Mi voto otorga poder de representacion, limitado a programa electoral; y sino preguntas. Debemos siempre avanzar en el perfeccionamiento de la democracia. . .MARCOS JAVIER JIMENEZ . . Esto nos hará más libres . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
jueves, 30 de mayo de 2013
Recopilación de noticias 30-05-2013
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La doctrina de los actos propios
Por la boca muere el pez. Algo tan castizo debió
inspirar el acogimiento jurisprudencial del principio de que nadie puede ir
contra sus propios actos, de manera que quien se expresó o actuó en un
determinado sentido, no puede en sede judicial efectuar un planteamiento
contrario o incongruente con aquél. Estamos ante una expresión singular del
principio general de buena fe, ya que no puede reputarse bienintencionado quien
se contradice y pretende “decir digo, donde dije Diego” o negar como San Pedro
su auténtica intención. También guarda relación con la prohibición del abuso de
derecho (art.6.2 Código Civil) ya que el derecho ejercido por quien actúa
de tal manera ha de reputarse abusivo.
La doctrina de
los actos propios debe entenderse como la norma que usualmente se expresa
diciendo que “nadie puede ir contra sus propios actos”; dicha regla ha de
interpretarse en el sentido de que toda pretensión formulada dentro de una
situación litigiosa, por una persona que anteriormente ha realizado una
conducta incompatible con esta pretensión, debe ser desestimada.
Así pues, los
derechos subjetivos deben ejercitarse según la confianza depositada en el
titular por la otra parte y según la consideración que ésta pueda pretender de
acuerdo con la clase de vinculación especial existente entre ellas. Los
derechos subjetivos han de ejercitarse siempre de buena fe más allá de la buena
fe, el acto de ejercicio es inadmisible y se torna antijurídico.
Una de las
consecuencias del deber de obrar de buena fe y de la necesidad de ejercitar los
derechos de buena fe, es la exigencia de un comportamiento coherente. Esto
significa que cuando una persona dentro de una relación jurídica, ha suscitado
en otra, (con su conducta) una confianza fundada conforme a la buena fe en una
determinada conducta futura según el sentido objetivamente deducido de la
conducta anterior, no debe defraudar la confianza suscitada y es inadmisible
toda actuación incompatible con aquella.
La exigencia
jurídica del comportamiento coherente está, por tanto, estrechamente vinculada
a la buena fe y a la protección de la confianza. La confianza suscitada por los
actos que impone una coherencia lógica al comportamiento del autor, no es sólo
la confianza creada en base a una apariencia jurídica sino a la confianza creada
en base a la realización de unos actos que han creado una expectativa fundada y
seria que resulta suficiente para exigir, a quien ha creado dicha expectativa,
que sea consecuente con ésta, y sin necesidad de que la conducta tenga una
apariencia jurídica.
La exigencia
de la regla de los actos propios frente a un negocio jurídico, tiene la
peculiaridad de que no se deberá probar la realización de unos actos que han
creado una expectativa futura, ya que la formalización del propio negocio
jurídico lleva intrínseco dicha expectativa en los derechos y obligaciones en
los que se basa. Esta eficacia vinculante del negocio jurídico tiene una cara
positiva y una cara negativa. La cara positiva consiste en que las partes deben
actuar según se han obligado, tiene un deber de observancia de las reglas de
derecho que ellas mismas han creado. La cara negativa consiste en la
imposibilidad de poder deslindarse unilateralmente del contenido preceptivo del
negocio jurídico. Así pues, cuando una de las partes intenta ejercitar sus
derechos, o cumplir sus deberes, sin respectar las prescripciones negociales,
se dice que va en contra de sus propios actos.
Desde un punto
de vista del Derecho sustantivo, la inadminsibilidad de venir contra los
propios actos constituye técnicamente un límite del ejercicio al derecho
subjetivo. La regla de los actos propios supone un límite a un derecho en
cuanto entraña un “no poder hacer”. Así pues, la doctrina de los actos propios
supone una limitación frente a un derecho subjetivo. La infracción de una norma
que impone una limitación a un derecho constituye una “extralimitación”,
calificada como antijurídica y generadora de responsabilidad y que da lugar a
la ineficacia de lo realizado.
Para poder
aplicar la norma de los actos propios deberán darse los siguientes
presupuestos:
1. Que una
persona haya observado, dentro de una determinada situación jurídica, una
cierta conducta jurídicamente relevante y eficaz. La conducta deberá consistir
en un acto o serie de actos los cuales deben hallarse revestidos de un cierto
carácter trascendental y jurídicamente eficaces; es decir, que creen una
expectativa futura. Dicha conducta deberá haber sido observada frente a los
interesados en la situación jurídica de que en cada caso se trata. No se puede
esgrimir como actos propios vinculantes (a los cuales no es posible
contradecir) conductas observadas frente a personas distintas de aquellas que
están interesadas en la concreta situación jurídica o conductas que han sido
observadas en círculos de intereses diversos.
2. Que
posteriormente esta misma persona intente ejercitar un derecho subjetivo o una
facultad, creando una situación litigiosa y formulando dentro de ella una
determinada pretensión.
3. Que entre
la conducta anterior y la pretensión posterior exista una incompatibilidad o
una contradicción, según el sentido que de buena fe hubiera de atribuirse a la
conducta anterior.
4. Que en
ambos momentos, conducta anterior y pretensión, exista una perfecta identidad
de sujetos.
El
Tribunal Supremo nos ofrece un didáctico resumen de su doctrina:
Al respecto, resulta oportuno recordar lo
dicho, en relación con el principio de actos propios, en la sentencia de esta
Sala de 5 de enero de 1999:
« [...] En la S.T.C.
de 21 de abril de 1988, nº 73/1988 , se afirma que la llamada doctrina de los
actos propios o regla que decreta la inadmisibilidad de venire contra factum
propium surgida originariamente en el ámbito del Derecho privado, significa la
vinculación del autor de una declaración de voluntad generalmente de carácter
tácito al sentido objetivo de la misma y la imposibilidad de adoptar después un
comportamiento contradictorio, lo que encuentra su fundamento último en la
protección que objetivamente requiere la confianza que fundadamente se puede
haber depositado en el comportamiento ajeno y la regla de la buena fe que
impone el deber de coherencia en el comportamiento y limita por ello el
ejercicio de los derechos objetivos. El principio de protección de la confianza
legítima ha sido acogido igualmente por la jurisprudencia de esta Sala del
Tribunal Supremo (entre otras, en las sentencias de 1 de febrero de 1990
(fº.jº. 1 º y 2º), 13 de febrero de 1992 (fº.jº. 4 º), 17 de febrero , 5 de
junio y 28 de julio de 1997 . Un día antes de la fecha de esta sentencia se ha
publicado en el BOE la Ley 4/1999, de modificación de la Ley 30/1992, de 26 de
noviembre. Uno de los artículos modificados es el 3º, cuyo nº 1, párrafo 2º,
pasa a tener la siguiente redacción: “Igualmente, deberán (las Administraciones
Públicas) respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza
legítima”, expresándose en el Apartado II de la Exposición de Motivos de la
citada Ley lo siguiente: “En el título preliminar se introducen dos principios
de actuación de las Administraciones Públicas, derivados del de seguridad
jurídica. Por una parte, el principio de buena fe, aplicado por la
jurisprudencia contencioso-administrativa incluso antes de su recepción por el
título preliminar del Código Civil. Por otra, el principio, bien conocido en el
derecho procedimental administrativo europeo y también recogido por la
jurisprudencia contencioso-administrativa, de la confianza legítima de los
ciudadanos en que la actuación de las Administraciones Públicas no puede ser
alterada arbitrariamente ».
Y en la sentencia de esta Sala de 16 de septiembre de 2002 (RC
7242/1997 ), se afirma:
« Además, la doctrina invocada de
los “actos propios” sin la limitación que acaba de exponerse podría introducir
en el ámbito de las relaciones de Derecho público el principio de la autonomía
de la voluntad como método ordenador de materias reguladas por normas de
naturaleza imperativa, en las que prevalece el interés público salvaguardado
por el principio de legalidad; principio que resultaría conculcado si se diera
validez a una actuación de la Administración contraria al ordenamiento jurídico
por el sólo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque
responde a un precedente de ésta. Una cosa es la irrevocabilidad de los propios
actos que sean realmente declarativos de derechos fuera de los cauces de
revisión establecidos en la Ley ( arts. 109 y 110 de la Ley de Procedimiento
Administrativo de 1958 , 102 y 103 de la Ley de Régimen Jurídico de las
Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, Ley 30/1992 ,
modificada por Ley 4/1999), y otra el respeto a la confianza legítima generada
por actuación propia que necesariamente ha de proyectarse al ámbito de la
discrecionalidad o de la autonomía, no al de los aspectos reglados o exigencias
normativas frente a las que, en el Derecho Administrativo, no puede prevalecer
lo resuelto en acto o en precedente que fuera contrario a aquéllos »
.
Por
otro lado esa doctrina de los actos propios juega en doble sentido, para el
particular y para la Administración, como expresión de la buena plasmada en el
art.1.3 de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, de Administraciones Públicas y
del Procedimiento Administrativo Común. Sin embargo, la posición de la Administración es mas resistente a la fuerza
vinculante de los actos propios, toda
vez que una actuación suya precedente no le vinculará si está incursa en
ilegalidad, ya que como es sabido el principio de igualdad solo juega dentro de
la Ley.
Así, la también reciente Sentencia de la Sala de lo
Contencioso-Administrativo de 27 de Septiembre del 2012 ( rec. 7008/2010)
acepta el planteamiento de la sentencia recurrida señalando:
“Más bien parece que la
alegación se dirige al invocar el principio de igualdad, que, sin embargo, como
es sabido y de acuerdo con la doctrina mantenida la respecto tanto por el
Tribunal Constitucional (Sentencias 1/1990 y 157/1996) como por el Tribunal
Supremo de 10 de julio de 1999 (recurso 448/1996 ), sólo puede invocarse dentro
de la legalidad y no para reclamar la extensión a unos casos de actitudes
administrativas adoptadas para otros distintos cuando esa extensión
representaría la vulneración o desconocimiento del Ordenamiento jurídico, como
ocurriría en el presente supuesto.
En el mismo plano debe situarse
la alegación de la codemandada sobre el desconocimiento de sus propios actos
por la Administración autonómica, que se estaría basando en la existencia de
otras actuaciones anteriores no ajustadas al ordenamiento jurídico ” (…)
miércoles, 29 de mayo de 2013
Recopilacion de noticias 29-05-2013
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| 29 - mayo - 2013 | ||||||||
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martes, 28 de mayo de 2013
lunes, 27 de mayo de 2013
viernes, 24 de mayo de 2013
jueves, 23 de mayo de 2013
miércoles, 22 de mayo de 2013
Aplicación de doble fecha de adquisición de acciones para determinar la antigüedad de los elementos patrimoniales transmitidos, por ampliación del nominal de las acciones.
Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 4ª, Sentencia de 28 Mar. 2012, rec. 263/2011
Ponente: Sangüesa Cabezudo, Ana María.
Nº de Recurso: 263/2011Jurisdicción: CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVA
LA LEY 33729/2012
- Cabecera
- IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS. Base imponible. Ganancia patrimonial. Compraventa de acciones. Aplicación de doble fecha de adquisición de acciones para determinar la antigüedad de los elementos patrimoniales transmitidos, por ampliación del nominal de las acciones. Inexistencia. La ampliación de capital con aportaciones con cargo a los socios, y el correlativo aumento de capital, exige atender a esta nueva inversión como mejora que rejuvenece la cartera de acciones. Disgregación en la tributación.
- Resumen de antecedentes y Sentido del fallo
- La Audiencia Nacional desestima el recurso contencioso-administrativo interpuesto frente a resolución del TEAC y confirma la liquidación relativa al IRPF, ejercicio 2008.
Texto
Madrid a veintiocho de marzo de dos mil doce
SENTENCIA
Visto por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el presente Recurso tramitado con el número 263/2011, seguido a instancia de DOÑA Herminia , representada por la procuradora Doña María Ángeles Martínez Fernández y defendida por el letrado Don Antonio Gutiérrez Salas, contra la Resolución de 18 de mayo de 2011 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central (Sala 1ª, Vocalía 6ª, RG NUM000), siendo demandada la ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO, representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado, sobre ganancias patrimoniales
SENTENCIA
Visto por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el presente Recurso tramitado con el número 263/2011, seguido a instancia de DOÑA Herminia , representada por la procuradora Doña María Ángeles Martínez Fernández y defendida por el letrado Don Antonio Gutiérrez Salas, contra la Resolución de 18 de mayo de 2011 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central (Sala 1ª, Vocalía 6ª, RG NUM000), siendo demandada la ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO, representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado, sobre ganancias patrimoniales
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha 27 de junio de 2011 fue presentado escrito por la
procuradora indicada, en nombre y representación de DOÑA Herminia ,
interponiendo recurso contencioso-administrativo frente a la Resolución de 18 de
mayo de 2011 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central (Sala 1ª,
Vocalía 6ª, RG NUM000) en la que se desestimó la reclamación interpuesta contra
la resolución de 9 de febrero de 2010 desestimatoria de la petición de
rectificación de autoliquidación del IRPF del ejercicio 2008.
SEGUNDO.- Admitido a trámite el escrito se tuvo por interpuesto el
recurso, se acordó su sustanciación de acuerdo con lo previsto en la Ley
29/1998, de 13 de julio (LA LEY 2689/1998), reguladora de la Jurisdicción
contenciosa-administrativa, teniendo por personado y parte al procurador
indicado, y reclamado el expediente de la Administración demandada, se dio
traslado a la recurrente para que presentara demanda; Evacuado el traslado
formuló escrito de demanda, en el que tras expresar los hechos y fundamentos que
estimó de aplicación al caso, terminó suplicando que se dictara sentencia por la
que se anule la resolución del TEAC y se reconozca el derecho de la demandante a
la rectificación de la autoliquidación correspondiente al IRPF ejercicio 2008,
acordándose la devolución de las cantidades ingresadas por la recurrente más sus
intereses de demora.
TERCERO.- Dado traslado de la demanda, la Abogacía del Estado presentó
escrito de contestación, en el que suplicaba que se dictara sentencia
desestimando el recurso, en mérito a los hechos y fundamentos que estimó de
aplicación al caso.
CUARTO.- A instancia de la parte actora se recibió el procedimiento a
prueba y se fijó la cuantía del proceso en 226.039,28 euros, practicándose
prueba documental, con el resultado que obra en autos, tras lo cual las partes
presentaron sus escritos de conclusiones, en los que tras valorar el resultado
de la prueba y exponer los fundamentos que estimaron de aplicación al caso,
reiteraron los pedimentos contenidos en sus escritos de demanda y contestación.
QUINTO.- Cumplimentados los trámites, quedaron los autos pendientes
que señalamiento para votación y fallo, el cual quedó fijado para el día 21 de
marzo de 2012.
Expresa la magistrado de la Sala, designada ponente, Ilma. Sra. Doña ANA MARIA SANGUESA CABEZUDO, el parecer de la Sala.
Expresa la magistrado de la Sala, designada ponente, Ilma. Sra. Doña ANA MARIA SANGUESA CABEZUDO, el parecer de la Sala.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Los hechos que dan lugar al recurso son los que exponemos a
continuación, remarcando que no existe controversia sobre los mismos. La
demandante sostiene que en la autoliquidación relativa al IRPF ejercicio 2008
incurrió en un error jurídico, consistente en integrar parcialmente en la base
imponible del ahorro la ganancia patrimonial obtenida el 28 de abril de 2008
(2.676.766,65 €) como consecuencia de la transmisión de las acciones con número
2001 a 3000 de la sociedad ARETEIA SA, constituida el 14 de mayo de 1980. El
error surge de considerar que tras haberse producido una ampliación del nominal
de las acciones el 27 de mayo de 1992 (pasando su valor de 3 millones de pesetas
a 109 millones de pesetas), al objeto de aplicar el régimen transitorio de la Ley
35/2006, de 28 de noviembre (LA LEY 11503/2006), ha de tomarse como
referencia una doble fecha de adquisición de las acciones, con el fin de
determinar la antigüedad de los elementos
patrimoniales transmitidos.
De acuerdo con esta interpretación la ganancia patrimonial generada con anterioridad al 20 de enero de 2006 relacionada con el capital sucrito en 1980 (723.367,09 €) no se integra en la base imponible del IRPF, y la plusvalía relacionada con la ampliación de capital de 1992 (1.620.113,32 €) resulta parcialmente gravada por dicho impuesto, con un porcentaje de reducción del 42,83%.
Este planteamiento, opone la demandante, asumido por el TEAC, resulta claramente equivocado y es fruto de una interpretación económica de la DA 1ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (LA LEY 11503/2006) , que choca frontalmente con la calificación jurídica establecida en el artículo 13 de la LGT .
La ganancia patrimonial debe realizarse tomando como referencia el periodo de permanencia del elemento transmitido en el patrimonio del contribuyente, a fin de reducir del gravamen aquellas plusvalías que cuentan con un mayor periodo de generación. De este modo, desde una perspectiva jurídica es evidente que el obligado ha procedido a transmitir unas acciones que fueron adquiridas íntegramente en el año 1980, por lo que carece de toda lógica considerar que existe un doble periodo de generación de la ganancia patrimonial. En el aumento de capital los socios no adquirieron nuevas acciones, sino que el aumento se instrumenta a través de un incremento del valor nominal de cada una de las acciones (que pasan de 1000 pesetas la acción a 2400 pesetas).
Insiste en que la tributación debe hacerse teniendo en cuenta que en 2008 se transmite un paquete de acciones que se habían adquirido en 1980, con ocasión de la constitución de la sociedad, posteriormente modificado el capital por imperativo del RD Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre (LA LEY 3308/1989), por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas; de ahí que deba tomarse en consideración la antigüedad real. Este planteamiento ha sido aplicado por la Administración en otras ocasiones. Por consiguiente estima que la declaración-liquidación de 2008 no fue correcta, y solicita su rectificación al amparo de lo previsto en los artículos 120.3 y 221.4 de la LGT , así como la devolución de ingresos indebidos resultante más los intereses de demora de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 32.2 de la LGT .
De acuerdo con esta interpretación la ganancia patrimonial generada con anterioridad al 20 de enero de 2006 relacionada con el capital sucrito en 1980 (723.367,09 €) no se integra en la base imponible del IRPF, y la plusvalía relacionada con la ampliación de capital de 1992 (1.620.113,32 €) resulta parcialmente gravada por dicho impuesto, con un porcentaje de reducción del 42,83%.
Este planteamiento, opone la demandante, asumido por el TEAC, resulta claramente equivocado y es fruto de una interpretación económica de la DA 1ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (LA LEY 11503/2006) , que choca frontalmente con la calificación jurídica establecida en el artículo 13 de la LGT .
La ganancia patrimonial debe realizarse tomando como referencia el periodo de permanencia del elemento transmitido en el patrimonio del contribuyente, a fin de reducir del gravamen aquellas plusvalías que cuentan con un mayor periodo de generación. De este modo, desde una perspectiva jurídica es evidente que el obligado ha procedido a transmitir unas acciones que fueron adquiridas íntegramente en el año 1980, por lo que carece de toda lógica considerar que existe un doble periodo de generación de la ganancia patrimonial. En el aumento de capital los socios no adquirieron nuevas acciones, sino que el aumento se instrumenta a través de un incremento del valor nominal de cada una de las acciones (que pasan de 1000 pesetas la acción a 2400 pesetas).
Insiste en que la tributación debe hacerse teniendo en cuenta que en 2008 se transmite un paquete de acciones que se habían adquirido en 1980, con ocasión de la constitución de la sociedad, posteriormente modificado el capital por imperativo del RD Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre (LA LEY 3308/1989), por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas; de ahí que deba tomarse en consideración la antigüedad real. Este planteamiento ha sido aplicado por la Administración en otras ocasiones. Por consiguiente estima que la declaración-liquidación de 2008 no fue correcta, y solicita su rectificación al amparo de lo previsto en los artículos 120.3 y 221.4 de la LGT , así como la devolución de ingresos indebidos resultante más los intereses de demora de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 32.2 de la LGT .
SEGUNDO.- La Abogacía del Estado se opone al recurso, señalando que la
resolución impugnada estudia de forma detallada las razones esgrimidas por la
demandante, y se remite a sus fundamentos; y al mismo tiempo establece los
argumentos jurídicos por los que la ampliación de capital contemplada, con
aportaciones con cargo a los socios, y el correlativo aumento de capital, exige
atender a esta nueva inversión como mejora que rejuvenece la cartera de acciones
(al contrario de lo que sucede en los supuestos de ampliación de con cargo a
reservas donde existe gratuidad - acciones liberadas-).
TERCERO.- El recurso no puede prosperar, toda vez que la solicitud de
rectificación, con base en los fundamentos mantenidos por el obligado que acaban
de exponerse, fue denegada de forma adecuada a derecho.
La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LA LEY 11503/2006), dispuso como norma general en el artículo 33.1. que " Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.
2. Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:
a) En los supuestos de división de la cosa común.
b) En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.
c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.
Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.
El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será, a tenor del artículo 34.1:
"a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.
2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo".
Las normas específicas de valoración se contienen en el artículo 37 de acuerdo con el siguiente tenor:
"1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:
a) De la transmisión a título oneroso de valores admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 (LA LEY 4852/2004) relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión, determinado por su cotización en dichos mercados en la fecha en que se produzca aquélla o por el precio pactado cuando sea superior a la cotización.
Para la determinación del valor de adquisición se deducirá el importe obtenido por la transmisión de los derechos de suscripción.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, si el importe obtenido en la transmisión de los derechos de suscripción llegara a ser superior al valor de adquisición de los valores de los cuales procedan tales derechos, la diferencia tendrá la consideración de ganancia patrimonial para el transmitente, en el período impositivo en que se produzca la transmisión.
Cuando se trate de acciones parcialmente liberadas, su valor de adquisición será el importe realmente satisfecho por el contribuyente. Cuando se trate de acciones totalmente liberadas, el valor de adquisición tanto de éstas como de las que procedan resultará de repartir el coste total entre el número de títulos, tanto los antiguos como los liberados que correspondan.
b) De la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 (LA LEY 4852/2004) relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión.
Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:
El teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.
El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.
A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los valores o participaciones que corresponda al adquirente.
El importe obtenido por la transmisión de derechos de suscripción procedentes de estos valores o participaciones tendrá la consideración de ganancia patrimonial para el transmitente en el período impositivo en que se produzca la citada transmisión.
Cuando se trate de acciones parcialmente liberadas, su valor de adquisición será el importe realmente satisfecho por el contribuyente. Cuando se trate de acciones totalmente liberadas, el valor de adquisición, tanto de éstas como de las que procedan, resultará de repartir el coste total entre el número de títulos, tanto los antiguos como los liberados que correspondan."
A su vez, la Disposición transitoria novena de la Ley 36/2006 (LA LEY 11545/2006) (Determinación del importe de las ganancias patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994) dispone que:
"1. El importe de las ganancias patrimoniales correspondientes a transmisiones de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, se determinará con arreglo a las siguientes reglas:
1.ª) En general, se calcularán, para cada elemento patrimonial, con arreglo a lo establecido en la Sección 4.ª, del Capítulo II, del Título III de esta Ley. De la ganancia patrimonial así calculada se distinguirá la parte de la misma que se haya generado con anterioridad a 20 de enero de 2006, entendiendo como tal la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
La parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 se reducirá de la siguiente manera:
a) Se tomará como período de permanencia en el patrimonio del sujeto pasivo el número de años que medie entre la fecha de adquisición del elemento y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso.
En el caso de derechos de suscripción se tomará como período de permanencia el que corresponda a los valores de los cuales procedan.
Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos se tomará como período de permanencia de éstas en el patrimonio del sujeto pasivo el número de años que medie entre la fecha en que se hubiesen realizado y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso.
3.ª) Si se hubieran efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo a efectos de la aplicación de lo dispuesto en este apartado 1".
La Administración, en aplicación de dicha norma distinguió la existencia de una doble inversión: 1) la primitiva adquisición de acciones, en el momento constitutivo, y 2) la posterior ampliación de capital mediante incremento del valor nominal de las participaciones, con aportaciones y parcial desembolso del capital representado por el nuevo nominal las participaciones. Esta segunda inversión tiene el tratamiento de una mejora, que exige una disgregación en la tributación. Por ello establece el TEAC que " En el presente caso resulta indubitado que la actora realizó una doble inversión en aquellas acciones transmitidas en 2008, una primera en 1980 con ocasión de la constitución de la sociedad ARETEIA SA (1000 pts. por acción), y una segunda, en 1992, con ocasión de la ampliación de capital mediante el aumento del valor nominal de los títulos (2.400 pts por acción). Tal circunstancia encaja perfectamente en las previsiones de la citada norma, en tanto que la plusvalía responde exclusivamente al proceso inflacionista, que es la que tales preceptos pretenden eliminar o mitigar, resulta bien distinto en una y otra inversión; la originaria de 1000 pts por acción , se alargó en el tiempo durante 28 años. En tanto la posterior, de 2400 pts por acción, lo hizo por un periodo de 16 años. Obviamente el componente inflacionista de la plusvalía que se genera es bien distinto en uno y otro caso". Recuerda que la DGT en resolución de 13 de mayo de 1996 ante idéntico supuesto resuelve en el mismo sentido, y al propio tiempo rechaza por su ausencia de similitud otros supuestos esgrimidos por la demandante.
La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LA LEY 11503/2006), dispuso como norma general en el artículo 33.1. que " Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.
2. Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:
a) En los supuestos de división de la cosa común.
b) En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.
c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.
Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.
El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será, a tenor del artículo 34.1:
"a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.
2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo".
Las normas específicas de valoración se contienen en el artículo 37 de acuerdo con el siguiente tenor:
"1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:
a) De la transmisión a título oneroso de valores admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 (LA LEY 4852/2004) relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión, determinado por su cotización en dichos mercados en la fecha en que se produzca aquélla o por el precio pactado cuando sea superior a la cotización.
Para la determinación del valor de adquisición se deducirá el importe obtenido por la transmisión de los derechos de suscripción.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, si el importe obtenido en la transmisión de los derechos de suscripción llegara a ser superior al valor de adquisición de los valores de los cuales procedan tales derechos, la diferencia tendrá la consideración de ganancia patrimonial para el transmitente, en el período impositivo en que se produzca la transmisión.
Cuando se trate de acciones parcialmente liberadas, su valor de adquisición será el importe realmente satisfecho por el contribuyente. Cuando se trate de acciones totalmente liberadas, el valor de adquisición tanto de éstas como de las que procedan resultará de repartir el coste total entre el número de títulos, tanto los antiguos como los liberados que correspondan.
b) De la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 (LA LEY 4852/2004) relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión.
Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:
El teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.
El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.
A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los valores o participaciones que corresponda al adquirente.
El importe obtenido por la transmisión de derechos de suscripción procedentes de estos valores o participaciones tendrá la consideración de ganancia patrimonial para el transmitente en el período impositivo en que se produzca la citada transmisión.
Cuando se trate de acciones parcialmente liberadas, su valor de adquisición será el importe realmente satisfecho por el contribuyente. Cuando se trate de acciones totalmente liberadas, el valor de adquisición, tanto de éstas como de las que procedan, resultará de repartir el coste total entre el número de títulos, tanto los antiguos como los liberados que correspondan."
A su vez, la Disposición transitoria novena de la Ley 36/2006 (LA LEY 11545/2006) (Determinación del importe de las ganancias patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994) dispone que:
"1. El importe de las ganancias patrimoniales correspondientes a transmisiones de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, se determinará con arreglo a las siguientes reglas:
1.ª) En general, se calcularán, para cada elemento patrimonial, con arreglo a lo establecido en la Sección 4.ª, del Capítulo II, del Título III de esta Ley. De la ganancia patrimonial así calculada se distinguirá la parte de la misma que se haya generado con anterioridad a 20 de enero de 2006, entendiendo como tal la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
La parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 se reducirá de la siguiente manera:
a) Se tomará como período de permanencia en el patrimonio del sujeto pasivo el número de años que medie entre la fecha de adquisición del elemento y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso.
En el caso de derechos de suscripción se tomará como período de permanencia el que corresponda a los valores de los cuales procedan.
Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos se tomará como período de permanencia de éstas en el patrimonio del sujeto pasivo el número de años que medie entre la fecha en que se hubiesen realizado y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso.
3.ª) Si se hubieran efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo a efectos de la aplicación de lo dispuesto en este apartado 1".
La Administración, en aplicación de dicha norma distinguió la existencia de una doble inversión: 1) la primitiva adquisición de acciones, en el momento constitutivo, y 2) la posterior ampliación de capital mediante incremento del valor nominal de las participaciones, con aportaciones y parcial desembolso del capital representado por el nuevo nominal las participaciones. Esta segunda inversión tiene el tratamiento de una mejora, que exige una disgregación en la tributación. Por ello establece el TEAC que " En el presente caso resulta indubitado que la actora realizó una doble inversión en aquellas acciones transmitidas en 2008, una primera en 1980 con ocasión de la constitución de la sociedad ARETEIA SA (1000 pts. por acción), y una segunda, en 1992, con ocasión de la ampliación de capital mediante el aumento del valor nominal de los títulos (2.400 pts por acción). Tal circunstancia encaja perfectamente en las previsiones de la citada norma, en tanto que la plusvalía responde exclusivamente al proceso inflacionista, que es la que tales preceptos pretenden eliminar o mitigar, resulta bien distinto en una y otra inversión; la originaria de 1000 pts por acción , se alargó en el tiempo durante 28 años. En tanto la posterior, de 2400 pts por acción, lo hizo por un periodo de 16 años. Obviamente el componente inflacionista de la plusvalía que se genera es bien distinto en uno y otro caso". Recuerda que la DGT en resolución de 13 de mayo de 1996 ante idéntico supuesto resuelve en el mismo sentido, y al propio tiempo rechaza por su ausencia de similitud otros supuestos esgrimidos por la demandante.
CUARTO.- De acuerdo con las normas indicadas, la resolución
administrativa debe considerarse ajustada a derecho. Las razones opuestas por la
demandante no encuentran cabida en las normas que se han expuesto. La actora
pretende que las operaciones que hemos contemplado constituyen un supuesto de
cartera única, con una misma fecha de adquisición - el momento fundacional de la
sociedad- del que ha de partirse, sin otras distinciones, para el cálculo de las
ganancias patrimoniales que generó la transmisión de todas ellas en 2008 por los
socios.
Esta tesis no se atiene a una realidad que no podemos desconocer; a saber, que tras la constitución de la sociedad se amplía el capital, con nuevas aportaciones, y desembolso parcial. Esta ampliación podía realizarse mediante la emisión de nuevas acciones o bien mediante el incremento del valor nominal de las existentes (artículo 151 RDLeg. 1564/1989 de 22 Diciembre (LA LEY 3308/1989), TR Ley de Sociedades Anónimas (LA LEY 3308/1989)), que fue la solución elegida.
Es patente que en tal supuesto, la situación de los socios y su participación deja de ser la misma, porque hay un cambio sustancial en sus derechos económicos (artículo 47 y 48 LSA), que se incrementan en proporción al aumento de capital. Tal y como afirma la Administración se ha producido, con ocasión del aumento de capital, una nueva inversión (mejora - artículo 154 y 36 LSA -) que sin duda debe ser tenida en cuenta a la hora de calcular la ganancia patrimonial producida como consecuencia de la transmisión de las acciones. No puede desconocerse que la acción representa una parte del capital social, y que este debe consistir en una aportación dineraria o no dineraria efectiva. Por tanto, la ampliación de capital en sus distintas modalidades (ya mediante emisión de nuevas acciones, ya mediante el incremento de valor de las existentes) determina una nueva inversión, que no puede ser obviada como fecha de aportación o adquisición efectiva.
El supuesto no se puede equiparar al aumento de capital con cargo a reservas (beneficios no repartidos), que invoca la demandante, porque en ese caso el beneficio latente ya existía (Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 4ª, Sentencia de 28 Mar. 2007 (LA LEY 11061/2007), rec. 243/2005; Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 5 Oct. 2011 (LA LEY 194745/2011), rec. 2971/2007).
Por consiguiente la negativa de la gestora a efectuar la rectificación de la liquidación, posteriormente confirmada por el TEAC en la resolución impugnada es conforme a derecho.
Esta tesis no se atiene a una realidad que no podemos desconocer; a saber, que tras la constitución de la sociedad se amplía el capital, con nuevas aportaciones, y desembolso parcial. Esta ampliación podía realizarse mediante la emisión de nuevas acciones o bien mediante el incremento del valor nominal de las existentes (artículo 151 RDLeg. 1564/1989 de 22 Diciembre (LA LEY 3308/1989), TR Ley de Sociedades Anónimas (LA LEY 3308/1989)), que fue la solución elegida.
Es patente que en tal supuesto, la situación de los socios y su participación deja de ser la misma, porque hay un cambio sustancial en sus derechos económicos (artículo 47 y 48 LSA), que se incrementan en proporción al aumento de capital. Tal y como afirma la Administración se ha producido, con ocasión del aumento de capital, una nueva inversión (mejora - artículo 154 y 36 LSA -) que sin duda debe ser tenida en cuenta a la hora de calcular la ganancia patrimonial producida como consecuencia de la transmisión de las acciones. No puede desconocerse que la acción representa una parte del capital social, y que este debe consistir en una aportación dineraria o no dineraria efectiva. Por tanto, la ampliación de capital en sus distintas modalidades (ya mediante emisión de nuevas acciones, ya mediante el incremento de valor de las existentes) determina una nueva inversión, que no puede ser obviada como fecha de aportación o adquisición efectiva.
El supuesto no se puede equiparar al aumento de capital con cargo a reservas (beneficios no repartidos), que invoca la demandante, porque en ese caso el beneficio latente ya existía (Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 4ª, Sentencia de 28 Mar. 2007 (LA LEY 11061/2007), rec. 243/2005; Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 5 Oct. 2011 (LA LEY 194745/2011), rec. 2971/2007).
Por consiguiente la negativa de la gestora a efectuar la rectificación de la liquidación, posteriormente confirmada por el TEAC en la resolución impugnada es conforme a derecho.
QUINTO.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 139.1
de la LJCA (LA LEY 2689/1998) , no procede efectuar pronunciamiento sobre
las costas causadas, ya que no existen méritos para ello.
Vistos los preceptos legales citados,
EL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO promovido por de DOÑA Herminia , representada por la procuradora Doña María Ángeles Martínez Fernández y defendida por el letrado Don Antonio Gutiérrez Salas, contra la Resolución de 18 de mayo de 2011 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central (Sala 1ª, Vocalía 6ª, RG NUM000), por ser conforme a derecho; sin pronunciamiento sobre las costas causadas.
Notifíquese esta sentencia a las partes haciéndoles saber que contra ella no cabe recurso de casación.
FALLAMOS
DESESTIMAMOSEL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO promovido por de DOÑA Herminia , representada por la procuradora Doña María Ángeles Martínez Fernández y defendida por el letrado Don Antonio Gutiérrez Salas, contra la Resolución de 18 de mayo de 2011 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central (Sala 1ª, Vocalía 6ª, RG NUM000), por ser conforme a derecho; sin pronunciamiento sobre las costas causadas.
Notifíquese esta sentencia a las partes haciéndoles saber que contra ella no cabe recurso de casación.
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su
momento a la oficina de origen, junto con el expediente, en su caso, lo
pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.- En el mismo día de su fecha, fue leída y publicada la anterior Sentencia por la Ilma. Sra. Magistrado Ponente, hallándose constituida en Audiencia Pública, de lo que yo, la Secretario, doy fe.
PUBLICACIÓN.- En el mismo día de su fecha, fue leída y publicada la anterior Sentencia por la Ilma. Sra. Magistrado Ponente, hallándose constituida en Audiencia Pública, de lo que yo, la Secretario, doy fe.
lunes, 20 de mayo de 2013
Naturaleza, metodología y conclusiones en la valoración de empresas
La valoración de empresas es, sin duda, una de las tareas más específicas a las que se puede enfrentar un economista en el ejercicio de su profesión. El artículo que se expone a continuación resume los puntos más importantes que se trataron en el Seminario sobre Valoración de Empresas, que organizó la Escuela de Economía del COEV, y fue impartido por Artemio Milla, economista consultor de empresas.
(*) Antonio Alonso Sampedro
Valorar una empresa supone buscar su valor intrínseco, para lo cual deberemos obtener una estimación objetiva del valor actual del negocio. En definitiva, cuantificaremos su patrimonio o lo que es lo mismo, el valor de sus acciones. Ese valor vendrá expresado por un intervalo o rango de tolerancia aproximativo a un valor puntual.
La cuantificación del valor de una sociedad normalmente vendrá determinada por procesos de compraventa, pero también por separaciones o incorporaciones de socios, ampliaciones de capital, fusiones, operaciones de management by out o incluso para diagnosticar la gestión de sus directivos. En estas situaciones las partes interesadas precisarán de una aproximación cuantitativa que les posicione en sus estrategias de negociación para así alcanzar un precio de consenso, que no deberá ser necesariamente coincidente con los de valoración obtenidos.
La fijación del precio final establecido tras la negociación dependerá de tres características inherentes a cada proceso:
- El tipo de transacción como las salidas a Bolsa, las OPA´s, las negociaciones privadas, las que afectan a empresas en dificultades, etcétera.
- La motivación de las partes que vendrá determinada por las expectativas del comprador (poder, rentabilidad, estrategia) y las del vendedor (necesidades de dinero, supervivencia de la sociedad, estrategia).
- La cuantía y naturaleza de los títulos a transmitir (tomas de poder, eliminación de socios, etcétera) que fijarán las diferencias entre el valor teórico y el efectivo de transmisión.
Un acertado proceso de valoración deberá sustentarse en dos pilares fundamentales: la información y la metodología.
La información porque nos obligará a conocer a la empresa tanto en sus características internas (administrativas, productivas, financieras, comerciales y de recursos humanos), como externas (tipología de sector, competencia, proveedores, coyuntura económica, clientela, legislación, etcétera).
La metodología porque nos basaremos en cálculos y en predicciones financieras que deberán ser siempre justificadas al explicar el valor obtenido.
METODOLOGIA
Los métodos de valoración que trataremos en el presente artículo se referirán a empresas no cotizadas en Bolsa. Las empresas cotizadas definen su precio a través de la cotización de sus acciones en los mercados de valores, si bien para la determinación de su valor intrínseco habrá que acudir también a métodos de valoración.
Todos los métodos se regirán por dos principios básicos de valoración:
- El valor de una empresa es el de su patrimonio neto, que dependerá de la rentabilidad que se espere obtener del mismo.
- Toda valoración de un bien deberá reflejar su valor actual neto (VAN)
Inicialmente podemos dividir los métodos de valoración en simples (estáticos o dinámicos en función de su consideración del presente o futuro respectivamente) y compuestos (combinan el presente y el futuro simultáneamente).
Los métodos simples estáticos al basarse en la situación actual de la sociedad, lo que valoran es su historia. Los más representativos son el valor teórico contable (VTC), el valor sustancial (VS) y el valor liquidativo (VL).
Los métodos simples dinámicos atienden a la situación futura de la empresa por lo que la valoran según su capacidad de generar recursos. El principal y más usado en la práctica profesional es el de Los flujos de caja descontados, quedando en un plano teórico los de beneficios descontados y dividendos descontados.
Los métodos compuestos no serán desarrollados en este artículo, aunque si mencionaremos los más utilizados:
- Indirecto
- Valor Sustancial + ”n” Bº
- Directo o Anglosajón
- Superbeneficios
- Capitalización de la renta good-will (UEC)
- Actualización de la renta good-will.
El Valor Teórico Contable
Define el valor de una empresa como el valor contable de los recursos propios o del patrimonio neto (activo-pasivo) que, en definitiva, no es más que el valor de las acciones.
Su cálculo se puede desarrollar según dos procedimientos que nos llevan a un mismo resultado:
• VTC = PNC = A – Pe
• VTC = PNC = RP - Af (activos ficticios)
El VTC es un método de cálculo sencillo y simple de comprender que maneja la información del balance de situación. No obstante, presenta algunos inconvenientes como la discutible fiabilidad en muchos casos de esta información, la influencia de los criterios fiscales o la ausencia de consideración del valor de mercado de los activos y pasivos.
El Valor Sustancial
No es más que el VTC valorado a precios de mercado y no a valor contable. Es decir:
• VS = A – Pe (a valores de mercado)
Para su cálculo deberemos considerar especialmente aquellas partidas cuyo valor contable es distinto al de mercado (las existencias, el inmovilizado material, el inmaterial y el financiero) y aplicarles criterios de regularización (valores periciales, valores del mercado de segunda mano, valor de realización, etcétera).
El Valor de Liquidación
Valora la empresa atendiendo al valor de liquidación de sus activos y pasivos incluyendo los costes de cese de actividad (pasivos laborales, honoraros profesionales, pérdidas por urgencias en la liquidación, quebrantos por cese de actividad, etcétera).
El cálculo podríamos formularlo así:
• VL = Am – Pm – CS (costes de cese)
Los Flujos de Caja Descontados
Este criterio actualiza los flujos de caja futuros obteniendo el valor de los activos de explotación, lo que sería análogo al valor de la deuda más el de los recursos propios.
Su cálculo, de forma genérica y atendiendo al criterio del Valor Actualizado Neto (VAN), se podría formular así:
• VFCD = —————
donde “i” es el coste medio ponderado de los capitales (CMPC) o WACC (Wheight Average Cost Of Capital).
Se trata del método más utilizado porque mide la capacidad de generación de recursos considerando el riesgo operativo y el financiero, además de las inversiones necesarias. Asimismo, valora las diferentes unidades de negocio.
Sin embargo, su cálculo no es sencillo al tener que estimar las proyecciones de flujos de caja y su histórico de reinversión, el coste de los recursos propios y el valor residual.
Desarrollando el método, podríamos definirlo desde otra perspectiva diciendo que el valor de la empresa es la suma del valor de mercado de los activos no afectos al negocio (VANAN) más el valor intrínseco de los activos afectos al negocio (VAAN), deduciendo la deuda si procede.
Los VAAN a su vez serán la suma del valor actual de flujos de fondos para el horizonte temporal contemplado (se deberá considerar aquel período que recoja íntegramente un patrón de conducta) más el valor actual del valor residual.
El Valor residual lo podremos obtener a partir de dos criterios, el de los métodos estáticos (VTC, VS, VL) o bien calculando el valor actual de los flujos de fondos libres o free cash flow (FCF) mediante la siguiente fórmula,
• VR = ———————
donde “g” es la tasa de crecimiento del FC y “k” la tasa de actualización.
Los FCF son aquellos flujos de fondos que no consideran la deuda ni los movimientos de fondos que ésta genera (capital e intereses). La tasa de descuento es “k”, es decir, el coste del capital o el coste medio ponderado de los capitales (CMPC). Su descripción analítica sería:
BDIAI (beneficio después de impuestos pero antes de intereses)
+ A (amortizaciones y otros)
= CFG (cash flow generado)
+ CFOI (cash flow de las operaciones de inversión)
+ CFNOF (cash flow de las necesidades operativas de fondos)
= FCF o CFO (free cash flow o cash flow operativo)
No obstante, existe otra opción para el análisis de los flujos de fondos que se denomina flujos de fondos para las acciones (CFF) donde sí se considera la deuda y los movimientos de fondos que ésta genera. Aquí la tasa de descuento es “r” o coste de los recursos propios. Veamos su descripción analítica:
BDII (beneficios después de impuestos e intereses)
+ A
= CFG
+ CFOI
+ CFNOF
= CFO
+ CFD (cash flow de la deuda)
= CFF (cash flow financiero)
CONCLUSIONES
La valoración de empresas deberá ser mucho más que la búsqueda de un valor para convertirse en una potente herramienta de gestión que nos informe sobre el objetivo último de todo negocio: la creación de valor.
Y como creación de valor es un término que se define en el tiempo, la recomendación de uso de métodos dinámicos se impondrá por su fiabilidad y las múltiples posibilidades de análisis financiero que ofrecen.
Los métodos basados en los flujos de fondos y en especial el que considera los flujos para las acciones, estarían en las preferencias de los analistas más exigentes, si bien la elección de otros métodos más simples también estará justificada en función de las propias
sábado, 18 de mayo de 2013
Comparacion estadistica de Diego Lopez, Iker Casillas, Victor Valdes, Courtois y Guaita
| PARADAS | GOLES ENCAJADOS | TIROS A PUERTA | PARTIDOS JUGADOS | ||
| DIEGO LOPEZ | 118 | 26 | 144 | 23 | |
| IKER | 72 | 17 | 89 | 19 | Si con 144 tiros a puerta le meten 26 goles. Con 89 llegadas le habrian metido 16,07 goles |
| VICTOR VALDES | 97 | 31 | 128 | 28 | Si con 144 tiros a puerta le meten 26 goles. Con 128 llegadas le habrian metido 23,11 goles |
| COURTOIS | 161 | 27 | 188 | 35 | Si con 144 tiros a puerta le meten 26 goles. Con 188 llegadas le habrian metido 33,94 goles |
| GUAITA | 68 | 11 | 79 | 11 | Si con 144 tiros a puerta le meten 26 goles. Con 79 llegadas le habrian metido 14,26 goles |
Datos cogidos de las estadisticas de marca.
martes, 14 de mayo de 2013
La prueba de la deducción del IVA en la adquisición de vehículos turismo por empresarios o profesionales
29/11/2012 | Carlos Brizuela González | Abogado | Rousaud Costas Duran SLP
La deducción de las cuotas de IVA soportadas por empresarios o profesionales en la adquisición de vehículos sigue siendo un tema polémico en las relaciones entre la Administración tributaria y los contribuyentes. Estamos ante un problema complejo en cuya resolución dependen factores tan diversos como las circunstancias de cada caso concreto e, incluso, la residencia fiscal del contribuyente.
Es recomendable estar preparado para una eventual controversia con la Administración sobre el grado de afectación de los vehículos, para lo que convendrá ir preconstituyendo pruebas desde el mismo momento de la adquisición del vehículo
1. Introducción – La deducibilidad de las cuotas soportadas en el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA). Reglas especiales para el supuesto de vehículos
El artículo 95 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) bajo la rúbrica “limitaciones del derecho a deducir”, señala, en su apartado uno, que no cabe la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa o exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
No obstante, en los apartados tres y cuatro se recogen una serie de excepciones o reglas especiales que permiten la deducibilidad de las cuotas soportadas en bienes de inversión que se empleen parcialmente en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional. En el caso de los vehículos nos encontramos con dos excepciones:
1ª Los vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas se presumirán afectos al desarrollo de la actividad empresarial en la proporción del 50%.
2ª Como especialidad de la excepción anterior, en el texto de la Ley se enumeran una serie de vehículos que se presumen afectos en la proporción del 100%.
Ambas excepciones se traducen en una presunción iuris tantum, lo que supone que admite una prueba en contrario, correspondiendo la carga de la prueba para destruir la presunción a la persona o entidad que considere aplicable un porcentaje distinto al señalado en la Ley del IVA.
La prueba en contrario o el grado efectivo de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No obstante, la Ley niega que sea suficiente, a estos efectos, la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo o la contabilización o inclusión de los bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
Al tratarse de un bien de inversión, el sujeto pasivo deberá regularizar las deducciones practicadas atendiendo al grado efectivo de utilización del vehículo en la realización de actividades empresariales o profesionales.
2. La doctrina de la Dirección General de Tributos
La Dirección General de Tributos (DGT) evita en sus resoluciones especificar medios de prueba válidos para determinar un grado de afectación del vehículo a fines empresariales o privados superior al 50%.
Así, manifiesta que es el contribuyente quien tiene que acreditar el grado de afectación real de vehículo usando los medios de prueba que conforme a derecho permitan justificar la actividad real realizada así como el grado de afectación del vehículo a la misma.
Lo que sí señala expresamente es que el criterio de reparto debe atender a la disponibilidad del vehículo y considerar la naturaleza y características de las funciones desarrolladas por el trabajador que dispone del mismo.
Así, bajo el prisma de la disponibilidad, no se consideran admisibles aquellos criterios que fijan un forfait según horas de uso efectivo o kilometraje ni tampoco la proporción entre días laborables anuales y no laborables.
3. La posición del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana
La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana lleva manifestando en diversas sentencias (14/4/2010; 19/4/2011; 29/6/2011; 20/9/2011 y 2/5/2012) que en el caso de un vehículo turismo afecto a la actividad empresarial, el contribuyente tiene derecho a deducirse la totalidad del IVA soportado en su adquisición.
El referido Tribunal en las resoluciones citadas ignora la normativa española y aplica directamente la comunitaria, sin necesidad de plantear cuestión prejudicial alguna e invocando el principio de primacía del Derecho comunitario así como la sentencia del Tribunal de Justicia de fecha 11 de julio de 1991 (caso Lennartz, asunto C-97/90) donde se señalaba que “procede responder al órgano jurisdiccional que un sujeto pasivo que utiliza los bienes para las necesidades de una actividad económica tiene derecho, en el momento de la adquisición de los bienes, a deducir el impuesto soportado de conformidad con las reglas previstas en el artículo 17, por reducido que sea el porcentaje de utilización para fines promocionales. Una regla o una practica administrativa que imponga una restricción general del derecho a deducir en caso de uso profesional limitado, pero sin embargo efectivo, constituye una derogación del art. 17 de la Sexta Directiva y …”.
En nuestra opinión, la doctrina que se acaba de señalar está incorrectamente fundamentada. El legislador español a la hora de trasponer la Directiva Comunitaria no ha vulnerado esta norma jerárquicamente superior sino que la ha traspuesto respetando el principio de neutralidad en cuya virtud las cuotas son deducibles en la medida en que los bienes o servicios en cuya adquisición se soportaron se utilicen en la realización de actividades gravadas. Este principio puede cumplirse de dos maneras:
- Deducir la totalidad de la cuota soportada y posteriormente ir autorepercutiendo el uso privado a través de la figura del autoconsumo de bienes. Este método es el apuntado por el Tribunal europeo.
- Deducir la cuota soportada según el porcentaje de afectación del bien en el momento de la adquisición y posteriormente realizar regularización de las deducciones cuando el porcentaje de utilización difiera del inicialmente previsto. Nuestro legislador ha optado por esta alternativa.
Adicionalmente, interesa destacar que el Tribunal Supremo en sentencia de 11 de junio de 2004 manifestó que la restricción establecida para los vehículos automóviles no vulnera la normativa europea y negó a los tribunales españoles la facultad de controlar la adecuación de la normativa interna a la comunitaria.
4. Aplicación y rotura de las presunciones legales en las sentencias de los Tribunales
El contribuyente que desee deducirse las cuotas de IVA soportado en una proporción superior al 50%, debe estar en disposición de poder aportar los elementos de prueba suficientes para destruir la presunción del 50%. La suficiencia de tales pruebas constituye la cuestión más controvertida entre el contribuyente y la Administración tributaria.
En apoyo de sus pretensiones el contribuyente puede emplear cualquier medio de prueba admisible en Derecho, incluyendo no sólo la prueba directa sino también la prueba indiciaria. Como ha señalado el Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Extremadura en sentencia de 19 de julio de 2012 “(…) no se trata de exigir al sujeto pasivo una prueba directa y cumplida de la afectación absolutamente exclusiva del vehículo a la actividad, pues obviamente nunca podrá demostrarse el hecho negativo de la “no utilización”, en ningún caso, para un fin particular, aunque tal utilización sea cierta, pero si que es preciso que se aporte una prueba suficiente al menos indiciaria, que permita dar por probado un panorama en el que la afectación exclusiva aparezca como lo más normal dados los indicios aportados y la utilización privada una mera hipótesis carente de base suficiente”.
A continuación, exponemos un breve muestreo de resoluciones judiciales que han abordado esta cuestión, agrupándolas en dos bloques, en función de si las pruebas aportadas fueron consideradas por el Tribunal apropiadas o no para romper la presunción legal:
4.1. Supuestos de acreditación de un porcentaje de afectación superior al 50%
Indicación del número de kilómetros anualmente recorrido por el vehículo y la aportación de una relación, con las acreditaciones que sean posibles, de las salidas realizadas al año, para ponderar la adecuación de una magnitud a la otra (STSJ Albacete 7/9/2005).
Gastos de combustible, kilómetros efectuados, rótulo en el vehículo, garaje donde se guarda el vehículo, declaraciones testificales de clientes y proveedores que conociesen la utilización y desplazamientos del vehículo, etc. (STSJ Extremadura 19/7/2012).
Queda acreditada la afectación del vehículo atendiendo a la prueba pericial (los kilómetros recorridos por el vehículo coinciden con las visitas planificadas y realizadas a los clientes lo que demuestra la afectación exclusiva a la actividad empresarial) y a la testifical (clientes que manifiestan que el visitador de la empresa demandante se traslada en un vehículo de similares características) (STSJ Asturias 1/6/2006).
Acreditación con las declaraciones de los trabajadores (a pesar de su dudosa eficacia atendiendo al vínculo entre testigo y parte), certificaciones de los clientes y listado de servicios prestados con los vehículos. (STSJ Valencia 2/7/2008).
4.2. Supuestos en los que el Tribunal consideró insuficientes las pruebas aportadas por el contribuyente
Gastos de combustible, kilómetros efectuados, rótulo en el vehículo, garaje donde se guarda el vehículo, declaraciones testificales de clientes y proveedores que conociesen la utilización y desplazamientos del vehículo, etc. (STSJ Extremadura 19/7/2012).
No son suficientes la declaración jurada de los socios de la mercantil y el certificado del acta de la sociedad donde se refleja el acuerdo para la adquisición del turismo.
Suministrar a veces combustible dentro de la empresa no acredita que siempre se haga ni demuestra que el uso no sea para satisfacer necesidades privadas del titular. Los listados de dietas acreditan el pago de las mismas pero nada respecto a los desplazamientos efectivos, es cierto que por la actividad de la empresa son precisos los vehículos para desplazarse a prestar los servicios, pero nuevamente se ha de insistir no se niega la afectación de los bienes a la actividad sino que tal afectación sea exclusiva. Nada se ha acreditado respecto de la afirmación de que los vehículos se guardan en las instalaciones de la empresa. Nada se ha aportado sobre características concretas de los vehículos que vengan a demostrar la exclusión de uso privado, ejemplo configuración de interiores, nada se ha demostrado sobre que los kilómetros de los vehículos se corresponden a desplazamientos efectivos por razones de la prestación del servicio. Una cosa es que la mercantil precise de un vehículo para desarrollar su actividad, y por tal circunstancia la Ley le presume una afectación al 50%, y otra, que el vehículo esté afecto al 100% de dicha actividad (STSJ Castilla y León 25/5/2007).
No es suficiente prueba la posesión de vehículos adicionales (STS Cataluña 4/9/2009) ni tampoco que los socios sean titulares de otros vehículos de turismo para realizar desplazamientos de índole privada (STSJ Valencia 17/1/2008).
5. Implicaciones derivadas de la existencia de una retribución en especie derivada de la utilización privativa de un vehículo
La DGT viene señalando recientemente , haciéndose eco de la jurisprudencia comunitaria , que las remuneraciones en especie a los trabajadores de las empresas no constituyen operaciones realizadas a título gratuito, puesto que se efectúan en contraprestación de los servicios prestados por los trabajadores en régimen de dependencia. Así, siempre que exista una relación directa entre el servicio prestado por el empleado y la contraprestación que percibe, se produce una prestación de servicios efectuada a título oneroso a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En virtud de lo anterior, tiene la consideración de prestación de servicios sujeta al impuesto la cesión al trabajador del uso de un vehículo adquirido o alquilado por la compañía que le emplea. Esta calificación trae consigo las siguientes implicaciones tributarias:
1. La retribución en especie ascenderá solo a la parte proporcional del uso destinado a las necesidades privadas del trabajador en el supuesto de simultanear uso privativo y profesional. A la hora de calcular el uso privativo, el escenario es similar al de la deducibilidad de las cuotas del IVA soportado: se trata de una cuestión de prueba.
2. El artículo 94 de la Ley del IVA señala que los sujetos pasivos del impuesto pueden deducir las cuotas soportadas en la medida en que los bienes y servicios se vayan a utilizar en la realización de entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del IVA. Puesto que la cesión del vehículo al trabajador para fines particulares es una prestación de servicios sujeta al impuesto, la empresa podrá deducirse la totalidad de las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición de los bienes o servicios objeto de cesión.
3. La determinación de la base imponible del IVA de la prestación de servicios consistente en la cesión del uso de un vehículo para fines particulares, deberá realizarse teniendo presente que estamos ante una operación vinculada a efectos de IVA al existir una relación laboral entre el sujeto pasivo y el empleado y no tener derecho este último a deducir totalmente el impuesto de la operación. De este modo, la base imponible se determina atendiendo al valor que se hubiere acordado en condiciones normales de mercado entre partes que fuesen independientes para la cesión de uso de un automóvil por la parte que corresponde al uso privado.
Como hemos podido ver en el presente artículo, nos encontramos ante un tema fiscal polémico desde el punto de vista tributario y que en cada caso va a depender de la actitud del funcionario u órgano administrativo de la Administración tributaria que tenga que pronunciarse sobre el tema en un eventual procedimiento de comprobación o inspección.
Ante el panorama que se acaba de describir, es recomendable estar preparado para una eventual controversia con la Administración sobre el grado de afectación de los vehículos, para lo que convendrá ir preconstituyendo pruebas desde el mismo momento de la adquisición del vehículo y decimos pruebas en plural porque del análisis de las resoluciones judiciales se desprende en todos los casos la necesidad de contar con varias pruebas que analizadas conjuntamente den la razón al contribuyente.
El artículo 95 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) bajo la rúbrica “limitaciones del derecho a deducir”, señala, en su apartado uno, que no cabe la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa o exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
No obstante, en los apartados tres y cuatro se recogen una serie de excepciones o reglas especiales que permiten la deducibilidad de las cuotas soportadas en bienes de inversión que se empleen parcialmente en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional. En el caso de los vehículos nos encontramos con dos excepciones:
1ª Los vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas se presumirán afectos al desarrollo de la actividad empresarial en la proporción del 50%.
2ª Como especialidad de la excepción anterior, en el texto de la Ley se enumeran una serie de vehículos que se presumen afectos en la proporción del 100%.
Ambas excepciones se traducen en una presunción iuris tantum, lo que supone que admite una prueba en contrario, correspondiendo la carga de la prueba para destruir la presunción a la persona o entidad que considere aplicable un porcentaje distinto al señalado en la Ley del IVA.
La prueba en contrario o el grado efectivo de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No obstante, la Ley niega que sea suficiente, a estos efectos, la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo o la contabilización o inclusión de los bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
Al tratarse de un bien de inversión, el sujeto pasivo deberá regularizar las deducciones practicadas atendiendo al grado efectivo de utilización del vehículo en la realización de actividades empresariales o profesionales.
2. La doctrina de la Dirección General de Tributos
La Dirección General de Tributos (DGT) evita en sus resoluciones especificar medios de prueba válidos para determinar un grado de afectación del vehículo a fines empresariales o privados superior al 50%.
Así, manifiesta que es el contribuyente quien tiene que acreditar el grado de afectación real de vehículo usando los medios de prueba que conforme a derecho permitan justificar la actividad real realizada así como el grado de afectación del vehículo a la misma.
Lo que sí señala expresamente es que el criterio de reparto debe atender a la disponibilidad del vehículo y considerar la naturaleza y características de las funciones desarrolladas por el trabajador que dispone del mismo.
Así, bajo el prisma de la disponibilidad, no se consideran admisibles aquellos criterios que fijan un forfait según horas de uso efectivo o kilometraje ni tampoco la proporción entre días laborables anuales y no laborables.
3. La posición del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana
La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana lleva manifestando en diversas sentencias (14/4/2010; 19/4/2011; 29/6/2011; 20/9/2011 y 2/5/2012) que en el caso de un vehículo turismo afecto a la actividad empresarial, el contribuyente tiene derecho a deducirse la totalidad del IVA soportado en su adquisición.
El referido Tribunal en las resoluciones citadas ignora la normativa española y aplica directamente la comunitaria, sin necesidad de plantear cuestión prejudicial alguna e invocando el principio de primacía del Derecho comunitario así como la sentencia del Tribunal de Justicia de fecha 11 de julio de 1991 (caso Lennartz, asunto C-97/90) donde se señalaba que “procede responder al órgano jurisdiccional que un sujeto pasivo que utiliza los bienes para las necesidades de una actividad económica tiene derecho, en el momento de la adquisición de los bienes, a deducir el impuesto soportado de conformidad con las reglas previstas en el artículo 17, por reducido que sea el porcentaje de utilización para fines promocionales. Una regla o una practica administrativa que imponga una restricción general del derecho a deducir en caso de uso profesional limitado, pero sin embargo efectivo, constituye una derogación del art. 17 de la Sexta Directiva y …”.
En nuestra opinión, la doctrina que se acaba de señalar está incorrectamente fundamentada. El legislador español a la hora de trasponer la Directiva Comunitaria no ha vulnerado esta norma jerárquicamente superior sino que la ha traspuesto respetando el principio de neutralidad en cuya virtud las cuotas son deducibles en la medida en que los bienes o servicios en cuya adquisición se soportaron se utilicen en la realización de actividades gravadas. Este principio puede cumplirse de dos maneras:
- Deducir la totalidad de la cuota soportada y posteriormente ir autorepercutiendo el uso privado a través de la figura del autoconsumo de bienes. Este método es el apuntado por el Tribunal europeo.
- Deducir la cuota soportada según el porcentaje de afectación del bien en el momento de la adquisición y posteriormente realizar regularización de las deducciones cuando el porcentaje de utilización difiera del inicialmente previsto. Nuestro legislador ha optado por esta alternativa.
Adicionalmente, interesa destacar que el Tribunal Supremo en sentencia de 11 de junio de 2004 manifestó que la restricción establecida para los vehículos automóviles no vulnera la normativa europea y negó a los tribunales españoles la facultad de controlar la adecuación de la normativa interna a la comunitaria.
4. Aplicación y rotura de las presunciones legales en las sentencias de los Tribunales
El contribuyente que desee deducirse las cuotas de IVA soportado en una proporción superior al 50%, debe estar en disposición de poder aportar los elementos de prueba suficientes para destruir la presunción del 50%. La suficiencia de tales pruebas constituye la cuestión más controvertida entre el contribuyente y la Administración tributaria.
En apoyo de sus pretensiones el contribuyente puede emplear cualquier medio de prueba admisible en Derecho, incluyendo no sólo la prueba directa sino también la prueba indiciaria. Como ha señalado el Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Extremadura en sentencia de 19 de julio de 2012 “(…) no se trata de exigir al sujeto pasivo una prueba directa y cumplida de la afectación absolutamente exclusiva del vehículo a la actividad, pues obviamente nunca podrá demostrarse el hecho negativo de la “no utilización”, en ningún caso, para un fin particular, aunque tal utilización sea cierta, pero si que es preciso que se aporte una prueba suficiente al menos indiciaria, que permita dar por probado un panorama en el que la afectación exclusiva aparezca como lo más normal dados los indicios aportados y la utilización privada una mera hipótesis carente de base suficiente”.
A continuación, exponemos un breve muestreo de resoluciones judiciales que han abordado esta cuestión, agrupándolas en dos bloques, en función de si las pruebas aportadas fueron consideradas por el Tribunal apropiadas o no para romper la presunción legal:
4.1. Supuestos de acreditación de un porcentaje de afectación superior al 50%
Indicación del número de kilómetros anualmente recorrido por el vehículo y la aportación de una relación, con las acreditaciones que sean posibles, de las salidas realizadas al año, para ponderar la adecuación de una magnitud a la otra (STSJ Albacete 7/9/2005).
Gastos de combustible, kilómetros efectuados, rótulo en el vehículo, garaje donde se guarda el vehículo, declaraciones testificales de clientes y proveedores que conociesen la utilización y desplazamientos del vehículo, etc. (STSJ Extremadura 19/7/2012).
Queda acreditada la afectación del vehículo atendiendo a la prueba pericial (los kilómetros recorridos por el vehículo coinciden con las visitas planificadas y realizadas a los clientes lo que demuestra la afectación exclusiva a la actividad empresarial) y a la testifical (clientes que manifiestan que el visitador de la empresa demandante se traslada en un vehículo de similares características) (STSJ Asturias 1/6/2006).
Acreditación con las declaraciones de los trabajadores (a pesar de su dudosa eficacia atendiendo al vínculo entre testigo y parte), certificaciones de los clientes y listado de servicios prestados con los vehículos. (STSJ Valencia 2/7/2008).
4.2. Supuestos en los que el Tribunal consideró insuficientes las pruebas aportadas por el contribuyente
Gastos de combustible, kilómetros efectuados, rótulo en el vehículo, garaje donde se guarda el vehículo, declaraciones testificales de clientes y proveedores que conociesen la utilización y desplazamientos del vehículo, etc. (STSJ Extremadura 19/7/2012).
No son suficientes la declaración jurada de los socios de la mercantil y el certificado del acta de la sociedad donde se refleja el acuerdo para la adquisición del turismo.
Suministrar a veces combustible dentro de la empresa no acredita que siempre se haga ni demuestra que el uso no sea para satisfacer necesidades privadas del titular. Los listados de dietas acreditan el pago de las mismas pero nada respecto a los desplazamientos efectivos, es cierto que por la actividad de la empresa son precisos los vehículos para desplazarse a prestar los servicios, pero nuevamente se ha de insistir no se niega la afectación de los bienes a la actividad sino que tal afectación sea exclusiva. Nada se ha acreditado respecto de la afirmación de que los vehículos se guardan en las instalaciones de la empresa. Nada se ha aportado sobre características concretas de los vehículos que vengan a demostrar la exclusión de uso privado, ejemplo configuración de interiores, nada se ha demostrado sobre que los kilómetros de los vehículos se corresponden a desplazamientos efectivos por razones de la prestación del servicio. Una cosa es que la mercantil precise de un vehículo para desarrollar su actividad, y por tal circunstancia la Ley le presume una afectación al 50%, y otra, que el vehículo esté afecto al 100% de dicha actividad (STSJ Castilla y León 25/5/2007).
No es suficiente prueba la posesión de vehículos adicionales (STS Cataluña 4/9/2009) ni tampoco que los socios sean titulares de otros vehículos de turismo para realizar desplazamientos de índole privada (STSJ Valencia 17/1/2008).
5. Implicaciones derivadas de la existencia de una retribución en especie derivada de la utilización privativa de un vehículo
La DGT viene señalando recientemente , haciéndose eco de la jurisprudencia comunitaria , que las remuneraciones en especie a los trabajadores de las empresas no constituyen operaciones realizadas a título gratuito, puesto que se efectúan en contraprestación de los servicios prestados por los trabajadores en régimen de dependencia. Así, siempre que exista una relación directa entre el servicio prestado por el empleado y la contraprestación que percibe, se produce una prestación de servicios efectuada a título oneroso a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En virtud de lo anterior, tiene la consideración de prestación de servicios sujeta al impuesto la cesión al trabajador del uso de un vehículo adquirido o alquilado por la compañía que le emplea. Esta calificación trae consigo las siguientes implicaciones tributarias:
1. La retribución en especie ascenderá solo a la parte proporcional del uso destinado a las necesidades privadas del trabajador en el supuesto de simultanear uso privativo y profesional. A la hora de calcular el uso privativo, el escenario es similar al de la deducibilidad de las cuotas del IVA soportado: se trata de una cuestión de prueba.
2. El artículo 94 de la Ley del IVA señala que los sujetos pasivos del impuesto pueden deducir las cuotas soportadas en la medida en que los bienes y servicios se vayan a utilizar en la realización de entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del IVA. Puesto que la cesión del vehículo al trabajador para fines particulares es una prestación de servicios sujeta al impuesto, la empresa podrá deducirse la totalidad de las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición de los bienes o servicios objeto de cesión.
3. La determinación de la base imponible del IVA de la prestación de servicios consistente en la cesión del uso de un vehículo para fines particulares, deberá realizarse teniendo presente que estamos ante una operación vinculada a efectos de IVA al existir una relación laboral entre el sujeto pasivo y el empleado y no tener derecho este último a deducir totalmente el impuesto de la operación. De este modo, la base imponible se determina atendiendo al valor que se hubiere acordado en condiciones normales de mercado entre partes que fuesen independientes para la cesión de uso de un automóvil por la parte que corresponde al uso privado.
Como hemos podido ver en el presente artículo, nos encontramos ante un tema fiscal polémico desde el punto de vista tributario y que en cada caso va a depender de la actitud del funcionario u órgano administrativo de la Administración tributaria que tenga que pronunciarse sobre el tema en un eventual procedimiento de comprobación o inspección.
Ante el panorama que se acaba de describir, es recomendable estar preparado para una eventual controversia con la Administración sobre el grado de afectación de los vehículos, para lo que convendrá ir preconstituyendo pruebas desde el mismo momento de la adquisición del vehículo y decimos pruebas en plural porque del análisis de las resoluciones judiciales se desprende en todos los casos la necesidad de contar con varias pruebas que analizadas conjuntamente den la razón al contribuyente.
Carlos Brizuela González | Abogado |
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