No constituye desarrollo de actividad empresarial o profesional alguna la prestación por el Ayuntamiento del servicio público de estacionamiento en las vías públicas, por lo que no deberá repercutir dicho Ayuntamiento el Impuesto sobre el Valor Añadido sobre los usuarios del servicio, cuya contraprestación se satisface mediante tasa municipal, al tratarse de una operación no sujeta al mismo.

	V1739-10
	SG de Impuestos sobre el Consumo
	28/07/2010
	Ley 37/1992 arts. 4, 5, 7-8º y 9º y 164-
	El Ayuntamiento consultante gestiona el servicio municipal de estacionamiento regulado en las vías públicas mediante un contrato de gestión de servicios públicos que, en virtud del correspondiente concurso público, ha resultado adjudicado a una empresa. La gestión del servicio de estacionamiento regulado se realiza por la empresa adjudicataria del contrato de forma integral, siendo la misma la encargada de prestar los servicios contratados y de cobrar a los usuarios las correspondientes tarifas. Por su parte, el Ayuntamiento concedente satisface a la empresa adjudicataria del contrato una determinada retribución según los términos establecidos en el contrato.
	Sujeción al Impuesto de las operaciones descritas. Obligaciones formales.
	1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen". El artículo 5, apartado dos, de la misma Ley dispone que "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios". 2.- Por otra parte, el artículo 7, números 8º y 9º, de la citada Ley, señala entre los supuestos de no sujeción al impuesto, los siguientes: "8º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria. Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles. (…) 9º. Las concesiones y autorizaciones administrativas, con excepción de las siguientes: a) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar el dominio público portuario. b) Las que tengan por objeto la cesión de los inmuebles e instalaciones en aeropuertos. c) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias. d) Las autorizaciones para la prestación de servicios al público y para el desarrollo de actividades comerciales o industriales en el ámbito portuario.” 3.- Con carácter general, la gestión del servicio público de estacionamiento regulado se realiza por una empresa en virtud de un contrato de gestión de servicios públicos, normalmente en la modalidad de concesión, siendo esta empresa la encargada de prestar los servicios contratados y de cobrar a los usuarios las correspondientes tarifas (que serán ingresadas periódicamente en las arcas municipales), debiendo abonar por ello el Ayuntamiento, a tal empresa, la retribución estipulada en el contrato. Fundamentalmente, los servicios prestados por la empresa adjudicataria consisten en el suministro, instalación, programación, puesta en servicio, funcionamiento, control, conservación, mantenimiento y reposición de aparatos expendedores de tiques y de equipos complementarios, el suministro, instalación y conservación de señales, el control del cumplimiento de las normas de regulación y la recogida y transporte de los fondos recaudados. De conformidad con lo previsto en el artículo 7, número 9º, de la Ley 37/1992 anteriormente transcrito, la concesión para la gestión del servicio, en la medida en que puede ser considerada como una concesión administrativa, es una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, el hecho de que la concesión o autorización administrativa no esté sujeta al Impuesto no impide que sí lo estén los servicios prestados por el concesionario, en virtud de la misma, al Ayuntamiento concedente. En efecto, la empresa adjudicataria del contrato de gestión de servicios públicos presta al Ayuntamiento una serie de servicios que no han de quedar fuera del ámbito de aplicación del Impuesto, todo ello con independencia de que la contraprestación a satisfacer por el Ayuntamiento por tales servicios se materialice en un pago periódico efectuado directamente por el mismo o bien sea la propia empresa gestora la que deduzca dicho importe de la recaudación de las tarifas que periódicamente debe ingresar en las cuentas restringidas municipales abiertas en distintas entidades financieras. A diferencia de otros esquemas o estructuras más habituales de concesiones administrativas en las que el concesionario presta una serie de servicios a diversos usuarios percibiendo como contraprestación las cantidades abonadas por los propios usuarios o bien por la propia Administración concedente, en el supuesto que nos ocupa la relación jurídico-económica derivada del contrato de gestión del servicio público surge entre la empresa gestora adjudicataria y el propio Ayuntamiento, destinatario efectivo de dicho servicio. 4.- De forma paralela e independiente al servicio sujeto y no exento indicado, se encontraría el servicio de estacionamiento de vehículos de tracción mecánica en las vías públicas municipales, el cual supone el aprovechamiento especial del dominio público local y se produce cuando se estacionan tales vehículos por los vecinos dentro de las zonas de las vías públicas del correspondiente municipio. Con respecto a este último servicio se debe advertir que del mismo se deriva una relación jurídico-tributaria (debido a su carácter de ingreso tributario), la cual surge entre el Ayuntamiento competente y los usuarios del servicio, no interviniendo la empresa gestora en esta relación más que para facilitar tanto la recaudación de los ingresos que legalmente corresponden al Ayuntamiento competente como el cumplimiento de las obligaciones derivadas del uso de dicho servicio por parte de los usuarios del mismo. En cuanto a la sujeción al Impuesto del referido servicio de estacionamiento de vehículos, el número 8º del artículo 7 de la Ley 37/1992 declara que la no sujeción de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria no se aplicará cuando los referidos entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles. Este último inciso según el cual no se aplicará este supuesto de no sujeción debe interpretarse en el sentido de que cuando el ente público contrate la prestación del servicio público con una sociedad mercantil, siendo ésta quien presta al usuario el servicio en nombre propio, en virtud de la correspondiente concesión o autorización administrativa, éste se encontrará en todo caso sujeto. Distinto sería el supuesto en que la relación contractual que une a la empresa adjudicataria con la Corporación Municipal tuviera por objeto la prestación jurídica de organización material a favor de esta última y, por tanto, sería el Ayuntamiento quien estaría prestando directamente el correspondiente servicio, aunque materialmente fuera prestado por la empresa concesionaria. Dado que, según los hechos descritos en el escrito presentado, el ente público realiza la prestación del servicio a los destinatarios finales mediante el cobro de una tasa, pero la prestación material del mismo la efectúa una entidad que actúa en nombre y por cuenta del citado ente público, percibiendo de éste a cambio una determinada contraprestación, el servicio de estacionamiento de vehículos que presta el Ayuntamiento a los usuarios está no sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido al no desarrollarse en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional.  5.- En otro orden de cosas, el apartado uno del artículo 164 de la Ley 37/1992 establece las obligaciones de los sujetos pasivos del Impuesto en los siguientes términos: “Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: (…) 3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente. (…)”. El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación. El artículo 1 del citado Reglamento establece lo siguiente: “Los empresarios o profesionales están obligados a expedir y entregar, en su caso, factura u otros justificantes por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, así como a conservar copia o matriz de aquéllos. Igualmente, están obligados a conservar las facturas u otros justificantes recibidos de otros empresarios o profesionales por las operaciones de las que sean destinatarios y que se efectúen en desarrollo de la citada actividad. (…)” A estos efectos, y tal y como se ha establecido en el apartado anterior de la presente contestación, conviene recordar que no constituye el desarrollo de actividad empresarial o profesional alguna la prestación por el Ayuntamiento del servicio público de estacionamiento en las vías públicas, por lo que no deberá repercutir dicho Ayuntamiento el Impuesto sobre el Valor Añadido sobre los usuarios del servicio, cuya contraprestación se satisface mediante tasa municipal, al tratarse de una operación no sujeta al mismo. Por lo que respecta a la adecuación a la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido del "ticket" expedido por las máquinas expendedoras en las que se documenta la operación, debe indicarse que, a efectos de este Impuesto, la normativa reguladora del tributo únicamente establece la obligación de expedir y entregar factura en relación con los sujetos pasivos del Impuesto, y respecto, con carácter general, de operaciones sujetas al referido tributo. No actuando el Ayuntamiento consultante como empresario o profesional en la realización de las operaciones por las que percibe la referida tasa, no tendrá condición de sujeto pasivo del Impuesto en relación con dichas operaciones y no quedará obligado a facturar por tal concepto en los términos establecidos en la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido ni, por tanto, de la misma se desprende la exigencia unos requisitos mínimos en el documento que justifica el pago del servicio. 6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Transmisión empresarial que engloba inmuebles

TS 17-10-11, EDJ 263086

La adquisición de todas las acciones de un negocio hotelero puede resultar exenta si en el precio de adquisición, además del valor del edificio, se consideran incluidos otros elementos relevantes que forman el fondo de comercio.

Mediante un contrato de compraventa de acciones una entidad compra a una persona física la totalidad de una sociedad, propietaria de un hotel y arrendataria de otros hoteles. Tras la comprobación llevada a cabo por la Administración, fue realizada una propuesta de liquidación, al considerar que en este caso no resultaba aplicable la exención prevista en la L 24/1988 art.108. Contra la misma fue interpuesta reclamación económico- administrativa por considerar improcedente dicha liquidación, al entenderse que el valor contable del inmueble representaba menos del 50% del activo de la entidad. Frente a la resolución del Tribunal Regional de Baleares que consideró que el porcentaje de participación del inmueble sobre el activo total había de realizarse sobre valores de mercado y no sobre el valor contable, se interpuso recurso de alzada insistiendo en el hecho de que se debía considerar el valor contable y que, al adquirirse un negocio en funcionamiento, no podía estimarse que hubiese existido ánimo elusorio, argumentación que fue mantenida en los mismos términos en el recurso contencioso- administrativo interpuesto posteriormente, tras la desestimación del recurso de alzada por el TEAC.
El Abogado del Estado de la Comunidad Autónoma presenta recurso de casación en virtud del cual, considerando la gran diferencia existente entre el valor real del único bien adquirido (el hotel) y el precio total satisfecho por la compraventa de las acciones e independientemente de que sea discutido si ha de aplicarse el valor real o el valor contable del mismo, estima que, de conformidad con lo previsto en la L 24/1988 art.108, se ha de concluir que el valor real del inmueble transmitido no alcanza el 50% del activo de la sociedad. Además considera que dicha diferencia de valor se debe al hecho de que existen otros conceptos económicos que han de ser considerados por su valor real- en concreto, unos contratos de arrendamiento hotelero-.
A efectos de determinar el porcentaje que representan los inmuebles en el activo de una sociedad en los casos de compraventa de acciones, la argumentación en instancia aludía a que, con base en lo dispuesto en la L 24/1988 art.108, se debía de tener en cuenta el valor contable y no el valor real de los mismos. En consecuencia y, dada la diferencia entre el precio de la compraventa declarada y el valor del inmueble determinado por la Administración, se debía considerar, como activo de la sociedad, la existencia de un fondo de comercio correspondiente a los diferentes contratos de arrendamiento hotelero existentes. No obstante, la recurrente considera que la consideración del fondo de comercio en estos casos vulnera lo previsto en el CCom art.39.6 y RD Leg 1564/1989 art.176.1.3º (actualmente, RDLeg 1/2010 art.258.1), en virtud de los cuales el fondo de comercio sólo puede figurar en el activo del balance cuando ha sido adquirido a título oneroso.
La L 24/1998 art. 108 en su redacción dada por la L 18/1991 (vigente a la fecha en que se produjo esta operación), establecía con carácter general que las transmisiones de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estaban exentas tanto del IVA como del ITP y AJD (modalidad TPO), excepto cuando los valores transmitidos representasen partes alícuotas del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, etc. cuyo activo estuviese constituido, al menos, en su 50% por inmuebles situados en territorio nacional, siempre que como consecuencia de ello se adquiriese la titularidad total de ese patrimonio o, al menos, una posición real que le permitiera ejercer el control de dichas entidades. Con base en ello, en este caso, al haberse adquirido la totalidad del capital social, resulta necesario determinar si el activo de la sociedad adquirida está integrado, al menos en su 50%, por bienes inmuebles o si no se cumple tal requisito por incluirse dentro del activo de la sociedad el fondo de comercio derivado de los contratos de arrendamiento referidos.
El TS considera que, con independencia del valor que se haya tomado para determinar el porcentaje del inmueble en el total del activo, en este caso no puede entenderse en ningún caso que no resulte de aplicación la exención del ITP y AJD (modalidad TPO) prevista en la L 24/1988 art.108 al existir un fondo de comercio determinado por la diferencia de valor entre el valor de mercado de las acciones de la entidad y el valor neto de las mismas, el valor contable e incluso real del inmueble y el valor real del resto de los elementos del activo de la sociedad. Añade que en estos casos se ha de tomar un único criterio de valoración tanto del hotel como del conjunto del activo de la sociedad, lo cual va a permitir conocer la diferencia entre el valor real de los bienes y derechos incluidos en el activo de la sociedad adquirida y su valor contable. En consecuencia, el mayor valor pagado por las acciones se corresponde además de con un mayor valor del inmueble, con un mayor valor del resto de los activos- en concreto, del de los contratos de arrendamiento que, al tratarse del sector de la hostería, constituyen el fondo de comercio-.
Un vez determinada la existencia de este fondo de comercio latente, el hecho de que la normativa mercantil y contable no permitan su registro contable hasta que no se produzca su transmisión onerosa, no obsta para que tenga tal carácter de activo de la sociedad, por lo que se ha de tener en cuenta a efectos de determinar el valor del activo de la sociedad cuando se esté valorando la misma a su valor real y no a su valor contable. En concreto, considera que el fondo de comercio positivo además de poner de manifiesto en este caso la capacidad de generar rendimientos de un patrimonio afecto a una actividad, en este caso a la de hostelería, sirve para justificar el elevado valor de mercado en el momento de la transmisión en comparación con el valor en libros, derivado principalmente por la existencia de los arrendamientos de hostelería incluidos en la adquisición.
En relación con el valor que ha de tomarse para determinar el porcentaje en el total del activo de la entidad, el TS concluye que la nueva redacción de la L 24/1988 art. 108 dada por la L 36/2006, aclara esta cuestión al recoger que en estos casos los valores netos contables se han de sustituir por los valores reales determinados a la fecha de la transmisión o adquisición, en su caso.
Por último, se alega que si se hubiera transmitido el hotel en funcionamiento y no las acciones, se debería haber considerado como la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial que permite la continuidad de la actividad, por lo que, al concurrir el supuesto de no sujeción al IVA ello implicaría en este caso la vulneración de la LITP art. 17.2 y 45.I.B.9. A este respecto la LITP art.7.1.a establece que no queda sujetas a ITP y AJD la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial a favor de un solo adquirente que va a continuar con la actividad profesional o empresarial de que se trate; sin embargo, la LITP art.7.5 dispone que queda sujeta a este impuesto la transmisión de los inmuebles incluidos en la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial no sujeta a IVA. No obstante, el TS considera que en un caso como este no se puede considerar como elemento esencial de la actividad exclusivamente al hotel sino también a todos los muebles necesarios, lo cual implicaría la sujeción a IVA y, en consecuencia, la no sujeción a ITP y AJD. Además en este caso queda claro que lo que se quiso adquirir fueron las acciones de una sociedad en funcionamiento dedicada a la hostelería y no un inmueble aislado, por lo cual en ningún caso puede entenderse que se haya tratado de eludir la tributación por ITP y AJD.

NOTA
1) La base imponible viene determinada por el porcentaje de participación adquirido aplicable al valor total de los inmuebles, es decir, aplicable sobre el capital social de la sociedad que representa la adquisición de las acciones de que se trata sobre el valor de los inmuebles que figuran en el activo de la sociedad (TS 30-4-04, EDJ 63770; TS 4-6-10, EDJ 133467).
2) La L 24/1998 art. 108 no da opción a valorar si concurre o no el ánimo tendencial de encubrir la transmisión de un inmueble mediante la adquisición de valorar mobiliarios, ya que resulta de aplicación el gravamen del ITP y AJD siempre que concurran las circunstancias de la L 24/1988 art.108.2 anteriormente expuestas, no distinguiéndose entre sociedades patrimoniales o en funcionamiento, como es este el caso (TS 18-10-11, EDJ 242342).