El IVA es un impuesto instantáneo que se devenga operación por operación, esto es, por cada entrega de bienes, prestación de servicios, adquisición intracomunitaria o importación.
Pues bien, en el supuesto de entregas de bienes y prestaciones de servicios el devengo se regula en el artículo 75 de la Ley 37/1992, que establece al respecto las siguientes reglas:
1.ª Las entregas de bienes se devengan cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable. En el supuesto de entrega de inmuebles con otorgamiento de escritura pública será la fecha de tal otorgamiento la determinante del devengo, a tenor del artículo 1462 del Código Civil, a salvo del caso de que la misma escritura no resultase o se dedujera claramente lo contrario, lo que ocurrirá con los inmuebles en construcción, habiéndose señalado en, por ejemplo, la Resolución de la DGT núm. 1987/2010, de 10 de septiembre, que cuando de la misma escritura resulta o se deduce claramente un momento distinto de puesta en poder y posesión de la cosa entregada, el devengo se producirá en el momento en que efectivamente tenga lugar dicha puesta en poder y posesión del adquirente.
En relación con el análisis relativo a la existencia de una entrega de bienes, han de analizarse las facultades que se atribuyen al destinatario de una operación para compararlas con las que se confieren al propietario de una cosa. Tal apreciación, y en lo que a la determinación del devengo se refiere, permite proceder al análisis del momento a partir del cual el pretendido adquirente es titular de dichas facultades, tal como se indicó por la Resolución de la DGT núm. 2751/2010, de 17 de diciembre, en la que se precisó que no parecía deducirse que el bien se hubiese puesto a disposición del interesado, toda vez que el derecho de adjudicación preferente que alegaba a su favor había sido impugnado judicialmente por parte de los restantes copropietarios, por lo que, en suma, no podía determinarse que en este caso se hubiese producido el devengo del IVA de tal operación, lo que tendría lugar con la referida puesta a disposición del bien a favor del afectado.
Esta regla, recogida en el artículo 75.Uno.1.º de la Ley del IVA, aparte de las especialidades que después veremos, tiene excepciones en los supuestos de ventas a plazos con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, en los de arrendamientos-venta de bienes, y en los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, ya que en ellos se devenga el IVA cuando los bienes se ponen en posesión del adquirente, antes, por consiguiente, de la traslación del dominio.
2.ª En las prestaciones de servicios el devengo se produce, de acuerdo con el artículo 75.Uno.2.º de la Ley,cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas, para apreciar lo cual puede utilizarse cualquiera de los medios de prueba admisibles en Derecho.
El apartado 2 del artículo 64 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, en la redacción dada al mismo por la Directiva 2008/117/CE, de 16 de diciembre, se establece, a fin de combatir el fraude fiscal vinculado a las operaciones intracomunitarias, que las prestaciones de servicios cuyo destinatario sea deudor del IVA, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 196 de la Directiva 2006/112/CE, que se lleven a cabo sin interrupción durante un período superior a un año y que no den lugar a liquidaciones o pagos durante dicho período, se considerarán efectuadas a la expiración de cada año natural, en tanto no se ponga fin a la prestación de servicios, pudiendo los Estados miembros establecer que, en determinados casos distintos a los mencionados, las prestaciones de servicios que se lleven a cabo sin interrupción durante un determinado período se consideren efectuadas, como mínimo, a la expiración de un plazo de un año.
En aplicación de este mandato, a través de la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria, se añadió un párrafo en el número 2.º del apartado Uno del artículo 75 de la LIVA, en el que se dispone que en las prestaciones de servicios en las que el destinatario sea el sujeto pasivo del IVA de conformidad con lo previsto en los números 2.º y 3.º del apartado Uno del artículo 84 de la LIVA, que se lleven a cabo de forma continuada durante un plazo superior a un año y que no den lugar a pagos anticipados durante dicho período, el devengo del IVA se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido desde el inicio de la operación o desde el anterior devengo hasta la citada fecha, en tanto no se ponga fin a dichas prestaciones de servicios.
Sobre esta cuestión, en la Resolución de la DGT núm. 2521/2010, de 22 de noviembre, se señaló que en las prestaciones de servicios de abogacía el devengo del IVA se produce cuando se presten los referidos servicios con independencia de que la contraprestación se satisfaga después de prestados los mismos, salvo que se realicen pagos anticipados por dichas operaciones, en cuyo caso el Impuesto se devenga en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos. A dichos efectos, la expedición de una factura, aunque en su caso puede constituir un medio de prueba del momento de realización de los servicios, su fecha no determina que la misma se corresponda con el devengo del IVA, como tampoco determina el momento del citado devengo la emisión de una simple minuta profesional, contenga ésta o no el Impuesto que grava las operaciones efectuadas. Así se pronunciaron también las Resoluciones del TEAC de 25 de junio de 1999 (RG: 4.532/97) y de 25 de septiembre de 2002 (RG: 2.836/00), en la que se declaró: « ...el devengo del IVA en las prestaciones de los citados servicios es independiente de la fecha de su pago salvo que el mismo se produzca de forma anticipada antes de que finalice la prestación de dichos servicios, en cuyo caso el devengo de los pagado anticipadamente se anticipa a dicho momento por que se refiere a la parte satisfecha. Dicho devengo, salvo la excepción del anticipo señalada, se produce una vez finalizada la prestación de los servicios, siendo independiente del momento en que se minuten los mismos o de la demora en su pago, sin perjuicio de que la factura pueda servir como medio de prueba».
En parecidos términos se pronuncia también la Resolución de la DGT núm. 280/2011, de 8 de febrero, referida al devengo del IVA de los procuradores, en la que se precisa que la expedición de una factura, aunque en su caso puede constituir un medio de prueba del momento de realización de los servicios, su fecha no determina que la misma se corresponda con el devengo del IVA, como tampoco determina el momento del citado devengo la emisión de una simple minuta profesional, contenga ésta o no el Impuesto que grava las operaciones efectuadas.
En aquellos contratos de entregas de bienes firmados con anterioridad al 1 de julio de 2010 pero cuyas operaciones se devenguen a partir del 30 de junio de 2010, el IVA se exigirá al tipo vigente en dicho momento (18 u 8 por ciento, según proceda), con independencia de que en las ofertas se hubiera tenido en cuenta el tipo aplicable con anterioridad a la variación del tipo impositivo (16 ó 7 por ciento, según proceda).
3.ª Las ejecuciones de obra presentan particularidades, ya que, como ya se indicó previamente, las mismaspueden constituir una entrega de bienes o una prestación de servicios. Pues bien, si las mismas constituyen una entrega de bienes se aplicará la regla general establecida para éstas, esto es, el devengo tiene lugar en el momento de la puesta a disposición del adquirente. Por el contrario, si las mismas se conceptuasen como prestación de servicios es preciso distinguir, a su vez, dos supuestos diferentes: 1.º) El empresario no aporta materiales: en este caso se aplicará la regla general establecida para el devengo de los servicios; 2.º) El empresario aporta materiales cuyo coste no excede del 20% de la base imponible: en este supuesto, a pesar de tratarse de un servicio, no se aplica la regla de devengo para éstos establecida, sino la relativa a las entregas de bienes, esto es, el devengo tiene lugar, tal y como señala el artículo 75.Uno.2.º de la Ley 37/1992, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.
Así, en la Resolución de la DGT núm. 2157/2010, de 29 de septiembre, se señaló que en los contratos de ejecución de obra que tengan la consideración de entrega de bienes o en las que, teniendo la consideración de prestaciones de servicios, se aporten materiales por el constructor, el momento que determinará el devengo del impuesto, será aquél en el que el destinatario de la operación en que consista la ejecución de obra se convierta en propietario de la misma, en cuanto adquiera el total de las facultades que corresponden al propietario de un bien, en tanto que en aquél se debe tener por producida la puesta a disposición del resultado de la obra.
La ejecución de obra, a la que se refiere el artículo 14.3 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del IVA (anterior artículo 5.5 de la Sexta Directiva), es un concepto comunitario que ha de ser objeto de una interpretación en términos de derecho comunitario, sin que se puedan transponer sin más los conceptos del derecho nacional, postura ésta que ha sido mantenida reiteradamente por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea cuando ha interpretado cualquiera de los conceptos que figuran en las normas comunitarias. En concreto, y en cuanto a la interpretación del citado precepto, ha de acudirse, según, entre otras, las Resoluciones de la DGT núms. 2743/2009, de 11 de diciembre, 2773/2009, de 15 de diciembre, 652/2010, de 8 de abril, 1366/2010, de 17 de junio, y 311/2011, de 11 de febrero, a la doctrina fijada en la STJUE de 14 de mayo de 1985, as. C-139/84, de la que se deduce que, a los efectos del IVA, la ejecución de obra implica la obtención de un bien distinto a los bienes que se hayan utilizado para su realización, y ello, tanto si la operación es calificada de entrega de bienes, como si lo es de prestación de servicios. De esta afirmación ha de derivarse que la entrega o puesta a disposición del destinatario de ese nuevo bien, que es precisamente el que se obtiene como resultado de la ejecución de la obra, determina el momento en que la operación ha de entenderse efectuada.
Se añadió en estas Resoluciones de la DGT núms. 2743/2009, 2773/2009, 652/2010, 1366/2010 y 311/2011, que el hecho de que el promotor o dueño de las obras sea propietario de las mismas desde un punto de vista estrictamente jurídico, de acuerdo con el derecho nacional, a medida que éstas se van ejecutando, no puede implicar el devengo del Impuesto sin más, por cuanto no se ha producido su entrega y puesta a disposición de aquél, entendida esta disposición, de acuerdo con las anteriores consideraciones, como posibilidad material de uso o destino efectivo al fin para el que se construyan o justifique su ejecución. Por tanto, en los contratos de ejecución de obra que tengan la consideración de entrega de bienes o en las que, teniendo la consideración de prestaciones de servicios, se aporten materiales por el constructor, el momento que determinará el devengo del IVA, será aquél en el que el destinatario de la operación en que consiste la ejecución de obra se convierta en propietario de la misma, en cuanto adquiera el total de las facultades que corresponden al propietario de un bien, en tanto que en aquél se debe tener por producida la puesta a disposición del resultado de la obra.
Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, cuyas destinatarias sean las Administraciones públicas, el devengo se produce en el momento de su recepción, de acuerdo con lo establecido en el artículo 147 del TR de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2000, de 16 de junio, referencia que en la actualidad debe entenderse efectuada a lo establecido en el artículo 218 de la Ley 30/2007, de 30 de octubre, de Contratos del Sector Público, que ha derogado referido Real Decreto Legislativo 2/2000.
De la dicción del artículo 75, apartado uno, 2.º bis, de la LIVA, se deduce que la regla contenida en el mismo sólo es aplicable a las ejecuciones de obra cuyas destinatarias sean las Administraciones Públicas, término éste que ha de interpretarse a la luz del contenido del artículo 3 de la Ley 30/2007, de Contratos del Sector Público.
En cuanto al ámbito objetivo, y respecto a las ejecuciones de obra a las que resulta aplicable esta regla de devengo, debe tenerse en cuenta que el legislador se ha referido al artículo 147 del TR de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas (actualmente, como ya se ha indicado, artículo 218 de la Ley de Contratos del Sector Público), precepto que formaba parte del Título I del Libro II del citado Texto Refundido. En ese Título se regulaba el contrato de obras, siendo definido su ámbito objetivo por el artículo 120 del citado cuerpo normativo, de donde cabía extraerse que únicamente a los contratos regulados por el referido Título I del Libro II del TR de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas sería de aplicación la regla de devengo prevista en el artículo 75.uno.2.º bis de la Ley 37/1992. Si la voluntad del legislador hubiera sido la de establecer o señalar de forma expresa una regla de devengo aplicable al total de contratos de los que resulten destinatarias las Administraciones Públicas, la referencia no se habría hecho a mencionado artículo 147, sino al artículo 110 del ya derogado TR de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, que es el que regulaba con carácter general el cumplimiento de los contratos y la recepción.
Por consiguiente, tal como se afirmó, entre otras, por las Resoluciones de la DGT núms. 652/2010, de 8 de abril, 1299/2010, de 9 de junio, y 1802/2010, de 3 de agosto, esta regla es aplicable a efectos de la determinación del momento de devengo del contrato de obras, cuyo objeto se regula en el artículo 6 de la Ley de Contratos del Sector Público, que tiene el siguiente contenido:
«1. Son contratos de obras aquellos que tienen por objeto la realización de una obra o la ejecución de alguno de los trabajos enumerados en el Anexo I o la realización por cualquier medio de una obra que responda a las necesidades especificadas por la entidad del sector público contratante. Además de estas prestaciones, el contrato podrá comprender, en su caso, la redacción del correspondiente proyecto.
2. Por «obra» se entenderá el resultado de un conjunto de trabajos de construcción o de ingeniería civil, destinado a cumplir por sí mismo una función económica o técnica, que tenga por objeto un bien inmueble».
En citada Resolución de la DGT núm. 1802/2010 se continúa indicado que una vez precisado lo anterior, a efectos del IVA, la Ley 37/1992 sitúa el devengo del Impuesto en el momento de la recepción de la obra conforme a lo dispuesto en el artículo 218.1 de la Ley 30/2007. Así, a dicha recepción debe concurrir un facultativo designado por la Administración representante de ésta, el facultativo encargado de la dirección de las obras y el contratista asistido, si lo estima oportuno, de su propio facultativo. En este sentido, el apartado cinco del artículo 218 de la Ley 30/2007 admite recepciones parciales para aquellas partes de la obra susceptibles de ser ejecutada por fases que puedan ser entregadas al uso público, según lo establecido en el contrato, las cuales determinarán el devengo del Impuesto, conforme al artículo 75.Uno.2.º bis de la LIVA. Asimismo, el apartado seis del referido artículo 218 permite la ausencia del acto formal de recepción por razones excepcionales de interés público, debidamente motivadas en el expediente, facultando al órgano de contratación para acordar la ocupación efectiva de las obras o su puesta en servicio para el uso público, produciéndose los efectos y consecuencias propios del acto de recepción, para lo cual deberán cumplirse una serie de requisitos reglamentarios. Siendo esto así, el Impuesto se devengará en el momento de la ocupación efectiva de las obras o su puesta en servicio para el uso público. Por tanto, y en conclusión, el devengo del IVA se producirá en el momento de la recepción, total o parcial, de las obras, si bien siempre hay que tener en cuenta que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 75.dos de la Ley 37/1992, el IVA también se devenga con ocasión de los pagos anticipados que se realicen, devengo que tiene lugar en el momento del cobro y por los importes efectivamente percibidos.
4.ª En los contratos de comisión de venta, cuando el comisionista actúe en nombre propio, el devengo tiene lugar en el momento en que el comisionista pone los bienes a disposición del cliente. En los contratos de comisión de compra, actuando el comisionista de la misma forma, el devengo se produce en el momento en que a éste le son entregados los bienes por el comitente (artículo 75.Uno.3.º y 4.º de la Ley 37/1992).
Véase la Resolución de la DGT núm. 61/2010, de 19 de enero, en la que se indicó que la entrega de unos bienes en comisión de venta tiene lugar cuando el comisionista, que actúa en nombre propio, entrega, a su vez, los bienes objeto de la comisión, coincidiendo el devengo de las dos entregas, la del comitente al comisionista y la del comisionista a su cliente.
5.ª En los contratos estimatorios el IVA se devenga cuando los bienes se ponen a disposición del adquirente final (artículo 75.Uno.3.º, segundo párrafo, de la Ley). Esta regla tiene sectores característicos de aplicación, cuales son los de fertilizantes agrícolas y libros, así como ciertas formas de distribución de vehículos, aunque no resulta aplicable, sin más, a los productos perecederos ni a los bienes entregados en franquicia.
6.ª En los supuestos de autoconsumo el IVA se devenga, como regla general, cuando se efectúen las operaciones gravadas (artículo 75.Uno.5.º de la Ley). Ello no obstante, añade este precepto, en los casos de afectación de bienes como bienes de inversión el IVA se devengará: a) Cuando se produzcan las circunstancias que determinan la limitación o exclusión del derecho a la deducción, b) el último día del año en que los bienes que constituyan su objeto se destinen a operaciones que no originen el derecho a la deducción, c) el último día del año en que sea de aplicación la regla de prorrata general, d) cuando se produzca el devengo de la entrega exenta.
7.ª En las transferencias intracomunitarias de bienes dentro de la misma empresa, supuesto contemplado en el artículo 9.3.º de la Ley 37/1992, el devengo tiene lugar, a tenor del artículo 75.Uno.6.º de la misma Ley, en el momento en que se inicie la expedición o el transporte de los bienes en el Estado miembro de origen.
8.ª En las operaciones de tracto sucesivo (arrendamientos de bienes, suministros de energía eléctrica [Resolución de la DGT núm. 1395/2010, de 21 de junio], gas, telefonía [Resoluciones de la DGT núms. 1006/2010, de 14 de mayo, 1033/2010, de 17 de mayo, 1035/2010, de 17 de mayo, en las que se añadió que en el caso de la prestación de servicios mediante la modalidad de contratos prepago, el devengo se produce en el momento en el que se efectúa el correspondiente pago anticipado, de forma que se aplicará el tipo que esté vigente en ese momento, con independencia de que los correspondientes consumos se produzcan en un momento posterior, siempre que tales pagos anticipados identifiquen con precisión a qué servicios se corresponden], etcétera), el devengo se produce en el momento en que resulte exigible (contractualmente) la parte del precio que comprenda cada percepción, si bien, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se hubiere determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se hubiere establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del IVA se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el comienzo de la operación, o desde el anterior devengo, hasta referida fecha.
A los efectos citados, se considerará exigible la parte del precio cuando, con arreglo a Derecho y de acuerdo con los pactos suscritos entre las partes, el prestador de los servicios tenga derecho a exigir del destinatario el pago del importe parcial de la contraprestación, aunque no se haya hecho efectivo su importe.
Según doctrina reiterada de la DGT las operaciones de tracto sucesivo pueden definirse, con carácter general, como aquellas que implican una serie de entregas de bienes o prestaciones de servicios periódicas que tienen una duración sostenida en el tiempo. Dentro de este tipo de operaciones se incluyen aquellas en las que el proveedor se obliga a entregar una pluralidad de bienes, o a prestar una serie de servicios, de forma sucesiva y por precio unitario, sin que la cuantía total se defina con exactitud, por estar subordinadas, las entregas o las prestaciones, a las necesidades que el cliente presente en cada momento.
Así, por ejemplo, en la Resolución de la DGT núm. 478/2011, de 28 de febrero, se indicó que según el Derecho Civil de obligaciones, una prestación de tracto único es la que se realiza en un solo acto, si bien puede descomponerse en sucesivos actos, en cuyo caso se denomina prestación periódica (por ejemplo, el pago del precio a plazos). Una prestación de tracto sucesivo, por otra parte, es la que se realiza mediante una serie continuada de actos.
En contraposición a las operaciones de tracto sucesivo se encuentran aquellas de ejecución instantánea, en las que las obligaciones asumidas por las partes se cumplen de forma inmediata o en un sólo acto quedando, en consecuencia, extinguida la relación con la realización de la entrega o prestación prevista, sin que exista periodicidad ni continuidad en el tiempo.
De acuerdo con la Resolución de la DGT núm. 46/2010, de 19 de enero, el servicio de gestión de los residuos radiactivos debe considerarse como un servicio complejo de tracto sucesivo y no de tracto único, puesto que tal servicio no consiste en la mera realización de una operación de forma aislada e individualizada, sino que consiste en garantizar la disponibilidad permanente del servicio de retirada y gestión de residuos en los casos en que sea requerido para ello. En efecto, el servicio de gestión de residuos implica el compromiso, asumido por el consultante, de estar disponible en todo momento. Por consiguiente, en las operaciones consistentes en la prestación de servicios de gestión de residuos, el devengo del IVA se producirá cuando resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción, como así preceptúa el señalado artículo 75. Uno.7.º de la Ley 37/1992 para las operaciones de tracto sucesivo o continuado. En estas circunstancias, finalizado el plazo previsto en la normativa reguladora del tributo para el ingreso de las tasas reguladas en el apartado 9 de la disposición adicional sexta de la Ley 54/1997, se entenderá devengado el IVA correspondiente. No obstante, como señala el artículo 75, apartado dos, de la LIVA, si se originan pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el IVA se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
Esta calificación de realizar operaciones de tracto sucesivo es también la aplicable, según la Resolución de la DGT núm. 1519/2010, de 7 de julio, a las operaciones realizadas por los Registradores de la Propiedad cuando prestan servicios tributarios a las Comunidades Autónomas en su condición de liquidadores titulares de una Oficina Liquidadora de Distrito Hipotecario, afirmándose en dicha Resolución:
«En relación con dicha calificación, el informe de fecha 25 de mayo de 2010 de la Abogacía del Estado de Hacienda y Financiación Territorial, de la Secretaría de Estado de Hacienda y Presupuestos del Ministerio de Economía y Hacienda, solicitado por este Centro Directivo, dice lo siguiente:
"(..) Definido así el negocio por la STJ 12 de noviembre de 2009, As. C-154/2008, debemos examinar si constituye un arrendamiento de servicios o de obra. La distinción entre el arrendamiento de servicios, locatio conducto operarum, y el arrendamiento de obra, locatio conductio operis, ex artículo 1544 del Código Civil, como señala el Tribunal Supremo ''(...) radica en el objeto inmediato de la obligación del arrendador, de manera que si este se obliga a la prestación de servicios o de trabajo o de una actividad en sí misma, no del resultado que aquella prestación produce, el arrendamiento es de servicios y, en cambio si se obliga a la prestación del resultado, sin consideración al trabajo que lo crea, el arrendamiento es de obra sin que para suponer la existencia de un contrato de ésta última especie sea suficiente que la actividad se prometa en dirección a un resultado determinado (...) (STS de 10 de septiembre de 1975, y en el mismo sentido SSTS de 4 de febrero de 1950, 19 de junio de 1982, 29 de octubre de 1983, 30 de mayo de 1987 y 25 de marzo de 1988 entre otras muchas). A diferencia del arrendamiento de obra cuya prestación es un resultado futuro, el arrendamiento de servicios exige que la prestación sea continuada y periódica en el tiempo, es decir de tracto sucesivo. El negocio de tracto sucesivo exige una duración sostenida en el tiempo, por cuanto las partes sólo alcanzan a satisfacer la necesidad objeto de aquel si la relación se dilata o sostiene en el tiempo; de modo que la continuidad y la periodicidad de la solutio es una condición esencial de este tipo de negocios, siendo la duración un elemento causal. Pues bien, en el presente caso los titulares de las oficinas liquidadoras se obligan a realizar una actividad en sí misma y no a la prestación de un resultado. Ello por cuanto la contraprestación no depende de la obtención de una recaudación positiva pues perciben una retribución aunque la liquidación practicada esté exenta o sea negativa, de modo que la remuneración del servicio no depende sólo del importe de los impuestos recaudados, sino también de los gastos asociados a la actividad prestada, siendo por ello una actividad continuada en el tiempo. En suma, los servicios prestados a las Comunidades Autónomas por los registradores de la propiedad en su condición de titulares de una oficina liquidadora son consecuencia de un arrendamiento de servicios y por tanto de tracto sucesivo".
De acuerdo con lo anterior, en lo que al supuesto planteado en el escrito de consulta se refiere, ha de entenderse producido el devengo del Impuesto a medida que resulte exigible el porcentaje de la recaudación o la compensación fija pactada, según los casos. Si, en virtud de lo acordado entre los Registradores de la Propiedad y las respectivas Comunidades Autónomas, el plazo para exigir el pago de las referidas cantidades (porcentaje sobre lo recaudado o compensación fija) por parte de aquellos es superior a un año natural, el devengo del IVA se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha. En cualquiera de los dos supuestos, si el pago de la mencionada contraprestación se realizase con anterioridad a dichos momentos, el devengo del Impuesto se producirá en el momento del cobro del precio, por el importe efectivamente percibido».
En la Resolución de la DGT núm. 2763/2010, de 20 de diciembre, se señaló que en el supuesto de una entidad que prestaba servicios de limpieza industrial y descontaminante, cuya contraprestación se había fijado anualmente, y se facturaba a mes vencido (iguala mensual), acordándose contractualmente el pago a 90 días de la fecha de factura, salvo para otros servicios que también prestaba dicha empresa, denominados extraordinarios, que se facturaban al margen de la iguala mensual, que en este contrato, cuyas operaciones tienen el carácter de tracto sucesivo, que se facturan mensualmente, y cuya exigibilidad del precio se produce a los 90 días, el devengo del IVA se produce en dicho momento, por aplicación de lo establecido en el artículo 75, apartado uno, número 7.º de la LIVA, salvo que se produzcan pagos anticipados, en cuyo caso el devengo se producirá conforme a lo previsto en el artículo 75, apartado dos de dicha Ley, precisando que la expedición, en su caso, de un documento en el que se refleje el importe resultante de la cuantificación de la contraprestación, no determina el devengo del IVA, que tendrá lugar aplicando los criterios derivados de lo previsto en el artículo 75, apartado uno, número 7.º de la Ley 37/1992, por lo que las cuotas correspondientes al IVA que aparezcan consignadas en dicho documento no son deducibles hasta que se produzca el devengo del IVA, tal y como prescribe, en este sentido, el artículo 98, apartado uno de la LIVA, ni tampoco deberán ser objeto de declaración.
Por el contrario, en las operaciones de realización de otros servicios extraordinarios o adicionales, que se realizan fuera del marco del contrato de prestación de servicios de limpieza industrial y descontaminante, y que no tienen la consideración de operaciones de tracto sucesivo, el IVA se devengará ,conforme a lo previsto en el artículo 75, apartado uno, número 2.º de la LIVA, con independencia del momento en que se aplace el pago de la contraprestación o de su exigibilidad, sin perjuicio de la excepción apuntada para el supuesto de que se abonen pagos anticipados. En análogos términos se había pronunciado ya la Resolución de la DGT núm. 1863/2010, de 5 de agosto.
Y en la Resolución de la DGT núm. 2764/2010, de 20 de diciembre, se indicó que en la actividad consistente en que una entidad realiza el servicio de gestión integral de edificios para un determinado Ayuntamiento, que se articula mediante una serie de prestaciones, tales como el mantenimiento de instalaciones y elementos constructivos, limpieza, seguridad y vigilancia, suministro de bienes y conserjería, entre otros, el devengo del IVA en estas prestaciones de servicios, que tienen la consideración de operaciones de tracto sucesivo o continuado, se produce conforme a lo establecido en el artículo 75, apartado uno, número 7.º de la Ley 37/1992, salvo que se produzcan pagos anticipados, en cuyo caso se aplica el apartado dos de citado artículo 75 de la LIVA.
Si durante la vigencia de este contrato se produjera una modificación del tipo impositivo del IVA aplicable, el tipo que deberá tomarse en consideración es el que esté vigente en el momento del devengo de las operaciones, con independencia de cuál hubiese sido el tipo impositivo que se tuvo en cuenta al formular la correspondiente oferta, especificando que en la medida en que el devengo del IVA en los contratos de tracto sucesivo tiene lugar con arreglo a la exigibilidad contractual o, en su caso legal, del precio, es ajustado a Derecho repercutir el mismo al tipo impositivo del 18 por ciento cuando dicha exigibilidad se produzca con posterioridad al 1 de julio de 2010, aunque se corresponda con un período de arrendamiento anterior a esa fecha. Por el contrario, en aquellas operaciones cuya contraprestación sea exigible contractualmente antes del 1 de julio de 2010, pero cuyo pago material se aplace a un momento posterior, el tipo impositivo aplicable es el 16 por ciento, vigente con anterioridad a dicha fecha, puesto que el devengo del IVA, salvo en el caso particular de los pagos anticipados, no se atiene al criterio de caja, aplicándose las reglas de devengo contenidas en el artículo 75, apartado uno de la Ley 37/1992.
Véase también, en similares términos, la Resolución de la DGT núm. 2766/2010, de 20 de diciembre, en la que se manifestó que en un contrato de mantenimiento preventivo y correctivo, cuyas operaciones tienen el carácter de tracto sucesivo, que se facturan mensualmente, pero cuya exigibilidad del precio se produce a los 90 días, el devengo del IVA se produce en dicho momento, por aplicación de lo establecido en el artículo 75, apartado uno, número 7.º de la Ley 37/1992, salvo que se produzcan pagos anticipados, en cuyo caso el devengo se producirá conforme a lo previsto en el artículo 75, apartado dos de dicha Ley. A este respecto hay que señalar que, en su caso, la mera expedición de un documento en el que se refleje el importe resultante de la cuantificación de la contraprestación, no determina el devengo del IVA, que tendrá lugar aplicando los criterios anteriormente indicados, derivados de lo previsto en el artículo 75, apartado uno, número 7.º de la Ley 37/1992. Por tanto, las cuotas correspondientes al IVA que, en su caso, se consignen en dicho documento, no serán deducibles hasta que se produzca el devengo del citado Impuesto, tal y como prescribe, en este sentido, el artículo 98, apartado uno de la Ley 37/1992, ni tampoco deberán ser objeto de declaración. En las operaciones de realización de pequeñas obras, que se realizan fuera del marco de citado contrato de mantenimiento preventivo y correctivo, el IVA se devenga conforme a lo previsto en el artículo 75, apartado uno, número 2.º de la LIVA, con independencia del momento en que se aplace el pago de la contraprestación o de su exigibilidad excepción hecha de que se abonen pagos a cuenta anteriores a dicho momento.
Por su parte, en la Resolución de la DGT núm. 2721/2010, de 16 de diciembre, se indicó que en el caso de los contratos de mantenimiento a largo plazo en el que los clientes son otros empresarios o profesionales y el importe del precio de la prestación se fija o cuantifica mensualmente, pero su importe, contractualmente, no es exigible sino tres meses más tarde, el devengo de dichas operaciones no se produce en el mes en el que se determina su importe, sino cuando efectivamente es exigible contractualmente la contraprestación. En consecuencia, en la medida en que el devengo del IVA en los contratos de tracto sucesivo tiene lugar con arreglo a la exigibilidad contractual o, en su caso legal, del precio, resultará plenamente ajustado a Derecho repercutir el mismo al tipo impositivo del 18 por ciento cuando dicha exigibilidad se produzca con posterioridad al 1 de julio de 2010, aunque se corresponda con un período de prestación del servicio anterior a esa fecha; y en la Resolución de la DGT núm. 2521/2010, de 22 de noviembre, se señaló que otro de los supuestos posibles de aplicación de esta norma era cuando los servicios prestados por un abogado se efectúen mediante el pago de cuota mensual (iguala), en cuyo caso el devengo del IVA se producirá conforme a lo previsto en el artículo 75, apartado uno, número 7.º de la LIVA, es decir, cuando resulte exigible el precio que comprenda cada percepción.
En la medida en que la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute de inmuebles se asimila por la propia Ley 37/1992 a las operaciones de arrendamiento, las cuales a su vez son operaciones de tracto sucesivo por antonomasia, se deduce que el tratamiento como operación de tracto sucesivo es el procedente para tales operaciones de constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute sobre inmuebles, inclusive el derecho de superficie, debiendo entenderse, pues, como se ha indicado, entre otras, por las Resoluciones de la DGT núm. 1314/2008, de 20 de junio, y núm. 1590/2009, de 3 de julio, núm. 811/2010, de 22 de abril, y núm. 206/2011, de 1 de febrero, que en la constitución de un derecho de superficie al ser, a efectos del IVA, una operación de tracto sucesivo, dicho impuesto se devenga a medida que se hacen exigibles, en su caso, los cánones periódicos que, junto con la reversión de la edificación, constituyen la contraprestación de dicha operación, así como en el momento en que, de acuerdo con los términos contractuales, sea exigible dicha reversión, todo ello conforme al número 7.º del artículo 75, apartado uno de la LIVA.
Cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo tiene lugar a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido desde el comienzo de la operación, o desde el precedente devengo, hasta la citada fecha. Se exceptúan no obstante de estas reglas las entregas efectuadas en virtud de contratos con pacto de reserva de dominio, o cualquier otra condición suspensiva, el arrendamiento-venta de bienes, y el arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, que, como ya se dijo, tienen otra forma de producirse el devengo (artículo 75.Uno.7.º de la Ley 37/1992).
A este respecto, en, por ejemplo, la Resolución de la DGT núm. 838/2008, de 22 de abril, ante la consulta planteada por un Ayuntamiento (superficiario) que había constituido, con el arzobispado de su término municipal (superficiante), un derecho de superficie, en virtud del cual arzobispado cedía un terreno, sin contraprestación dineraria, para que, sobre el mismo y a cargo del Ayuntamiento, se construyera un edificio destinado a fines municipales, cuyas plantas baja y sótano se cedían al arzobispado, que también tenía derecho a la reversión del edificio completo al cabo de los 30 años de duración de tal derecho de superficie, de cuándo se producía el devengo del IVA, se indicó que como en este supuesto no se había pactado un canon periódico, sino la cesión del uso de parte de la edificación y, por tanto, no existía contraprestación dineraria ni se había fijado el momento de su exigibilidad, era aplicable lo establecido en el párrafo segundo del artículo 75.uno.7.º de la LIVA, por lo que el devengo del IVA se produciría a 31 de diciembre de cada año, teniendo en cuenta que el primer devengo corresponderá a la parte proporcional del tiempo transcurrido desde que el Ayuntamiento cediese el uso parcial del edificio al arzobispado hasta el 31 de diciembre del año que correspondiese y, desde ese momento, por cada período anual sucesivo.
Y en semejantes términos, en la Resolución de la DGT núm. 2414/2009, de 29 de octubre, ante la consulta -formulada por un matrimonio que disponía de un solar y que llegó a un acuerdo con una sociedad, en virtud del cual le cedían la explotación de dicho solar durante quince años, sin percibir cantidad alguna, ya que su contraprestación se fijó en la entrega por dicha entidad, al término de dicho periodo de tiempo, de la propiedad de un edificio en él construido- de cuándo se producía el devengo del IVA, se señaló que esta operación de cesión de un solar para su explotación durante quince años para luego, al término de dicho período, recuperar la posesión del mismo y adquirir la propiedad de referido edificio como contraprestación de la cesión, es una operación de tracto sucesivo, produciéndose el devengo del IVA por la constitución del derecho de superficie a 31 de diciembre de cada año.
Hay que señalar por último que, a tenor de lo establecido en el artículo 75.Dos de la Ley del IVA, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el IVA se devenga en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos. Véase, por ejemplo, la Resolución de la DGT núm. 2314/2009, de 15 de octubre, en la que se afirmó que en la transmisión mediante escritura pública un solar en curso de urbanización donde la vendedora se obliga a realizar las obras de urbanización restantes, aplazándose el pago de parte del precio hasta la finalización de dichas obras, el IVA correspondiente a los pagos anticipados se devenga en el momento del cobro de los mismos, y el correspondiente a la parte del precio aplazado en el momento en que el terreno se ponga a disposición del adquirente; o la Resolución de la DGT núm. 2326/2009, de 19 de octubre, en la que se señaló que en la venta de un paquete de acciones de una sociedad no cotizada a cambio de la entrega futura de un local que se va a construir, la entrega de las acciones se configura como pago anticipado de la futura entrega del local, por lo que el transmitente del local deberá repercutir el IVA con ocasión de la realización de dicho pago, es decir, la entrega del paquete de acciones.
Esta regla no es aplicable, sin embargo, a las entregas de bienes que dan lugar a adquisiciones intracomunitarias en otros países de la Unión Europea.
A esos pagos anticipados se refiere la STJCE de 21 de febrero de 2006, As. C-419/02, BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd y Commissioners of Customs & Excise, en la que, luego de señalarse que el artículo 10, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva (actual artículo 62 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA) define el «devengo del impuesto» como el hecho mediante el cual quedan cumplidas las condiciones legales precisas para la exigibilidad del impuesto, y que, por consiguiente, el IVA puede ser exigible en el momento o después del devengo pero, salvo disposición contraria, no antes, por lo que el artículo 10, apartado 2, párrafo tercero, de la Sexta Directiva (vigentes artículos 64 a 66 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA) autoriza a los Estados miembros disponer que en tres supuestos el IVA sea exigible en una fecha posterior al devengo, en concreto, bien a más tardar en el momento de la entrega de la factura, bien a más tardar en el momento del cobro del precio, bien en los casos de no entrega o de entrega retrasada de la factura, en un plazo que deba determinarse a partir de la fecha del devengo, indicó que el párrafo segundo de este apartado 2 se aparta de este orden cronológico, al establecer que, en caso de pagos anticipados a cuenta, la exigibilidad del IVA procederá sin que se haya efectuado la entrega o la prestación de servicios. Para que el impuesto pueda ser exigible en esa situación, es preciso que ya se conozcan todos los elementos relevantes del devengo, esto es, de la futura entrega o prestación, y por tanto, que los bienes o servicios estén identificados con precisión cuando se efectúe el pago a cuenta, conclusión que es corroborada por la exposición de motivos de la Propuesta de Sexta Directiva (Boletín de las Comunidades Europeas, Suplemento n.º 11/1973, p. 13) en la que la Comisión señala que, «cuando se cobran los anticipos antes del devengo, el cobro de estos anticipos hace que el impuesto sea exigible dado que las partes contratantes anuncian así su intención de sacar por adelantado todas las consecuencias financieras relacionadas con el devengo».
Aplicando esta doctrina se declaró en esta Sentencia que no están comprendidos dentro del ámbito de aplicación del artículo 10, apartado 2, párrafo segundo, de la Sexta Directiva (actual artículo 65 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA) los pagos anticipados, como los controvertidos en el litigio principal, de una cantidad a tanto alzado que se abone por unos bienes señalados de forma general en una lista que pueda modificarse en cualquier momento de mutuo acuerdo entre el comprador y el vendedor y de la que el comprador pueda elegir, en su caso, algunos artículos en virtud de un acuerdo que en todo momento pueda resolver unilateralmente, recuperando la totalidad del pago anticipado no utilizado.
Todo lo expuesto está fundamentado en lo establecido por los artículos 62 y siguientes de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, que señala a este respecto, en su artículo 63, que el devengo del IVA se produce, y el impuesto se hace exigible, en el momento en que se efectúe la entrega de bienes o la prestación de servicios ; añadiendo en su artículo 64 que cuando den lugar a cantidades exigibles o a pagos sucesivos, las entregas de bienes distintas de las que tengan por objeto un arrendamiento de bienes durante un cierto período o la venta a plazos de bienes a que se refiere la letra b) del apartado 2 del artículo 14 de citada Directiva, y las prestaciones de servicios se considerarán efectuadas en el momento de la expiración de los períodos a que tales cantidades exigibles o pagos se refieran.
El apartado 2 de este artículo 64, en la redacción dada al mismo por la Directiva 2008/117/CE, de 16 de diciembre, por la que se modifica Directiva 2006/112/CE, de de 28 de noviembre de 2006, a fin de combatir el fraude fiscal vinculado a las operaciones intracomunitarias, se dispone que las prestaciones de servicios cuyo destinatario sea deudor del IVA, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 196 de dicha Directiva 2006/112/CE, que se lleven a cabo sin interrupción durante un período superior a un año y que no den lugar a liquidaciones o pagos durante dicho período, se considerarán efectuadas a la expiración de cada año natural, en tanto no se ponga fin a la prestación de servicios; precisando que los Estados miembros podrán establecer que, en determinados casos distintos a los contemplados en el párrafo primero, las entregas de bienes y las prestaciones de servicios que se lleven a cabo sin interrupción durante un determinado período se consideren efectuadas, como mínimo, a la expiración de un plazo de un año.
Adaptando a nuestro Derecho interno este mandato, en el apartado 3 de la Resolución de 23 de diciembre de 2009, de la Dirección General de Tributos, relativa a la aplicación e interpretación de determinadas directivas comunitarias en materia del IVA, se dispuso que a partir del 1 de enero de 2010 en las prestaciones de servicios en las que el destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto conforme a lo previsto en los números 2.º y 3.º del apartado uno del artículo 84 de la LIVA y en el apartado quinto de tal Resolución, se lleven a cabo de forma continuada durante un plazo superior a un año y no den lugar a pagos anticipados durante dicho período, el devengo del IVA se producirá, como ya antes se expuso, a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido desde el inicio de la operación o desde el anterior devengo hasta la citada fecha, en tanto no se ponga fin a dichas prestaciones de servicios.
