Ganancias patrimoniales no justificadas (art. 39 LIRPF) CISS

• a)Concepto.
  El concepto de ganancia patrimonial no justificada permite gravar aquellas rentas cuyo origen se escapa o se oculta a la Administración. Es una pieza clave en la actual estructura de nuestro IRPF, porque en un impuesto que grava las rentas en función de su origen o fuente, actúa como elemento de cierre que permite gravar aquéllas cuyo origen escapa o se oculta al conocimiento de la Administración.
  La finalidad de esta figura es gravar los bienes y derechos de la persona física que no se correspondan con lo declarado por el contribuyente. Por ello, ni constituyen una modalidad especial de rentas, ni pueden servir de cauce para regularizaciones voluntarias de los contribuyentes. De hecho, la STC 87/2001, de 2 de abril, indica claramente que no se trata de una nueva modalidad de rentas, sino que constituyen renta sujeta al IRPF, siendo el objeto de la prueba no en qué medida estos incrementos patrimoniales son constitutivos de rentas, pues éste es un dato normativo, sino la demostración de su existencia y, en su caso, la justificación de su origen.
  A este respecto la ley del IRPF establece:
  • 1. Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este Impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio o su registro en los libros o registros oficiales.
    Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del período impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción.
  • 2. La Ley 7/2012, de 29 de octubre, de medidas normativas y lucha contra el fraude, introduce un nuevo apartado considerando como ganancias de patrimonio no justificadas que se integrarán en la base liquidable general del período impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización, la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la DA 18.ª LGT (Sobre esta materia ver Comentario relacionado).
  No obstante, no resultará de aplicación lo previsto anteriormente cuando el contribuyente acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en períodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por IRPF.
  La nueva presunción de obtención de rentas está directamente vinculada con la nueva DA 18.ª LGT, que impone a los obligados tributarios, en los términos que se establecen en los arts. 42 bis, 42 tery 54 bis RPGI (introducidos por el RD 1558/2012, de 15 de noviembre), la obligación de informar sobre determinados bienes y derechos que estén situados en el extranjero. Los bienes y derechos sobre los que se establece la citada obligación son los siguientes:
  • a) Cuentas situadas en el extranjero abiertas en entidades que se dediquen al tráfico bancario o crediticio de las que sean titulares o beneficiarios o en las que figuren como autorizados o de alguna otra forma ostenten poder de disposición.
  • b) Cualesquiera títulos, activos, valores o derechos representativos del capital social, fondos propios o patrimonio de todo tipo de entidades, o de la cesión a terceros de capitales propios, de los que sean titulares y que se encuentren depositados o situados en el extranjero, así como de los seguros de vida o invalidez de los que sean tomadores y de las rentas vitalicias o temporales de las que sean beneficiarios como consecuencia de la entrega de un capital en dinero, bienes muebles o inmuebles, contratados con entidades establecidas en el extranjero.
  • c) Bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles de su titularidad situados en el extranjero.
  El cumplimiento de la obligación indicada se producirá, como se indicó anteriormente, en los términos previstos en los arts. 42 bis (cuentas bancarias), 42 ter (valores) y 54 bis (bienes inmuebles) RPGI que han sido incorporados por el RD 1558/2012, de 15 de noviembre, y que establecen la obligación de presentar una declaración informativa comprensiva de las tres categorías de bienes y derechos antes indicados sobre los que existe obligación de facilitar la información. Según los preceptos indicados, el plazo para la presentación de la declaración será el comprendido entre el 1 de enero y el 31 de marzo de cada año, respecto de aquellos de los que se fuera titular en el año anterior. LaOrden HAP/72/2013, de 30 de enero, aprueba el modelo 720 de declaración informativa para el cumplimiento de la obligación prevista en los preceptos antes citados del RPGI, estableciendo la obligatoriedad de presentar la misma por vía telemática y modificando el plazo de presentación con carácter extraordinario para la correspondiente al ejercicio 2012 que queda fijado entre el 1 de febrero y el 30 de abril de 2013. Por tanto, la primera declaración que en cumplimiento de la nueva obligación deberán presentar los obligados tributarios que tengan en el extranjero bienes o derechos de los indicados anteriormente, será la correspondiente a los bienes y derechos de que fueran titulares en 2012, y la misma se presentará entre el 1 de febrero y el 30 de abril de 2013.
  La tipificación de las infracciones derivadas del incumplimiento de la nueva obligación impuesta a los obligados tributarios se contiene en elapartado 2 de la propia DA 18.ª LGT, que igualmente fija la sanciones a imponer en cada caso.
  Las obligaciones de información anteriores se extenderán a quienes tengan la consideración de titulares reales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo.
  Este nuevo apartado de ganancia patrimonial no justificada va en conexión con la globalización de la actividad económica y la necesidad de obtener información sobre bienes y derechos situados en el extranjero, y como complemento necesario de la misma, se introduce esta modificación en la normativa del IRPF para regular la incidencia que en el ámbito de las ganancias de patrimonio no justificadas y de la presunción de obtención de rentas, respectivamente, pueda tener la no presentación en plazo de tal obligación de información, introduciéndose, además, una infracción específica, con un agravamiento de las sanciones, para estos casos en los que los obligados tributarios no consignaron en sus autoliquidaciones las rentas que son objeto de regularización como ganancias patrimoniales no justificadas o presuntamente obtenidas.
  La finalidad de las ganancias de patrimonio no justificadas, por tanto, es gravar los bienes y derechos de la persona física que no se correspondan con lo declarado por el contribuyente, por ello, ni constituyen una modalidad especial de rentas, ni pueden servir de cauce para regularizaciones voluntarias de los contribuyentes. De hecho, la STC 87/2001, de 2 de abril, indica claramente que no se trata de una nueva modalidad de rentas, sino que constituyen renta sujeta al IRPF, siendo el objeto de la prueba no en qué medida estos incrementos patrimoniales son constitutivos de rentas, pues éste es un dato normativo, sino la demostración de su existencia y, en su caso, la justificación de su origen.
  Es importante resaltar que este instrumento sólo puede aparecer en manos de la Administración Tributaria y, particularmente, de la Inspección, por lo que no puede ser autodeclarado por los contribuyentes así lo ha reconocido determinadas resoluciones del TEAC de 20-07-1994 y 09-02-2001, lo que refuerza su carácter de cierre y represivo del sistema fiscal, aunque no viola la presunción de inocencia y, por lo tanto, se pueden imponer sanciones tributarias cuando se descubren (TS 15-10-1992, 19-10-1992 y 01-12-1993). No solamente sanciones, sino que, en su caso, puede dar origen a un proceso penal por delito fiscal (STC 87/2001, de 2 de abril) .
• b)Naturaleza jurídica de las ganancias de patrimonio no justificadas según la jurisprudencia.
  La jurisprudencia del TS, acogida por otras instancias judiciales y administrativas (Audiencia Nacional, TSJ, TEAC...) se ha pronunciado declarando con carácter general que dicha figura se encuadra entre las presunciones iuris tantum instituto procesal que libera a la Administración del onus probandi sobre la renta gravable y el momento en que dicha renta se debe imputar (STS, entre otras, de 02-03-1996, 18-01-2001, 20-09-2002 y 27-12-2005). Según esta ultima, el hecho base consiste sencillamente en la existencia de una ganancia patrimonial que no se justifica con la rentas declaradas. Este hecho base debe ser probado por la Administración por los medios ordinarios de prueba, sin que al respecto del mismo exista presunción legal alguna. Probado que existe un incremento no justificado de patrimonio, la Administración no podrá normalmente descubrir que rendimientos o plusvalías se habían ocultado, ni tampoco cuando se produjeron tales ocultaciones, por ello la Ley deduce de tal hecho base mediante presunciones legales dos hechos uno sustantivo y otro temporal, el primero se refiere al hecho consecuencia presunto, esto es, que el valor del incremento patrimonial no justificado es renta gravable ocultada, el hecho temporal es la integración en la base liquidable general del período impositivo respecto en que se descubran.
  Sobre la naturaleza jurídica de las ganancias patrimoniales no justificadas la Sentencia AN de 07-11-2006 señala que en los incrementos no justificados se determinan como consecuencia de una presunción "iuris tamtum", correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo, no siendo suficientes las simples manifestaciones que pretenden desplazar a la Administración la prueba de que no son ciertos.
  No obstante, para otras tesis como las STS (13-10-1992 y 19-10-1992) la han considerado como una configuración legal de renta y no como una presunción de renta. Esta última posición ha sido reforzada por la citada STC STC 87/2001, de 2 de abril, al definirlas como una modalidad más de los incrementos de patrimonio, sin constituir un supuesto especial de rentas.
  En cualquier caso, coincide la jurisprudencia del Alto Tribunal en que las ganancias de patrimonio no justificadas es un elemento de cierre que trata de evitar en lo posible que ciertas rentas ocultas al fisco escapen de su tributación gravándolas cuando se manifiesten o afloren (STS de 19-06-2008).
  Por tanto, la figura de la ganancia patrimonial no justificada permite:
  • - Trasladar la carga de la prueba al obligado tributario al descubrir la Administración tributaria, por ejemplo, la existencia de bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponde con la renta o el patrimonio declarado.
  • - Permite al contribuyente enervar o debilitar esa presunción probando que corresponden a rentas declaradas o a rentas obtenidas en períodos prescritos o corresponder a rentas no sujetas o exentas, etc., de conformidad con los criterios de traslación de la carga de la prueba contenida en los artículos 1214 del Código Civil ( "incumbe la prueba de las obligaciones al que reclama su cumplimiento, y la de su extinción al que la opone") y 105 LGT ("en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo").
• c)Distinta casuística que se puede plantear en los incrementos de patrimonio no justificados y su solución doctrinal.
  Veamos distintos supuestos, sin agotar todos los posibles, en los que la Administración tributaria establece un determinado incremento de patrimonio no justificado y el contribuyente intenta desvirtuar la prueba realizada y la valoración dada a estos efectos por la jurisprudencia.
  • 1.Incremento de patrimonio por ingreso en cuentas bancarias de una determinada cantidad de dinero, donde se alega por parte del contribuyente que el origen del dinero es la devolución de unos supuestos préstamos.
    La jurisprudencia sobre este supuesto viene a señalar que no basta para desvirtuar la prueba de los incrementos de patrimonio no justificados con la simple alegación por el contribuyente de la existencia de un préstamo ni de la aportación de un documento privado en el que se formaliza un préstamo o su devolución. De tal manera que los Tribunales sostienen que la acreditación de la existencia del préstamo se tiene que complementar con otros medios de prueba como pudieran ser la entrega de talones, las transferencias de dinero o la existencia de otros documentos públicos o privados que ponga de manifiesto la existencia de la realidad de la operación.
    Así, por ejemplo, la STSJ de Madrid de 14-11-2007 señala que "el contribuyente no ha acreditado que el dinero procediera de un préstamo realizado a su favor. A tal efecto sólo aporta un documento privado, con fecha de 1998 en el que se dice que una entidad presta dinero al contribuyente, compareciendo otra serie de personas como testigos. No desvirtúan lo anterior las Actas notariales de 2004 en que quienes comparecieron supuestamente en 1998 como testigos aseguran haber firmado el documento anterior. Del mismo modo tampoco pueden admitirse los documentos privados en los que se asegura que las cantidades prestadas se han reintegrado."..."Los documentos privados producen sus efectos respecto de terceros cuando conste de forma fehaciente la fecha del citado documento, y los documentos públicos tienen efectos fehacientes respecto de la entidad de los intervinientes de la fecha de tal documento y del contenido de las manifestaciones realizadas, pero no de la certeza del mismo.
    Por tanto, si la forma que tiene de probar la existencia del préstamo que trata de justificar el incremento injustificado de patrimonio, es por medio de tales documentos, no puede admitirse no sólo por lo dicho, sino también porque los recibos presentados de haberse reintegrado o pagado las cantidades que nos interesan gozan de los mismos efectos probatorios ya indicados."
    Sobre este mismo tema la SAN 01-06-2006 señala que: "Se considera como incremento no justificado de patrimonio sometido a tributación la adquisición de una finca por parte de un sujeto pasivo cuya financiación no se corresponda con las rentas declaradas por el sujeto anteriormente, al no haberse aportado documentación alguna que justifique la constitución de préstamo entre el sujeto pasivo y la entidad de la que es partícipe para financiar la adquisición, ni constar en su declaración en el Impuesto sobre el Patrimonio ni en la de su cónyuge la existencia de deuda alguna que confirme la existencia de dicho préstamo, así como la adquisición de la referida finca."
    Sin embargo, sobre este mismo tema la Audiencia Nacional en Sentencia de 10-07-2008 es más flexible al señalar la sentencia que resulta plenamente justificado el incremento de patrimonio procedente de los contratos de préstamo con las entidades prestamistas a través de certificaciones emitidas por las mismas, que certifican que ese dinero fue ingresado en la cuenta bancaria de sujeto pasivo en virtud de un préstamo extrabancario, aun cuando el préstamo no fue formalizado en ningún documento publico, señalando la sentencia que es válida la documentación aportada por el contribuyente para justificar la existencia de los préstamos, con el fin de justificar los ingresos habidos en la cuenta del contribuyente.
  • 2.Ganancias patrimoniales no justificadas por afloración de determinados bienes o derechos en el patrimonio del obligado tributario, no siendo suficientes las simples manifestaciones que pretende desplazar a la Administración la prueba de que no son ciertas.
    Sobre este tema la SAN 23-07-2007 dice que " la institución jurídica de los incrementos de patrimonio se establece en nuestro sistema jurídico impositivo como un elemento esencial de cierre que trata de evitar en lo posible el que ciertas rentas ocultas al fisco escapen de tributación, gravándolas cuando se manifiestan o afloran."
    La sentencia en el caso concreto indica "que de las comprobaciones realizadas por la Inspección se prueba la existencia de un abono por importe de 12.000.000 de pesetas en favor de los recurrentes, y afirma desde esta perspectiva que la Inspección ha acreditado la realidad del ingreso sin que por parte del recurrente se haya justificado el origen de los rendimientos que dieron lugar al referido ingreso".
    Señala la sentencia que "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos, lo cual está relacionado con el artículo 1214 del Código Civil, que establece la regla a efectos de determinar a quien le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos, y sin olvidar que en función de lo que se determina en el artículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, los actos administrativos tienen la presunción de validez correspondiendo siempre al interesado la carga de la prueba a efectos de poder desvirtuar dicha presunción legal".
  • 3.Falta de secuencia temporal en las inversiones y desinversiones realizadas por los obligados tributarios a efectos de justificar los incrementos de patrimonio.
    En general, sobre esta casuística los Tribunales se pronuncian normalmente por la posibilidad de gravar como incremento no justificado la aparición posterior de fondos que en un momento fueron retirados a través de desinversiones y cuya pista se pierde o únicamente se alega que el dinero en metálico ha permanecido en cajas de seguridad o guardado en el domicilio del sujeto pasivo.
    No obstante, es posible encontrar alguna sentencia en la que se admite ese dinero como justificante de la inversión producida en el ejercicio objeto de inspección.
    La STS 25-02-2003, en relación con una suscripción de pólizas de seguros de prima única, establece que es correcto la imputación de un incremento no justificado de patrimonio, ya que no resulta acreditada la conexión directa entre el capital que se afirma obtenida de la desinversión de pagarés bancarios en 1984 -y que permanece guardada en el domicilio del interesado hasta 1986-, y el capital destinado a la suscripción de las citadas pólizas en 1986.
    Esta sentencia afirma entre otras cosas: "nada habría que objetar respecto a dicha declaración si hubiera acreditado la conexión directa (sin potenciales operaciones financieras intermedias -durante los dos citados años, 1984 a 1986-) entre el capital que se afirma obtenido por mor de las desinversiones de los pagarés y el destinado a la suscripción de las pólizas de primas únicas, pero lo cierto es que ni en la vía administrativa ni en la jurisdiccional se ha demostrado esa conexión (de modo que, en principio, el abono de las citadas primas únicas constituyó un incremento injustificado de patrimonio)".
    Además, la sentencia también dice: "El capital invertido en los seguros de prima única ha de provenir de alguna parte pero, para que pierda el carácter de incremento patrimonial no justificado, no basta presumir que, si el señor LM tenía dinero guardado en su domicilio en 1984, lo ha seguido poseyendo hasta que, en 1986, lo invirtió en las pólizas de los comentados seguros. Y ocurre, en el supuesto aquí examinado, que no se corresponde la cuantía de dicha inversión con las rentas declaradas en el IRPF y en el IP de 1984, 1985 y 1986, y además, que la única conexión del capital percibido en 1984 por mor de la desinversión de pagarés con el aflorado en 1989 al declarar los rendimientos de capital mobiliario derivados de pólizas de prima única obtenidas en 1986 es la alegación de que se conservó, en efectivo, en el propio domicilio, y tal aserto no acredita, en modo alguno, que, en definitiva, los 24.300.000 pesetas destinados a la adquisición de las pólizas de prima única sean procedentes, precisamente, de la desinversión de los pagarés".
    La STSJ de Cataluña de 03-12-2007 señala que "No resulta una prueba directa de la justificación del incremento patrimonial pues las testificales practicadas no revelan un conocimiento por parte de los testigos de que la cantidad procedente del reembolso de activos financieros, con retención en origen, fuera depositada en la caja de seguridad y luego destinada a efectuar la imposición a plazo. No existe un enlace directo y preciso entre la percepción de los fondos procedentes de los activos vencidos en el año 1994, y la imposición efectuada en el año 1995, atendida la distancia temporal entre uno y otro hecho, por la circunstancia de la cancelación, en intimidad temporal con el ingreso en efectivo en una caja de seguridad abierta cierto tiempo después del vencimiento de aquellos activos, cuando ningún elemento probatorio permite deducir el contenido de la caja de seguridad, ni se acredita perfectamente la titularidad de los activos ni las circunstancias concretas del reembolso, ni tampoco se produce ese enlace suficiente en unión al alegado exceso de rentas en el ejercicio anterior, pues no consta que quedara materializado en bienes y derechos que formaran parte del patrimonio de los contribuyentes al final del ejercicio. Si tal cantidad hubiera estado en su poder a 31 de diciembre de 1994 se tendría que haber hecho constar en su declaración del Impuesto sobre el Patrimonio, sin que tal cuestión se haya acreditado. En consecuencia el tratamiento del exceso de renta como incremento patrimonial es conforme a derecho".
    Sin embargo, sobre este tema la SAN 21-02-2007 admite el uso del dinero procedente de la caja de seguridad al casi coincidir la desinversión y la inversión posterior.
    De tal forma que entiende la sentencia que "es justificada la procedencia de una importante suma monetaria con las que se llevaron a cabo inversiones a través de sendos ingresos en cuenta y posterior compra de acciones detectados por la inspección, toda vez que de los datos de hechos con los que se cuenta evidencian que el importe de las inversiones efectuadas fue derivado de unos pagarés del Tesoro en un período impositivo que, posteriormente el sujeto pasivo ha conservado oculto en cajas de seguridad; en consecuencia, el origen de las inversiones que el sujeto pasivo ha realizado en diversos ejercicios ha quedado justificada".
    Sin embargo, la tesis de la invalidez de la prueba en contrario por interrupción de la secuencia temporal y por no ser válida la explicación del dinero guardado en casa, la encontramos en la SAN 02-06-2005 donde se señala que "no existe prueba sobre el origen de la inversión dado que los pagarés de propia financiación adquiridos al banco el 28 de noviembre de 1986 vencieron el 28 de noviembre de 1987, sin que se encuentre justificado donde fueron materializados desde dicha fecha hasta el 13 de enero de 1989 y las manifestaciones de la parte no pueden considerarse como prueba suficiente para destruir la presunción a favor de la Administración".
• d)Otros criterios jurisprudenciales sobre las ganancias patrimoniales no justificadas.
  • La Administración tiene que probar suficientemente, no sólo con indicios, el presupuesto de su existencia, de tal forma que se la dispensa a la Administración de probar de dónde viene la renta, pero no de la prueba de que la ganancia no justificada existe (TEAC 17-11-1992); por ello, no basta con los datos contenidos en el sistema informático de la AEAT, como es la BDN, sino que se requiere que sea contrastado con la entidad bancaria (TEAC 22-03-1995).
  • Se admiten pruebas a contrario de lo establecido por la Administración, por ejemplo, una certificación bancaria o si se demuestra que el sujeto es un mero fiduciario que actúa por cuenta de un tercero, tal y como prueba un documento público (TS 20-02-1991); ahora bien, si se ha requerido al contribuyente para que justifique el origen de determinados fondos reflejados en una cuenta bancaria y no lo hace, entonces tales cantidades se computarán como incrementos no justificados de patrimonio (TEAC 11-03-1998, 09-02-2000, 25-02-2000 y 07-07-2000). Contra el incremento de patrimonio por abonos bancarios no cabe oponer que se trata de ingresos derivados de fondos reservados antes porque no se acredita y se trata de desfases largos y variables en el tiempo (TEAC 09-03-2000). Importa señalar, al respecto, que la doctrina administrativa es unánime al indicar que si en la cuenta bancaria del contribuyente aparecen ingresos y no se justifica su origen, la diferencia de saldos se gravará como ganancia patrimonial no justificada.
  - No puede admitirse como prueba para justificar el origen de las rentas, la simple declaración del sujeto pasivo de que se trataba de un negocio indirecto (TEAC 13-01-1993), ni que los activos se financiaban con rentas preexistentes ocultadas en depósitos financieros a nombre de testaferros (TEAC 08-07-1992).
  • Esta modalidad de presunciones no atenta contra el principio constitucional de presunción de inocencia (TSJ Canarias 26-06-1991). Doctrina ratificada por la ya citada STC 27/2001.
  • En cualquier caso, es la Administración Tributaria quien debe probar la existencia no sólo del patrimonio no declarado u ocultado, sino su carencia de justificación, prueba que ha de ser estricta (TEAC 21-09-1992).
  • La declaración de una renta suficiente o de un patrimonio bastante para justificar la titularidad patrimonial, puede hacerse condeclaraciones extemporáneas, siempre que éstas sean previas a cualquier actuación inspectora (AN 20-04-1997).
  • Existe un incremento no justificado, si se prueba un precio superior al de escritura por la contabilidad y la declaración del comprador (TEAC 26-01-1994).
  • Hay incremento por abonos bancarios no justificados (TEAC 26-01-1994, 07-06-1994 y 20-07-1994) o acreditaciones no justificadas (TEAC 05-10-1993). El abono en una cuenta bancaria no es una prueba de renta, sino que la Administración debe demostrar el origen del mismo (TEAC 09-02-2000 y 25-02-2000).
  • En los incrementos no justificados de patrimonio corresponde al contribuyente la carga de la prueba a contrario (AN 15-02-2000).
  • El transcurso de cinco años desde una enajenación a la inversión descubierta por la Inspección no es un nexo aceptable para excluir el incremento injustificado de patrimonio (TEAC 14-01-2000).
  Generalmente, se trata de justificar el origen de los fondos de los que, pretendidamente, deriva el bien o elemento descubierto a través de documentos privados de préstamo que no son aceptables (TEAC 05-10-1993), pues tan sólo permiten acreditar la fecha, pero no la veracidad, realidad o autenticidad del contenido (TS 09-07-1987), sobre todo, si son préstamos entre familiares (AN 29-06-1993); e incluso, si se trata de documentos bancarios, pues éstos no afectan a terceros ni tienen la calificación de certificados (TEAC 05-10-1993 y TSJ Aragón 26-07-1993) y porque las titularidades de los fondos han de ser indubitadas (TEAC 29-09-1993). El préstamo ha de probarse (AN 11-03-1997).
  Debe evaluarse la ganancia patrimonial no justificada por el precio efectivamente satisfecho por el bien ocultado y no por el valor aplicable en otros impuestos, caso del ITPAJD (TEAC 29-11-1989).
  El nexo entre fondo y bien es más complicado de probar cuando se afirma que proviene de títulos anónimos, caso de los hoy desaparecidos Pagarés del Tesoro (TEAC 17-11-1992 y 21-09-1992) o AFROS (TSJ Asturias 13-01-2000 y 31-03-2000).
  ATENCIÓN Las ganancias de patrimonio no justificadas se integran directamente en la base liquidable general del período respecto del que se descubran.
  Ejemplo:

  Un empresario es objeto en febrero de 2014 de una comprobación inspectora por el IRPF abarcando la comprobación los ejercicios no prescritos de 2009 a 2011, descubriendo la Administración Tributaria los siguientes bienes no declarados:

  a) Una finca rústica no declarada ni en IRPF ni en el IP, con un valor de mercado de 40.000 €, que el contribuyente justifica que adquirió por herencia en el año 2003.

  b) Un ingreso en el año 2010 en cesiones de crédito de una entidad financiera por importe de 60.000 €. El contribuyente justifica que este importe proviene de unas letras del tesoro que fueron objeto de renovación, hasta que en el año 2010 decidió pasarla a cesiones de crédito. Justifica el origen de las letras del tesoro en el ejercicio 1996.

  c) El ingreso en una cuenta corriente por importe de 100.000 € en el ejercicio 2010, no justificando el contribuyente su origen.

  d) La adquisición en el año 2009 de unas acciones por importe de 40.000 €, cuya financiación no se justifica con la renta y el patrimonio declarado en ese año.

  La adquisición del terreno al recibirse en herencia, estuvo sujeta al ISD, si bien no sería objeto de gravamen al corresponder a un período prescrito (2003), con lo que no tributaría en la comprobación inspectora como ganancia no justificada.

  En cuanto a las cesiones de crédito, el contribuyente justifica que el origen de los fondos proviene de un ejercicio prescrito fiscalmente (1996); por tanto, no es posible hacer tributar los 60.000 € como ganancia no justificada. No obstante, se podrá gravar el rendimiento de las letras del tesoro no declarado en los años no prescritos como rendimiento de capital mobiliario.

  El ingreso en la cuenta corriente no justificado tributará como ganancia patrimonial no justificada, al no poderse justificar el origen, imputándose al ejercicio 2010 en la base liquidable general.

  Los 40.000 € derivados de la compra de las acciones, al no poder justificar su procedencia debe ser considerada como ganancia no justificada integrándose en la base liquidable general del ejercicio 2009.