miércoles, 26 de noviembre de 2014

El delito fiscal


1. Los delitos contra la Hacienda Pública y otros conexos
El Código Penal aprobado por Ley Orgánica 10/1995 de 23 de noviembre, modificado parcialmente por Ley Orgánica 15/2003 de 25 de noviembre (con efectos desde 1-10-2004), posteriormente por Ley Orgánica 5/2010, de 22 de junio (con efectos desde 23-12-2010) , y últimamente por Ley Orgánica 7/2012 de 27 de diciembre (con efectos desde 17-01-2013), se refiere en sus artículos 305 a 310 a los que denomina delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social, incluyendo en este último artículo al delito contable. Relacionados a veces con estos delitos se encuentran los de emisión y utilización de facturas falsas (documento mercantil), delitos regulados en los artículos 392 y 393 del Código Penal de 1995 entre las falsedades documentales.
Tanto el delito contable como el de falsedad documental, cuando solo son el cauce o medio para cometer delito fiscal, quedan subsumidos en este al carecer de autonomía delictiva, que no obstante pueden recuperar si no hay delito fiscal.
El delito fiscal puede concurrir con otros delitos que proporcionan las ganancias por las que no se tributó (como el cohecho, tráfico de drogas, etc.) lo que nos lleva a plantear ya aquí la distinción entre el "concurso de delitos", en que se lesiona más de un bien jurídico protegido y por tanto se aplican las penas correspondientes a ambos ilícitos, y el "concurso de normas" en que el hecho lesiona un bien jurídico tutelado por normas concurrentes pero solo se aplica una pena que subsume a la otra. En este sentido tiene especial interés la doctrina contenida en la STS 21-12-1999 (Caso Roldán), y en la STS 28-03-2001 (caso Urralburu), concluyendo esta última que para la aplicación del concurso de normas (en el que la sanción penal por el delito fuente directa de los ingresos absorbe el delito fiscal que se considera consumido en aquél), es necesario que concurran tres requisitos: 1º) que los ingresos que generen el delito fiscal procedan de modo directo e inmediato del delito anterior; 2º) que el delito inicial sea efectivamente objeto de condena; y 3º) que la condena penal del delito fuente incluya el comiso de las ganancias obtenidas en el mismo o la condena a su devolución como responsabilidad civil.
Además de estos delitos, el artículo 257 del Código Penal de 1995 se refiere a lasinsolvencias punibles, que pueden realizarse en perjuicio de los derechos de la Hacienda Pública en fase recaudatoria (alzamiento de bienes), y en el artículo 298 y siguientes al blanqueo de capitales, cuya concurrencia con el delito fiscal (por la cuota defraudada en este) se plantea más compleja no habiendo apenas jurisprudencia. En este sentido la STS 05-12-2012 (Fº Jº 37º) se ha pronunciado por primera vez y confirmado la posibilidad de considerar el delito fiscal como delito previo del de blanqueo (la cuota defraudada sería lo blanqueado), aunque la sentencia cuenta con un voto particular contrario porque es muy problemática.
Finalmente, la Ley Orgánica 12/1995, de 12 de diciembre, de Represión del Contrabando (modificada por Ley Orgánica 6/2011, de 30 de junio), tipifica en su artículo 2 los hechos y circunstancias que pueden determinar la existencia de un delito de contrabando, y en el artículo 3 y siguientes, la penalidad y los demás aspectos sustantivos de este delito.
Los comentarios relacionados y ss. se refieren solamente al delito fiscal del artículo 305 del Código Penal de 1995 y al tipo agravado del artículo 305 bis del Código Penal de 1995, pero conviene recordar que el artículo 306 Código Penal de 1995 (que ha incorporado y refundido el contenido del derogado 309) tipifica las defraudaciones a los presupuestos generales de la Unión Europea por otros ingresos no tributarios (cuando la cuantía supera los 50.000 euros, o incluso los 4.000 al desaparecer las antiguas faltas), el artículo 307307 bis y 307 ter del Código Penal de 1995 el fraude a la Seguridad Social (a partir de 50.000 euros, salvo en prestaciones), y el artículo 308 del Código Penal de 1995 el fraude en subvenciones o desgravaciones a lasAdministraciones Públicas en general (cuando la cuantía supera los 120.000 euros).
Ejemplo:
La empresa FAL, S.A. ante la magnitud de la cifra de beneficios obtenida en el ejercicio, decide disminuirla en 100.000 euros contabilizando y deduciendo facturas falsas que le han proporcionado de una empresa inexistente, reduciendo así la cuota a pagar por el Impuesto sobre Sociedades y por el IVA.
La empresa no ha incurrido en delito contra la Hacienda Pública, ya que el importe de la cuota defraudada (100.000 x 35% en IS o 100.000 x 16% en IVA) no supera el límite de 120.000 euros establecido en el artículo 305 del Código Penal de 1995. No existe tampoco el delito contable tipificado en el artículo 310 de dicho CP 1995, por no superar los cargos o abonos falsos la cuantía establecida de 240.000 euros. Sin embargo, sí podría existir el delito de utilización a sabiendas de documento falso del artículo 393 del Código Penal de 1995, que no exige cuantía mínima. La Inspección deberá dar cuenta a la Autoridad Judicial o al Ministerio Fiscal de estos hechos mediante la remisión del expediente, lo que no impedirá la regularización de cuotas defraudadas en vía administrativa mediante la incoación de la correspondiente acta.
Casuística:
La presunción de inocencia reconocida en el art. 24.2 CE 1978 comporta en el orden penal al menos las siguientes exigencias. No es admisible que el proceso penal pueda resultar condicionado por una presunción previa derivada del procedimiento administrativo de inspección y comprobación de la situación tributaria del contribuyente. El acta de la Inspección contiene la constatación de unos hechos de los cuales se infiere una noticia criminis suficiente para la apertura de un proceso penal, dentro del cual y en la fase del juicio oral tendrá el valor probatorio como prueba documental que el juez penal libremente aprecie. No puede considerarse contrario al derecho a no declarar contra sí mismo y al de no declararse culpable, cuando el contribuyente aporta o exhibe los documentos contables (STC 26-4-1990).
Derecho a la no autoincriminación. No vulneración. Desde que la Administración tuvo conocimiento de los hechos y circunstancias constitutivos de un posible delito contra la hacienda pública, la Inspección de los Tributos, no le notificó las diligencias en las que se hizo constar su posible responsabilidad penal, circunstancias todas ellas que habrían provocado el retraso en la aplicación de los derechos y garantías cuya titularidad ostentaba conforme al art. 24.2 CE 1978, en particular, los derechos a ser informados de la acusación, a la asistencia letrada y a la comunicación de los derechos a no declarar contra sí mismo y a no confesarse culpable. Y es evidente que en el seno de un proceso penal es el Juez de Instrucción y no los funcionarios de la Administración tributaria a quien corresponde el otorgamiento de la condición de imputado de un ciudadano (STC 1-2-2005).
Delito contra la Hacienda Pública. Presentación de declaración inexacta del Impuesto de Sociedades, mediante facturas que simulaban la adquisición de servicios no prestados, para reducir la base imponible. A efectos de la prescripción, la simulación de las facturas se integra en la conducta ilícita. Coautoría: acuerdo previo seguido de la ejecución del plan, con el consiguiente reparto de papeles (STS 15-7-2008).
Delito contra la Hacienda Pública. Gestores efectivos de una mercantil que realizan autoliquidaciones trimestrales de IVA inexactas. El ánimo defraudatorio que preside el incumplimiento del deber de pagar se revela en la mendacidad de las declaraciones de IVA, que no soportan el contraste con la realidad que documenta la contabilidad de la empresa. No desvirtúa la obligación el impago de las facturas emitidas (STS 26-11-2008).
Delito contra la Hacienda Pública. Entramado para obtener la indebida devolución del IVA. Presunción de inocencia. La prueba indiciaria, señaladamente la inactividad de la empresa implicada y el reconocimiento de actos para la obtención de las devoluciones, apuntan a la intervención consciente del acusado en el hecho punible. Delito continuado. Incompatibilidad del régimen de la continuidad delictiva con la estructura del delito fiscal (STS 21-4-2010).
Cooperación necesaria en los partícipes que emiten facturas falsas para que el contribuyente pueda declarar gastos que minoran la base imponible y con ello la cuota debida en concepto de IVA. También son cooperadores los que crean y aportan una sociedad inactiva a sabiendas de que su empleo como empresa interpuesta para defraudar a Hacienda (SAP Barcelona 28-9-2010).
Delitos contra la Hacienda Pública. Los acusados, con objeto de bajar el precio de los turismos que venden, crean un entramado de empresas con el propósito de no ingresar cantidades por cuotas correspondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido. Autoría. La constitución de una de las sociedades implicadas y la posición que encarna el acusado como administrador único son actuaciones de relevancia para que fructifique un plan fundado en la creación de una estructura societaria (STS 30-9-2010).
Elusión de pago de IVA durante cuatro ejercicios, mediante la constitución de un entramado de empresas, con apariencia de independencia, pero vinculadas entre sí, dedicadas a la cesión de mano de obra en la construcción. Unidad empresarial a los efectos de determinar el objeto del fraude y la superación del límite de 120.000 euros. Absolución del asesor fiscal que desconocía el fraude (SAP Barcelona 5-10-2010).
Delito fiscal y delito blanqueo capitales. Posibilidad de que la cuota tributaria defraudada puede ser blanqueada. Polémica doctrinal. Derecho comparado. Posición de la Sala. Voto Particular (STS 5-12-2012).
La Agencia Tributaria Estatal elaboró ya en el año 2005 un Plan de Prevención del Fraude Fiscal en el que se incluían diversas medidas vinculadas con los expedientes de delito fiscal, que afectaban a la mejora de las relaciones con la Abogacía del Estado (que ejerce la acusación particular en estos casos), a la Fiscalía y a la Autoridad Judicial. Se creó también un Observatorio permanente en materia de delito fiscal, que emitió un primer informe en diciembre de 2006, con una serie de conclusiones sobre la situación existente y recomendaciones para su mejora. En noviembre de 2008 la Agencia Tributaria publicó una Actualización del Plan de Prevención del Fraude Fiscal, en donde incluye nuevas medidas en este campo tendentes a anticipar el análisis patrimonial de los presuntos defraudadores para adoptar medidas cautelares o proponer su adopción por los órganos judiciales, mejorar la coordinación con la Abogacía del Estado, e impulsar los trabajos del Observatorio del delito fiscal (al que se incorporará la Fiscalía). Por otra parte, elartículo 116 de la LGT 2003 establece la obligación de la Administración tributaria de elaborar anualmente un Plan de control tributario, que tendrá carácter reservado sin perjuicio de la publicidad de los criterios generales que lo informan. El último aprobado lo ha sido por Resolución de 10 de marzo de 2014, de la Dirección General de la AEAT, por la que se aprueban las Directrices Generales del Plan General de Control Tributario de 2014 (BOE 31-03-2014), y contiene algunas medidas en relación con eldelito fiscal especialmente en fase recaudatoria.
2. Expedientes de delito contra la Hacienda Pública
Analizaremos en primer lugar algunas cuestiones básicas relativas a los delitos contra la Hacienda Pública del artículo 305 y 305 bis del Código Penal de 1995, para centrarnos después en los aspectos de procedimiento.
El artículo 305 del Código Penal de 1995 establece que quien por acción u omisión defraude a la Hacienda Pública (estatal, autonómica, foral o local) eludiendo el pago de tributos en cuantía que exceda de 120.000 euros, será castigado con la pena de prisión de uno a cinco años (a partir de 23-12-2010), y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía, salvo que hubiere regularizado su situación tributaria. Las mismas penas se impondrán cuando se defraude a la Hacienda de la Unión Europea, siempre que la cuantía exceda en este caso de 50.000 euros. A los efectos de determinar la cuantía, si se trata de tributos de declaración periódica se estará a lo defraudado en cada período impositivo o de declaración, y si éstos son inferiores a doce meses el importe de lo defraudado se referirá al año natural. Según este artículo también puede cometerse el delito cuando se elude el pago de retenciones o ingresos a cuenta (no de los pagos fraccionados), o se obtienen indebidamente devoluciones o beneficios fiscales, en cuantía superior a la cifra mencionada.
Respecto de las retenciones del IRPF o IS habría que tener en cuenta la jurisprudencia del Tribunal Supremo (Sentencias de 5-3-2008, 16-7-2008 y 21-5-2009 entre otras), y las dudas que se suscitan sobre la autonomía de esta obligación tributaria del retenedor cuando la obligación principal ya ha sido satisfecha por el perceptor, por lo que deberá considerarse la conducta tributaria de éste último para poder valorar correctamente las responsabilidades civiles derivadas del delito (con el antiguo Código Penal podían considerarse, en su caso, como un delito de apropiación indebida al no estar tipificadas adecuadamente).
Respecto a las devoluciones tributarias, es preciso tener en cuenta que aunque elCódigo Penal de 1995 se refiere a su "obtención" indebida, también sería posible la comisión de este delito en grado de tentativa por la "solicitud" indebida de las mismas. Y ello aunque no llegaran a obtenerse efectivamente las devoluciones al paralizarse su tramitación tras las actuaciones realizadas por la Administración, siempre claro está que se den el resto de requisitos exigidos, en particular por losartículos 15 y 16 del Código Penal de 1995 sobre la tentativa de delito. De esta forma, al igual que sucede en el ámbito sancionador administrativo según el artículo 194.1 de la LGT 2003, podría ser castigada también la solicitud indebida de devoluciones, cuando la cuantía fuera superior a 120.000 euros.
Hasta la reforma operada por la Ley Orgánica 7/2012, las penas señaladas por elartículo 305 del CP 1995 para este delito se aplicaban en su mitad superior cuando la defraudación se cometía concurriendo alguna de las circunstancias siguientes:
  • a) La utilización de persona o personas interpuestas que dejen oculta la identidad del verdadero obligado tributario.
  • b) La especial trascendencia y gravedad de la defraudación atendiendo al importe de lo defraudado o a la existencia de una estructura organizativa que afecte o puede afectar a una pluralidad de obligados tributarios.
A partir del 17/01/2013 la reforma del Código Penal de 1995 introdujo en sustitución de lo anterior un nuevo artículo 305 bis CP 1995 con un tipo agravado, cuando la defraudación se cometiere concurriendo alguna de las siguientes circunstancias:
  • a) Que la cuantía de la cuota defraudada exceda de 600.000 euros.
  • b) Que la defraudación se haya cometido en el seno de unaorganización o de un grupo criminal.
  • c) Que la utilización de personas físicas o jurídicas o entes sin personalidad jurídica interpuestos, negocios o instrumentos fiduciarios, o paraísos fiscales o territorios de nula tributación oculte o dificulte la determinación de la identidad del obligado tributario o del responsable del delito, la determinación de la cuantía defraudada o del patrimonio del obligado tributario o del responsable del delito.
En estos casos, el delito se castiga con la pena de prisión de dos a seis años y multa del doble al séxtuplo de la cuota defraudada, y además se impondrá al responsable la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de cuatro a ocho años. Al aumentar la pena máxima a seis años, el plazo de prescripción pasa a ser de diez años, y cambia el órgano de enjuiciamiento teniéndose también acceso a casación.
Ahora bien, no toda conducta que suponga la elusión del pago de un tributo en cantidad superior a 120.000 euros (condición objetiva de punibilidad) puede calificarse sin más como delito, pues con independencia del elemento objetivo o cuantía típica y necesaria de cuota defraudada, es preciso además el elemento subjetivo o ánimo de defraudar (dolo o culpa) implícito en el concepto de defraudación, aunque puede ser tanto por acción como por omisión. De esta forma la conducta elusiva podría ser un delito castigado penalmente, o bien solo una infracción tributaria sancionable en vía administrativa. Lo que no es posible en virtud del principio non bis in idem, es que se produzcan ambas situaciones simultáneamente, al menos respecto de los mismos sujetos, hechos y fundamentos, como tiene declarado el Tribunal Constitucional (STC2/2003 de 16-1-2003).
ATENCIÓN El artículo 305 CP 1995 tipifica como delito fiscal, la defraudación de tributos a la Hacienda Pública en cuantía superior a los 120.000 euros y el artículo 305 bis CP 1995 regula un tipo agravado en determinadas circunstancias. Pero para que haya delito se exige además un elemento subjetivo o ánimo de defraudar, pues en otro caso solo habría una infracción administrativa sancionable.
Ejemplo:
La Inspección va a regularizar la situación tributaria de la empresa O, S.A. por el Impuesto sobre Sociedades, donde la cuota defraudada ascendería a 150.000 euros por la consideración como no deducibles de determinados gastos que se deberían haber contabilizado en otro ejercicio, al haber utilizado criterios de imputación temporal incorrectos en su declaración.
Uno de los requisitos para que pueda apreciarse delito es la existencia de dolo en la conducta del obligado tributario como elemento subjetivo del delito, lo que no parece darse en el presente supuesto. No es suficiente que resulte una cuota superior a 120.000 euros, sino que además es necesario que en el perjuicio patrimonial causado medie dolo o malicia, es decir, que voluntaria y conscientemente se infrinja la Ley.
Además de la utilización de criterios de imputación temporal de ingresos o gastos incorrectos, otras situaciones que difícilmente supondrían la existencia de dolo serían las siguientes:
  • – Utilización de criterios de valoración de existencias no admitidos por la legislación fiscal.
  • – No reflejar correctamente en la contabilidad los ingresos procedentes de provisiones no aplicadas a su finalidad.
  • – No reflejar en el periodo impositivo correspondiente la parte del ingreso imputable al mismo en los casos de subvenciones en capital recibidas y contabilizadas.
  • – Gastos cargados en la cuenta de pérdidas y ganancias que tienen el carácter de inventariables.
  • – Amortizaciones contabilizadas como gasto que superan las admitidas fiscalmente.
  • – Provisiones cargadas como gasto que no tienen la consideración de partidas deducibles.
Casuística:
Caso "Roldán". Delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social. Defraudación. Colaboración en beneficio propio con el autor de la conducta delictiva. Ganancias ilícitas. Reinversión de las ganancias ocultadas a la Hacienda Pública. Derecho a no declarar contra sí mismo y a no confesarse culpable. Alcance de la garantía. Delimitación: no sustracción de las diligencias de investigación y prueba propuestas por la acusación. Obligada declaración fiscal no amparable por el derecho fundamental (STS 21-12-1999).
Caso "Urralburu". Delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social. Concurso de normas entre la que castiga la obtención ilícita de ingresos y la que tipifica el delito fiscal. Requisitos. Indebida percepción de dádivas y subsiguiente ocultación al fisco. Improcedencia de la doble condena por cohecho continuado y por delito contra la Hacienda. Principios de legalidad y non bis in idem (STS 28-3-2001).
Delitos contra la Hacienda Pública. Ocultación de incrementos patrimoniales no justificados. Existencia de delito. Presunción de inocencia. No se estima la pretensión de amparo al no haber operado el órgano judicial con ninguna presunción sobre los presupuestos fácticos de la infracción penal ni haber invertido la carga de la prueba. No se consideran desmesurados los plazos desde que se procedió al registro de la empresa hasta que se citó a declarar al imputado en undelito contra la Hacienda Pública debido a la cantidad y complejidad de los documentos incautados (STC 2-4-2001).
Principio non bis in idem. La jurisprudencia constitucional ha limitado la vigencia del principio a los casos de doble sanción penal o de doble sanción administrativa por los mismos hechos. Pero el principio no excluye la posibilidad de que un hecho sancionado por la administración o declarado conforme a derecho por ésta sea objeto de una nueva sanción penal, siempre que en la pena resultante se compute la sanción administrativa sufrida (STS 20-1-2006 confirmada por Auto TC 98/2009).
Derecho a no declarar contra sí mismo. Procedimiento inspector del que se derivó la condena al recurrente en amparo por diversos delitos contra la Hacienda Pública. El procedimiento inspector no se siguió en relación al recurrente, sino únicamente en relación con la entidad de la que era administrador, y la información que se empleó para fundamentar las condenas que le impusieron no fue aportada por él bajo coacción, sino por la mencionada entidad. Por tanto, resulta evidente la inconsistencia de la denunciada vulneración del art. 24.2 CE 1978 que el recurrente afirma haber padecido al no haber informado la inspección de los tributos desde el inicio del procedimiento "!al contribuyente inspeccionado" de sus derechos a no declarar contra sí mismo y a no aportar pruebas que le incriminen (STC 13-3-2006).
Concurrencia del procedimiento administrativo de investigación de la situación tributaria del obligado con un proceso penal. Inexistencia de duplicidad de actuaciones o sanciones por los mismos hechos. Al margen de las actuaciones que estuviesen realizando los órganos judiciales, se estaban llevando a cabo actuaciones inspectoras que afectaban entre otras a la Sociedad reclamante. Ni el reclamante ha probado, ni de la documentación que obra en el expediente se pueda desprender que haya habido una duplicidad de actuaciones o una duplicidad de sanciones por unos mismos hechos (RTEAC 11-10-2006).
Caso "Grand Tibidabo". Descapitalización de sociedad mercantil en beneficio propio del acusado y de terceros, con quienes mantenía relaciones de provecho personal. Extracción fraudulenta de fondos de la sociedad, a través de un entramado de operaciones, en perjuicio de accionistas y obligacionistas de la compañía. Interposición de sociedades instrumentales inoperantes como intermediarias en la enajenación y compra de activos por la sociedad para amparar contablemente el cobro de comisiones dispuestas en su beneficio. Tratamiento tributario de comisiones por intermediación en operaciones de compra y venta de inmuebles como gasto deducible a efectos del impuesto de sociedades. Absolución. Disminución patrimonial que debe computarse como pérdidas extraordinarias, deducibles fiscalmente en su totalidad. Imposibilidad de imputar como autor del delito al acusado al no existir relación material de representación, actuando en perjuicio de la sociedad y no en su interés. Fiscalidad de los actos ilícitos (SAPB 12-2-2008).
Caso "Telecinco". Imputación de los ingresos obtenidos por la transmisión de acciones, a efectos del Impuesto de Sociedades. Aparente conflicto entre la legislación fiscal que fija la fecha correspondiente al ejercicio en el que el negocio jurídico se perfecciona, y la legislación específica de televisiones privadas que establece la fecha de la autorización por los órganos administrativos encargados de controlar las transmisiones del capital. Confirmación de la sentencia absolutoria. Valoración de los informes facilitados por los inspectores de la AEAT. Imparcialidad de su actuación dada su condición de colaboradores permanentes de la Fiscalía especial para la represión de los delitos económicos (STS 23-6-2008).
Recurso de amparo desestimado por inexistencia de vulneración de derechos fundamentales. Defraudación típica que configura el delito fiscal. Condena que no se funda en un "fraude de ley" sino en la utilización de un negocio jurídico sin otra causa que no sea la elusión de impuestos (STC 129/2008, de 27-10-2008).
Delito contra la Hacienda Pública absorbido en un delito preexistente de blanqueo de capitales previamente enjuiciado. Concurso de normas. La circunstancia de no haber pasado la sentencia que condena por delito de blanqueo, en autoridad de cosa juzgada, no puede ser utilizada en contra de reo. Las cantidades que el Ministerio Fiscal quiere perseguir por fraude fiscal fueron en su día decomisadas en cuanto que relacionadas con el delito de blanqueo de capitales, en el que el fraude queda consumido (STS 30-10-2008).
Delito fiscal. Devoluciones indebidas de IVA mediante el conocido "fraude carrusel". Compra y venta de mercaderías de países extranjeros, exentas del impuesto, por tanto, que después eran objeto de sucesivas transmisiones nacionales a través de empresas pantalla, que a su vez venden al extranjero, de modo que no tienen IVA repercutido y sí soportado, cuya devolución obtienen. Las mercancías como el dinero pueden circular indefinidamente, de manera que el beneficio ilícitamente obtenido se multiplica por el número de vueltas que se da al carrusel. Fraude superior a 28 millones de euros. Error en la valoración de las pruebas. Absolución parcial de los representantes de empresas exportadoras que no participaron en el acuerdo inicial de fraude. Ausencia de dolo (SAN 11-9-2009).
Delito contra la Hacienda Pública. Consideración de la dación en pago de una finca a un banco acreedor como una enajenación onerosa que supone un incremento patrimonial susceptible de gravamen. Determinación del valor de la dación en pago por el importe efectivamente obtenido por el propietario deudor, que es precisamente la extinción de sus deudas. El incremento se ha de computar, aunque el resultado del ejercicio sea una base negativa. Prueba. La determinación de qué es incremento patrimonial a integrar en la base imponible es una cuestión jurídica y no de hecho. Presunción de inocencia. Inexistencia de vulneración. Suficiencia de la prueba desplegada y certeza objetiva sobre la culpabilidad (STS 18-9-2009).
Delito contra la Hacienda Pública. Adquisiciones intracomunitarias de vehículos de gran cilindrada en régimen general de IVA para su posterior venta en territorio español, sujetos igualmente al Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte en el momento de su matriculación en España. Conducta típica. Relevancia penal de la omisión si existe ánimo defraudatorio. Sujeto activo del delito para el supuesto de tratarse de persona jurídica. Responsabilidad de los administradores solidarios. Ausencia de presentación de declaración periódica del impuesto sobre el IVA, trimestral, ni al final del año la recapituladora por las adquisiciones de turismos intracomunitarios; ese incumplimiento, sumado al importe de la cantidad debida de ingresar es lo que constituye el delito. Creación de entramado empresarial con finalidad defraudatoria. Confesión. Atenuante muy cualificada. Requisitos (SAN 20-11-2009).
Delito contra la Hacienda Pública. Traspaso encubierto con una operación de arrendamiento, por el que el acusado no tributa, dado que no declara el Impuesto de Sociedades en el año de su devengo. Responsabilidad civil subsidiaria. No cabe condena frente a una sociedad que no ha sido debidamente citada, sin perjuicio de que su administrador hubiese comparecido en calidad de imputado (STS 22-3-2010).
Delito contra la Hacienda Pública. Incumplimiento doloso de la obligación de satisfacer los impuestos, mediante un acto de ocultación directa o indirecta, del hecho imponible o de sus circunstancias relevantes a efectos tributarios. Contrato simulado para encubrir una venta de acciones y eludir el pago de las plusvalías. Permuta por valor de 590 millones y venta cinco días después por 2.473 millones. Constatación del daño para la Hacienda Pública pues al situar los beneficios que deben tributar en la cuenta de una sociedad que tiene pérdidas, se reduce irregularmente la deuda fiscal (STS 13-5-2010).
a) Regularización: Excusa Absolutoria o elemento del tipo.
Es preciso tener en cuenta que, antes de la reforma introducida por la Ley Orgánica 7/2012, según el antiguo artículo 305.4 del Código Penal de 1995 quedaba exento de responsabilidad penal el que regularice su situación tributaria antes de que se le haya notificado por la Administración la iniciación de actuaciones de comprobación tendentes a la determinación de las deudas tributarias objeto de regularización, o antes de que el Ministerio Fiscal o el representante procesal de la Administración interponga querella o denuncia dirigida contra él, o bien se realicen por el Juzgado actuaciones de iniciación de diligencias de las que tenga conocimiento. A partir de cualquiera de esos momentos (causas de bloqueo), el pago o en general la regularización voluntaria solo podrán considerarse como atenuante de su responsabilidad, en la medida que supongan la reparación del daño causado, pero no eximente. Sin embargo, si la regularización se realizaba antes de esos momentos tenía la consideración de excusa absolutoria, pues eliminaba la punibilidad del delito la realización por su autor de un hecho posterior a su consumación (aunque el delito ya se había cometido, se le eximía de responsabilidad). Como después veremos la reforma operada por la Ley Orgánica 7/2012 parece haber supuesto una nueva configuración legal de la regularización tributaria y espontánea como el verdadero reverso del delito que hace desaparecer el injusto, por lo que esta se refleja directamente en la nueva redacción del tipo delictivo (ahora el delito no llegará a cometerse, si se regulariza en las condiciones fijadas).
Respecto de lo que debe entenderse por "regularizar" a efectos de la excusa absolutoria prevista en el apartado 4 el artículo 305 del Código Penal de 1995, el Tribunal Supremo ya venía manteniendo desde hace tiempo que exige, además del reconocimiento de la defraudación, el pago efectivo del impuesto eludido (STS 30-4-2003). No obstante, la Fiscalía General del Estado dictó la Circular 2/2009, de 4 de mayo, en el mismo sentido, unificando criterios interpretativos y aclarando algunos supuestos especiales que podían resultar dudosos: así, la autodenuncia espontánea sin efectuar el pago de la deuda tributaria no exime del delito, pero puede motivar la aplicación de la atenuante por confesión. En la solicitud de devoluciones tributarias indebidas en cuantía superior a la típica, la autodenuncia espontánea antes de llegar a obtenerse la devolución sí tendría efectos de excusa absolutoria eximente de responsabilidad. Sin embargo, el pago espontáneo pero parcial de la deuda tributaria no eximiría del delito, aunque permitiría aplicar la atenuante de reparación del daño causado.
La disposición adicional primera del Real Decreto-Ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, reguló la posibilidad de que los contribuyentes pudieranregularizar rentas ocultas y no declaradas al Fisco (por IRPF, Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de no Residentes) mediante la presentación de una declaración tributaria especial antes del 30-11-2012, conforme al modelo 750 aprobado por el Ministro de Hacienda (Orden HAP/1182/2012, de 31 de mayo -BOE de 04-06-2012-). Con el objeto de facilitar la práctica de la regularización, eliminando la posibilidad de que la misma conllevara responsabilidades penales cuando la cuota resultante fuera superior a 120.000 euros, el propio RD-Ley 12/2012 modificó elartículo 180 de la LGT 2003 para exonerar de responsabilidad penal a los obligados tributarios que, con anterioridad a que se les notifique el inicio de actuaciones de comprobación o investigación, regularicen su situación tributaria mediante el completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria, incluso en el supuesto de que el pago de la deuda tributaria se efectuara una vez prescrito el derecho de la Administración a su determinación. En estos casos se permite a la Administración Tributaria continuar con el procedimiento administrativo sin pasar el tanto de culpa a la autoridad judicial ni al Ministerio Fiscal (al menos por los impuestos directos citados), aunque el inicio de la vía judicial puede tener otros orígenes distintos, por lo que la aplicación de la medida generó algunas dudas que pudieron resolverse después con la modificación operada por la Ley Orgánica 7/2012, al cambiar la forma en que se configura la regularización (incluyéndose aparentemente como un elemento del tipo delictivo), e introduciendo una disposición adicional única a esta Ley aclaratoria de los efectos de la declaración tributaria especial (se entienden declaradas dentro del plazo, las rentas inicialmente no declaradas regularizadas a través de esta declaración). En cualquier caso, no se excepcionaría la aplicación de la normativa sobre prevención del blanqueo de capitales y financiación del terrorismo (Ley 10/2010 de 28 de abril) por otras actividades delictivas.
En cuanto a cuáles son las actuaciones de comprobación cuyo inicio notificado por la Administración impide que la regularización exima de la responsabilidad criminal por el delito (al no ser espontánea o voluntaria), el código solo dice que sean "tendentes a la determinación de las deudas tributarias objeto de regularización". En ausencia de criterio expreso del legislador penal o tributario puede entenderse, como dice el Auto de 22-05-2012 del Juzgado de Instrucción no 5 de la Audiencia Nacional, que estas actuaciones preclusivas pueden producirse tanto en sede de gestión tributaria como ante la inspección (a través de los procedimientos tributarios de verificación de datos, comprobación limitada o de inspección), pero quedando excluidas las comunicaciones, cartas y circulares informativas destinadas a los contribuyentes en general o a sectores de sujetos obligados (serían más bien actuaciones de control de presentación de declaraciones) que no entorpecerían la excusa absolutoria.
Ejemplo:
La falta de presentación de declaraciones tributarias constituye un medio engañoso idóneo para defraudar a la Hacienda, y puede resultar conducta dolosa que permita apreciar la existencia de indicios de delito, si se cumplen el resto de requisitos. Igual sucedería aunque en la contabilidad estuviera reflejada la deuda con Hacienda.
Por el contrario, si se presenta declaración reconociendo la deuda tributaria antes de que actúe la Administración, aunque no se realice el ingreso por dificultades de tesorería, no habría delito por faltar el ánimo de defraudar.
Casuística:
Sobre el momento hasta el que es posible por el contribuyente regularizar su situación tributaria eximiéndose de responsabilidad, es interesante la siguiente sentencia del Tribunal Supremo:
Delito contra la Hacienda Pública. Cuantía defraudada. Regularización de la situación fiscal el mismo día de la notificación de las diligencias penales. Dificultad en determinar qué actuación ocurrió primero en el día. Absolución del inculpado (STS 29-9-2000).
b) Modificaciones del Código Penal de 1995.
Desde el año 2006 el Gobierno de España había venido promoviendo una reforma del Código Penal que afectaría, entre otros, al delito contra la Hacienda Públicaregulado en su artículo 305 del Código Penal de 1995 y a determinados aspectos relacionados con este ilícito, aprobándose finalmente la Ley Orgánica 5/2010, de 22 de junio, por la que se modifica la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal, siendo publicada en el BOE del 23 de junio de 2010, pero que no entró en vigor hasta los seis meses de esta última fecha (según su Disposición Final 7ª). Por tanto, la nueva norma es aplicable a los delitos cometidos desde el 23-12-2010, si bien regula también algunos aspectos procesales (como por ejemplo sobre la interrupción de la prescripción según veremos después) que podrán ser de aplicación a los delitos denunciados a partir de esa fecha aunque se cometieran con anterioridad.
Según resume el preámbulo de la nueva Ley Orgánica, en el ámbito de los delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social se produjo un endurecimiento de las penas, al objeto de hacerlas más adecuadas y proporcionales a la gravedad de las conductas, pudiendo elevarse hasta los cinco años, en vez de cuatro como estaba hasta entonces establecido.
Se prevé además en un nuevo apartado 5º del artículo 305 del Código Penal de 1995, que para la ejecución de la pena de multa y la responsabilidad civil (que comprenderá el importe de la deuda tributaria que la Administración no haya podido liquidar por prescripción u otra causa legal en los términos previstos en la Ley General Tributaria, incluidos sus intereses de demora), los jueces y tribunales recabarán el auxilio de los servicios de la Administración Tributaria que las exigirá por el procedimiento administrativo de apremio en los términos establecidos en dicha ley.
Como después veremos más detalladamente la Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre, ha vuelto a modificar el Código Penal en varios aspectos relativos al delito fiscal con efectos desde 17-01-2013.
c) Responsabilidad penal de las personas jurídicas.
La Ley Orgánica 5/2010 reguló por primera vez y de manera pormenorizada laresponsabilidad penal de las personas jurídicas, añadiendo un nuevo artículo 31 bis al Código Penal de 1995. Aunque solo puede exigirse en aquellos delitos que expresamente se prevea (como en los delitos contra la Hacienda Pública), la responsabilidad de las personas jurídicas se concibe ahora como propia, de manera que las empresas que delincan pueden ser multadas, inhabilitadas o, incluso, disueltas, estableciéndose así una regulación pormenorizada y técnicamente muy precisa para asegurar:
  • – La imputación a las personas jurídicas de aquellos delitos cometidos en su nombre o por su cuenta y en su provecho por las personas que tienen poder de representación, lo que las obligará a implementar sistemas de supervisión y control de cumplimiento normativo (Corporate Compliance) que eviten riesgos o al menos sirvan de atenuante.
  • – La obligación de las empresas de ejercer el debido control sobre los que ostentan dicho poder de representación.
También se les podrá imponer directamente multa e inhabilitación para obtener subvenciones, ayudas públicas, para contratar con las Administraciones Públicas y para gozar de beneficios e incentivos fiscales o de la Seguridad Social.
Por otra parte, la responsabilidad penal de la persona jurídica podrá declararse con independencia de que exista o no responsabilidad penal de alguna persona física individualizada concretamente. Ante la falta de previsiones procesales para estos supuestos, se ha hecho necesaria una reforma de la normativa procesal penal como después veremos, aclarando también algunos aspectos la Circular 1/2011 de la Fiscalía General del Estado.
Para el ámbito del delito fiscal, la responsabilidad penal de las personas jurídicas se regula en un nuevo artículo 310 bis del Código Penal de 1995, que fija las penas específicas que pueden imponerse: en el caso de los delitos tipificados en los artículos 305 a 309 del Código Penal de 1995, multa proporcional del doble al cuádruplo de la cuantía defraudada, modulada después por la Ley Orgánica 7/2012 en función de la correlativa pena a imponer a la persona física.
La Ley 37/2011, de 10 de octubre, de medidas de agilización procesal, introdujo en el orden penal ciertas modificaciones inexcusables exigidas por la nueva situación derivada de la reforma operada en el Código Penal de 1995 por la Ley Orgánica 5/2010, de 22 de junio, y relativas a las implicaciones procesales del régimen de responsabilidad penal de las personas jurídicas. En particular, se regularon cuestiones relativas al régimen de la competencia de los tribunales, derecho de defensa de las personas jurídicas, intervención en el juicio oral y conformidad, así como su rebeldía. De la reforma producida en la Ley de Enjuiciamiento Criminal merece destacarse la regulación de la conformidad de las personas jurídicas, que puede prestarse con independencia de la posición que adopten el resto de acusados, y el concepto de domicilio que establece para las personas jurídicas a efectos de entradas y registros en vía penal, y que se asemeja al ya consolidado por el Tribunal Supremo para el ámbito tributario.
Por último, la Ley Orgánica 5/2010 añadió también un nuevo capítulo al Código penal dedicado a las organizaciones y grupos criminales con los artículos 570 bis, 570 ter y 570 quáter del Código Penal de 1995, que pudiera ser de aplicación en el ámbito tributario a algunos casos de tramas organizadas para defraudar el IVA (fraudes tipo carrusel o en operaciones intracomunitarias).
d) Última reforma del Delito Fiscal.
La última reforma del delito fiscal se ha producido mediante la Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre, por la que se modifica la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal en materia de transparencia y lucha contra el fraude fiscal y en la Seguridad Social, con entrada en vigor desde el 17-01-2013.
Dentro de los delitos contra la Hacienda Pública, se ha introducido un nuevo tipo agravado en el artículo 305 bis del Código Penal de 1995 para tipificar las conductas de más cuantía (superior a 600.000 euros), de mayor gravedad o de más complejidad en su descubrimiento, que se sancionan con una pena máxima de seis años, lo que en aplicación del artículo 131 del Código Penal de 1995, lleva aparejado el aumento del plazo de prescripción a diez años, para dificultar además la impunidad de estas conductas graves por el paso del tiempo (también cambia el órgano de enjuiciamiento, teniendo acceso a casación). Las condiciones y circunstancias concretas que determinan este delito ya han sido mencionadas al comentar el tipo básico.
Otra modificación importante ha consistido en configurar la regularizaciónespontánea de la situación tributaria (antes de iniciarse actuaciones administrativas o penales) como el verdadero reverso del delito, de manera que con la regularización resulte neutralizado no sólo el desvalor de la acción (con una declaración completa y veraz), sino también el desvalor del resultado mediante el pago completo de la deuda tributaria (no solamente de la cuota tributaria como ocurría anteriormente). Esta nueva configuración de la regularización hace que guarde una relación de equivalencia práctica con el pago tempestivo del impuesto, y por eso se considera que la regularización espontánea de la situación tributaria hace desaparecer el injusto derivado del inicial incumplimiento de la obligación tributaria, y así se refleja ya en la nueva redacción del tipo delictivo del artículo 305.1 del Código Penal de 1995, que anuda a ese retorno a la legalidad la desaparición del reproche penal. Esta modificación se complementa con la del apartado 4 del artículo 305 del Código Penal de 1995 relativa a la regularización, suprimiendo las menciones que la conceptuaban como una excusa absolutoria (aunque no está claro que realmente haya dejado de serlo), y aclarando que sus efectos resultarán aplicables incluso cuando se satisfagan deudas tributarias una vez prescrito el derecho de la Administración a su determinación en vía administrativa (regularización del "quinto año", una vez producida la prescripción administrativa pero no la penal). Se prevé también en elartículo 305.6 del Código Penal de 1995 una atenuación de la pena (en uno o dos grados) cuando los presuntos responsables de los delitos reconocen su comisión y satisfacen íntegramente la deuda tributaria, o bien colaboran con las Autoridades para la averiguación de los hechos y la identificación o captura de otros responsables, siempre y cuando tal reconocimiento, pago y cooperación se produzcan antes de que transcurran dos meses desde la citación judicial como imputado (se trata de una regularización no espontánea pero sí temprana). La disposición adicional única de la Ley Orgánica 7/2012 ha aclarado los efectos penales de la declaración tributaria especial del Real Decreto-ley 12/2012: se entienden declaradas dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo en el periodo en que deban imputarse, las rentas inicialmente no declaradas regularizadas a través de esta declaración tributaria especial.
En relación con la determinación de la cuota tributaria defraudada, se introduce una regla especial en el artículo 305.2 del Código Penal de 1995 para poder perseguir las tramas de criminalidad organizada de forma inmediata, desde el momento en el que la defraudación supere la cuantía mínima de 120.000 euros determinante del delito, sin esperar a la conclusión del año natural, lo que permitirá una anticipación de la denuncia (no parece que deba considerarse una consumación anticipada del delito sino una cláusula procesal).
Se introduce un nuevo apartado 5 en el artículo 305 del Código Penal de 1995 por el que cuando la Administración tributaria apreciare solo en parte de las irregularidades detectadas, indicios de haberse cometido un delito contra la Hacienda Pública, podrá dictar liquidación separada: por una parte de los conceptos y cuantías que no se encuentren vinculados con el posible delito (que seguirá la tramitación administrativa ordinaria sin esperar a lo que se decida en el proceso penal), y por otra de los que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública (de hecho ya solía hacerlo así).
También es importante en el apartado 5 la norma introducida que permite a la Administración Tributaria continuar con el procedimiento administrativo de cobro de la deuda tributaria pese a la pendencia del proceso penal. Con esta reforma se trata de eliminar situaciones de privilegio del presunto delincuente frente a cualquier otro deudor tributario, y al tiempo se incrementa la eficacia de la actuación de control de la Administración: por la sola pendencia del proceso judicial no se paraliza la acción de cobro, pero podrá paralizarla el Juez siempre que el pago de la deuda se garantice o considere que se podrían producir daños de imposible o difícil reparación (de esta forma se atiende también a una exigencia del ordenamiento de la Unión Europea).
Esta medida se complementa con las modificaciones operadas en la LGT por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude. Por un lado se ha modificado el artículo 81.8 de la LGT 2003, por lo que se permite la adopción de medidas cautelares cuando con motivo de un procedimiento inspector se haya formalizado denuncia o querella por delito contra la Hacienda Pública o se haya dirigido proceso judicial por dicho delito, o incluso con posterioridad a la incoación de las correspondientes diligencias penales, si la investigación del presunto delito no tuviese origen en un procedimiento inspector.
Por otro lado se ha introducido una nueva Disposición Adicional 19ª en la LGT 2003, para regular las competencias de investigación patrimonial en los procesos pordelito contra la Hacienda Pública, de manera que los órganos de recaudación de la AEAT mantendrán la competencia para investigar, bajo la supervisión de la autoridad judicial, el patrimonio que pueda resultar afecto al pago de las cuantías pecuniarias asociadas al delito, ejercer las facultades obtención de información de terceros (artículos 93 y 94 de la LGT 2003), las generales de la recaudación tributaria (artículo 162 de la LGT 2003), realizar informes sobre la situación patrimonial de las personas relacionadas delito, y adoptar las medidas cautelares, todo ello bajo la supervisión del juez penal.
Por último, se modifica el artículo 310 bis del Código Penal de 1995 armonizando la penalidad impuesta a las personas jurídicas responsables de delitos contra la Hacienda Pública, con la ya prevista para las personas físicas responsables de los mismos delitos, de suerte que, de un lado, se deja la pena de multa del doble al cuádruple solo para los supuestos agravados cuya regulación se incluye en el nuevoartículo 305 bis del Código Penal de 1995 y, de otro lado, se prevé la imposición de las penas consistentes en la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales, que ya elartículo 305 del Código Penal de 1995 impone a las personas físicas.

Ganancias patrimoniales no justificadas (art. 39 LIRPF) CISS




  • a)Concepto.
    El concepto de ganancia patrimonial no justificada permite gravar aquellas rentas cuyo origen se escapa o se oculta a la Administración. Es una pieza clave en la actual estructura de nuestro IRPF, porque en un impuesto que grava las rentas en función de su origen o fuente, actúa como elemento de cierre que permite gravar aquéllas cuyo origen escapa o se oculta al conocimiento de la Administración.
    La finalidad de esta figura es gravar los bienes y derechos de la persona física que no se correspondan con lo declarado por el contribuyente. Por ello, ni constituyen una modalidad especial de rentas, ni pueden servir de cauce para regularizaciones voluntarias de los contribuyentes. De hecho, la STC 87/2001, de 2 de abril, indica claramente que no se trata de una nueva modalidad de rentas, sino que constituyen renta sujeta al IRPF, siendo el objeto de la prueba no en qué medida estos incrementos patrimoniales son constitutivos de rentas, pues éste es un dato normativo, sino la demostración de su existencia y, en su caso, la justificación de su origen.
    A este respecto la ley del IRPF establece:
    • 1. Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este Impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio o su registro en los libros o registros oficiales.
      Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del período impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción.
    • 2. La Ley 7/2012, de 29 de octubre, de medidas normativas y lucha contra el fraude, introduce un nuevo apartado considerando como ganancias de patrimonio no justificadas que se integrarán en la base liquidable general del período impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización, la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la DA 18.ª LGT (Sobre esta materia ver Comentario relacionado).
    No obstante, no resultará de aplicación lo previsto anteriormente cuando el contribuyente acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en períodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por IRPF.
    La nueva presunción de obtención de rentas está directamente vinculada con la nueva DA 18.ª LGT, que impone a los obligados tributarios, en los términos que se establecen en los arts. 42 bis42 ter54 bis RPGI (introducidos por el RD 1558/2012, de 15 de noviembre), la obligación de informar sobre determinados bienes y derechos que estén situados en el extranjero. Los bienes y derechos sobre los que se establece la citada obligación son los siguientes:
    • a) Cuentas situadas en el extranjero abiertas en entidades que se dediquen al tráfico bancario o crediticio de las que sean titulares o beneficiarios o en las que figuren como autorizados o de alguna otra forma ostenten poder de disposición.
    • b) Cualesquiera títulos, activos, valores o derechos representativos del capital social, fondos propios o patrimonio de todo tipo de entidades, o de la cesión a terceros de capitales propios, de los que sean titulares y que se encuentren depositados o situados en el extranjero, así como de los seguros de vida o invalidez de los que sean tomadores y de las rentas vitalicias o temporales de las que sean beneficiarios como consecuencia de la entrega de un capital en dinero, bienes muebles o inmuebles, contratados con entidades establecidas en el extranjero.
    • c) Bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles de su titularidad situados en el extranjero.
    El cumplimiento de la obligación indicada se producirá, como se indicó anteriormente, en los términos previstos en los arts. 42 bis (cuentas bancarias), 42 ter (valores) y 54 bis (bienes inmuebles) RPGI que han sido incorporados por el RD 1558/2012, de 15 de noviembre, y que establecen la obligación de presentar una declaración informativa comprensiva de las tres categorías de bienes y derechos antes indicados sobre los que existe obligación de facilitar la información. Según los preceptos indicados, el plazo para la presentación de la declaración será el comprendido entre el 1 de enero y el 31 de marzo de cada año, respecto de aquellos de los que se fuera titular en el año anterior. LaOrden HAP/72/2013, de 30 de enero, aprueba el modelo 720 de declaración informativa para el cumplimiento de la obligación prevista en los preceptos antes citados del RPGI, estableciendo la obligatoriedad de presentar la misma por vía telemática y modificando el plazo de presentación con carácter extraordinario para la correspondiente al ejercicio 2012 que queda fijado entre el 1 de febrero y el 30 de abril de 2013. Por tanto, la primera declaración que en cumplimiento de la nueva obligación deberán presentar los obligados tributarios que tengan en el extranjero bienes o derechos de los indicados anteriormente, será la correspondiente a los bienes y derechos de que fueran titulares en 2012, y la misma se presentará entre el 1 de febrero y el 30 de abril de 2013.
    La tipificación de las infracciones derivadas del incumplimiento de la nueva obligación impuesta a los obligados tributarios se contiene en elapartado 2 de la propia DA 18.ª LGT, que igualmente fija la sanciones a imponer en cada caso.
    Las obligaciones de información anteriores se extenderán a quienes tengan la consideración de titulares reales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo.
    Este nuevo apartado de ganancia patrimonial no justificada va en conexión con la globalización de la actividad económica y la necesidad de obtener información sobre bienes y derechos situados en el extranjero, y como complemento necesario de la misma, se introduce esta modificación en la normativa del IRPF para regular la incidencia que en el ámbito de las ganancias de patrimonio no justificadas y de la presunción de obtención de rentas, respectivamente, pueda tener la no presentación en plazo de tal obligación de información, introduciéndose, además, una infracción específica, con un agravamiento de las sanciones, para estos casos en los que los obligados tributarios no consignaron en sus autoliquidaciones las rentas que son objeto de regularización como ganancias patrimoniales no justificadas o presuntamente obtenidas.
    La finalidad de las ganancias de patrimonio no justificadas, por tanto, es gravar los bienes y derechos de la persona física que no se correspondan con lo declarado por el contribuyente, por ello, ni constituyen una modalidad especial de rentas, ni pueden servir de cauce para regularizaciones voluntarias de los contribuyentes. De hecho, la STC 87/2001, de 2 de abril, indica claramente que no se trata de una nueva modalidad de rentas, sino que constituyen renta sujeta al IRPF, siendo el objeto de la prueba no en qué medida estos incrementos patrimoniales son constitutivos de rentas, pues éste es un dato normativo, sino la demostración de su existencia y, en su caso, la justificación de su origen.
    Es importante resaltar que este instrumento sólo puede aparecer en manos de la Administración Tributaria y, particularmente, de la Inspección, por lo que no puede ser autodeclarado por los contribuyentes así lo ha reconocido determinadas resoluciones del TEAC de 20-07-1994 y 09-02-2001, lo que refuerza su carácter de cierre y represivo del sistema fiscal, aunque no viola la presunción de inocencia y, por lo tanto, se pueden imponer sanciones tributarias cuando se descubren (TS 15-10-1992, 19-10-1992 y 01-12-1993). No solamente sanciones, sino que, en su caso, puede dar origen a un proceso penal por delito fiscal (STC 87/2001, de 2 de abril) .
  • b)Naturaleza jurídica de las ganancias de patrimonio no justificadas según la jurisprudencia.
    La jurisprudencia del TS, acogida por otras instancias judiciales y administrativas (Audiencia Nacional, TSJ, TEAC...) se ha pronunciado declarando con carácter general que dicha figura se encuadra entre las presunciones iuris tantum instituto procesal que libera a la Administración del onus probandi sobre la renta gravable y el momento en que dicha renta se debe imputar (STS, entre otras, de 02-03-1996, 18-01-2001, 20-09-2002 y 27-12-2005). Según esta ultima, el hecho base consiste sencillamente en la existencia de una ganancia patrimonial que no se justifica con la rentas declaradas. Este hecho base debe ser probado por la Administración por los medios ordinarios de prueba, sin que al respecto del mismo exista presunción legal alguna. Probado que existe un incremento no justificado de patrimonio, la Administración no podrá normalmente descubrir que rendimientos o plusvalías se habían ocultado, ni tampoco cuando se produjeron tales ocultaciones, por ello la Ley deduce de tal hecho base mediante presunciones legales dos hechos uno sustantivo y otro temporal, el primero se refiere al hecho consecuencia presunto, esto es, que el valor del incremento patrimonial no justificado es renta gravable ocultada, el hecho temporal es la integración en la base liquidable general del período impositivo respecto en que se descubran.
    Sobre la naturaleza jurídica de las ganancias patrimoniales no justificadas la Sentencia AN de 07-11-2006 señala que en los incrementos no justificados se determinan como consecuencia de una presunción "iuris tamtum", correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo, no siendo suficientes las simples manifestaciones que pretenden desplazar a la Administración la prueba de que no son ciertos.
    No obstante, para otras tesis como las STS (13-10-1992 y 19-10-1992) la han considerado como una configuración legal de renta y no como una presunción de renta. Esta última posición ha sido reforzada por la citada STC STC 87/2001, de 2 de abril, al definirlas como una modalidad más de los incrementos de patrimonio, sin constituir un supuesto especial de rentas.
    En cualquier caso, coincide la jurisprudencia del Alto Tribunal en que las ganancias de patrimonio no justificadas es un elemento de cierre que trata de evitar en lo posible que ciertas rentas ocultas al fisco escapen de su tributación gravándolas cuando se manifiesten o afloren (STS de 19-06-2008).
    Por tanto, la figura de la ganancia patrimonial no justificada permite:
    • - Trasladar la carga de la prueba al obligado tributario al descubrir la Administración tributaria, por ejemplo, la existencia de bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponde con la renta o el patrimonio declarado.
    • - Permite al contribuyente enervar o debilitar esa presunción probando que corresponden a rentas declaradas o a rentas obtenidas en períodos prescritos o corresponder a rentas no sujetas o exentas, etc., de conformidad con los criterios de traslación de la carga de la prueba contenida en los artículos 1214 del Código Civil ( "incumbe la prueba de las obligaciones al que reclama su cumplimiento, y la de su extinción al que la opone") y 105 LGT ("en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo").
  • c)Distinta casuística que se puede plantear en los incrementos de patrimonio no justificados y su solución doctrinal.
    Veamos distintos supuestos, sin agotar todos los posibles, en los que la Administración tributaria establece un determinado incremento de patrimonio no justificado y el contribuyente intenta desvirtuar la prueba realizada y la valoración dada a estos efectos por la jurisprudencia.
    • 1.Incremento de patrimonio por ingreso en cuentas bancarias de una determinada cantidad de dinero, donde se alega por parte del contribuyente que el origen del dinero es la devolución de unos supuestos préstamos.
      La jurisprudencia sobre este supuesto viene a señalar que no basta para desvirtuar la prueba de los incrementos de patrimonio no justificados con la simple alegación por el contribuyente de la existencia de un préstamo ni de la aportación de un documento privado en el que se formaliza un préstamo o su devolución. De tal manera que los Tribunales sostienen que la acreditación de la existencia del préstamo se tiene que complementar con otros medios de prueba como pudieran ser la entrega de talones, las transferencias de dinero o la existencia de otros documentos públicos o privados que ponga de manifiesto la existencia de la realidad de la operación.
      Así, por ejemplo, la STSJ de Madrid de 14-11-2007 señala que "el contribuyente no ha acreditado que el dinero procediera de un préstamo realizado a su favor. A tal efecto sólo aporta un documento privado, con fecha de 1998 en el que se dice que una entidad presta dinero al contribuyente, compareciendo otra serie de personas como testigos. No desvirtúan lo anterior las Actas notariales de 2004 en que quienes comparecieron supuestamente en 1998 como testigos aseguran haber firmado el documento anterior. Del mismo modo tampoco pueden admitirse los documentos privados en los que se asegura que las cantidades prestadas se han reintegrado."..."Los documentos privados producen sus efectos respecto de terceros cuando conste de forma fehaciente la fecha del citado documento, y los documentos públicos tienen efectos fehacientes respecto de la entidad de los intervinientes de la fecha de tal documento y del contenido de las manifestaciones realizadas, pero no de la certeza del mismo.
      Por tanto, si la forma que tiene de probar la existencia del préstamo que trata de justificar el incremento injustificado de patrimonio, es por medio de tales documentos, no puede admitirse no sólo por lo dicho, sino también porque los recibos presentados de haberse reintegrado o pagado las cantidades que nos interesan gozan de los mismos efectos probatorios ya indicados."
      Sobre este mismo tema la SAN 01-06-2006 señala que: "Se considera como incremento no justificado de patrimonio sometido a tributación la adquisición de una finca por parte de un sujeto pasivo cuya financiación no se corresponda con las rentas declaradas por el sujeto anteriormente, al no haberse aportado documentación alguna que justifique la constitución de préstamo entre el sujeto pasivo y la entidad de la que es partícipe para financiar la adquisición, ni constar en su declaración en el Impuesto sobre el Patrimonio ni en la de su cónyuge la existencia de deuda alguna que confirme la existencia de dicho préstamo, así como la adquisición de la referida finca."
      Sin embargo, sobre este mismo tema la Audiencia Nacional en Sentencia de 10-07-2008 es más flexible al señalar la sentencia que resulta plenamente justificado el incremento de patrimonio procedente de los contratos de préstamo con las entidades prestamistas a través de certificaciones emitidas por las mismas, que certifican que ese dinero fue ingresado en la cuenta bancaria de sujeto pasivo en virtud de un préstamo extrabancario, aun cuando el préstamo no fue formalizado en ningún documento publico, señalando la sentencia que es válida la documentación aportada por el contribuyente para justificar la existencia de los préstamos, con el fin de justificar los ingresos habidos en la cuenta del contribuyente.
    • 2.Ganancias patrimoniales no justificadas por afloración de determinados bienes o derechos en el patrimonio del obligado tributario, no siendo suficientes las simples manifestaciones que pretende desplazar a la Administración la prueba de que no son ciertas.
      Sobre este tema la SAN 23-07-2007 dice que " la institución jurídica de los incrementos de patrimonio se establece en nuestro sistema jurídico impositivo como un elemento esencial de cierre que trata de evitar en lo posible el que ciertas rentas ocultas al fisco escapen de tributación, gravándolas cuando se manifiestan o afloran."
      La sentencia en el caso concreto indica "que de las comprobaciones realizadas por la Inspección se prueba la existencia de un abono por importe de 12.000.000 de pesetas en favor de los recurrentes, y afirma desde esta perspectiva que la Inspección ha acreditado la realidad del ingreso sin que por parte del recurrente se haya justificado el origen de los rendimientos que dieron lugar al referido ingreso".
      Señala la sentencia que "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos, lo cual está relacionado con el artículo 1214 del Código Civil, que establece la regla a efectos de determinar a quien le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos, y sin olvidar que en función de lo que se determina en el artículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, los actos administrativos tienen la presunción de validez correspondiendo siempre al interesado la carga de la prueba a efectos de poder desvirtuar dicha presunción legal".
    • 3.Falta de secuencia temporal en las inversiones y desinversiones realizadas por los obligados tributarios a efectos de justificar los incrementos de patrimonio.
      En general, sobre esta casuística los Tribunales se pronuncian normalmente por la posibilidad de gravar como incremento no justificado la aparición posterior de fondos que en un momento fueron retirados a través de desinversiones y cuya pista se pierde o únicamente se alega que el dinero en metálico ha permanecido en cajas de seguridad o guardado en el domicilio del sujeto pasivo.
      No obstante, es posible encontrar alguna sentencia en la que se admite ese dinero como justificante de la inversión producida en el ejercicio objeto de inspección.
      La STS 25-02-2003, en relación con una suscripción de pólizas de seguros de prima única, establece que es correcto la imputación de un incremento no justificado de patrimonio, ya que no resulta acreditada la conexión directa entre el capital que se afirma obtenida de la desinversión de pagarés bancarios en 1984 -y que permanece guardada en el domicilio del interesado hasta 1986-, y el capital destinado a la suscripción de las citadas pólizas en 1986.
      Esta sentencia afirma entre otras cosas: "nada habría que objetar respecto a dicha declaración si hubiera acreditado la conexión directa (sin potenciales operaciones financieras intermedias -durante los dos citados años, 1984 a 1986-) entre el capital que se afirma obtenido por mor de las desinversiones de los pagarés y el destinado a la suscripción de las pólizas de primas únicas, pero lo cierto es que ni en la vía administrativa ni en la jurisdiccional se ha demostrado esa conexión (de modo que, en principio, el abono de las citadas primas únicas constituyó un incremento injustificado de patrimonio)".
      Además, la sentencia también dice: "El capital invertido en los seguros de prima única ha de provenir de alguna parte pero, para que pierda el carácter de incremento patrimonial no justificado, no basta presumir que, si el señor LM tenía dinero guardado en su domicilio en 1984, lo ha seguido poseyendo hasta que, en 1986, lo invirtió en las pólizas de los comentados seguros. Y ocurre, en el supuesto aquí examinado, que no se corresponde la cuantía de dicha inversión con las rentas declaradas en el IRPF y en el IP de 1984, 1985 y 1986, y además, que la única conexión del capital percibido en 1984 por mor de la desinversión de pagarés con el aflorado en 1989 al declarar los rendimientos de capital mobiliario derivados de pólizas de prima única obtenidas en 1986 es la alegación de que se conservó, en efectivo, en el propio domicilio, y tal aserto no acredita, en modo alguno, que, en definitiva, los 24.300.000 pesetas destinados a la adquisición de las pólizas de prima única sean procedentes, precisamente, de la desinversión de los pagarés".
      La STSJ de Cataluña de 03-12-2007 señala que "No resulta una prueba directa de la justificación del incremento patrimonial pues las testificales practicadas no revelan un conocimiento por parte de los testigos de que la cantidad procedente del reembolso de activos financieros, con retención en origen, fuera depositada en la caja de seguridad y luego destinada a efectuar la imposición a plazo. No existe un enlace directo y preciso entre la percepción de los fondos procedentes de los activos vencidos en el año 1994, y la imposición efectuada en el año 1995, atendida la distancia temporal entre uno y otro hecho, por la circunstancia de la cancelación, en intimidad temporal con el ingreso en efectivo en una caja de seguridad abierta cierto tiempo después del vencimiento de aquellos activos, cuando ningún elemento probatorio permite deducir el contenido de la caja de seguridad, ni se acredita perfectamente la titularidad de los activos ni las circunstancias concretas del reembolso, ni tampoco se produce ese enlace suficiente en unión al alegado exceso de rentas en el ejercicio anterior, pues no consta que quedara materializado en bienes y derechos que formaran parte del patrimonio de los contribuyentes al final del ejercicio. Si tal cantidad hubiera estado en su poder a 31 de diciembre de 1994 se tendría que haber hecho constar en su declaración del Impuesto sobre el Patrimonio, sin que tal cuestión se haya acreditado. En consecuencia el tratamiento del exceso de renta como incremento patrimonial es conforme a derecho".
      Sin embargo, sobre este tema la SAN 21-02-2007 admite el uso del dinero procedente de la caja de seguridad al casi coincidir la desinversión y la inversión posterior.
      De tal forma que entiende la sentencia que "es justificada la procedencia de una importante suma monetaria con las que se llevaron a cabo inversiones a través de sendos ingresos en cuenta y posterior compra de acciones detectados por la inspección, toda vez que de los datos de hechos con los que se cuenta evidencian que el importe de las inversiones efectuadas fue derivado de unos pagarés del Tesoro en un período impositivo que, posteriormente el sujeto pasivo ha conservado oculto en cajas de seguridad; en consecuencia, el origen de las inversiones que el sujeto pasivo ha realizado en diversos ejercicios ha quedado justificada".
      Sin embargo, la tesis de la invalidez de la prueba en contrario por interrupción de la secuencia temporal y por no ser válida la explicación del dinero guardado en casa, la encontramos en la SAN 02-06-2005 donde se señala que "no existe prueba sobre el origen de la inversión dado que los pagarés de propia financiación adquiridos al banco el 28 de noviembre de 1986 vencieron el 28 de noviembre de 1987, sin que se encuentre justificado donde fueron materializados desde dicha fecha hasta el 13 de enero de 1989 y las manifestaciones de la parte no pueden considerarse como prueba suficiente para destruir la presunción a favor de la Administración".
  • d)Otros criterios jurisprudenciales sobre las ganancias patrimoniales no justificadas.
    • La Administración tiene que probar suficientemente, no sólo con indicios, el presupuesto de su existencia, de tal forma que se la dispensa a la Administración de probar de dónde viene la renta, pero no de la prueba de que la ganancia no justificada existe (TEAC 17-11-1992); por ello, no basta con los datos contenidos en el sistema informático de la AEAT, como es la BDN, sino que se requiere que sea contrastado con la entidad bancaria (TEAC 22-03-1995).
    • Se admiten pruebas a contrario de lo establecido por la Administración, por ejemplo, una certificación bancaria o si se demuestra que el sujeto es un mero fiduciario que actúa por cuenta de un tercero, tal y como prueba un documento público (TS 20-02-1991); ahora bien, si se ha requerido al contribuyente para que justifique el origen de determinados fondos reflejados en una cuenta bancaria y no lo hace, entonces tales cantidades se computarán como incrementos no justificados de patrimonio (TEAC 11-03-1998, 09-02-2000, 25-02-2000 y 07-07-2000). Contra el incremento de patrimonio por abonos bancarios no cabe oponer que se trata de ingresos derivados de fondos reservados antes porque no se acredita y se trata de desfases largos y variables en el tiempo (TEAC 09-03-2000). Importa señalar, al respecto, que la doctrina administrativa es unánime al indicar que si en la cuenta bancaria del contribuyente aparecen ingresos y no se justifica su origen, la diferencia de saldos se gravará como ganancia patrimonial no justificada.
    - No puede admitirse como prueba para justificar el origen de las rentas, la simple declaración del sujeto pasivo de que se trataba de un negocio indirecto (TEAC 13-01-1993), ni que los activos se financiaban con rentas preexistentes ocultadas en depósitos financieros a nombre de testaferros (TEAC 08-07-1992).
    • Esta modalidad de presunciones no atenta contra el principio constitucional de presunción de inocencia (TSJ Canarias 26-06-1991). Doctrina ratificada por la ya citada STC 27/2001.
    • En cualquier caso, es la Administración Tributaria quien debe probar la existencia no sólo del patrimonio no declarado u ocultado, sino su carencia de justificación, prueba que ha de ser estricta (TEAC 21-09-1992).
    • La declaración de una renta suficiente o de un patrimonio bastante para justificar la titularidad patrimonial, puede hacerse condeclaraciones extemporáneas, siempre que éstas sean previas a cualquier actuación inspectora (AN 20-04-1997).
    • Existe un incremento no justificado, si se prueba un precio superior al de escritura por la contabilidad y la declaración del comprador (TEAC 26-01-1994).
    • Hay incremento por abonos bancarios no justificados (TEAC 26-01-1994, 07-06-1994 y 20-07-1994) o acreditaciones no justificadas (TEAC 05-10-1993). El abono en una cuenta bancaria no es una prueba de renta, sino que la Administración debe demostrar el origen del mismo (TEAC 09-02-2000 y 25-02-2000).
    • En los incrementos no justificados de patrimonio corresponde al contribuyente la carga de la prueba a contrario (AN 15-02-2000).
    • El transcurso de cinco años desde una enajenación a la inversión descubierta por la Inspección no es un nexo aceptable para excluir el incremento injustificado de patrimonio (TEAC 14-01-2000).
    Generalmente, se trata de justificar el origen de los fondos de los que, pretendidamente, deriva el bien o elemento descubierto a través de documentos privados de préstamo que no son aceptables (TEAC 05-10-1993), pues tan sólo permiten acreditar la fecha, pero no la veracidad, realidad o autenticidad del contenido (TS 09-07-1987), sobre todo, si son préstamos entre familiares (AN 29-06-1993); e incluso, si se trata de documentos bancarios, pues éstos no afectan a terceros ni tienen la calificación de certificados (TEAC 05-10-1993 y TSJ Aragón 26-07-1993) y porque las titularidades de los fondos han de ser indubitadas (TEAC 29-09-1993). El préstamo ha de probarse (AN 11-03-1997).
    Debe evaluarse la ganancia patrimonial no justificada por el precio efectivamente satisfecho por el bien ocultado y no por el valor aplicable en otros impuestos, caso del ITPAJD (TEAC 29-11-1989).
    El nexo entre fondo y bien es más complicado de probar cuando se afirma que proviene de títulos anónimos, caso de los hoy desaparecidos Pagarés del Tesoro (TEAC 17-11-1992 y 21-09-1992) o AFROS (TSJ Asturias 13-01-2000 y 31-03-2000).
    ATENCIÓN Las ganancias de patrimonio no justificadas se integran directamente en la base liquidable general del período respecto del que se descubran.
    Ejemplo:
    Un empresario es objeto en febrero de 2014 de una comprobación inspectora por el IRPF abarcando la comprobación los ejercicios no prescritos de 2009 a 2011, descubriendo la Administración Tributaria los siguientes bienes no declarados:
    a) Una finca rústica no declarada ni en IRPF ni en el IP, con un valor de mercado de 40.000 €, que el contribuyente justifica que adquirió por herencia en el año 2003.
    b) Un ingreso en el año 2010 en cesiones de crédito de una entidad financiera por importe de 60.000 €. El contribuyente justifica que este importe proviene de unas letras del tesoro que fueron objeto de renovación, hasta que en el año 2010 decidió pasarla a cesiones de crédito. Justifica el origen de las letras del tesoro en el ejercicio 1996.
    c) El ingreso en una cuenta corriente por importe de 100.000 € en el ejercicio 2010, no justificando el contribuyente su origen.
    d) La adquisición en el año 2009 de unas acciones por importe de 40.000 €, cuya financiación no se justifica con la renta y el patrimonio declarado en ese año.
    La adquisición del terreno al recibirse en herencia, estuvo sujeta al ISD, si bien no sería objeto de gravamen al corresponder a un período prescrito (2003), con lo que no tributaría en la comprobación inspectora como ganancia no justificada.
    En cuanto a las cesiones de crédito, el contribuyente justifica que el origen de los fondos proviene de un ejercicio prescrito fiscalmente (1996); por tanto, no es posible hacer tributar los 60.000 € como ganancia no justificada. No obstante, se podrá gravar el rendimiento de las letras del tesoro no declarado en los años no prescritos como rendimiento de capital mobiliario.
    El ingreso en la cuenta corriente no justificado tributará como ganancia patrimonial no justificada, al no poderse justificar el origen, imputándose al ejercicio 2010 en la base liquidable general.
    Los 40.000 € derivados de la compra de las acciones, al no poder justificar su procedencia debe ser considerada como ganancia no justificada integrándose en la base liquidable general del ejercicio 2009.