Mi voto otorga poder de representacion, limitado a programa electoral; y sino preguntas. Debemos siempre avanzar en el perfeccionamiento de la democracia. . .MARCOS JAVIER JIMENEZ . . Esto nos hará más libres . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
miércoles, 26 de septiembre de 2012
CONSIDERACIONES SOBRE EL TRATAMIENTO FISCAL DE LOS SOCIOS DE ENTIDADES MERCANTILES
Agencia
Tributaria Departamento de Gestión Tributaria
NOTA Nº 1/12
Con carácter previo al
análisis de los distintos supuestos a los que se refiere esta nota, deben
realizarse las siguientes precisiones, teniendo en cuenta la complejidad y amplitud
de la cuestión tratada. De este modo:
a) Esta nota queda
limitada al ámbito del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas
(IRPF), con exclusión de otros impuestos.
b) Asimismo, la
amplitud de la cuestión controvertida, tanto en los servicios que pueden
prestar los socios en las sociedades como en la tipología de las formas sociales,
aconsejan contemplar los casos generales o más habituales, por lo que el informe
debe centrarse en las sociedades anónimas y de responsabilidad limitada y en
servicios de gerencia y profesionales, sin perjuicio de hacer referencia marginalmente
a otros supuestos.
c) Se puede afirmar que
no existe una identidad entre el concepto de rendimientos del trabajo en el
IRPF y el concepto de relación laboral propio del derecho laboral. Así, la
normativa del IRPF establece supuestos de obtención de rendimientos del trabajo
que no derivan de una relación laboral, tales como el personal estatutario, de
acuerdo con el artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes
de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio
(BOE de 29 de noviembre de 2006) –en adelante LIRPF-), cargos de representación
política (artículo 17.2.b) de la LIRPF), o administradores (artículo 17.2.e) de
la LIRPF.
Por el contrario,
existen relaciones laborales que no generan rendimientos del trabajo sino de
actividades económicas. Así, el artículo 17.3 de la LIRPF establece que cuando
los rendimientos: “…derivados de la relación laboral especial de los artistas
en espectáculos públicos y de la relación laboral especial de las personas que intervengan
en operaciones mercantiles por cuenta de uno o más empresarios sin asumir el
riesgo y ventura de aquéllas supongan la ordenación por cuenta propia de medios
de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir
en la producción o distribución de bienes o servicios, se calificarán como
rendimientos de
actividades económicas”.
También cabe señalar
que la normativa del IRPF considera rendimientos del trabajo casos en los que
los rendimientos no derivan de una prestación de servicios realizada por el
contribuyente, como en el caso de la aportación de bienes o derechos al patrimonio
protegido de la persona discapacitada (artículo 17.2.k) de la LIRPF).
La primera conclusión
de carácter general es que la calificación como
rendimiento del trabajo
de los rendimientos derivados de los supuestos incluidos en esta nota, no puede
basarse como único criterio en la calificación a efectos laborales de la
relación de la que derivan dichos rendimientos.
d) Por último, ha y que
tener en cuenta que, con independencia de que puedan
establecerse en
determinados casos criterios delimitadores que permitan determinar de una forma
genérica la naturaleza a efectos del IRPF de determinados rendimientos, la
concurrencia o no en cada caso de las circunstancias que determinan dicha calificación
es una cuestión de hecho, cuya acreditación deberá efectuarse por medios de
prueba admitidos en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley 58/2003,
de 17 de diciembre General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), correspondiendo
su valoración a los órganos de gestión e inspección de la Administración
Tributaria.
Sentados los extremos
anteriores, pueden distinguirse, en términos generales, los siguientes
supuestos de servicios prestados por el socio a la sociedad:
1. Socios que son a su
vez miembros del órgano de administración de la
sociedad anónima o de
responsabilidad limitada.
La condición de socio
no afecta a la calificación de los rendimientos que éste obtenga por las
funciones desempeñadas como miembro del órgano de administración de la sociedad:
a efectos del IRPF, las retribuciones percibidas por los miembros del órgano de
administración tienen la consideración de rendimientos del trabajo previstos en
la letra e), del apartado 2, del artículo 17 de la LIRPF, que establece que en
todo caso, y con independencia por tanto de su naturaleza mercantil, tendrán la
consideración de rendimientos del trabajo “Las retribuciones de los
administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que
hagan sus veces y demás miembros
de otros órganos
representativos”.
Por otro lado, debe
tenerse en cuenta que el Tribunal Supremo, en una reiterada jurisprudencia, de
la que son muestra las Sentencias de 21 de abril de 2005 y 13 de noviembre de
2008, ha considerado respecto de los administradores de una sociedad con la que
han suscrito un contrato laboral de alta dirección que supone el desempeño de
las actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad
propias de dicho cargo (esto es, la representación y gestión de la sociedad), que
debe entenderse que su vínculo con la sociedad es exclusivamente de naturaleza mercantil
y no laboral, al entenderse dichas funciones subsumidas en las propias del cargo
de administrador, “porque la naturaleza jurídica de las relaciones se define
por
su propia esencia y
contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes” (STS
13/11/2008).
Por tanto, la totalidad
de las retribuciones percibidas por el ejercicio de las funciones propias del
cargo de administrador, con independencia de que se hubiera formalizado adicionalmente
a dicho cargo un contrato laboral de alta dirección, deben entenderse comprendidas,
a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas, en los rendimientos
del trabajo previstos en la letra e), del apartado 2, del artículo 17 de la LIRPF.
La calificación
anterior es independiente de que dichas retribuciones sean o no
deducibles en el
Impuesto sobre Sociedades. Así, la Sentencia de la Audiencia
Nacional de 17 de junio
de 2004 admite que una retribución de administradores pueda no ser deducible en
el Impuesto sobre Sociedades y tribute en el IRPF como rendimiento del trabajo.
2. Socios que prestan
servicios a una sociedad anónima o de responsabilidad
limitada, distintos de
los propios de los miembros del órgano de administración de la sociedad.
Debe destacarse en
primer lugar que la posibilidad de concurrencia de la doble
condición de
administrador y socio de la entidad no afecta a la calificación de los rendimientos
derivados de la prestación de servicios a la entidad al margen de su condición
de administrador.
En cuanto a la
calificación de tales servicios (ajenos a la condición de administrador) debe
señalarse que no existen reglas especiales a tal efecto en la normativa del
IRPF, por lo que debe acudirse al concepto general de rendimientos del trabajo
y de actividades económicas establecido en dicha normativa.
El artículo 17.1 de la
LIRPF establece que “se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas
las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o
naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del
trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter
de rendimientos de actividades económicas.
En consecuencia, en el
IRPF se calificarán como rendimiento del trabajo la
contraprestación
percibida por el socio que presta servicios a la entidad en cuyo capital
participa, salvo que la contraprestación de tales servicios deba calificarse
como rendimiento de actividad económica.
A estos efectos, el
artículo 27.1 de la LIRPF, dispone lo siguiente:
“1. Se considerarán
rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del
trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores,
supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de
producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir
en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen
esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de
fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas,
forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones
liberales, artísticas y deportivas“.
Como puede observarse
de la definición contenida en el citado artículo 27.1 de la LIRPF, la
calificación como rendimiento de actividad económica exige el cumplimiento de
dos requisitos esenciales:
1. Ordenación por
cuenta propia.
2. Existencia de medios
de producción en sede del socio.
A continuación se
analizan cada uno de estos requisitos:
2.1. Análisis del
requisito de existencia de una ordenación por cuenta propia.
Para tal análisis,
según reiterada jurisprudencia sobre esta materia, (se cita por todas la
sentencia del Tribunal Supremo de 7 de noviembre de 2007) resulta irrelevante
la calificación de los contratos efectuados entre las partes, debiendo
analizarse la configuración efectiva de las obligaciones asumidas en el acuerdo
contractual y de las prestaciones que constituyen su objeto. De acuerdo con la
citada sentencia, “en el contrato de arrendamiento de servicios el esquema de
la relación contractual es un genérico intercambio de obligaciones y
prestaciones de trabajo con la contrapartida de un "precio" o
remuneración de los servicios. En el contrato de trabajo dicho esquema o
causa objetiva del tipo
contractual es una especie del género anterior que consiste en el intercambio
de obligaciones y prestaciones de trabajo dependiente por cuenta ajena a cambio
de retribución garantizada. Así, pues, cuando concurren, junto a las notas genéricas
de trabajo y retribución, las notas específicas de ajenidad del trabajo y de dependencia
en el régimen de ejecución del mismo nos encontramos ante un contrato de trabajo,
sometido a la legislación laboral.”
De acuerdo con la
sentencia anteriormente citada, “los indicios comunes de
dependencia más
habituales en la doctrina jurisprudencial son seguramente la
asistencia al centro de
trabajo del empleador o al lugar de trabajo designado por éste y el
sometimiento a horario. También se utilizan como hechos indiciarios de dependencia,
entre otros, el desempeño personal del trabajo, compatible en determinados
servicios con un régimen excepcional de suplencias o sustituciones; la inserción
del trabajador en la organización de trabajo del empleador o empresario, que se
encarga de programar su actividad; y, reverso del anterior, la ausencia de organización
empresarial propia del trabajador. Indicios comunes de la nota de ajenidad son,
entre otros, la entrega o puesta a disposición del empresario por parte del
trabajador de los productos elaborados o de los servicios realizados; la
adopción por parte del empresario y no del trabajador de las decisiones
concernientes a las relaciones de mercado o de las relaciones con el público,
como fijación de precios o tarifas, selección de clientela, indicación de
personas a atender; el carácter fijo o periódico de la remuneración del
trabajo; y el cálculo de la retribución o de los principales conceptos de la
misma con arreglo a un criterio que guarde una cierta proporción con la
actividad prestada, sin el riesgo y sin el lucro especial que
caracterizan a la
actividad del empresario o al ejercicio libre de las profesiones.”
En consecuencia, en
presencia de notas de dependencia y ajenidad no puede
entenderse que se esté
llevando a cabo una ordenación por cuenta propia de medios de producción en los
términos previstos en el artículo 27 de la LIRPF.
Al respecto, la
Dirección General de Tributos ha señalado en su consulta vinculante V1492-08
que la condición de socio se considera como «un indicio significativo de la inexistencia
de las notas de dependencia y ajenidad».
Ahora bien, para la
comprensión de dicho inciso deben tenerse en cuenta lo siguiente:
1º La consideración de
la condición de socio como un indicio significativo de la ausencia de tales
notas no debe llevar a entender que en ningún caso pudieran concurrir las
mismas en un socio de una entidad. Es decir, es perfectamente posible que un
socio de una entidad no lleve a cabo ordenación por cuenta propia alguna (así se
infiere de la V0918-09).
2º La concurrencia de
tales notas (dependencia y ajenidad) es una cuestión de hecho por lo que deberá
analizarse cada caso concreto la existencia o no de las mismas, teniendo en
cuenta todos los elementos de prueba correspondientes más allá de la mera
participación en un determinado porcentaje en el capital de la sociedad.
Eso sí, a partir de un
50 por ciento de participación en el capital social de la entidad no podrá
entenderse que se dan las citadas notas de dependencia o ajenidad, por lo que en
este caso sí debe considerarse que existe tal ordenación por cuenta propia
(artículo 2.1.c de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del Trabajo
Autónomo o la Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de octubre de 1998, entre
otras).
De hecho, este criterio
se ha tenido en consideración por parte del citado Centro Directivo en la
consulta vinculante V0179-09, en la que se concluye la condición de sujetos
pasivos de dicho impuesto de ambos socios.
2.2. Análisis de la
existencia de medios de producción en sede del socio.
Tal y como se ha
señalado anteriormente resulta imprescindible la existencia de medios
producción en sede del socio persona física para poder calificar como rendimientos
de actividades económicas la contraprestación percibida por los servicios prestados
a su entidad.
En particular, debe
tenerse en cuenta que en el caso de servicios profesionales
(abogacía, asesoría,
servicios de arquitectura, medicina…) el principal medio de producción reside
en el propio socio, esto es, en la propia capacitación profesional de la persona
física que presta los servicios, -se trata de servicios cuya contratación tiene
un marcado carácter “intuitu personæ”, de manera que los medios materiales necesarios
para el desempeño de sus servicios proporcionados por la entidad son de escasa
relevancia frente al factor humano.
En consecuencia, desde
la perspectiva fiscal, resulta esencial analizar en cada caso concreto la
presencia o ausencia de las notas de dependencia y ajenidad y la existencia o
no de medios producción en sede del socio, de manera que, existiendo tales
medios de producción en sede del socio, sólo en ausencia de tales notas cabrá entender
que los socios de la entidad ejercen su actividad ordenando los factores productivos
por cuenta propia en el sentido del artículo 27 de la LIRPF y por tanto desarrollan
una actividad económica. Por el contrario, la calificación de los mismos será
de rendimiento del trabajo cuando existan las citadas notas de dependencia y ajenidad
o cuando se carezca de los citados medios de producción.
Evidentemente, la
existencia de tales notas y medios de producción es una cuestión de hecho,
correspondiendo su valoración a los órganos de gestión e inspección de la Administración
Tributaria y pudiendo ser acreditada por el contribuyente a través de medios de
prueba admitidos en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General
Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre).
3. Otros supuestos
distintos de los anteriores.
La normativa del IRPF
contiene reglas especiales para los servicios prestados por socios de
determinados tipos de sociedades:
3.1. Socios
trabajadores de cooperativas.
A efectos del IRPF los
rendimientos derivados de los trabajos realizados por los socios trabajadores
de la cooperativa de trabajo asociado en su condición de socios trabajadores y
no de forma independiente o al margen de dicha condición, tienen la naturaleza
de rendimientos del trabajo.
La consideración como
rendimientos del trabajo de las retribuciones satisfechas a los socios cooperativistas por
los servicios prestados a la cooperativa deriva de lo establecido en el
artículo 28.1 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, de Régimen Fiscal de las
Cooperativas (BOE de 20 de diciembre), que dispone:
“Las Sociedades
Cooperativas vendrán obligadas a practicar a sus socios y a terceros las
retenciones que proceden de acuerdo con el ordenamiento vigente.
En particular, en el
supuesto de socios de Cooperativas de Trabajo Asociado o de socios de trabajo de
cualquier otra cooperativa, se distinguirán los rendimientos que procedan del
trabajo personal de los correspondientes al capital mobiliario, considerándose
rendimientos del trabajo el importe de los anticipos laborales, en cuantía no
superior a las retribuciones normales en la zona para el sector de actividad correspondiente”.
Dicha Ley ha sido
expresamente declarada vigente en lo referido al IRPF, -salvo el artículo 32
relativo a la deducción por doble imposición de dividendos-, por la disposición
derogatoria primera 2.2º de Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos
sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de
29 de noviembre).
3.2. Socios
profesionales de sociedades civiles profesionales.
La normativa del IRPF
contiene reglas especiales relativas a la tributación de las sociedades
civiles, que afectan a la calificación a efectos de dicho Impuesto de los rendimientos
obtenidos por sus socios profesionales.
En ese sentido debe
indicarse que las entidades en régimen de atribución de rentas (concepto que
incluye las comunidades de bienes y sociedades civiles, entre otras) no constituyen
contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sino que se
configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas
en la entidad, tal como establece el artículo 8.3 de la LIRPF. Por su parte, el
artículo 88 de la LIRPF establece que las rentas de las entidades en régimen de
atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes
tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para
cada uno de ellos.
Lo anterior implica que
los rendimientos que un socio pueda percibir por su trabajo en la sociedad no
se integran en el IRPF como rendimientos del trabajo -o en su caso, como
rendimientos de actividades económicas correspondientes al socio, como profesional
persona física e independientes de los rendimientos que corresponden a la sociedad
-, sino que su integración se realiza por la vía del régimen de atribución de rentas,
constituyendo para el socio una parte del rendimiento de la actividad económica
obtenido por la sociedad que le resulta atribuible, ya que se trata de una mayor
participación de ese socio en el rendimiento de la entidad.
Consecuencia de la
calificación anterior es que las cantidades percibidas por el socio por su
trabajo en la sociedad no constituyen para la entidad gasto deducible para la determinación
del rendimiento neto, precisamente, por constituir una mayor participación de
ese socio en el rendimiento neto de la sociedad civil.
Por tanto, el socio que
trabaja en la actividad percibirá una retribución, determinada contractualmente,
por la aportación de su trabajo. Además, se atribuirá el porcentaje que le
corresponda, según los pactos establecidos, del rendimiento neto restante, es decir,
una vez minorada dicha retribución. Como se ha indicado anteriormente, estos rendimientos
atribuidos se califican como rendimientos de actividades económicas.
Madrid, a 22 de marzo
de 2012
Consideraciones sobre el tratamiento fiscal de los socios de entidades mercantiles (Nota colegio de economistas)
Ya está disponible la Nota 1/12 de
la AEAT, elaborada por el Departamento de Gestión, que lleva por título
“Consideraciones sobre el tratamiento fiscal de los socios de entidades
mercantiles”, a cuyo contenido, que se ha subido a la página web de la AEAT, en
el apartado de Colaboradores, podéis acceder pinchando aquí.
Desde luego conviene leerla con
detenimiento y analizar las referencias jurisprudenciales y a la doctrina de la
DGT que contiene, sabiendo previamente que se limita al ámbito del IRPF, se
centra en servicios de gerencia y profesionales prestados por socios a
sociedades anónimas, limitadas y civiles y que la calificación de los
rendimientos, en cada caso, va a depender de cuestiones de hecho que habrán de
probarse y estarán sujetas a valoración por los correspondientes órganos
administrativos.
No obstante, me aventuro a sacar
las siguientes conclusiones:
* La calificación a efectos
laborales de una relación no es el único criterio para calificar fiscalmente
unos rendimientos. Por ejemplo, la relación de un administrador con su sociedad
por ostentar dicho cargo es mercantil y no laboral y, sin embargo, el
rendimiento se califica como trabajo por el artículo 17.2.e) de la LIRPF.
* Los rendimientos
percibidos por socios-administradores de una sociedad, tanto por desempeñar el
cargo de miembro del órgano de administración como, en su caso, por los
contratos laborales de alta dirección que hayan formalizado
adicionalmente con la sociedad, se han de calificar comorendimientos del
trabajo previstos en el artículo 17.2.e) de la LIRPF.
* La calificación de las retribuciones
percibidas de una sociedad por sus socios, que no tengan que ver con la
condición de administrador, no viene afectada por que ostenten o no el cargo de
consejero o administrador.
* Calificación de las contraprestaciones
que reciba un socio de su sociedad por los servicios que le presta (según
el artículo 17.1 LIRPF):
·
-Se calificarán como trabajo, salvo que deban
calificarse como rendimientos de actividad económica.
·
-Serán rendimientos de actividad económica (según
el artículo 27.1 LIRPF) cuando se cumplan, simultáneamente, los dos siguientes
requisitos:
·
o
Ordenación por cuenta propia de medios materiales
y humanos. Esto sucede cuando no concurren las notas propias de dependencia y
ajenidad que ha acuñado la jurisprudencia y se detallan en la Nota. En este
análisis, la condición de socio nos podría inclinar a la inexistencia de
dependencia, aunque es perfectamente posible que un socio de una sociedad no
ordene medios. Sin embargo, a partir de un 50% de participación parecería claro
que no concurren dependencia y ajenidad.
·
o
Existencia de medios de producción en sede del
socio (trabajo y/o capital). Cuando los socios presten servicios profesionales
es fácil entender que tienen medios de producción, ya que el principal factor
es la capacitación profesional para prestarlos.
·
-Por lo tanto, sacamos las siguientes
conclusiones:
·
o
Socios profesionales que prestan servicios a su
sociedad cuando detentan a partir del 50% del capital: la AEAT va a
calificar las retribuciones que perciban por los mismos como profesionales.
o
Socios profesionales con menos del 50%: habrá que ver
si concurren las notas de dependencia y ajenidad para calificar las
retribuciones.
o
Y a sensu contrario, aunque no se
dice, si se trata de socios que no prestan servicios profesionales a sus
sociedades, además de las notas de dependencia y ajenidad y la participación,
habrá que analizar si existen medios de producción en sede del socio.
* Socios trabajadores de
cooperativas de trabajo asociado: cuando prestan servicios en su condición
de socios trabajadores tiene la naturaleza de rendimiento del trabajo.
* Rendimientos de socios
profesionales de sociedades civiles profesionales: los rendimientos
percibidos por los socios de estas entidades en régimen de atribución de rentas
no se integran como rentas del trabajo, sino como rentas de actividades
económicas.
Recopilación de noticias 26-09-2012
| 26 - septiembre - 2012 | ||||||||
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