553
|
En el
ejercicio 1997
|
1,2273
|
En el
ejercicio 1998
|
1,2114
|
En el
ejercicio 1999
|
1,2030
|
En el
ejercicio 2000
|
1,1969
|
En el
ejercicio 2001
|
1,1722
|
En el
ejercicio 2002
|
1,1580
|
En el
ejercicio 2003
|
1,1385
|
En el
ejercicio 2004
|
1,1276
|
En el
ejercicio 2005
|
1,1127
|
En el
ejercicio 2006
|
1,0908
|
En el
ejercicio 2007
|
1,0674
|
En el
ejercicio 2008
|
1,0343
|
En el
ejercicio 2009
|
1,0120
|
En el
ejercicio 2010
|
1,0000
|
En el
ejercicio 2011
|
1,0000
|
Valoración
especial de determinados hechos imponibles
Aunque nuestra fiscalidad, en general, admite los
valores contables, sí contiene ciertas normas especiales cuando se transmiten
elementos sin contraprestación dineraria, casos en los que, en general, la
norma fiscal manda reconocer los ingresos por diferencia entre el valor de
mercado del bien entregado y su valor contable, o entre el valor de mercado del
bien recibido y el valor contable de la participación, y la norma contable en
algunos de estos supuestos no computa el beneficio.
Si la contabilidad no refleja estas operaciones a
valor de mercado surgirán diferencias positivas en la base imponible del
Impuesto en el momento de producirse el hecho imponible. Esta norma se aplica
en los siguientes supuestos:
ü
Los transmitidos o adquiridos
a título lucrativo.
ü
Los aportados a entidades y
los valores recibidos en contraprestación.
ü
Los transmitidos a los socios
por causa de disolución, separación de éstos, reducción del capital con
devoluciones de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de
beneficios.
ü
Los transmitidos en virtud de
fusión, absorción y escisión total o parcial.
ü
Los adquiridos por permuta.
ü
Los adquiridos por canje o
conversión.
Además de obligar a las personas y entidades que
estén vinculadas a valorar a valor de mercado las transacciones que realicen
entre ellas, con unos determinados métodos, se les exige asimismo elaborar una
documentación que soporte ese ejercicio de valoración, y se anuda a este último
deber un régimen sancionador estricto.
La Dirección General de Tributos ha establecido que,
en base al principio general del derecho, según el cual la ley especial
prevalece sobre la general, debe tenerse en cuenta que las operaciones
reguladas en el artículo 15 del TRLIS son operaciones especiales con unas
reglas de valoración específicas que pueden ser realizadas por personas o
entidades tanto vinculadas como no vinculadas. En este sentido, teniendo en
cuenta que tanto el artículo 15 como el 16 del TRLIS establecen ambos reglas de
valoración y el primero resulta ser más especial que el segundo, que regula las
operaciones vinculadas en general, prevalece aquél sobre éste sin que sea
necesario, por tanto que las operaciones allí reguladas se vean afectadas por
el artículo 16 ni por las obligaciones de documentación que este artículo
conlleva. También considera, por el mismo principio, que no es obligatorio
documentar las operaciones vinculadas realizadas entre una cooperativa y sus
socios.
Gastos y pérdidas
contables que fiscalmente no son deducibles
No
constituyen partidas deducibles los siguientes gastos contables:
ü
Los que representen una retribución de los Fondos Propios.
ü
Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades.
ü
Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio
y extemporáneo.
ü
Las pérdidas del juego.
ü
Los donativos y liberalidades.
ü
Las dotaciones a fondos internos de pensiones.
ü
Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas con
personas o entidades residentes en Paraísos Fiscales.
ü
Gastos financieros ocasionados por la compra de participaciones de
entidades de un mismo grupo mercantil.
Donativos
y liberalidades
Se tratan de partidas de gastos que nacen de la
voluntad unilateral del sujeto pasivo mediante la disposición de un elemento
patrimonial de la empresa en favor de un tercero en donde está ausente una
función retributiva, no siendo deducible el gasto contabilizado que se
corresponda con donativos y liberalidades, por lo que surgirá un ajuste
permanente positivo en la base imponible.
Además de la no deducibilidad de estos gastos, la
diferencia entre el valor normal de mercado de los bienes entregados de forma gratuita
y su valor contable, debe integrarse en la base imponible de la sociedad,
surgiendo otro ajuste permanente positivo en la base imponible del Impuesto.
Se
considera que la condonación parcial de deudas sin intentar previamente su
cobro se considera una liberalidad. No son donativos ni liberalidades los
siguientes gastos:
ü
Los obsequios a clientes y proveedores, comidas con los mismos y el
coste de hospedaje y manutención consecuencia de los desplazamientos de los
clientes y proveedores a cargo de la empresa.
ü
Bienes entregados a los empleados por la permanencia en la empresa un
número determinado de años.
ü
Las celebraciones anuales en Navidad y entrega de regalos en esas
fechas.
ü
Los que tienen como finalidad promocionar los productos de la empresa
(venta de bienes y prestación de servicios), en la medida en que tales gastos
están de una manera u otra correlacionados con sus ingresos.
Amortización fiscal
Para
que la amortización sea deducible, en principio, como ocurre con otros tipos de
gasto, debe estar contabilizada, teniendo además que ser efectiva. La
amortización es efectiva cuando resulte de aplicar alguno de los métodos
siguientes:
ü
Coeficientes según tablas.
ü
Porcentaje constante sobre el valor pendiente.
ü
Números dígitos.
ü
Plan formulado a la Administración y aceptado por ésta o la
depreciación probada por el sujeto pasivo.
Amortización
por tablas
Si
en algún período un elemento es amortizado por debajo del coeficiente mínimo de
tablas, el exceso de amortización sobre dicho mínimo, realizado en un período
posterior, se entiende que corresponde al período impositivo en el que no se
llegó al mínimo. Estaremos aplicando en este caso el apartado 3 del artículo 19
del TRLIS que permite deducir un gasto de ejercicios anteriores en uno
posterior en el que se haya contabilizado.
No
obstante, debemos de tener cuidado, ya que la deducibilidad queda condicionada
a que de ello no se derive una tributación inferior a la que se habría
producido si la deducción se efectuase por devengo, máxime si consideramos que
la Administración viene entendiendo que se produce menor tributación si el
ejercicio en el que se produjo el gasto está prescrito.
Libertad de
amortización
En determinados supuestos el legislador admite que
se amorticen libremente los activos, lo que dará lugar a ajustes negativos en
la base imponible del Impuesto que revertirán en años posteriores, por ejemplo,
en los siguientes casos:
ü
En las sociedades anónimas laborales y sociedades limitadas laborales
el inmovilizado material, intangible y las inversiones inmobiliarias afectos a
sus actividades cuando se adquieren en los 5 primeros años de su calificación
como tales.
ü
Los activos mineros y las cantidades abonadas en concepto de canon de
superficie de las empresas que aplican el régimen especial de la minería.
ü
Los elementos del inmovilizado material e intangible afectos a las
actividades de I+D, excluidos los edificios.
ü
Los gastos de I+D activados como intangible (sin tener en cuenta las
amortizaciones de los elementos que tengan libertad de amortización).
ü
Los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones
inmobiliarias de las empresas de reducida dimensión, aunque la deducibilidad se
somete a unos límites y requisitos.
Arrendamiento
financiero
Para poder aplicar el régimen especial de los
contratos de arrendamiento financiero es necesario que el contrato contenga una
opción de compra a favor del arrendatario y recaer sobre bienes, muebles o
inmuebles, que queden afectados a las actividades empresariales de éste. Su
duración mínima será de 2 años, tratándose de bienes muebles, y de 10 si recae
sobre bienes inmuebles o establecimientos industriales.
Las cuotas de arrendamiento distinguirán el
componente financiero y el de recuperación del valor del bien cedido. El
importe de este segundo componente no podrá ser decreciente durante el período
contractual. Es gasto fiscal el componente financiero y el componente de
recuperación de valor, con el límite del duplo de la amortización lineal máxima
según tablas o del triple si el arrendatario es una empresa de reducida
dimensión. Hay que advertir que aquellos contratos vigentes con períodos
anuales de duración iniciados en 2009, 2010 y 2011, quedan eximidos de cumplir
este último requisito. Con ello se salva el
problema, agudizado en época de crisis, de que una refinanciación alargando los
plazos de pago del contrato invalide toda la aplicación de este régimen
especial, lo cual llevaría al sujeto pasivo a realizar regularizaciones por
todos los ejercicios en los que estuvo vigente el contrato.
Conforme
a la normativa contable, los elementos del inmovilizado intangible los podemos
clasificar en los que tienen vida útil definida e indefinida.
Los primeros tendrán una amortización contable en
función de dicha vida útil. Si ésta es superior a 10 años la amortización
contable será igual que la fiscal y, si es inferior a 10 años, la amortización
fiscal coincidirá siempre que se pruebe que la vida útil es menor de 10 años.
En las tablas reglamentarias de amortización, uno de los elementos que se
regulan son los Sistemas y Programas Informáticos, correspondiéndoles un
coeficiente máximo de amortización del 33 por 100 y un período máximo de 6 años
de vida útil.
En cuanto a los intangibles de vida útil indefinida,
que no se amortizan desde el punto de vista contable, la fiscalidad permite
deducir su valor de adquisición por décimas partes lo que, naturalmente, habrá
de llevarse a cabo a través de un ajuste extracontable negativo.
Esta deducibilidad por décimas partes del intangible
de vida útil indefinida viene condicionada a dos requisitos: que dicho elemento
se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso, y
que no se haya adquirido a una entidad del grupo (en el sentido del artículo 42
del Código de Comercio), salvo que aún así la transmitente a su vez lo hubiera
adquirido a un tercero, aunque en este caso solo se podría deducir cada año la
décima parte del precio satisfecho a ese tercero.
Fondo
de Comercio Financiero
El porcentaje de deducción anual del fondo de
comercio financiero que surge en las adquisiciones de empresas en el extranjero
es del 1 por 100, en lugar del 5 por 100, para los períodos 2011, 2012 y 2013.
La Dirección General de Tributos considera que una interpretación acorde a derecho
debe permitir que la deducción fiscal del fondo de comercio financiero se haga
extensivo a distintos niveles de participación, de manera que resulte aplicable
no sólo al fondo de comercio existente en una entidad directamente participada,
sino también el que se encuentre en segundos o ulteriores niveles de
participación.
Para ello será necesario probar, a través del
balance consolidado o por cualquier otro medio de prueba admitido en derecho,
que existe una parte del precio de adquisición de la entidad holding
directamente adquirida que, en el momento de realizarse la misma,
inequívocamente se corresponde con un fondo de comercio financiero existente en
una entidad indirectamente participada que de derecho a la exención para evitar
la doble imposición internacional.
La norma fiscal no establece ninguna regulación
específica relacionada con la corrección valorativa por deterioro del activo
intangible de vida útil definida, por lo que dicha corrección será fiscalmente
deducible, en la medida en que el deterioro se haya determinado de acuerdo con
la normativa mercantil.
En el caso de que, con carácter previo a la
aplicación del deterioro, el sujeto pasivo haya realizado ajustes negativos en
la base imponible del Impuesto, las cantidades deducidas minorarán a efectos
fiscales el valor del inmovilizado intangible. Por tanto, cualquier deterioro
contable del activo intangible será deducible por aquella parte que exceda de
las cantidades previamente deducidas fiscalmente.
Depreciación
de la participación en empresas en el extranjero
No se integra en la base imponible del sujeto pasivo
la depreciación de la participación derivada de la distribución de los
beneficios, cualquiera que sea la forma y el período impositivo en que dicha
depreciación se ponga de manifiesto hasta el importe de los dividendos
cobrados. El sujeto pasivo deberá realizar un ajuste positivo en la base
imponible.
El importe de la depreciación, que se produce cuando
se cobre el dividendo, será el beneficio obtenido por la entidad que los
distribuye con anterioridad a la adquisición de la participación sobre la
misma.
Pérdidas por deterioro de
instrumentos financieros
La norma contable clasifica los activos financieros
en préstamos y partidas a cobrar, inversiones mantenidas hasta el vencimiento,
activos financieros mantenidos para negociar, otros activos a valor razonable
con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias y activos financieros
disponibles para la venta.
ü
Los activos financieros mantenidos para negociar no sufren deterioro
porque ya su valoración a fin de ejercicio ha de ser por su valor razonable, lo
que significa que los incrementos o rebajas de valor respecto al de adquisición
van directamente a la cuenta de pérdidas y ganancias con plena eficacia fiscal.
ü
El tratamiento de los valores de renta fija va a depender de si están
admitidos a cotización, en cuyo caso solo es deducible la pérdida neta global
obtenida en estos activos, o no están admitidos, para los que no será deducible
la pérdida producida en los valores que tienen un valor cierto de reembolso.
ü
Para la deducibilidad en el caso de deterioro de valores de renta
variable tenemos que distinguir entre los valores negociados en mercados
regulados y los no negociados.
·
El deterioro contable de los primeros no presenta ninguna limitación,
excepto cuando se trate de participaciones de entidades residentes en paraísos
fiscales, con la excepción a la excepción de participaciones de entidades que
consoliden sus cuentas con la entidad socia o que residen en un Estado de la UE
y se acredite que realizan actividades económicas y que existe motivo económico
válido para su constitución. Tampoco se acepta el deterioro de valores
mantenidos en autocartera.
·
En cuanto a los valores de renta variable que no cotizan en mercados
regulados, en general, el deterioro será deducible cuando no supere la
diferencia entre el valor de los fondos propios de la participada al inicio y
al cierre del ejercicio.
No obstante, también es este
caso se limita la posibilidad de deducir, como en los valores negociables, en
valores de entidades que residan en un paraíso fiscal o cuando se trate de
pérdidas de valores representativos del capital social del propio sujeto
pasivo.
ü
Créditos comerciales y no
comerciales
Son deducibles las dotaciones para insolvencias
contabilizadas cuando a la fecha de devengo del Impuesto han transcurridos 6
meses desde que se hizo la primera gestión de cobro del crédito. No es
necesario que transcurra el plazo anterior cuando el deudor se encuentre en
algunos de los siguientes casos:
·
Declarado en quiebra, concurso de acreedores, suspensión de pagos,
incurso en un procedimiento de quita y espera, o situaciones análogas.
·
Procesado por el delito de alzamiento de bienes.
·
Si las obligaciones han sido reclamadas judicialmente o son objeto de
un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.
No se pueden deducir las
dotaciones, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial,
respecto de créditos que estén en alguna de las siguientes circunstancias:
·
Adeudados o afianzados por entidades de Derecho público, o por
entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca.
·
Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio
y derecho de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la
garantía.
·
Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución.
·
Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.
·
Tampoco van a ser deducibles las dotaciones para la cobertura del
riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas
con el acreedor, salvo que la insolvencia esté judicialmente declarada, ni las
dotaciones basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de
clientes y deudores.
Provisiones para gastos
Tienen por objeto el reconocimiento contable de pasivos no
financieros de carácter no corriente que surgen de obligaciones expresas o
tacitas, claramente especificados en cuanto a su naturaleza, pero que, en la
fecha de cierre del ejercicio, son indeterminados en cuanto a su importe exacto
o a la fecha en que se producirán.
ü
Retribuciones a largo plazo al personal
Incluyen las prestaciones
post-empleo, tales como pensiones y otras prestaciones por jubilación o retiro,
así como las correspondientes a planes de prejubilación. Solamente son
deducibles las contribuciones de los promotores de planes de pensiones y las
realizadas a planes de previsión social empresarial siempre que:
·
No sean fondos internos.
·
Se imputen a los trabajadores.
·
Que se transmita de forma irrevocable el derecho a
la percepción.
·
Se transmita la titularidad y gestión de los
recursos.
ü
Retribuciones al personal con pagos en instrumentos
de patrimonio
No son deducibles los gastos de
personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio,
utilizados como fórmula de retribución a los empleados. El gasto será deducible
en el momento en que la provisión se aplique a su finalidad, es decir cuando se
liquide en efectivo o, si se satisface mediante la entrega de instrumentos de
patrimonio, cuando los mismos sean entregados.
ü
Actuaciones medioambientales
Representan
obligaciones legales, contractuales o implícitas, de cuantía indeterminada,
para prevenir o reparar daños sobre el medio ambiente, y que no sean gastos de
desmantelamiento, retiro o rehabilitación (gastos de descontaminación,
restauración de lugares contaminados, eliminación de residuos acumulados, etc).
Serán deducibles, aunque no
respondan a obligaciones ciertas, siempre que respondan a un plan formulado y
aprobado por la Administración Tributaria. Los gastos no deducibles fiscalmente
se integrarán en la base imponible del período impositivo en el que se aplique
la provisión a su finalidad.
ü
Contratos onerosos
Se dotará contablemente la
provisión cuando los costes que conlleva el cumplimiento de un contrato excedan
a los beneficios económicos que se espera recibir del mismo. Desde el punto de
vista fiscal estos gastos no son fiscalmente deducibles.
ü
Por reestructuraciones
Solamente serían deducibles si se
refieren a obligaciones legales o contractuales y no meramente tácitas. Entre
las no deducibles estarían los planes voluntarios de bajas incentivadas. El
Centro Directivo considera no deducible la provisión para cubrir el riesgo de
una posible indemnización futura en caso de despido de un trabajador, por no
corresponder a una obligación cierta. Sí son deducibles las siguientes:
·
Las derivadas de la existencia de contratos de obra
o de duración temporal, a cuya finalización deba satisfacerse una indemnización
determinada.
·
La dotada hasta un máximo de 45 días por año
trabajado establecida por sentencia judicial que ha sido recurrida en un
despido por causas objetivas.
·
La provisión dotada de los contratos de trabajo que
contemplen un término cierto que determine la extinción de la relación laboral.
·
La provisión por indemnización por contratos de
trabajo de duración determinada a cuyo término hay que paga una indemnización.
ü
Devoluciones de ventas
No son deducibles los gastos incurridos
por el riesgo de devolución de ventas. Será deducible cuando las devoluciones
de las ventas se produzcan. No hay que confundir ésta provisión con la de
gastos accesorios en devoluciones de ventas, que sí es deducible y que tiene
por finalidad provisionar solamente la estimación de gastos asociados a las
devoluciones, no las devoluciones en si mismas.
ü
Garantías de reparación y revisiones y para la
cobertura de gastos accesorios por devoluciones de venta
Esta provisión es deducible con
el límite de multiplicar un porcentaje sobre el saldo de las ventas con
garantía pendiente al finalizar el periodo impositivo. Dicho porcentaje se
determina por el cociente entre:
·
En el numerador, los gastos en que incurrió el
sujeto pasivo para hacer frente a las garantías habidas en el periodo
impositivo y en los dos inmediatos anteriores.
·
En el denominador, las ventas con garantía
realizadas en el periodo impositivo y en los dos inmediatos anteriores.
El mismo criterio se aplicará a
la dotación para la cobertura de gastos accesorios a devoluciones de ventas y,
en el caso de entidades de nueva creación, se atenderá a los periodos
impositivos transcurridos.
ü
Provisiones para impuestos
Si se ha dotado por el importe
estimado de la deuda tributaria cuyo pago está indeterminado en cuanto a su
importe exacto o en cuanto a la fecha en que se producirá, no será fiscalmente
deducible si se corresponde al Impuesto sobre Sociedades, ya que el gasto
contable de éste tributo no es fiscalmente deducible. Cuando se dote la provisión
por deudas tributarias de otros impuestos, distintos del anterior, será
fiscalmente deducible.
Reducción de ingresos obtenidos por la cesión del derecho
de uso o explotación de intangibles
Desde el año 2008 se permite practicar una reducción del 50
por 100 de los ingresos obtenidos por la
cesión del derecho de uso o explotación de intangibles.
El sujeto pasivo tendrá que realizar un ajuste negativo en
la base imponible del Impuesto por la mitad del ingreso. Los activos objeto de
cesión de uso o explotación son las patentes, dibujos, modelos, planos,
fórmulas o procedimientos secretos, derechos sobre informaciones relativas a
experiencias industriales, comerciales o científicas. No se aplica la reducción
a las marcas, obras literarias, artísticas o científicas, películas
cinematográficas, derechos personales susceptibles de cesión, como los derechos
de imagen, programas informáticos, equipos industriales o científicos.
Es necesario que el cedente haya sido el creador del
activo objeto de cesión, por lo que si es titular por adquisición a terceros no
hay derecho a reducción. El cesionario tiene que utilizar los derechos de uso o
explotación en el desarrollo de una actividad económica, no ser residente en un
paraíso fiscal o territorio de nula tributación y que los resultados de la
utilización no se materialicen en la entrega de bienes y servicios por el
cesionario al cedente, si están vinculados.
La reducción se aplicará hasta el ejercicio en que
la suma de los ingresos obtenidos por la cesión supere el coste del activo
creado multiplicado por 6. Este beneficio es compatible con la deducción por
I+D+i.
Compensación de
bases imponibles negativas
Se compensan dentro de los 15 años ó, 18 años a
partir de 2012, y sucesivos a aquel en que se originó la base imponible
negativa. Las entidades de nueva creación pueden compensar las bases imponibles
negativas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en
el plazo de 15-18 años a partir del primer período impositivo cuya renta sea
positiva. Con la ampliación del plazo las bases negativas generadas en 1997 y
1998, podrán ser compensadas hasta los ejercicios 2015 y 2016, respectivamente.
Para poder ejercer el derecho a compensar la base
imponible negativa es obligatorio presentar la declaración, o que la
Administración nos la reconozca en liquidación. También es necesario conservar
la contabilidad y los soportes documentales que acrediten la cuantía y
procedencia de la base imponible negativa, ante una eventual comprobación
administrativa, aunque se hubiera generado en un periodo ya prescrito. En cada
ejercicio se puede compensar la cuantía que se estime conveniente, pero el
importe de la compensación no puede exceder de la renta positiva una vez
afectada de las correcciones al resultado contable previas a la compensación.
Como mínimo, el resultado de la compensación puede dar una base imponible cero,
pero nunca negativa.
El importe de la compensación tampoco puede superar
el importe acumulado de las bases imponibles negativas obtenidas en los 15-18
años inmediatos anteriores a la conclusión del período impositivo que se
encuentran pendientes de compensación. Recordamos que desde el día 20 de agosto
de 2011 se limita, a determinados sujetos pasivos, el importe a compensar de
las bases imponibles negativas para los períodos impositivos iniciados dentro
de los años 2011, 2012 y 2013.
En
general, los dividendos percibidos que corresponden a reservas de la sociedad
participada se computarán como ingresos financieros del ejercicio, aunque, si
proceden de reservas que se hubieran generado antes de adquirir la
participación, porque se repartan importes superiores a los beneficios
generados por la participada durante la tenencia de la participación, estos
ingresos minorarán el valor contable de la inversión.
En este caso, la percepción del dividendo no
determina la integración de renta en la base imponible y, por lo tanto, en
principio, queda vedada la aplicación de la deducción por doble imposición
intersocietaria.
Sí será posible aplicar la deducción por doble
imposición si se prueba que un importe equivalente a la depreciación del valor
de la participación se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre
Sociedades de la transmitente a los tipos general, al incrementado de empresas
de hidrocarburos, al 25 por 100 (mutuas, cooperativas de crédito, colegios
profesionales, etc.) o al tipo de las empresas de reducida dimensión y no ha
tenido derecho a la aplicación de la deducción por doble imposición, si bien la
deducción será el 18 por 100 si la renta se aprovechó de la deducción por
reinversión en la transmitente. También se podrá aplicar cuando el transmitente
de la participación es contribuyente del IRPF, aunque en este caso la deducción
no podrá superar el producto del dividendo por el tipo aplicado a la renta en
el IRPF (que habrá pagado como parte especial de la base imponible o como base
del ahorro).
Tipos de gravamen
Para 2011 son los siguientes:
En general
|
30
|
Entidades de reducida dimensión
|
25/30 (*)
|
Cooperativas fiscalmente protegidas
|
20
|
Cajas rurales, mutuas de seguros, cooperativas de crédito
y mutualidades de previsión social
|
25
|
Sociedades de garantía recíproca y sociedades de
reafianzamiento
|
25
|
Entidades parcialmente exentas
|
25
|
Comunidades titulares de montes vecinales en mano común
|
25
|
Entidades sin fines lucrativos (Ley
49/2002)
|
10
|
Sociedades y fondos de inversión
|
1
|
Fondos de pensiones
|
0
|
Sociedades de hidrocarburos
|
35
|
Entidad Zona Especial Canaria (ZEC)
|
4
|
(*) Régimen transitorio mantenimiento empleo 25-20
|
Tipo de gravamen
reducido
Continúa vigente, siendo aplicable para ejercicios
iniciados en 2009, 2010, 2011 y 2012 el tipo reducido del 20 por 100 para
micropymes que mantengan empleo, por los primeros 120.202,41 € de base
imponible, gravándose al 25 por 100 el resto de base.
En primer lugar se ha de tratar de entidades que
tengan un importe neto de su cifra de negocios inferior a 5 millones de € y que
la plantilla media sea menor a 25 empleados.
En
segundo lugar, en lo que se refiere al requisito de mantener plantilla, se
exige que la plantilla media en los 12 meses siguientes al inicio del ejercicio
del año 2009, 2010, 2011 ó 2012 sea, al menos, la unidad y, como poco, igual a
la plantilla media de los 12 meses anteriores al inicio del primer ejercicio
que comience a partir de 1 de enero de 2009. En definitiva, si el periodo
impositivo de la entidad coincide con el año natural, se compara la plantilla
del año en curso con la de 2008 y se podrá aplicar el tipo reducido si es de 1
hombre/año al menos y la del año no es inferior a la de 2008.
Para el cálculo de la plantilla se tienen en cuenta
las personas contratadas en los términos dispuestos por la legislación laboral,
considerando la jornada contratada en relación con la jornada completa.
Si la entidad se ha constituido en 2009, 2010, 2011
ó 2012 se permite aplicar el incentivo en el ejercicio de la constitución
cuando en este la plantilla media es mayor de cero e inferior a la unidad, a
condición de que, en los 12 meses siguientes a la conclusión del periodo de su
creación, la plantilla llegue a un hombre/año. En el supuesto de que la
condición se incumpla, se deberá ingresar lo no pagado en el ejercicio de
inicio de actividad y los correspondientes intereses de demora, añadiendo todo
a la cuota del ejercicio en el que se produjo el incumplimiento.
A efectos del cómputo de plantilla, se tienen en
cuenta lo trabajadores que estén dados de baja por maternidad o enfermedad. No
forman parte de la plantilla los socios que, conforme a la legislación laboral,
no son empleados aunque presten servicios retribuidos a la empresa. La
Dirección General de Tributos interpreta que tampoco se computan como plantilla
los administradores cuando posean el control de la entidad por ostentar el 50
por 100 del capital o más.
Aplicación del
régimen especial de empresas de reducida dimensión
Ya es conocido que la doctrina administrativa, a
partir de la Resolución del TEAC de 29-01-09, considera que no es aplicable
este régimen especial a una sociedad de mera tenencia de bienes basándose,
fundamentalmente, en que, según la Real Academia de la Lengua, el término
“empresa” se refiere a una unidad de organización de medios materiales y
humanos para la realización de una auténtica actividad económica, lo que no
sucede con estas sociedades que, por ejemplo, se dedican a alquilar inmuebles
sin persona empleada o sin local afecto exclusivamente.
A este respecto conviene saber que algunos
Tribunales Económico.Administrativos Regionales han resuelto en contra, sobre
todo al considerar que esta doctrina no es predicable después de la
desaparición, de la normativa del impuesto,
de la transparencia fiscal, y que la misma DGT, en la Consulta V2286-11,
admite la aplicación del régimen a partir del momento en que una sociedad de estas
características comienza a ejercer otra actividad económica (en el caso
planteado la de consultoría de empresas)
Si
se perciben dividendos procedentes de una participación de, al menos, un 5 por
100 de una entidad no residente que no hayan quedado exentos, es posible que
podamos deducirnos el impuesto pagado por la filial en el extranjero que
corresponda proporcionalmente a los dividendos recibidos. También se podrá
aplicar la deducción cuando la compañía haya integrado rentas de una sucursal
radicada en el extranjero que hayan sido gravadas allí. En ese caso podrá
deducirse la menor de dos: el importe del impuesto satisfecho en el extranjero
o el de la cuota correspondiente a esos ingresos que habría que haber pagado si
se hubiera obtenido en nuestro país.
Recordamos que para los períodos impositivos
iniciados a partir del 1 de enero de 2011, cuando se tenga una participación de
al menos el 5 por 100 del capital de una sociedad residente y esta última haya
realizado una operación de concentración con otras entidades o bien una
operación en el ámbito de las ofertas públicas de adquisición de valores, de
manera que como consecuencia de estas operaciones la participación en aquella
sociedad quede por debajo del 5 por 100 pero al menos sea del 3 por 100, se seguirá
aplicando la deducción por doble imposición al 100 por 100 sobre los dividendos
distribuidos en el plazo de los 3 años desde la realización de la operación,
siempre que en el ejercicio en que se realiza la distribución el porcentaje de
participación no quede por debajo del 3 por 100. Hay que tener en consideración
lo siguiente:
ü
No se aplica la deducción por plusvalías obtenidas, solo por los
dividendos.
ü
Si transcurridos los 3 años no se tiene el 5 por 100 del capital la
deducción es del 50 por 100.
ü
Solo la aplica el socio de la sociedad absorbente que ve disminuida su
participación pero sin transmitir sus acciones.
ü
El socio de la sociedad absorbida no aplica este régimen ya que la
disminución que se le produce es como consecuencia de la transmisión de su
participación.
Deducciones para incentivar determinadas actividades
Conforme al calendario marcado por la Ley 35/2006,
los porcentajes de deducción que se aplican en 2011 y 2012 son los siguientes:
Concepto de deducción
|
2011
|
2012
|
Bienes del
Patrimonio Histórico Español
|
6%
|
4%
|
Edición de
libros
|
2%
|
2%
|
Largo metrajes
|
18-5%
|
18-5%
|
Investigación y
desarrollo (I + D)
|
25-42%
|
25-42%
|
Gastos
investigadores cualificados (I + D)
|
17%
|
17%
|
Innovación
tecnológica (I + D)
|
8-12%
|
8-12%
|
Producción
cinematográfica
|
18%
|
18%
|
Coproductor
financiero
|
5%
|
5%
|
Protección del
medio ambiente
|
2-8%
|
2-8%
|
Utilización de
nuevas tecnologías para los empleados
|
1–2%
|
1–2%
|
Reinversión de
beneficios extraordinarios
|
12%
|
12%
|
Creación empleo
minusválidos
|
6.000 €
|
6.000 €
|
Deducción por
reinversión de beneficios extraordinarios
Actualmente está fijada en el 12 por 100 de la renta
obtenida en la transmisión de elementos del inmovilizado material, intangible o
inversiones inmobiliarias afectos a las actividades económicas con, al menos,
un año de funcionamiento en la empresa, dentro de los tres anteriores a la
transmisión, o de valores representativos del capital o de los fondos propios
de entidades, exigiéndose una participación mínima del 5 por 100 poseída, como
poco, con un año de antelación.
La reinversión ha de efectuarse también en los
bienes y derechos mencionados, sin que puedan utilizarse, ni en la transmisión
ni en la reinversión, los valores que no otorguen participación en los fondos
propios, que sean de entidades no residentes sin derecho a la exención de
dividendos, que representen instituciones de inversión colectiva, ni los que
otorguen participación en sociedades sin actividad económica. Si la participada
cuenta con elementos no afectos en más de un 15 por 100 de su activo, se ve
recortada la base de deducción proporcionalmente.
La reinversión debe realizarse entre el año anterior
a la transmisión y los tres posteriores, salvo que se autorice un plan especial
de reinversión. Por último, hay que tener en cuenta que el porcentaje aplicable
será el que corresponde al ejercicio en el que se produjo el beneficio.
Incentivos
al mecenazgo
Cuando los donativos, donaciones y
aportaciones se realicen a las actividades y programas prioritarios de mecenazgo
que enumera la disposición adicional trigésima de esta Ley, el porcentaje de la
deducción previsto en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, en este Impuesto se
incrementa en un 5 por 100, llegando por lo tanto al 30 por 100 de las
donaciones relacionadas con determinados programas y actividades. Para el 2011
se han regulado las siguientes:
ü
Las llevadas a cabo por el Instituto Cervantes para la promoción y la
difusión de la lengua española y de la cultura mediante redes telemáticas,
nuevas tecnologías y otros medios audiovisuales.
ü
La promoción y la difusión de las lenguas oficiales de los diferentes
territorios del Estado español llevadas a cabo por las correspondientes
instituciones de las Comunidades Autónomas con lengua oficial propia.
ü
La conservación, restauración o rehabilitación de los bienes del
Patrimonio Histórico Español que se relacionan en el Anexo VIII de esta Ley,
así como las actividades y bienes que se incluyan, previo acuerdo entre el
Ministerio de Cultura y el Ministerio de Industria, Turismo y Comercio, en el
programa de digitalización, conservación, catalogación, difusión y explotación
de los elementos del Patrimonio Histórico Español «patrimonio.es» al que se
refiere el artículo 75 de la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, de Medidas
Fiscales, Administrativas y del Orden Social.
ü
Los programas de formación del voluntariado que hayan sido objeto de
subvención por parte de las Administraciones públicas.
ü
Los proyectos y actuaciones de las Administraciones públicas dedicadas
a la promoción de la Sociedad de la Información y, en particular, aquellos que
tengan por objeto la prestación de los servicios públicos por medio de los
servicios informáticos y telemáticos a través de Internet.
ü
La investigación, desarrollo e innovación en las Instalaciones
Científicas que, a este efecto, se relacionan en el Anexo XII de esta Ley.
ü
La investigación, desarrollo e innovación en los ámbitos de las
nanotecnologías, la salud, la genómica, la proteómica y la energía, y en
entornos de excelencia internacional, realizados por las entidades que, a estos
efectos, se reconozcan por el Ministerio de Economía y Hacienda, a propuesta
del Ministerio de Ciencia e Innovación.
ü
El fomento de la difusión, divulgación y comunicación de la cultura
científica y de la innovación, llevadas a cabo por la Fundación Española para
la Ciencia y la Tecnología.
ü
Los programas dirigidos a la lucha contra la violencia de género que
hayan sido objeto de subvención por parte de las Administraciones públicas o se
realicen en colaboración con éstas.
Acontecimientos de
excepcional interés público
Son programas de apoyo a acontecimientos de
excepcional interés público el conjunto de incentivos fiscales específicos
aplicables a las actuaciones que se realicen para asegurar el adecuado desarrollo
de los acontecimientos que, en su caso, se determinen por Ley.
Se podrá deducir de la cuota íntegra del impuesto el
15 por 100 de los gastos que, en cumplimiento de los planes y programas de
actividades establecidos por el consorcio o por el órgano administrativo
correspondiente, realicen en la propaganda y publicidad de proyección
plurianual que sirvan directamente para la promoción del respectivo
acontecimiento.
Cuando el contenido del soporte publicitario se
refiera de modo esencial a la divulgación del acontecimiento, la base de la
deducción será el importe total del gasto realizado. En caso contrario, la base
de la deducción será el 25 por 100 de dicho gasto.
Se declaran los siguientes para el año 2011
ü
La celebración de los actos del V Centenario del Nacimiento en Trujillo
de Francisco de Orellana, descubridor del Amazonas «2011: AÑO ORELLANA». La
duración del programa de apoyo a este acontecimiento alcanzará desde el 1 de
enero de 2011 hasta el 31 de diciembre de 2011.
ü
El Campeonato del Mundo de Baloncesto de Selecciones Nacionales en
Categoría Absoluta «Mundobasket 2014». La duración de este programa será de 1
de octubre de 2011 a 30 de septiembre de 2014.
ü
El campeonato del Mundo de Balonmano Absoluto Masculino de 2013. La
duración de este programa será de 1 de enero de 2011 a 31 de diciembre de 2013.
ü
La celebración del «Tricentenario de la Biblioteca Nacional de España».
La duración del programa de apoyo a este acontecimiento alcanzará desde el 1 de
enero de 2011 hasta el 31 de diciembre de 2011.
ü
La celebración del «IV Centenario del fallecimiento del pintor Doménico
Theotocópuli, conocido como El Greco», que se celebrará en 2014. La duración
del programa de apoyo a este acontecimiento abarcará desde el 1 de julio de
2011 hasta el 30 de junio de 2014.
ü
La celebración del «VIII Centenario de la Consagración de la Catedral
de Santiago de Compostela». La duración del programa de apoyo a este
acontecimiento alcanzará desde el 1 de enero de 2011 hasta el 31 de diciembre
de 2011.
5. Gestión del Impuesto
5.1. Novedades
ü
Desaparece el papel preimpreso como forma de presentación de las
declaraciones correspondientes al modelo 200.
ü
Se suprimen las casillas respecto de las deducciones para incentivar la
realización de determinadas actividades derogadas para el ejercicio 2011.
ü
Se modifican las casillas relativas al nuevo tramo de la base imponible
que se acoge al tipo reducido para empresas de reducida dimensión y micropymes,
así como la reducción temporal del importe deducible por el fondo de comercio
financiero en entidades extranjeras.
5.2. Modelos de declaración
Como en el ejercicio
anterior coexisten dos modelos:
ü
Modelo 200: a presentar por todos los sujetos pasivos del Impuesto sobre
Sociedades y por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes obligados a
presentar y suscribir la declaración (establecimientos permanentes y entidades
en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia
en territorio español).
ü
Modelo 220: a presentar por los grupos
fiscales de consolidación fiscal, incluidos los de cooperativas, que tributen
por el régimen fiscal especial de consolidación fiscal.
5.3. Forma de presentación
ü
Modelo 200: por el formato papel obtenido al imprimir el resultado en la sede
electrónica de la AEAT, o por medios telemáticos. Esta última forma de
presentación tendrá carácter obligatorio para los sujetos pasivos:
·
Adscritos a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes o a las
Unidades de Gestión de Grandes Empresas de la Agencia Tributaria.
·
Los que tengan forma de sociedad anónima o de responsabilidad limitada.
·
Quienes hayan consignado en la declaración una corrección al resultado
de la cuenta de pérdidas y ganancias, como disminución, por importe igual o
superior a 50.000 € en el apartado denominado “otras correcciones al resultado
de la cuenta de pérdidas y ganancias”.
·
Cuando el importe de cualquiera de las siguientes deducciones sea igual
o superior a 50.000 €:
o
Reinversión de beneficios extraordinarios.
o
Inversiones medioambientales.
o
Por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica.
ü
Modelo 220: por medios telemáticos.
ü
Las declaraciones que deban presentarse ante la Administración del
Estado los contribuyentes sometidos a la normativa foral podrán utilizar los
modelos 200 o 220 o el modelo aprobado por la normativa foral correspondiente.
Si optan por este último modelo deberán utilizar el documento de ingreso o
devolución recogido en esta Orden.
5.4. Documentos a incorporar
junto con la declaración
ü
Modelo 200. El sujeto pasivo deberá presentar por vía telemática a
través de la sede electrónica de la AEAT los siguiente documentos:
·
Los sujetos pasivos que incluyan las rentas positivas obtenidas por
entidades no residentes (Transparencia Fiscal Internacional) deberán presentar;
de cada entidad no residente, los siguientes documentos:
o
Balance y cuenta de pérdidas y ganancias.
o
Justificación de los impuestos satisfechos respecto de la renta
positiva incluida en la base imponible.
·
Los contribuyentes por IRNR: la Memoria informativa de los gastos
deducibles de dirección y generales de administración que correspondan a los
Establecimientos Permanentes.
·
Sujetos pasivos con una propuesta aprobada de valoración de operaciones
vinculadas: el informe sobre la aplicación de la propuesta.
·
Comunicación de la materialización de inversiones anticipadas y de su
sistema de financiación, realizadas con cargo a dotaciones futuras a la RIC.
·
Cuando se haya consignado una corrección al resultado de la cuenta de
pérdidas y ganancias, como disminución, por importe igual o superior a 50.000 €
en el apartado denominado “otras correcciones al resultado de la cuenta de
pérdidas y ganancias” el contribuyente deberá, previamente a la presentación de
la declaración, describir la naturaleza del ajuste realizado a través del
formulario que figura en la Orden que aprueba los modelos y que se enviará por
vía telemática a través de la sede electrónica de la AEAT.
ü
Se solicitará información adicional, previamente a la presentación de
la declaración, cuando el importe de cualquiera de las siguientes deducciones
sea igual o superior a 50.000 €. Dicha información consistirá en:
o
Reinversión de beneficios extraordinarios: identificación de los
bienes transmitidos y en los que se materializa la inversión.
o
Inversiones medioambientales: identificación de las inversiones realizadas.
o
Por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica: identificación de las
inversiones y los gastos que dan derecho a esta deducción.
5.5. Lugar de presentación del
modelo 200, en caso de no hacerse telemáticamente.
ü
Resultado a devolver:
·
En cualquiera de las entidades colaboradoras en la gestión recaudatoria
situadas en territorio español. Cuando el contribuyente solicite la devolución
por transferencia bancaria en una cuenta abierta en entidad de crédito que no
actúe como colaboradora en la gestión recaudatoria, la declaración deberá ser
presentada en las oficinas de la AEAT.
·
Si el sujeto pasivo no tiene cuenta en territorio español. En este
último caso la devolución se realizará mediante la emisión de cheque cruzado
del Banco de España.
ü
Resultado a ingresar: en cualquiera de las entidades colaboradoras en
la gestión recaudatoria sitas en territorio español. La presentación podrá
realizarse directamente, mediante entrega personal en dichas oficinas, o por
correo certificado dirigido a las mismas.
ü
Los sujetos pasivos que se encuentren acogidos al sistema de cuenta
corriente en materia tributaria, si no están obligados a la presentación por
vía telemática, efectuarán la presentación en al Delegación o Administración
que les corresponda.
5.6. Plazo y presentación
ü
Modelo 200
·
En el plazo de 25 días naturales siguientes a los 6 meses posteriores a
la conclusión del período impositivo.
·
Si el pago se domicilia en una entidad de crédito colaboradora con la
AEAT, el plazo será desde el 1 de julio hasta el 20 de julio de 2012, ambos
inclusive.
·
En los 20 primeros días naturales de los meses de abril, julio, octubre
y enero, atendiendo al trimestre en que se produce cualquiera de las siguientes
circunstancias respecto al establecimiento permanente (EP):
o
Cuando concluya el período impositivo por el cese en la actividad de un
EP.
o
Se realice la desafectación de la inversión realizada en el EP.
o
Se produzca la transmisión del EP.
o
Se produzca el traslado de residencia de la central o el fallecimiento del titular del establecimiento permanente.
o
El mismo plazo anterior se aplica a las entidades en régimen de
atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio
español, en el caso de que cesen en su actividad, a contar desde dicho cese.
ü
Modelo 220
Dentro del plazo correspondiente a la declaración en
régimen de tributación individual de la sociedad dominante o entidad cabecera
de grupo.
ü
Los contribuyentes cuyo plazo de declaración se hubiera iniciado con
anterioridad a 1 de julio de 2012 deberán presentar la declaración dentro de
los 25 días naturales siguientes a dicha fecha, salvo que hubieran optado por
presentar la declaración utilizando el modelo aprobado para el ejercicio 2010.
A continuación, en un cuadro, se reflejan los
modelos, su forma de presentación, el lugar para efectuarla y los plazos.
Modelos
|
Puede
utilizar
|
Forma de presentación
|
Lugar
|
Plazos
|
200
|
Con carácter general todos los sujetos
pasivos del Impuesto y los no residentes con EP[1]
y entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero
con presencia en territorio español
Los grupos fiscales: todas las sociedades
integrantes del grupo, incluso la dominante o cabecera del mismo
|
Vía
telemática: Grandes Contribuyentes, S.A y S.L
Formato
papel de la sede electrónica AEAT: Los sujetos pasivos no obligados a
presentar telemáticamente
|
Impreso:
en entidades colaboradoras en la gestión recaudatoria[2]
o personalmente en la AEAT o por correo certificado[3]
|
En los
25 días naturales siguientes a los 6 meses posteriores a la conclusión del
período impositivo
Si el
plazo de declaración se inició antes del 1 de julio de 2012 deberán presentar
la declaración antes del 25 de julio, salvo que se hubiera presentado
utilizando los modelos para ejercicios iniciados en 2010
Por
cese en la actividad, transmisión EP o fallecimiento del titular del EP el
plazo es de 20 primeros días naturales de los meses de abril, julio, octubre
y enero
|
220
|
Grupos
fiscales y cooperativas que tributen por
el régimen de consolidación fiscal
|
Vía
telemática
|
Dentro
del plazo correspondiente a la declaración en régimen de tributación
individual de la sociedad dominante o entidad cabecera del grupo
|
6. Novedades
2012
Fondo de comercio
Se rebaja el porcentaje de la deducción que aplican
las empresas en la base imponible del Impuesto por el valor del fondo de
comercio que aflora en las adquisiciones de empresas o en los procesos de
reestructuración empresarial. Para los períodos impositivos correspondientes a
2012 y 2013 la deducción pasa de ser tan solo el 1 por 100 (antes 5 por 100).
Bases imponibles
negativas
Con efectos para los períodos impositivos iniciados
a partir de 1 de enero de 2012 se amplía el plazo de compensación de las bases
imponibles negativas para todas las empresas hasta los 18 años inmediatos y
sucesivos. El nuevo plazo será también de aplicación a las bases imponibles
negativas que estuviesen pendientes de compensar al inicio del primer período
impositivo que hubiera comenzado a partir de 1 de enero de 2012. Las bases
negativas generadas, por ejemplo en 1997 ó 1998 podrán ser compensadas hasta el
año 2015 y 2016, respectivamente.
Deducciones para
incentivar la realización de determinadas actividades
Por un lado, se reduce para los períodos impositivos
iniciados durante 2012 y 2013 el límite conjunto que se aplica a las
deducciones por incentivos, en concreto del actual 35 por 100 se pasa al 25 por
100. Paralelamente, también se reduce el límite cuando la deducción por I+D del
ejercicio supera el 10 por 100 de la cuota íntegra, en este sentido se reduce
del 60 por 100 hasta el 50 por 100. Además, la deducción por reinversión de
beneficios extraordinarios se computa a efectos del cálculo de este límite,
cuando anteriormente no se tenía en cuenta.
Por otro lado, se amplía, de manera indefinida, el
plazo para aplicar las deducciones pasando de 10 a 15 años, y de 15 a 18 cuando
se trata de deducciones por actividades de investigación y desarrollo e
innovación tecnológica, y para el fomento de las tecnologías de la información
y de la comunicación. Si no se hubiera ampliado el plazo, el año 2012 sería el
último para aplicar las deducciones generadas en 1997, con el nuevo plazo
podrán aplicarse hasta el año 2015.
Pagos fraccionados
Para
los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2012 y 2013, se fija un
importe mínimo a pagar por los pagos fraccionados que no podrán ser inferiores
al 8 por 100 del resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias
deducidas las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. Este importe
mínimo lo aplicarán las empresas cuyo importe neto de la cifra de negocios, en
los doce meses anteriores, sea igual o superior a 20.000.000 €.
Naturalmente,
como la magnitud de referencia para este límite es el resultado contable, será
indiferente para su cálculo la existencia o no de gastos contables no
deducibles fiscalmente o cualquier otra diferencia entre el resultado contable fiscal
y el contable.
El
porcentaje anterior se reduce a la mitad para los sujetos pasivos en los que,
al menos, el 85 por 100 de sus ingresos procedan de rentas o dividendos exentos
con derecho a deducción por doble imposición.
Gastos financieros
Se establece la no deducibilidad de determinados
gastos financieros que correspondan a préstamos entre entidades de un grupo
mercantil, en el sentido del artículo 42 de Código de Comercio. En concreto ya
no son deducibles, salvo que se justifique motivo económico válido, los gastos
que correspondan a préstamos concedidos por una entidad a otra del grupo cuyo
destino sea la adquisición de las acciones de cualquier entidad que posee otra
empresa del grupo o se destine a la ampliación de capital de una empresa del
grupo.
Por otro lado, se limita hasta el 30 por 100 del
beneficio operativo del ejercicio la deducibilidad de los gastos financieros
netos, en supuestos distintos de los dos anteriores. No obstante, serán
deducibles los gastos financieros por importe de hasta 1.000.000 €.
Los gastos que no hayan podido ser deducidos podrán
aplicarse en los periodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y
sucesivos, conjuntamente con los del período impositivo correspondiente. Esta
limitación solo es aplicable a entidades que formen parte de un grupo mercantil
o a los gastos derivados de deudas con personas o entidades que tengan una
participación en la entidad, directa o indirectamente, en al menos el 20 por
100 o en las que participe la entidad en el mismo porcentaje, siempre que los
gastos excedan del 10 por 100 de los gastos financieros netos.
Si los gastos financieros netos del período no
alcanzan el límite anterior, la diferencia entre el citado límite y los gastos
financieros del período se adicionará al límite, respecto de la deducción de
gastos financieros netos en los períodos impositivos que concluyan en los 5
años inmediatos y sucesivos, hasta que se deduzca dicha diferencia.
En el caso de sociedades que apliquen el régimen
especial de consolidación fiscal el límite de deducción se referirá al grupo
fiscal. Los gastos financieros pendientes de deducir, por una entidad en el
momento de su integración al grupo fiscal, se deducirán con el límite del 30
por 100 del beneficio operativo de dicha entidad.
Exención para
evitar la doble imposición internacional
Se flexibilizan los
requisitos para aplicar esta exención. Se introduce una regla de
proporcionalidad en función del período de tiempo en el que se incumplen los
requisitos para su aplicación, respecto del período de tenencia total de las
participaciones.
La plusvalía que se
corresponda con un incremento de reservas en un ejercicio en que se cumplen
todos los requisitos no tributa, no quedando exenta la que se corresponda con
un incremento de reservas en un ejercicio en que no se cumplen los requisitos.
Si en la transmisión se ha generado alguna plusvalía tácita se entiende
generada de forma lineal y se aplicará la exención proporcionalmente. Por la
parte de la renta que no goce de exención podrá aplicarse la deducción por
doble imposición internacional.
Libertad de amortización con o sin mantenimiento de
empleo
Se deroga, a partir del 31
de marzo de 2012, el régimen de libertad de amortización que deja de aplicarse
para las inversiones efectuadas a partir del día 31 de marzo de 2012. Además,
para empresas que no sean de reducida dimensión si tienen a 30 de marzo de esta
año importes de libertad de amortización pendientes de aplicar, se limita esta
posibilidad en los siguientes términos: si el activo fue adquirido durante los
años 2009 y 2010, por lo tanto, condicionado al requisito de mantenimiento de
plantilla media, las deducciones
pendientes se limitan en cada ejercicio al 40 por 100 de la base imponible previa
a la aplicación de la libertad de amortización y a la compensación de bases
imponibles negativas; si el activo se adquirió en 2011 ó antes del 30 de marzo
de 2012 las deducciones pendientes se limitan al 20 por 100 de la citada base
previa.
En el caso de que los
sujetos pasivos tengan cantidades pendientes de aplicar por activos
condicionados y no condicionados al requisito de mantenimiento de empleo,
aplicarán el límite del 40 por 100 hasta que agoten las cantidades pendientes
generadas con mantenimiento de plantilla, entendiéndose aplicadas éstas en
primer lugar. Se podrán aplicar en el mismo período impositivo las cantidades
pendientes sin mantenimiento de empleo, hasta el importe de la diferencia entre
el límite previsto y las cantidades ya aplicadas
Los límites se aplicarán, igualmente, respecto de las
inversiones en curso realizadas hasta el día 30 de marzo de 2012 que
correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución
de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos,
requiera un plazo superior a 2 años entre la fecha de encargo o inicio de la
inversión y la fecha de su puesta a disposición o entrada en funcionamiento.
Por lo tanto, las entidades que hayan invertido en
2011 ó en años anteriores y tengan importes pendientes de aplicar por esta
libertad de amortización, les interesará aplicarlos en la declaración que se va
a presentar y así no verán limitada para su capacidad para amortizar
libremente, afectándoles solo la limitación, en su caso, establecida para las
bases imponibles negativas.
Tipo reducido para
las micropymes
Se prorroga para el período impositivo 2012 los
tipos reducidos de gravamen que aplican los sujetos pasivos cuando el importe
neto de la cifra de negocios es inferior a 5.000.000 €, tengan menos de 25
empleados y mantengan plantilla.
Deducción por
contratación de trabajadores
Se proyectan dos deducciones para incentivar la
contratación de trabajadores jóvenes o que estén en situación de desempleo. La
primera consiste en una deducción en la cuota del Impuesto de 3.000 €, para los
sujetos pasivos que contraten a su primer trabajador menor de 30 años a través
de un contrato por tiempo indefinido.
La segunda la podrán aplicar los sujetos pasivos que
tengan una plantilla inferior a 50
trabajadores y concierten contratos de trabajo, por tiempo indefinido de
apoyo a los emprendedores, con desempleados beneficiarios de una prestación
contributiva por desempleo. La deducción será
del 50 por 100 del importe de la prestación por desempleo que el
trabajador tuviera pendiente de percibir en el momento de la contratación, con
el límite de 12 mensualidades y por un importe máximo de 6 mensualidades de la
citada prestación por desempleo que hubiera percibido de no haber sido
contratado y siempre que, en los 12 meses siguientes al inicio de la relación
laboral, se produzca, respecto de cada trabajador, un incremento de la
plantilla media total de la entidad en al menos la unidad respecto a la
existente en los 12 meses anteriores.
Además, este incentivo se condiciona a que el
trabajador contratado hubiera percibido la prestación por desempleo durante, al
menos, 3 meses antes del inicio de la relación laboral. Se aplicarán en la
cuota íntegra correspondiente a la finalización del periodo de prueba de 1 año
exigido en el correspondiente tipo de contrato y estarán condicionadas al
mantenimiento de esta relación laboral durante al menos 3 años desde la fecha
de inicio. No se considera incumplida la obligación de mantenimiento de empleo
cuando el contrato se extinga, una vez transcurrido el periodo de prueba, por
causas objetivas o despido disciplinario cuando uno u otro sea declarado o
reconocido como procedente, dimisión, muerte, jubilación o incapacidad
permanente o gran invalidez.
Exención de rentas
derivadas de la transmisión de determinados inmuebles
Quedan exentas en un 50 por 100 las rentas positivas
derivadas de la transmisión de bienes inmuebles de naturaleza urbana que tengan
la condición de activo no corriente o que hayan sido clasificados como activos
no corrientes mantenidos para la venta y que hubieran sido adquiridos a título
oneroso a partir del 12 de mayo de 2012 y hasta el 31 de diciembre de 2012.
No formarán parte de la renta con derecho a la
exención el importe de las pérdidas por deterioro relativas a los inmuebles, ni
las cantidades correspondientes a la reversión del exceso de amortización que
haya sido fiscalmente deducible en relación con la amortización contabilizada.
La exención prevista en esta disposición será compatible, en su caso, con la
aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios
No resultará de aplicación la presente disposición
cuando el inmueble se hubiera adquirido o transmitido a una persona o entidad
que forme grupo mercantil, con independencia de la residencia y de la
obligación de formular cuentas anuales consolidadas, o al cónyuge de la persona
anteriormente indicada o a cualquier persona unida a esta por parentesco, en
línea recta o colateral, por consanguinidad o afinidad, hasta el segundo grado
incluido.
Gravamen especial sobre dividendos y rentas de fuente
extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos
propios de entidades no residentes en territorio español
Se da la opción al sujeto pasivo de tributar, a un
tipo fijo del 8 por 100, por los dividendos o participaciones en beneficios y
por las plusvalías originadas por la venta de valores, devengados durante el
año 2012, que provengan de una entidad residente en un país o territorio
calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Hasta ahora dichas rentas
tributaban al tipo general del Impuesto pues no tenían derecho a la exención.
Si se trata de dividendos y se produce una
corrección de valor de las participaciones no será fiscalmente deducible y si
se produce una reversión de la corrección de valor que fue gasto fiscalmente
deducible se integrará al tipo general de la sociedad.
La base imponible del gravamen especial estará
constituida por el importe íntegro de los dividendos acordados en Junta o de
las rentas generadas en la venta de las participaciones. Los dividendos o
participaciones en beneficios, así como las rentas derivadas de la transmisión
de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en
territorio español, sujetos a este gravamen especial, no generarán derecho a la
aplicación de la deducción por doble imposición internacional. El gasto
contable correspondiente a este gravamen especial no será fiscalmente deducible
de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
El plazo de presentación del modelo 250 es de 25
días naturales desde el devengo finalizando el 30 de noviembre, por lo que el
último día para su presentación será el 25 de diciembre. Debe presentarse
telemáticamente y no es posible domiciliar el pago. Además, no se tiene que
identificar la entidad de la que proceden las rentas, se permite presentar
declaración complementaria y acompañar documentación que se puede aprovechar
para identificar las participaciones transmitidas o la entidad que reparte los
dividendos
Declaración
Tributaria Especial
Se abre la posibilidad de que los sujetos pasivos de
este Impuesto, titulares de bienes o derechos, antes de que finalice el último
periodo impositivo cuyo plazo de declaración termine antes del 31 de marzo
pasado, que no se correspondan con las rentas declaradas en este Impuesto,
puedan presentar, hasta el próximo 30 de noviembre, una declaración
satisfaciendo el 10% del valor de adquisición de dichos bienes.
De esta forma evitarán que, en caso de que se
descubriera la existencia de dichos bienes o derechos no registrados en la
contabilidad de la entidad, se impute su valor al último periodo no prescrito y
se produzca la correspondiente liquidación administrativa. Asimismo, esta
regularización exoneraría al obligado tributario de responsabilidad penal,
siempre que se presente antes del inicio de actuaciones de comprobación e
investigación.
[1] Establecimientos
Permanentes.
[2] La
domiciliación bancaria puede realizarse desde el 1 de julio hasta el 20 de
julio de 2012, ambos inclusive.
[3] Si la
declaración resulta a devolver y el sujeto pasivo no dispone de una cuenta
bancaria abierta en alguna de las entidades colaboradoras, deberá dirigir un
escrito manifestando dicha circunstancia al Delegado de la AEAT de su domicilio
social. En este caso la devolución se realizará mediante cheque cruzado del
Banco de España.
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