EFECTOS SOBRE LAS OPERACIONES SUJETAS POR LA MODIFICACIONES DE LOS TIPOS DE IVA.pdf - Google Docs

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LA COMPENSACION DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS DE EJERCICIOS PRESCRITOS.pdf - Google Docs

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LA NOTA 1-2012 DE AEAT SOBRE LA RETRIBUCION DE SOCIOS TRABAJADORES.pdf - Google Docs

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LA REGULARIZACION TRIBUTARIA EN TIEMPOS DE CRISIS.pdf - Google Docs

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LOS CONSEJEROS EJECUTIVOS EN EL DERECHO TRIBUTARIO. EFECTOS FISCALES DE LA DOCTRINA DEL VINCULO.pdf - Google Docs

  

6. CONCLUSIONES

1. La doctrina del vínculo, que goza de amplio consenso y aceptación en la jurisprudencia de las Salas Primera y Cuarta del Tribunal Supremo, establece la imposibilidad de compatibilizar una relación laboral de alta dirección con la relación de administrador por cuanto –al presentar ambas un idéntico contenido funcional- resulta imposible deslindar una de otra en la práctica. Esta doctrina concluye que la naturaleza del vínculo que une al administrador con la sociedad es, en todo caso, de naturaleza mercantil. El caso paradigmático de aplicación de esta doctrina es el de aquellos miembros del consejo de administración de una sociedad a quienes se delega el ejercicio de funciones ejecutivas para la gestión ordinaria de la sociedad; esto es, el de los consejeros ejecutivos.

2. La naturaleza exclusivamente mercantil del vínculo existente entre los consejeros ejecutivos y la sociedad lleva a afirmar que las retribuciones pagadas a estos deben quedar en todo caso cubiertas por la reserva estatutaria establecida en la legislación mercantil para la remuneración de los administradores y a negar, por tanto, la conformidad a Derecho de las retribuciones que no cumplen ese requisito. En el ámbito tributario, no obstante, el artículo 13 de la LGT obliga a someter a tributación los actos o negocios realizados por los obligados tributarios «prescindiendo de los vicios de validez de que pudieran adolecer». Ello lleva a concluir que la eventual contrariedad a Derecho de las retribuciones pagadas a consejeros ejecutivos que no gozan de adecuada cobertura estatutaria no debe tener implicaciones fiscales y que, por tanto, las retribuciones deben ser sometidas a imposición y desplegar todos los efectos que las normas tributarias anuden a su existencia, como si fueran válidas. Y no solo en el Impuesto sobre Sociedades, sino también en otros tributos: IRPF, ISD e IVA, en

su caso. Todo ello, sin perjuicio de que se reconozcan también efectos fiscales a los actos de restitución de la retribución que el ordenamiento jurídico haya establecido para reparar la contrariedad a Derecho, cuando y si tienen lugar.

3. Sin perjuicio de lo anterior, la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de las retribuciones pagadas a los consejeros ejecutivos debe regirse por las normas sobre operaciones entre partes vinculadas, lo que lleva a concluir en la deducibilidad en todo caso (exista o no cobertura estatutaria) de la remuneración de mercado.

4. El artículo 13 de la LGT obliga también a someter a imposición los actos o negocios jurídicos realizados por los obligados tributarios en función de su verdadera naturaleza, con independencia de la forma y denominaciones que le hubieran dado las partes. Atendiendo a las con clusiones de la doctrina del vínculo y, por tanto, a la naturaleza mercantil de la relación que une al consejero ejecutivo con la sociedad, pueden extraerse las siguientes reglas para la interpretación de las normas tributarias que en su presupuesto de hecho incluyen conceptos procedentes de otras ramas del ordenamiento tributario relacionados con esta cuestión:

a. Las normas que hacen referencia a la condición de administradores o consejeros, o a la pertenencia a los órganos de administración (v. gr. art. 80.1.3.° del RIRPF), incluyen

necesariamente en su ámbito de aplicación a los consejeros ejecutivos

b. Las normas que hacen referencia a la naturaleza laboral del contrato o de la relación de servicios [v. gr. arts. 11.1 f) del RIRPF y 27.2 de la LIRPF] excluyen de su ámbito de

aplicación a los consejeros ejecutivos, sin perjuicio de que la norma pueda aplicarse a

estos a través de un razonamiento analógico si así lo permite su vatio legis y siempre que no se infrinja con ello la prohibición del artículo 14 de la LGT.

c. Las normas que hacen referencia a conceptos como «trabajador», «empleado», «personal», «trabajo» o «empleo», incluyen en principio en su ámbito de aplicación a los consejeros ejecutivos, sin perjuicio de que puedan quedar excluidos mediante una interpretación restrictiva de la norma con los criterios establecidos en el artículo 3.1 del Código Civil.

5. El carácter mercantil del vínculo que une a los consejeros ejecutivos con la sociedad no es óbice para que se pueda predicar de ese vínculo las notas de ajenidad y dependencia, dado que estas notas por sí solas no determinan la laboralidad de la relación: son condiciones necesarias para la existencia de una relación laboral, pero no son condiciones suficientes que permitan por sí solas afirmar su existencia ni son exclusivas, por tanto, de las relaciones de tal naturaleza.

Por esta razón, entendemos que los servicios prestados por los consejeros ejecutivos no deben quedar en ningún caso sujetos a imposición por el IVA, dado que en la prestación de servicios por los consejeros ejecutivos no existe una actuación por cuenta propia que suponga la daquísición por estos de la condición de empresario o profesional a efectos de este impuesto.

6. Las numerosas incertidumbres que la doctrina del vínculo origina en la aplicación de ciertas normas tributarias a los consejeros ejecutivos podrían quedar despejadas si se estableciera legalmente y a efectos exclusivamente tributarios la equiparación entre los consejeros ejecutivos y los altos directivos. La necesidad de regulación del estatuto de los consejeros ejecutivos no se plantea, por tanto, solo en el ámbito mercantil aunque, sin duda, la solución en este orden de las inconsistencias que surgen de la confrontación de la doctrina del vínculo con nuestra práctica empresarial cotidiana evitaría asimismo la grave inseguridad jurídica que el régimen tributario de estas personas presenta en la actualidad en nuestro ordenamiento jurídico.

LOS CONSEJEROS EJECUTIVOS EN EL DERECHO TRIBUTARIO. EFECTOS FISCALES DE LA DOCTRINA DEL VINCULO.pdf - Google Docs

Recopilacion de noticias 03-10-2012

3 - octubre - 2012

El objetivo del Resumen de Prensa es recoger las noticias publicadas sobre la actividad de la institución colegial de los economistas y, en segundo lugar, recopilar información de interés para el desarrollo de su actividad profesional. Noticias sobre: ECONOMISTAS PROFESIONALES LEGISLACIÓN OTROS

ECONOMISTAS Teinteresa.es El presidente del Consejo General de Economistas, Valentí Pich, cree que estamos sumidos en una situación de emergencia financiera y hay que cumplir los objetivos de déficit La Voz Cádiz El paro bate un nuevo récord, con información del gerente del Colegio de Economistas de Cádiz, Javier Fernández PROFESIONALES Cinco Días Empleo ultima un cambio radical de las jubilaciones anticipadas y parciales El Economistas Nuevo récord de desahucios y concursos de acreedores hasta junio LEGISLACIÓN Expansión Bruselas quiere que cada Estado firme un contrato para cumplir las reformas Bruselas estudia endurecer la concesión de hipotecas en el informe Liikanen Cinco Días Rajoy logra el apoyo regional para bajar el déficit a cambio de un nuevo reparto en 2014 El Economista El Congreso da luz verde a la Ley de lucha contra el fraude Bruselas exigirá al Gobierno subir la luz para eliminar el déficit tarifario OTROS TEMAS DE INTERÉS Expansión Las fusiones bancarias reactivarán las compras de empresas en 2013 Cinco Días Los activos del 'banco malo' se dividirán en carteras especificas para captar inversores El Economistas Sólo el 15% de los créditos auditados por Oliver Wyman a las entidades son inmobiliarios

BOLETÍN INFORMATIVO DEL COLEGIO DE ECONOMISTAS DE MADRID Octubre-2012

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Limitacion a la deducibilidad de los gastos financieros

9.  Gastos financieros

 (LIS art.14.1.h y 20 redacc RDL 12/2012)

725

Con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1-1-2012, se introducen una serie de modificaciones en la LIS que afectan a esta categoría de gastos:

- por un lado, se introduce un nuevo concepto de gastos contables, para determinadas operaciones entre entidades que pertenecen al mismo grupo, y que no tienen la consideración de fiscalmente deducibles (nº 726 s.); y
- se establece una nueva norma de limitación a la deducibilidad de los gastos financieros que viene a sustituir el régimen de subcapitalización vigente hasta la fecha referida (nº 734 s.).

  Limitación en la deducibilidad de gastos financieros

' alt=Rattachement v:shapes="_x0000_i1025">  (LIS art.20 redacc RDL 12/2012)

734
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SUMARIO
Gastos financieros deducibles	735
Gastos financieros superiores al límite	738
Gastos financieros inferiores al límite	739
Importe mínimo deducible	740
Excepciones	741
Grupos fiscales	744
Entidades que tributan en régimen de imputación de rentas	748

734
 

Novedades en la limitación a la deducibilidad de gastos financieros
LIS art.20.5 y 6 redacc RDL 20/2012 art.26.Tercero, BOE 14-7-12
RF Novedades semana 28/12 Inf. 5

734

Interpretación de la DGT sobre la limitación a la deducibilidad de gastos financieros
DGT Resol 16-7-12, BOE 17-7-12

RF Novedades semana 29/12 Inf. 3

734.1

Con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir del 1-1-2012 se establece una nueva norma sustitutiva del régimen de subcapitalización que también limitaba la deducción de los gastos financieros devengados en el ejercicio. No obstante, las características del nuevo régimen son sustancialmente diferentes de la norma anterior, dado que antes la no deducción de los gastos financieros tenía carácter permanente y estaba vinculada a los gastos financieros derivados de pasivos concertados con entidades vinculadas no residentes en territorio español cuyos importes superaban un determinado ratio sobre los fondos propios de la entidad (ver nº 2580 s.), mientras que en el nuevo régimen la no deducción tiene carácter temporal pues se permite su deducción en períodos impositivos posteriores y, además, se vincula la deducción de los gastos financieros al cumplimiento de un determinado ratio sobre el resultado operativo de la entidad, con independencia de la proporción que tengan respecto de los fondos propios de la propia entidad, así como de la relación con la entidad con la que se tiene el endeudamiento generador de los gastos financieros.

Gastos financieros deducibles

 (LIS art.20 .1 redacc RDL 12/2012)

735

Son deducibles los gastos financieros netos devengados en el período impositivo (nº 736) con el límite del 30% del beneficio operativo del ejercicio (nº 737). Por tanto, el exceso del gasto financiero devengado en el período impositivo que sobrepase el referido límite no tiene la condición de fiscalmente deducible en ese mismo período impositivo.

La no deducibilidad supone realizar ajustes positivos al resultado contable del período impositivo en que se ha contabilizado el gasto financiero neto y, en su caso, ajustes negativos por el mismo importe en períodos impositivos posteriores en los que puedan ser deducidos dichos gastos. No obstante, para que sea aplicable este límite se exige que la entidad forme parte de un grupo mercantil (ver nº 1423), por lo que no hay ninguna especialidad sobre la deducción de los gastos financieros para las entidades individuales que no forman parte de un grupo mercantil ni tampoco cuando no tengan la condición de entidades asociadas de acuerdo con los criterios contables (ver nº 742 s.).

735.1

1) Siempre que concurran las condiciones exigidas se aplica la limitación a la deducción de los gastos financieros, sin posibilidad de exclusión, aunque pueda justificarse la racionalidad económica de la estructura financiera de la entidad. Además, esas condiciones son extensibles a la totalidad de sujetos pasivos con independencia de la actividad económica que desarrolla la entidad, pues es posible que en función del tipo de actividad sea habitual que las entidades estén más endeudadas en comparación con la estructura de financiación de otro tipo de actividad.

2) La aplicación del límite puede suponer que una entidad que tiene un resultado contable negativo, sin embargo, tenga una base imponible positiva en la medida en que todo el gasto financiero no sería deducible y siempre que el importe de dicho gasto sea superior al importe del resultado contable negativo.

3) Este cálculo debe realizarse para determinar los pagos fraccionados cuando sea aplicable la modalidad de la base imponible de los 3, 9 y 11 primeros meses del período impositivo (nº 4769 s.).

4) Esta limitación de los gastos financieros penaliza a los grupos cuyas sociedades estén endeudadas y tengan pérdidas o bien beneficios de escasa cuantía, con independencia de que la estructura financiera de la entidad sea coincidente con la del grupo a nivel consolidado.

Gasto financiero neto

 (LIS art.20 .1 redacc RDL 12/2012)

736

Es el exceso de los gastos financieros respecto de los ingresos financieros derivados de la cesión a terceros de capitales propios, devengados ambos en el período impositivo. A efectos de calcular el importe del gasto financiero neto no se computan dentro de los gastos financieros aquellos gastos que no tienen la consideración de fiscalmente deducible con carácter permanente, es decir, los derivados de deudas contraídas con otras entidades del mismo grupo cuyo destino es adquirir a otras entidades del grupo participaciones en el capital de otras entidades o bien ser aportado al capital de otras entidades del grupo (nº 726 s.).

Aunque de la redacción literal del precepto no se diferencian los tipos de gastos financieros que se incluyen en la limitación de su deducción y, por tanto, en principio supondría que todos deberían computarse a los efectos de calcular el gasto financiero neto, sin embargo, de acuerdo con una interpretación finalista de la norma que parece penalizar el endeudamiento excesivo de las entidades y favorecer de manera indirecta la capitalización empresarial, parece que solamente debería tenerse en consideración aquellos gastos financieros que representen la contraprestación de cualquier tipo de deuda.
Respecto de los ingresos financieros, solamente se toman en consideración aquellos que proceden de la cesión a terceros de capitales propios, es decir, los que derivan de financiación ajena.

736.1

1) A efectos del cómputo de los gastos financieros netos se tienen en consideración la totalidad de los mismos, con independencia de que deriven de deudas con entidades del mismo grupo mercantil (nº 1423) o de deudas con otras entidades no integrantes del mismo grupo mercantil.

2) Si el gasto financiero devengado en el período impositivo no tuviese la calificación contable de gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias, por registrase como mayor valor de un activo, al no haber gasto contable no sería aplicable la limitación de gastos financieros analizada.

Beneficio operativo

 (LIS art.20 .1 redacc RDL 12/2012)

737

Se determina a partir del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo.

Este resultado por un lado debe ser minorado en la amortización del inmovilizado, la imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras, así como el deterioro y el resultado por enajenaciones de inmovilizado; y por otro lado debe ser aumentado en los ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio, siempre que se correspondan con dividendos o participaciones en beneficios de entidades en las que el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea al menos el 5% o, de ser inferior a este porcentaje la participación, su valor de adquisición debe ser superior a 6.000.000 €.

A estos efectos no se computan las participaciones en instrumentos de patrimonio que hubiesen sido adquiridas con deudas contraídas con otras entidades del mismo grupo cuyos gastos financieros no resulten deducibles (nº 726 s.).

Respecto de los ingresos financieros que se computan dentro del beneficio operativo se matiza que son aquellos ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio, siempre que se correspondan con dividendos o participaciones en beneficios de entidades, es decir, parece que se refiere exclusivamente a los ingresos registrados en la cuenta 760 «Ingresos de participaciones en instrumentos de patrimonio» del PGC.

Así, se excluyen los beneficios en participaciones de cualquier tipo de entidad generados en su transmisión, aunque se cumplan las condiciones para aplicar la deducción para evitar la doble imposición interna sobre la parte de plusvalía que se corresponda con los beneficios no distribuidos generados por la entidad cuya participación se transmite durante todo el tiempo de tenencia de dicha participación (nº 3620 s.).

También se excluyen los beneficios generados en las operaciones de liquidación de sociedades, separación de socios, adquisición de acciones o participaciones propias para su amortización y disolución sin liquidación en las operaciones de fusión, escisión total o cesión global del activo y pasivo que, aunque las rentas generadas en estas operaciones permiten aplicar la deducción para evitar la doble imposición interna (nº 3570 s.), sin embargo, no se corresponden con dividendos de forma estricta, ni con una distribución de beneficios.

737.1

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1) A efectos de computar en el beneficio operativo los dividendos de las sociedades participadas, la normativa del IS no exige ningún requisito acerca de la antigüedad de la participación. En cuanto al cumplimiento del requisito del porcentaje de participación o, en su caso, el precio de adquisición, el mismo parece que debería computarse en el momento en que se devenga el ingreso financiero, esto es, cuando se acuerde por la junta general de accionistas u órgano equivalente, dado que en ese momento se registra en contabilidad como ingreso y, por tanto, figura en la cuenta de pérdidas y ganancias, sin que se vea afectado dicho cómputo por el hecho de que con posterioridad al devengo del dividendo se pierda el porcentaje del 5% requerido.
2) Como dividendo o participaciones en beneficios debería considerarse cualquier ingreso que proceda de la distribución de los fondos propios procedentes de beneficios obtenidos por la entidad, por lo que no debería computarse a efectos de determinar el beneficio operativo:
- el ingreso que proceda de una reducción de capital con devolución de aportaciones de la sociedad participada;

- la distribución de la prima de emisión realizada por la entidad participada, ya que la misma se ha generado de aportaciones de los socios y no de beneficios procedentes de la actividad de la entidad;

- los dividendos distribuidos que no se registren en la cuenta de pérdidas y ganancias por aplicación de los criterios contables establecidos en el PGC, como es el caso de que los dividendos percibidos se registren contablemente como una recuperación de la inversión;

- los dividendos que procedan de una transformación en reservas del capital o de la prima de emisión.

3) La normativa del IS no establece ninguna condición acerca de las entidades de las que se percibe el dividendo o participaciones en beneficios, por lo que dichas entidades pueden ser residentes en territorio español o bien en el extranjero (incluso pueden residir en territorios calificados como paraísos fiscales), ni tampoco se establece ninguna condición acerca del régimen de tributación de tales dividendos, es decir, con independencia de que los mismos se integren en la base imponible de la entidad o bien queden exentos de tributación en el IS.

737.2

1) El gasto financiero neto del ejercicio n asciende a 50.000.000 € mientras que el beneficio operativo de ese mismo ejercicio es de 100.000.000 €. En el período siguiente, n+1, el gasto financiero neto es de 5.000.000 € y el beneficio operativo es igualmente de 100.000.000 €.

- En el período n solamente es deducible un gasto financiero neto de 30.000.000 € (100.000.000 × 0,3), no siendo deducible el exceso de 20.000.000 €.

- En el período n+1 es deducible la totalidad del gasto financiero neto de 25.000.000 €, pues el gasto financiero pendiente (20.000.000 €) más el generado en este período (5.000.000 €) no excede del límite de 30.000.000 (100.000.000 × 0,3).

2) El gasto financiero neto del ejercicio n asciende a 50.000.000 € mientras que el beneficio operativo de ese mismo ejercicio es de 100.000.000 €. En el período siguiente, n+1, el gasto financiero neto es de 20.000.000 € y el beneficio operativo es igualmente de 100.000.000 €.

- En el período n solamente es deducible un gasto financiero neto de 30.000.000 € (100.000.000 × 0,3), no siendo deducible el exceso de 20.000.000 €, procediendo realizar un ajuste positivo por dicho importe al resultado contable de este período para determinar la base imponible del mismo.
- En el período n+1 es deducible un importe igualmente de 30.000.000 €, de los que 20.000.000 € corresponderían a los gastos financieros netos devengados en este ejercicio, n+1, y 10.000.000 € serían imputables a los gastos devengados en el ejercicio anterior, n, por lo que procedería realizar un ajuste negativo de 10.000.000 € al resultado contable de este ejercicio para determinar la base imponible del mismo, quedando pendiente de deducir un importe de 10.000.000 € generados en el ejercicio n.

En este caso, se entiende que no sería correcto interpretar que de los 30.000.000 € de gasto deducible 20.000.000 € se corresponderían con los gastos pendientes del ejercicio anterior n y 10.000.000 € serían imputables a los gastos financieros netos de este ejercicio, n+1, lo cual supondría realizar un ajuste negativo de 20.000.000 € y un ajuste positivo de 10.000.000 € de gastos devengados en este otro ejercicio, n+1.

Gasto financiero neto devengado superior al límite

 (LIS art.20 .1 redacc RDL 12/2012)

738

El gasto financiero neto devengado no deducible en el período impositivo por exceder del referido límite del 30% puede deducirse en los períodos impositivos que concluyan en los dieciocho años inmediatos y sucesivos, conjuntamente con los gastos financieros netos devengados en dichos períodos impositivos, con el límite del 30% del beneficio operativo del propio ejercicio en el que se pretenda la deducción.

Si el importe del gasto financiero coincide con el importe del ingreso financiero, la totalidad de dicho gasto sería fiscalmente deducible.

738.1

1) El gasto financiero neto de una entidad asciende a 2.000.000 €, siendo el beneficio operativo de 4.000.000 €. El resultado contable del ejercicio, antes del efecto impositivo asciende a:

a) 6.000.000 €;

b) -700.000 €.

Todos los ingresos y gastos contables son asumidos a efectos de la determinación de la base imponible de la entidad.

a) En este caso solamente es deducible un gasto financiero por importe de 1.200.000 € ya que el gasto financiero total excede del límite (4.000.000 × 0,3), por lo que la base imponible del período asciende a 6.800.000 € (6.000.000 + 800.000), quedando un gasto financiero de 800.000 €, correspondiente al exceso, que puede deducirse en los períodos impositivos que concluyan en los dieciocho años inmediatos y sucesivos.

b) Este caso podría presentarse cuando la entidad haya registrado deterioros por importes superiores al beneficio operativo o haya enajenado elementos de inmovilizado con resultado de pérdidas. Igualmente, solamente es deducible un gasto financiero por importe de 1.200.000 € coincidente con el límite (4.000.000 × 0,3), por lo que la base imponible del período es positiva y asciende a 100.000 € (-700.000 + 800.000), quedando un gasto financiero de 800.000 €, correspondiente al exceso, que puede deducirse en los períodos impositivos que concluyan en los dieciocho años inmediatos y sucesivos.

2) El gasto financiero neto de una entidad asciende a 2.000.000 €, siendo el beneficio operativo de -4.000.000 €. El resultado contable del ejercicio, antes del efecto impositivo asciende a:

a) 6.000.000 €;

b) -700.000 €.

Todos los ingresos y gastos contables son asumidos a efectos de la determinación de la base imponible de la entidad.

a) En este caso todo el gasto financiero no es deducible ya que no hay beneficio operativo y el límite es cero, aunque sería aplicable la especialidad de que en todo caso es deducible un importe de 1.000.000 € de gasto financiero, por lo que la base imponible del período asciende a 7.000.000 € (6.000.000 + 1.000.000), quedando un gasto financiero de 1.000.000 €, correspondiente al exceso, que puede deducirse en los períodos impositivos que concluyan en los dieciocho años inmediatos y sucesivos.

b) Este caso podría presentarse cuando la entidad haya enajenado elementos de inmovilizado con resultado de beneficios por importe inferior al beneficio operativo negativo. Igualmente, solamente es deducible un gasto financiero por importe de 1.000.000 €, por lo que la base imponible del período es positiva 300.000 € (-700.000 + 1.000.000), quedando un gasto financiero de 1.000.000 €, correspondiente al exceso, que puede deducirse en los períodos impositivos que concluyan en los dieciocho años inmediatos y sucesivos.

738.2

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3) El gasto financiero de una entidad asciende a 20.000.000 € y el ingreso financiero devengado en el mismo período impositivo es de 12.000.000 €, siendo el beneficio operativo de:

a) 50.000.000 €;

b) 20.000.000 €.

a) En este caso, de los 20.000.000 € es deducible un importe de 12.000.000 € del gasto financiero coincidente con el ingreso financiero. En cuanto al exceso del gasto financiero sobre el ingreso, de 8.000.000 €, también es deducible pues dicho importe no excede del 30% del beneficio operativo que es de 15.000.000 € (50.000.000 × 0,3), es decir, es deducible la totalidad del gasto financiero aunque su importe (20.000.000 €) exceda del 30% del beneficio operativo.
b) En este otro caso, de los 20.000.000 € es deducible también un importe de 12.000.000 € del gasto financiero coincidente con el ingreso financiero. En cuanto al exceso del gasto financiero sobre el ingreso, de 8.000.000 €, sólo es deducible un importe de 6.000.000 € que se corresponde con el 30% del beneficio operativo (20.000.000 × 0,3), es decir, del gasto financiero de 20.000.000 € es deducible un importe de 18.000.000 €, quedando pendiente de deducir 2.000.000 €, que se corresponde con el exceso del gasto financiero neto del período sobre el límite.

Gasto financiero neto devengado deducible inferior al límite

 (LIS art.20 .2 redacc RDL 12/2012)

739

En este caso el gasto financiero neto devengado en el período impositivo es en su totalidad deducible por no exceder del referido límite del 30% del beneficio operativo del ejercicio.

No obstante, al objeto de que la deducción de los gastos financieros no se vea alterada por la distribución temporal de los mismos en función del beneficio operativo que se va generando en diferentes ejercicios, la normativa del IS establece una regla especial para estos casos, en el sentido de que si el gasto financiero neto devengado en el período impositivo es inferior al límite, además de que es deducible todo el gasto financiero devengado en ese período, la diferencia no consumida, esto es, la diferencia entre el importe del límite que ha resultado en ese período impositivo y el gasto financiero deducido, se suma al límite que resulte de aplicar el 30% al beneficio operativo en los períodos impositivos que concluyan en los cinco años inmediatos y sucesivos, al objeto de determinar un nuevo límite para computar la deducción de los gastos financieros devengados en los referidos períodos impositivos posteriores concluidos en esos cinco años, lo cual se hace hasta que se deduzca la totalidad de esa diferencia.

739.1

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1) El gasto financiero neto del ejercicio n asciende a 20.000.000 €. El beneficio operativo de ese mismo ejercicio es 100.000.000 €. En el período siguiente, n+1, el gasto financiero neto es de 45.000.000 € y el beneficio operativo es igualmente de 100.000.000 €. En el período siguiente, n+2, el gasto financiero neto es de 35.000.000 € y el beneficio operativo es igualmente de 100.000.000 €.

- En el primer período, n, es deducible el gasto financiero neto de 20.000.000 € al ser inferior al límite, 30.000.000 € (100.000.000 × 0,3), siendo la diferencia con el límite de 10.000.000 €.

- En el segundo período, n+1, es deducible un gasto financiero neto total de 40.000.000 €, pues el nuevo límite es de 40.000.000 (30.000.000 + 10.000.000), por lo que queda pendiente un gasto financiero de 5.000.000 € que puede deducirse en los períodos impositivos que concluyan dentro de los dieciocho años siguientes. Dado que en este ejercicio se ha deducido la diferencia no consumida de 10.000.000 € procedente del ejercicio anterior, n, en el tercer ejercicio (n+2) no puede sumarse dicha diferencia al límite ordinario para calcular un nuevo límite.

- En el tercer período impositivo, n+2, es deducible un gasto financiero neto total de 30.000.000 €, pues el límite otra vez es de 30.000.000 (100.000.000 × 0,3), siendo, por otra parte, el gasto financiero total susceptible de deducir de 40.000.000 (35.000.000 + 5.000.000) al incluir al gasto financiero devengado en este ejercicio el devengado en el período anterior que no fue deducible por exceder del límite, por lo que queda pendiente un gasto financiero de 10.000.000 € que puede deducirse en los períodos impositivos que concluyan dentro de los dieciocho años siguientes, de manera que se entiende que de este importe 5.000.000 € corresponden al año n+1 y los otros 5.000.000 € proceden de este tercer ejercicio (n+2) a efectos del cómputo de dicho plazo de dieciocho años.

739.2

2) El gasto financiero neto del ejercicio n asciende a 10.000.000 €. El beneficio operativo de ese mismo ejercicio es 100.000.000 €. En el período siguiente, n+1, el gasto financiero neto es de 45.000.000 € y el beneficio operativo es igualmente de 100.000.000 €. En el período siguiente, n+2, el gasto financiero neto es de 50.000.000 € y el beneficio operativo es igualmente de 100.000.000 €.

- En el primer período, n, es deducible el gasto financiero neto de 10.000.000 € al ser inferior al límite de 30.000.000 € (100.000.000 × 0,3), siendo la diferencia con el límite de 20.000.000 € que se tiene en consideración para calcular el nuevo límite en los períodos impositivos concluidos en el plazo de los cinco años siguientes.

- En el segundo período, n+1, es deducible un gasto financiero neto total de 45.000.000 €, pues el nuevo límite es de 50.000.000 € (30.000.000 + 20.000.000), por lo que no queda pendiente nada del gasto financiero devengado en este ejercicio.

- En el tercer período impositivo, n+2, es deducible un gasto financiero neto total de 35.000.000 €, pues el nuevo límite es de 35.000.000 (100.000.000 × 0,3 + 5.000.000), por lo que queda pendiente un gasto financiero de 15.000.000 € que puede deducirse en los períodos impositivos que concluyan dentro de los dieciocho años siguientes.

A efectos de calcular el nuevo límite, de la diferencia de 20.000.000 € no consumida en el primer ejercicio, se ha consumido 15.000.000 € en el segundo ejercicio, por lo que a los efectos de calcular el nuevo límite del tercer ejercicio solamente se suma al límite ordinario la parte de esa diferencia no consumida, es decir, 5.000.000 € (20.000.000 - 15.000.000), por lo que el nuevo límite asciende en este ejercicio a 35.000.000 € (30.000.000 + 5.000.000).

Importe mínimo deducible

 (LIS art.20 .1 redacc RDL 12/2012)

740

Suponiendo que es aplicable el límite del 30% sobre el beneficio operativo y, por tanto, que hay gastos financieros no deducibles, debe tenerse en cuenta que la normativa del IS permite en todo caso que sean deducibles gastos financieros netos devengados en el período impositivo por importe de un millón de euros.

A efectos de aplicar la deducción de dicho importe, podemos diferenciar los siguientes casos:
a) Gasto financiero neto inferior al límite del 30% sobre el beneficio operativo. En este caso la totalidad del gasto financiero neto devengado en el período impositivo es fiscalmente deducible, con independencia de que el mismo exceda o no de un millón de euros.

b) Gasto financiero neto superior al límite del 30% sobre el beneficio operativo. En este otro caso el gasto financiero que exceda de dicho límite no tiene la condición de deducible, de manera que las situaciones que pueden presentarse son las siguientes:

1. El gasto financiero neto hasta el límite es inferior a un millón de euros. En este caso es deducible la totalidad del gasto financiero hasta el límite del 30% y, además, también es deducible la parte que excede de dicho límite hasta alcanzar, junto el gasto financiero equivalente al límite, el referido importe de un millón de euros.

2. El gasto financiero neto hasta el límite es superior a un millón de euros. En este otro caso es deducible la totalidad del gasto financiero hasta el límite del 30%, y nada de la parte que excede de dicho límite.

La cuantía fija de deducción del gasto financiero neto de hasta un millón de euros, cualquiera que sea el importe del beneficio operativo del ejercicio, supone que en las entidades que formen parte de grupos de sociedades de pequeña relevancia económica, fundamentalmente grupos que sean considerados como empresas de reducida dimensión, dicho límite sea suficiente para asegurar la exclusión de la aplicación de la limitación a la deducibilidad de los gastos financieros.

740.1

1) El gasto financiero neto del ejercicio asciende a 2.000.000 €. El beneficio operativo de ese mismo ejercicio es 10.000.000 €.

En este caso es deducible la totalidad de ese gasto financiero al ser inferior al límite de 3.000.000 € (10.000.000 × 0,3).

2) El gasto financiero neto del ejercicio asciende a 1.200.000 €. El beneficio operativo de ese mismo ejercicio es 3.000.000 €.

En este caso el límite es de 900.000 € (3.000.000 × 0,3), de manera que es deducible dicho importe y, además, otros 100.000 € del exceso de gasto financiero no deducible hasta alcanzar el importe límite de un millón de euros que permite la norma deducir en todo caso.

3) El gasto financiero neto del ejercicio asciende a 2.000.000 €. El beneficio operativo de ese mismo ejercicio es 5.000.000 €.

En este caso el límite es de 1.500.000 € (5.000.000 × 0,3), de manera que es deducible dicho importe y nada del exceso, siendo el mismo de 500.000 € que podría ser deducible en las liquidaciones del IS de los períodos impositivos concluidos en los dieciocho años siguientes.

4) El gasto financiero de una entidad asciende a 20.000.000 € y el ingreso financiero devengado en el mismo período impositivo es de 19.000.000 €, siendo el beneficio operativo de 2.000.000 €.

En este caso es deducible la totalidad del gasto financiero devengado de 20.000.000 € al ser de 1.000.000 € el gasto financiero neto una vez minorado aquel gasto por el importe de los ingresos financieros de 19.000.000 €. En definitiva, la deducción asegurada de un millón de euros no se refiere al importe del gasto financiero por sí mismo, sino al importe del gasto financiero neto una vez minorados aquellos gastos por los ingresos financieros. En este caso es indiferente la cifra del beneficio operativo del ejercicio, incluso si el gasto financiero neto es superior al límite del 30% de dicho beneficio, ya que en todo caso es deducible hasta el importe del millón de euros.

Excepciones

 (LIS art.20 .5 redacc RDL 12/2012)

741

No se aplica la regla establecida sobre la limitación a la deducción de gastos financieros, por lo que es deducible la totalidad del gasto financiero neto devengado en el período impositivo, en los dos casos siguientes:
- entidades que no forman parte de un grupo mercantil; y
- entidades de créditos (nº 743).

Entidades que no forman parte de un grupo mercantil

alt=Rattachement v:shapes="_x0000_i1045"> (LIS art.20 .5.a redacc RDL 12/2012)

742

El régimen de limitación de gastos financieros no es aplicable en el caso de entidades aisladas que no forman parte de un grupo de sociedades determinado de acuerdo con los criterios establecidos la normativa mercantil (CCom art.42 redacc L 16/2007 -nº 1423-).

No obstante, aunque la entidad no forme parte de un grupo y, por tanto, en principio no es aplicable la limitación de la deducibilidad de los gastos financieros, sin embargo, en los dos casos siguientes dicha limitación es aplicable, es decir, existen excepciones a la excepción:
a) Cuando los gastos financieros derivados de deudas con personas o entidades que tengan una participación, directa o indirecta, en la entidad de al menos el 20%, excedan del 10% de los gastos financieros netos.
b) Cuando los gastos financieros derivados de deudas con entidades en las que participe, directa o indirecta, en al menos el 20%, excedan del 10% de los gastos financieros netos.

La concurrencia de las condiciones establecidas en estos dos casos supone la aplicación de la limitación de la deducción de los gastos financieros en las condiciones generales (nº 735 s.), por lo que debe computarse el gasto financiero neto devengado en el período impositivo, el cual incluye el gasto financiero derivado de las referidas deudas con los socios o entidades participadas, que debe compararse con el beneficio operativo del ejercicio para ver si excede o no del 30% de dicho beneficio operativo.
No obstante, si se produce la amortización de la deuda por parte de la entidad con sus socios o con su entidad participada, ello supondría que no concurrirían los requisitos exigidos necesarios para la aplicación de la limitación a la deducibilidad de gastos financieros, con independencia de que esa deuda se haya cancelado mediante otro préstamo tomado de terceros.

742.1

1)     La normativa establece de forma expresa como causa excluyente el hecho de que la entidad no forme parte de un grupo según los criterios establecidos en la normativa mercantil (CCom art.42 redacc L 16/2007), sin que se haga mención a que ello es independiente de la residencia y la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, a diferencia de lo establecido en la no deducibilidad de gastos financieros (nº 726 s.), donde se recoge de forma expresa que los efectos establecidos son con independencia de la residencia y la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
Los efectos prácticos de la ausencia en la norma de esta matización son considerables, puesto que para que haya grupo mercantil es necesario que la entidad dominante del grupo esté sometida a la legislación española. Por tanto, ante una misma relación societaria podría ocurrir que si la dominante es residente en el extranjero no se aplicaría la limitación a la deducción de los gastos financieros a las entidades de ese grupo residentes en territorio español cuando, por el contrario, de ser residente la dominante la limitación a la deducción de los gastos financieros es total.

Dada la desproporción de los efectos fiscales que pueden manifestarse en uno y otro caso sin justificación aparente, parece razonable realizar una interpretación de la norma en el sentido de que la referencia que la regulación de la limitación a los gastos financieros hace al grupo mercantil, lo es con independencia de la residencia y la obligación de formular cuentas anuales consolidadas al objeto de que haya un tratamiento fiscal neutral en ambos casos, aunque no debe desconocerse la doctrina de que cuando el legislador, en diferentes preceptos de la norma, en algunos casos exige unas condiciones y en otros las mismas condiciones pero matizadas, ello es debido a una intención preconcebida y, por tanto, no podría extenderse tales matizaciones al resto de preceptos que no las tienen.

742.2

2) La inclusión en la limitación de la deducción de los gastos financieros es en su totalidad, por lo que también es aplicable la deducción de dichos gastos en todo caso hasta un importe de un millón de euros.

3) A efectos de considerar la existencia de grupo, este requisito debe valorarse al cierre del ejercicio, ya que es en este momento cuando una entidad se computa o no en el grupo en los términos establecidos en la normativa mercantil.

4) En los casos en los que existe un grupo de sociedades mercantil y es aplicable la limitación de la deducción de los gastos financieros netos a alguna de las sociedades que lo integran, en la desaparición del grupo en algún ejercicio posterior, se plantea el efecto fiscal sobre la deducción de los gastos financieros netos pendientes en el momento de la extinción del grupo. En este sentido, dado que no hay limitación a la deducción de los gastos financieros cuando una entidad no forma parte de un grupo, debería llegarse a la conclusión de que en el primer período impositivo de inexistencia de grupo sería deducible la totalidad de los gastos financieros, tanto los devengados en dicho período como los devengados en períodos anteriores que no hayan sido deducidos cuando la entidad formaba parte del grupo.

742.3

1) Una sociedad A tiene el 25% del capital de la sociedad B y el gasto financiero neto del ejercicio de esta última asciende a 2.000.000 €, de manera esta última tiene deudas con la primera que han generado un gasto financiero en el ejercicio por importe de:

a) 100.000 €;

b) 500.000 €.

El beneficio operativo de ese mismo ejercicio de la sociedad B es 5.000.000 €.

a) En este caso es deducible la totalidad del gasto financiero de 2.000.000 € dado que no se cumple la condición de que los gastos financieros devengados con la sociedad A excedan del 10% de los gastos financieros totales, al ser dicho porcentaje en este caso del 5% [(100.000/2.000.000) × 100].
b) En este otro caso se aplica la limitación de la deducción de los gastos financieros, dado que el porcentaje de los gastos financieros devengados de deudas con la sociedad A es del 25% [(500.000/2.000.000) × 100].
Por tanto, el gasto financiero deducible asciende a 1.500.000 € (5.000.000 × 0,3), no siendo deducible el exceso de 500.000 € (2.000.000 - 1.500.000), sin perjuicio de que sea deducible en las liquidaciones del IS de los períodos impositivos concluidos en los dieciocho años siguientes.

2) Una sociedad A tiene el 25% del capital de la sociedad B y el gasto financiero neto del ejercicio de la sociedad A asciende a 1.500.000 €, de manera esta última tiene deudas con la segunda que han generado un gasto financiero en el ejercicio por importe de:

a) 150.000 €;

b) 600.000 €.

El beneficio operativo de ese mismo ejercicio de la sociedad B es 2.000.000 €.

a) En este caso es deducible la totalidad del gasto financiero de 1.500.000 €, dado que no se cumple la condición de que los gastos financieros devengados con la sociedad B excedan del 10% de los gastos financieros totales, al ser dicho porcentaje en este caso del 10% [(150.000/1.500.000) × 100].
b) En este otro caso se aplica la limitación de la deducción de los gastos financieros, dado que el porcentaje de los gastos financieros devengados de deudas con la sociedad B es del 40% [(600.000/1.500.000) × 100].
Por tanto, el gasto financiero deducible asciende a 1.000.000 € aunque el límite es de 600.000 € (2.000.000 × 0,3), no siendo deducible el exceso de 500.000 € (1.500.000 - 1.000.000), sin perjuicio de que sea deducible en las liquidaciones del IS de los períodos impositivos concluidos en los dieciocho años siguientes.

742.4

3) La sociedad A tiene el 60% del capital de la sociedad B así como el 80% del capital de la sociedad C al inicio del ejercicio. Al cierre de ese mismo ejercicio, los porcentajes de participación son del 15% y el 80%, respectivamente.

En tal caso, la limitación a la deducción de los gastos financieros es aplicable a las sociedades A y C, ya que en ese ejercicio ambas forman parte de un grupo según los criterios establecidos en la normativa mercantil (CCom art.42 redacc L 16/2007). Por el contrario, esta limitación no es aplicable a la sociedad B dado que la misma no forma parte de un grupo en dicho ejercicio.

4) La sociedad A tiene el 100% del capital de la sociedad B, inactiva.

El hecho de que haya una sola filial y, además, inactiva, no es causa de exclusión de la aplicación de la limitación a la deducción de los gastos financieros, ya que en ese ejercicio ambas forman parte de un grupo según los criterios del Código de Comercio.

Lo anterior también es aplicable aunque ambas opten por tributar de acuerdo con el régimen de consolidación fiscal.

No obstante, podría eludirse la aplicación de la norma mediante una liquidación de la filial o bien mediante su disolución a través de un proceso de fusión por absorción, aunque suponga que las rentas generadas en la filial con ocasión de su disolución deban integrarse en su base imponible, de forma que se entiende que esa fusión no podría acogerse al régimen fiscal especial de diferimiento ya que al ser la filial inactiva es posible que no se aprecien motivos económicos válidos sino meramente fiscales al estar impulsada la realización de esta operación de fusión por motivos puramente fiscales, como es evitar la aplicación de la limitación a la deducción de los gastos financieros devengados en el período impositivo.

Entidades de crédito

 (LIS art.20 .5.b redacc RDL 12/2012)

743

Tampoco se aplica la limitación a la deducibilidad de gastos financieros a las entidades de crédito, que pueden deducir todos los gastos financieros sin ninguna limitación.

No obstante, la normativa del IS establece una particularidad cuando estas entidades de crédito tributen en el régimen de consolidación fiscal junto con otras entidades que no tengan dicha consideración, tanto como dominante del grupo o como dependientes del mismo.

En este caso, aunque las entidades de crédito siguen estando excluidas de la limitación a la deducción de los gastos financieros, sin embargo, dicho límite se aplica al resto de entidades del grupo, teniendo en cuenta el beneficio operativo y los gastos financieros netos de estas otras entidades.
De esta especialidad caben dos interpretaciones:

- El límite se aplica de forma individual a todas las entidades que integran el grupo fiscal, excluyendo de esta limitación a las entidades de crédito.
- El límite se aplica de forma global a todas las entidades que integran el grupo fiscal, excluyendo a las entidades de crédito, es decir, se formaría un subgrupo dentro del grupo integrado por todas las entidades del mismo, excluidas las entidades de crédito.

Esta segunda interpretación parece que se ajusta mejor al mandato de la norma de que en los grupos fiscales la limitación se computa a nivel de grupo (nº 744 s.), aunque supone una complejidad añadida en la medida en que para ello es necesario llevar una contabilidad consolidada de este subgrupo al objeto de determinar el beneficio operativo del mismo.

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Son entidades de crédito (RDLeg 1298/1986 art.1 redacc L 21/2011):

- el Instituto de Crédito Oficial;

- los bancos;

- las cajas de ahorro;

- la Confederación Española de Cajas de Ahorro;

- las cooperativas de crédito; y

- los establecimientos financieros de crédito.

Aplicación de la limitación en grupos fiscales

' alt=Rattachement v:shapes="_x0000_i1051">  (LIS art.20 .4 redacc RDL 12/2012)

744

Se establece una especialidad para determinar la deducibilidad de los gastos financieros en los casos de que las entidades formen parte de un grupo de sociedades que tributa en el régimen especial de consolidación fiscal (nº 6000 s.), en el sentido de que el límite de la deducción de tales gastos se debe referir al grupo fiscal. En definitiva, en estos grupos fiscales el límite no se valora a nivel individual de cada entidad que integra el grupo sino, por el contrario, dicho límite se calcula a nivel del grupo.
Por tanto, debe determinarse el gasto financiero neto del grupo así como el beneficio operativo del ejercicio del grupo, de manera que esta última variable se calcula a partir del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio del grupo, es decir, de la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada determinada de acuerdo con el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo (CCom art.42 a 49; RD 1159/2010 que desarrolla la formulación contable de las cuentas anuales consolidadas). Así, en la determinación de la base imponible consolidada del grupo son deducibles los gastos financieros del grupo con el límite del 30% del beneficio operativo del grupo, por lo que:

- No se tienen en consideración los gastos financieros e ingresos financieros derivados de operaciones intragrupo, dado que los ingresos y gastos financieros son objeto de eliminación a nivel de grupo, por lo que el gasto financiero neto del grupo de estas operaciones internas es nulo.
- Se tienen en consideración los gastos financieros e ingresos financieros derivados de operaciones realizados con terceros ajenos al grupo.
- Se compara el gasto financiero neto del grupo con el beneficio operativo del grupo a través de los estados contables consolidados del grupo, para ver si se sobrepasa o no el límite del 30% de dicho beneficio. Si no hay operaciones internas, el beneficio operativo del grupo sería la agregación de las beneficios operativos de cada una de las entidades que integran el grupo fiscal.

744.1

- A efectos de determinar la base imponible individual de cada sociedad del grupo, no se tienen en consideración los gastos financieros e ingresos financieros que resultan de los estados contables individuales de cada entidad, salvo que la totalidad de los gastos financieros sean fiscalmente deducibles por no sobrepasar el mencionado límite.

- Si hay gasto financiero neto del grupo no deducible, debe imputarse a cada entidad del grupo la parte del gasto financiero neto deducible y no deducible, a efectos de determinar la base imponible individual de cada entidad, ya que puede ser necesario, por ejemplo, si alguna de ellas tiene deducciones o bases imponibles negativas pendientes de compensación antes de su integración en el grupo, dado que esa deducción o compensación está limitada a lo que resulte de la tributación de esa entidad en el régimen individual (nº 6234 s. y nº 6292 s.).

- El gasto financiero neto del grupo no deducible por haber excedido del límite del 30% sobre el beneficio operativo del grupo, puede deducirse en las liquidaciones del IS del grupo fiscal en los períodos impositivos concluidos en los dieciocho años siguientes.

A continuación se va a analizar el supuesto en el que los gastos financieros netos del grupo supere el límite del 30% sobre el beneficio operativo del grupo (nº 745 s.), el supuesto en el que los mencionados gastos financieros netos no llegan al referido límite (nº 746 s.) y las consecuencias de la inclusión y exclusión de entidades en el grupo fiscal (nº 747 s.).

744.2

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1) Si en el grupo fiscal se han realizado operaciones de endeudamiento entre entidades del mismo grupo destinadas a financiar la adquisición a otras entidades del grupo de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidad (forme esta última parte o no del mismo grupo fiscal), o bien se destina esa financiación a realizar aportaciones en el capital o fondos propios de otras entidades del grupo, en primer lugar debe aplicarse lo establecido en el nº 726 s. a efectos de determinar si el gasto financiero a nivel individual de la entidad del grupo fiscal que tiene la deuda es o no fiscalmente deducible. Si no tiene la condición de fiscalmente deducible no es objeto de eliminación a efectos de determinar la base imponible consolidada del grupo, sin perjuicio de que esos gastos financieros no se tengan en consideración a efectos de determinar la limitación de los gastos financieros deducibles de operaciones realizadas por el grupo con terceros.

2) La aplicación de la limitación de los gastos financieros a nivel de grupo, supone que en todo caso es deducible un gasto financiero neto devengado en el período impositivo por importe de un millón de euros, con independencia del número de entidades que integran el grupo fiscal, es decir, dicho importe no se multiplica por el número de entidades del grupo, al ser considerado el grupo como un único sujeto pasivo del IS.

No obstante, esta interpretación literal de la norma supone una discriminación negativa respecto de la tributación del grupo según el régimen individual, por lo que otra posible interpretación razonable basada en el principio de no discriminación sería multiplicar el referido límite por cada una de las entidades del grupo que tenga deudas frente a terceros ajenos al grupo.
3) Dado que la limitación a la deducibilidad de gastos financieros no se aplica en el caso de que la entidad no forme parte de un grupo mercantil (nº 1423), suponiendo que el perímetro de consolidación del grupo fiscal coincida con el perímetro mercantil, esto es, que haya un solo sujeto desde un punto de vista fiscal y económico, lo coherente hubiese sido que en estos supuestos tampoco fuese aplicable la limitación de la deducción de los gastos financieros netos ya que la localización de la deuda en cualquier entidad del grupo no tiene ninguna trascendencia, pues no se altera la base imponible del grupo en cualquier caso.

744.3

1) Un grupo fiscal está integrado por las sociedades A, B y C. Suponiendo que no haya operaciones internas, el gasto financiero neto individual de cada una de esas sociedades es de 14.000.000 €, 5.000.000 € y 20.000.000 €, respectivamente, y el beneficio operativo individual de 40.000.000 €, -10.000.000 € y 100.000.000 €, respectivamente.

a) De tributar este grupo en régimen individual, la sociedad A podría deducir un gasto financiero neto de 12.000.000 € al ser este importe el límite deducible (40.000.000 × 0,3), 1.000.000 € la sociedad B al ser deducible en todo caso este importe mínimo, y 20.000.000 € la sociedad C, al ser el gasto financiero neto inferior al límite de 30.000.000 € (100.000.000 × 0,3).
b) Al tributar el grupo en consolidación fiscal, el gasto financiero neto a nivel de grupo es de 39.000.000 € (14.000.000 + 5.000.000 + 20.000.000) y el beneficio operativo del grupo de 130.000.000 € (40.000.000 - 10.000.000 + 100.000.000), siendo el límite a nivel de grupo de 39.000.000 € (130.000.000 × 0,3), por lo que todo el gasto financiero neto es deducible.
En definitiva, en este caso a efectos de determinar la base imponible individual de cada una de las tres sociedades que integran el grupo, el gasto financiero contable de cada sociedad es deducible y, por tanto, no procedería realizar ningún ajuste positivo a su resultado contable por estos gastos para determinar esas bases imponibles individuales.

744.4

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2) Un grupo fiscal está integrado por las sociedades A, B y C. No hay operaciones internas, el gasto financiero individual de cada una es de 10.000.000 €, 30.000.000 € y 40.000.000 €, respectivamente, y el beneficio operativo individual de 80.000.000 €, 70.000.000 € y 100.000.000 €, respectivamente.

El gasto financiero neto a nivel de grupo fiscal es de 80.000.000 € (10.000.000 + 30.000.000 + 40.000.000) y el beneficio operativo del grupo de 250.000.000 € (80.000.000 + 70.000.000 + 100.000.000), siendo el límite a nivel de grupo de 75.000.000 € (250.000.000 × 0,3), por lo que el gasto financiero deducible a nivel de grupo es 75.000.000 € al ser inferior al gasto financiero total del grupo, por lo que quedaría pendiente de deducir 5.000.000 €.
Una forma razonable y equitativa de distribuir el gasto financiero deducible entre las entidades del grupo sería tener en cuenta su gasto financiero individual y el límite individual de cada una de ellas:

Sociedad	A	B	C
Gastos financieros netos	10.000.000	30.000.000	40.000.000
Límite	24.000.000	21.000.000	30.000.000
Diferencia	-14.000.000	9.000.000	10.000.000

La diferencia de 14.000.000 € que aporta la sociedad A se debería distribuir entre las sociedades B y C en proporción a la cantidad que no podrían deducir en régimen individual, correspondiendo 6.600.000 € [14.000.000 × (9.000.000/19.000.000)] a la sociedad B y 7.400.000 € [14.000.000 × (10.000.000/19.000.000)] a la sociedad C. Para determinar la base imponible individual de A no procede hacer ningún ajuste, mientras que para determinar la base imponible de B procede hacer un ajuste positivo de 2.400.000 € (9.000.000 - 6.600.000) y para determinar la base imponible de C procede hacer un ajuste positivo de 2.600.000 € (10.000.000 - 7.400.000), siendo el importe de tales ajustes el gasto financiero no deducible imputable a cada sociedad. El mismo resultado anterior también se alcanza distribuyendo el gasto financiero de 5.000.000 € no deducible entre las sociedades B y C en la proporción de los excesos de gasto financiero no deducible que resulta a nivel individual, esto es, a la sociedad B se imputaría 2.400.000 [5.000.000 × (9.000.000/19.000.000)] y a la sociedad C 2.600.000 [5.000.000 × (10.000.000/19.000.000)].
Esta imputación es necesaria hacerla en el caso de que alguna de las sociedades del grupo tenga bases imponibles negativas o deducciones de la cuota pendientes procedentes de ejercicios anteriores a su integración en el grupo.

Gasto financiero neto devengado del grupo superior al límite

 (LIS art.20 .4 redacc RDL 12/2012)

745

A efectos de determinar la aplicación de la limitación de la deducción de los gastos financieros netos en los grupos fiscales, si se han realizadooperaciones internas entre algunas de las entidades del grupo, las consecuencias de dichas operaciones en función de la distinta naturaleza de esas operaciones, son las siguientes:

a) Endeudamiento interno. Tratándose de cualquier operación que genere un gasto e ingreso financiero recíproco entre dos entidades del grupo, tanto uno como otro no forman parte del resultado de explotación del grupo fiscal ya que esos ingresos y gastos son objeto de eliminación a nivel del grupo.
Por otra parte, dado que el cálculo debe referirse al grupo, si se determina que hay un gasto financiero neto del grupo no deducible, a efectos de laimputación del exceso a las entidades del grupo que corresponda, no tendría trascendencia el gasto financiero a nivel individual, pues solamente se toma en consideración la deuda con terceros ajenos al grupo.
b) Dividendos internos. Si se han distribuido dividendos entre varias entidades del grupo, los mismos no tienen ningún efecto en la determinación delbeneficio operativo del grupo, dado que son objeto de eliminación ya que se considera el grupo como una unidad económica para la determinación del límite de la deducción de los gastos financieros.
No obstante, si el grupo fiscal tuviese participaciones en otras entidades ajenas al grupo sobre las que se tenga al menos un 5% de participación o, en caso contrario, el precio de adquisición de la participación exceda de 6.000.000 €, los dividendos percibidos por el grupo de dichas entidades se computan dentro del beneficio operativo.

745.1

c) Atribución del exceso a las entidades del grupo. Si el gasto financiero neto del grupo excede del 30% del beneficio operativo del grupo, el exceso no tendría la consideración de gasto fiscalmente deducible al objeto de determinar la base imponible consolidada del grupo. Además, ese exceso de gasto no deducible debe atribuirse a las entidades del grupo fiscal que tengan deudas con terceros ajenos al grupo al objeto de determinar su base imponible individual, siendo un criterio razonable realizar dicha atribución en función del límite individual de cada entidad.

No obstante, al tiempo de determinar el beneficio operativo individual de cada entidad se entiende que debe tenerse en consideración los siguientes criterios:
- No forman parte del límite individual los gastos financieros devengados que se hayan derivado de deudas internas que sean objeto de eliminación a nivel de grupo.

- No forman parte del beneficio operativo individual los dividendos que se hayan percibido que sean objeto de eliminación a nivel de grupo.
- Los resultados de otras operaciones internas que se consideren realizadas a nivel de grupo y, por tanto, no sean objeto de eliminación, forman parte del beneficio operativo tanto del grupo como a nivel individual.
Por el contrario, de entenderse no realizadas a nivel de grupo y, por tanto, hayan sido objeto de eliminación, ese resultado no debería tenerse en consideración en el beneficio operativo individual de la entidad hasta el ejercicio en que se entienda realizado a nivel de grupo, al objeto de que la atribución se realice en términos homogéneos.

745.2

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Un grupo fiscal está integrado por las sociedades A y B. El gasto financiero individual de cada una es de 6.000.000 € y 4.000.000 €, respectivamente, y el beneficio operativo individual de 5.000.000 € y 10.000.000 €, respectivamente, de manera que la totalidad de las operaciones realizadas por la sociedad A se han realizado para la sociedad B, por lo que el beneficio operativo del grupo se corresponde con el de la sociedad B al ser eliminado todo el resultado de la primera sociedad.

El gasto financiero neto a nivel de grupo fiscal es de 10.000.000 € (6.000.000 + 4.000.000) y el beneficio operativo del grupo de 10.000.000 €, siendo el límite a nivel de grupo de 3.000.000 € (10.000.000 × 0,3), por lo que el gasto financiero deducible a nivel de grupo es 3.000.000 €, coincidente con el límite, por lo que quedaría pendiente de deducir 7.000.000 €.

Una forma razonable y equitativa de distribuir el gasto financiero deducible entre las entidades del grupo es tener en cuenta su gasto financiero individual y el límite individual de cada una de ellas sin tener en consideración el resultado por operaciones internas al no formar tampoco parte del beneficio operativo del grupo, lo cual supone que la sociedad A no podría deducir nada de su gasto financiero, es decir, se le atribuye 6.000.000 € de gasto no deducible y 1.000.000 € a la sociedad B.

Gasto financiero neto devengado deducible del grupo inferior al límite

 (LIS art.20 .4 redacc RDL 12/2012)

746

Si el gasto financiero neto devengado por el grupo en el período impositivo no supera el límite del 30% del beneficio operativo del grupo, dicho gasto es deducible en su totalidad a efectos de determinar tanto la base imponible individual de cada entidad que integra el grupo como la base imponible consolidada del grupo.

Igualmente, en este caso es aplicable la regla especial por la que la diferencia no consumida, es decir, la diferencia entre el importe del límite que ha resultado en ese período impositivo y el gasto financiero deducido, se suma al límite que resulte de aplicar el 30% sobre el beneficio operativo en los períodos impositivos que concluyan para el grupo en los cinco años inmediatos y sucesivos, al objeto de determinar un nuevo límite para computar la deducción de los gastos financieros devengados por el grupo fiscal en los referidos períodos impositivos concluidos en esos cinco años, de manera que ese incremento se realiza hasta que se deduzca la totalidad de esa diferencia no consumida en el primer período impositivo.

746.1

El gasto financiero neto del ejercicio n en un grupo fiscal asciende a 50.000.000 €. El beneficio operativo de ese mismo ejercicio del grupo es 300.000.000 €. En el período siguiente, n+1, se integra una nueva entidad en el grupo fiscal que tiene una deuda importante con un tercero, siendo el gasto financiero neto del grupo de 170.000.000 € y el beneficio operativo del grupo de 350.000.000 €. En el período siguiente, n+2, se excluye una entidad del grupo que tenía poco deuda siendo el gasto financiero neto del grupo de 70.000.000 € y el beneficio operativo del grupo de 320.000.000 €.

- En el primer período, n, es deducible el gasto financiero neto total del grupo de 50.000.000 € al ser inferior al límite de 90.000.000 € (300.000.000 × 0,3), siendo la diferencia de dicho gasto deducible con el límite de 40.000.000 €.
- En el segundo período, n+1, es deducible un gasto financiero neto de 145.000.000 €, al ser el nuevo límite de 145.000.000 (105.000.000 + 40.000.000), resultante de añadir la diferencia de 40.000.000 € del ejercicio anterior con el límite general de este ejercicio de 105.000.000 € (350.000.000 × 0,3), por lo que queda pendiente un gasto financiero de 25.000.000 € que puede deducirse por el grupo en los períodos impositivos que concluyan dentro de los dieciocho años siguientes. Puesto que en este segundo ejercicio se ha deducido la totalidad de la diferencia no consumida de 40.000.000 € procedente del ejercicio anterior, en el tercer ejercicio (n+2) no podrá sumarse nada de dicha diferencia al límite ordinario para calcular el límite de ese ejercicio.
- En el tercer período impositivo, n+2, es deducible un gasto financiero neto total de 95.000.000 €, que se corresponde al gasto financiero de 25.000.000 € no deducible procedente del ejercicio anterior más 70.000.000 € de este tercer ejercicio, pues el límite de este ejercicio es de 96.000.000 € (320.000.000 × 0,30), es decir, el límite es superior a la totalidad de gasto financiero devengado pendiente de deducir, por lo que el importe de este último es deducible en su totalidad.

Inclusión y exclusión de entidades de un grupo fiscal

 (LIS art.20 .4 redacc RDL 12/2012)

747

Tratándose de un grupo que tributa en consolidación fiscal, si se produce la integración de entidades en el grupo y la exclusión de entidades del mismo, a efectos de determinar el límite de deducción de los gastos financieros netos deben tenerse en consideración las siguientes reglas:
- Inclusión de entidades que tienen pendientes de deducir gastos financieros netos generados en períodos impositivos anteriores a su integración en el grupo. En este caso, se deducen tales gastos financieros por el grupo con el límite del 30% del beneficio operativo obtenido por la propia entidad.
No obstante, de forma práctica existe un doble límite, pues en todo caso se entiende que no puede sobrepasarse el límite a nivel de grupo aunque a nivel individual no se haya superado el límite.
- Extinción del grupo o exclusión del mismo de alguna entidad. El gasto financiero neto del grupo no deducido debe ser objeto de distribución entre las entidades del grupo en la proporción en la que hayan contribuido a la generación del gasto financiero neto pendiente de deducción.
En definitiva, se utiliza el mismo criterio que el establecido para la compensación de bases imponibles negativas pendientes por entidades en su incorporación al grupo, así como bases imponibles negativas del grupo pendientes de compensar en el momento de la extinción del mismo (nº 6230 s., nº 6525 s. y nº 6555 s.).

747.1

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1) Un grupo fiscal está integrado por las sociedades A, B y C. Suponiendo que no haya operaciones internas, el gasto financiero neto individual de cada una es de 10.000.000 €, 20.000.000 € y 0 €, respectivamente y el beneficio operativo individual de 30.000.000 €, 60.000.000 € y 40.000.000 €, respectivamente. La sociedad C tiene un gasto financiero neto pendiente de deducir generado antes de su inclusión en el grupo de 8.000.000 €.

El gasto financiero neto a nivel de grupo es de 30.000.000 € (10.000.000 + 20.000.000 + 0) y el beneficio operativo del grupo de 130.000.000 € (30.000.000 + 60.000.000 + 40.000.000), siendo el límite a nivel de grupo de 39.000.000 € (130.000.000 × 0,3), por lo que todo el gasto financiero neto es deducible. En cuanto al gasto financiero neto pendiente de la sociedad C, el grupo puede deducirlo con el límite individual de C de 12.000.000 € (40.000.000 × 0,3), esto es, al ser el gasto pendiente inferior al límite individual podría deducir la totalidad del gasto financiero neto pendiente al no sobrepasarse el límite del grupo de 39.000.000 €.

2) Un grupo fiscal está integrado por las sociedades A, B y C. No hay operaciones internas, el gasto financiero neto individual de cada una es de 10.000.000 €, 22.000.000 €, y 8.000.000 €, respectivamente y el beneficio operativo individual de 40.000.000 €, 60.000.000 € y 50.000.000 €, respectivamente. La sociedad C tiene un gasto financiero neto pendiente de deducir generado antes de su inclusión en el grupo de 35.000.000 €.

El gasto financiero neto a nivel de grupo es de 40.000.000 € (10.000.000 + 22.000.000 + 8.000.000) y el beneficio operativo del grupo de 150.000.000 € (40.000.000 + 60.000.000 + 50.000.000), siendo el límite a nivel de grupo de 45.000.000 € (150.000.000 × 0,3), por lo que todo el gasto financiero neto es deducible. En cuanto al gasto financiero neto pendiente de la sociedad C, el grupo puede deducirlo con el límite individual de C de 15.000.000 € (50.000.000 × 0,3), pero sólo podría deducir 5.000.000 € al no poderse sobrepasar el límite del grupo de 45.000.000 €, quedando pendiente en la sociedad C un gasto financiero neto de 30.000.000 € (35.000.000 - 5.000.000).

747.2

3) Un grupo fiscal que está integrado por las sociedades A, B y C tiene gastos financieros netos pendientes de deducir por importe de 10.000.000 € como consecuencia de la aplicación de la limitación a la deducción de tales gastos, de manera que de ese importe han sido imputados 6.000.000 € a la sociedad A y 4.000.000 € a la sociedad B con ocasión de la extinción de dicho grupo fiscal. La sociedad A no forma parte de ningún otro grupo mercantil en el ejercicio de extinción del grupo fiscal, mientras que la sociedad B se integra en otro grupo mercantil siendo el gasto financiero neto devengado en ese ejercicio de 2.000.000 € y su beneficio operativo de 15.000.000 €.

Sociedad A. Dado que una vez que se extingue el grupo fiscal esta sociedad no forma parte de ningún grupo mercantil, el gasto financiero de 6.000.000 € que le ha sido atribuido en la extinción del grupo fiscal debe ser deducible en el mismo período impositivo en el que esa sociedad pasa a tributar según el régimen individual del IS.
Sociedad B. Por el contrario, dado que una vez que se extingue el grupo fiscal esta sociedad forma parte de otro grupo mercantil en el mismo ejercicio de extinción del grupo, el gasto financiero de 4.000.000 € que le ha sido atribuido en la extinción del grupo fiscal sería deducible en ese período impositivo siempre que no se supere el límite del 30% sobre el beneficio operativo, de manera que dicho límite asciende a 4.500.000 € (15.000.000 × 0,3) mientras que el gasto financiero total, incluido el atribuido, asciende a 6.000.000 € (4.000.000 + 2.000.000), por lo que es deducible un importe de 4.500.000 € y quedan pendientes de deducir dentro del período de dieciocho años el exceso por importe de 1.500.000 € (6.000.000 - 4.500.000) que puede entenderse que se corresponde con los gastos financieros generados por la sociedad B en este mismo período impositivo, dado que la normativa del IS no establece ninguna regla de imputación temporal de las cantidades deducidas.

Aplicación de la limitación en entidades que tributan en régimen de imputación de rentas

 (LIS art.48 .1.b redacc RDL 12/2012)

748

Las Agrupaciones de Interés Económico (AIE) así como las Uniones Temporales de Empresas (UTEs) son sujetos pasivos del IS pero, sin embargo, tributan por dicho impuesto de acuerdo con un régimen de «transparencia fiscal», de forma que las rentas obtenidas por tales entidades no tributan en sede de mismas, sino que esas rentas se imputan a sus socios o empresas miembros para que se tengan en consideración a efectos de determinar sus bases imponibles.
El régimen de imputación de las rentas obtenidas por estas entidades es objeto de modificación por el RDL 12/2012 al objeto de tener en consideración los efectos de los gastos financieros netos que no son fiscalmente deducibles al cumplirse los requisitos establecidos sobre la limitación de la deducibilidad de gastos financieros que se está analizando.
A continuación se van a analizar las consecuencias de la mencionada limitación de gastos financieros tanto en la entidad, como en sus socios (nº 749.3 s.).

Entidad

 (LIS art.20 y 48 .1.b redacc RDL 12/2012)

749

En este sentido, se imputan a los socios de estas entidades que sean residentes en territorio español:
a) Los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deducción en estas entidades en el período impositivo por aplicación de la limitación a su deducibilidad (nº 734 s.). Los gastos financieros netos que se imputen a sus socios no son deducibles por la entidad.
b) Las bases imponibles, positivas o negativas, obtenidas por estas entidades. Las bases imponibles negativas que imputen a sus socios no son compensables por la entidad que las obtuvo.
c) Las deducciones y bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho la entidad. Las bases de las deducciones y bonificaciones se integran en la liquidación de los socios, minorando la cuota según las normas del IS o del IRPF.
d) Las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a la entidad.
Se observa que la norma no se ha decantado por imputar a los socios la totalidad de los ingresos y gastos obtenidos por las AIE y UTEs, incluidos todos los gastos financieros netos, para que se tengan en cuenta dichos gastos financieros netos solamente en los socios a efectos de determinar el límite de la deducción sino, por el contrario, se ha decantado por realizar una doble aplicación de la limitación de los gastos financieros. Así, en primer lugar dicha limitación se aplica a nivel de la propia AIE y UTEs, de manera que de jugar el límite, el gasto financiero neto se divide en dos partes, la primera que es deducible en sede de la base imponible de la propia AIE y UTEs, la cual se imputa sin ninguna particularidad a sus socios, y la segunda parte se corresponde con el gasto financiero neto que exceda del límite, de manera que este gasto también se imputan a los socios. En segundo lugar, el gasto financiero neto no deducible imputado a los socios debe sumarse a los demás gastos financieros netos de los socios y su conjunto se somete nuevamente al cumplimiento de los requisitos establecidos para la aplicación de la limitación a la deducibilidad de gastos financieros. Esta doble imputación permite con mayor facilidad la deducción de los gastos financieros netos.

749.1

En definitiva, en primer lugar es necesario valorar si a la AIE o UTEs le es o no de aplicación la limitación de la deducibilidad de los gastos financieros, en particular, si forman parte o no de un grupo mercantil, es decir, si tienen o no el control de otras entidades o, por el contrario, otras entidades tienen el control de la AIE o UTEs, entendiendo por control el poder de dirigir las políticas financieras y de explotación de un negocio con la finalidad de obtener beneficios económicos de sus actividades (PGC NRV 19ª redacc RD 1159/2010), o bien, en su defecto, si se cumple o no la condición de endeudamientocon socios que tengan un 20% de participación en la entidad o con entidades participadas en las que la AIE o UTEs tengan al menos igualmente un 20% de participación.
Por tanto, en función de que sea o no aplicable a estas entidades la limitación a la deducibilidad de gastos financieros, los efectos fiscales son los siguientes:
a) La limitación a la deducibilidad de gastos financieros no resulta aplicable. En este supuesto, sería deducible en estas entidades la totalidad del gasto financiero neto a efectos de determinar la base imponible, positiva o negativa, que debe imputarse a sus socios, los cuales determinarían el gasto financiero neto, si les resulta de aplicación la limitación de la deducibilidad de gastos financieros sin tener en cuenta el gasto financiero neto incorporado en la base imponible imputada.
b) La limitación a la deducibilidad de gastos financieros resulta aplicable. En este supuesto, podría no ser deducible en estas entidades la totalidad del gasto financiero neto a efectos de determinar la base imponible, positiva o negativa, que debe imputarse a sus socios, de forma que la parte de gasto financiero deducible se incorporaría en la base imponible a imputar y, por otra parte, el resto de gasto financiero neto no deducible se imputa igualmente a los socios, con la particularidad de que si a estos les fuese de aplicación la limitación a la deducibilidad de gastos financieros, ese gasto financiero neto no deducido por la AIE o UTEs se tendría en cuenta conjuntamente con el gasto financiero neto propio del socio para determinar la aplicación del límite de deducción.
Por el contrario, si al socio no le fuese aplicable la limitación a la deducibilidad de gastos financieros, esto es, la deducción de su gasto financiero neto no está sujeto a ningún límite, ello parece suponer que el gasto financiero neto no deducible en la AIE o UTEs que le ha sido imputado se convierte en deducible a nivel del socio.

Socios

alt=Rattachement v:shapes="_x0000_i1063"> (LIS art.20 .3 y 48 .1.b redacc RDL 12/2012)

749.3

Respecto de los socios de AIE y UTEs, los gastos financieros netos imputados a los mismos por no ser deducibles en aquellas entidades se deben tener en cuenta por esos socios a los efectos de aplicación del límite a la deducibilidad de gastos financieros en los mismos, es decir, estos gastos financieros netos imputados conjuntamente con el gasto financiero neto de los socios se someten en su conjunto al límite a la deducibilidad de gastos financieros.
Por otro lado hay que tener en cuenta que las UTEs no son sujetos contables a efectos mercantiles obligados a llevar una contabilidad según el PGC, con independencia de que deban llevarla por mandato fiscal (LIS art.133 redacc L 16/2007), por lo que a nivel de las empresas miembros se consideran como un negocio conjunto, de modo que los resultados, activos y pasivos de la UTE se registran en la parte proporcional en la contabilidad de la empresa miembro y, por tanto, el resultado operativo de la empresa miembro determinado según su contabilidad incluye el resultado operativo de la UTE. Así, al objeto de aplicar el límite de deducción de los gastos financieros parece que lo razonable es interpretar que debe excluirse la parte registrada en su contabilidad procedente del negocio conjunto realizado a través de la UTE para que el tratamiento fiscal sea neutral con independencia de la forma en que el PGC obliga a la empresas a registrar los efectos económicos de sus participaciones en distintos negocios.

749.4

1) La sociedad A tiene el 60% de participación en una AIE desde su constitución, por lo que la sociedad A y la AIE forman un grupo mercantil. El gasto financiero neto de la propia AIE es de 2.000.000 €, siendo el beneficio operativo de la misma de 4.000.000 € y la renta previa de la AIE también de ese mismo importe. Por otra parte el gasto financiero neto de la sociedad A asciende a 5.000.000 € y el beneficio operativo de la misma a 20.000.000 €.

AIE. El límite del 30% sobre el beneficio operativo determina que es deducible un gasto financiero neto de 1.200.000 € (4.000.000 × 0,3), lo cual supone que la base imponible de la AIE es de 4.800.000 € una vez ajustada la renta por el importe de ese gasto no deducible. En definitiva, a la sociedad A se le imputa una base imponible por importe de 2.880.000 € (4.800.000 × 0,6), así como la parte proporcional del gasto financiero neto de la AIE no deducible por importe de 480.000 € (800.000 × 0,6).
Sociedad A. El gasto financiero neto de esta sociedad es de 5.480.000 € (5.000.000 + 480.000), por lo que la totalidad del mismo es fiscalmente deducible ya que ese importe no excede del límite de 6.000.000 €, resultado de aplicar el límite a los beneficios operativos de esa sociedad (20.000.000 × 0,3).

2) Mismo ejemplo que el anterior, con la diferencia de que la sociedad A tiene el 20% de participación en la AIE desde su constitución.

En este caso sociedad A y la AIE no forman un grupo mercantil, por lo que no es aplicable la limitación de gastos financieros y, por tanto, todo el gasto financiero de la AIE es deducible a efectos de determinar su base imponible que es imputable a la sociedad A.
Asimismo, si la sociedad A no forma parte de otro grupo mercantil, también en esta sociedad es deducible la totalidad de los gastos financieros netos propios de la misma.

3) Mismo ejemplo que el número 1 anterior, con la diferencia de que el beneficio operativo de la sociedad A es de 15.000.000 €.

AIE. Como en el ejemplo número 1 es deducible un gasto financiero neto de 1.200.000 € (4.000.000 × 0,3), y su base imponible es de 4.800.000 € una vez ajustada la renta por el importe de ese gasto no deducible. A la sociedad A se le imputa una base imponible por importe de 2.880.000 € (4.800.000 × 0,6), así como la parte proporcional del gasto financiero neto de la AIE no deducible, por importe de 480.000 € (800.000 × 0,6).
Sociedad A. El gasto financiero neto de esta sociedad es de 5.480.000 € (5.000.000 + 480.000), por lo que es fiscalmente deducible el límite de 4.500.000 € (15.000.000 × 0,3), quedando pendiente de deducir un importe de 980.000 € en los períodos impositivos que concluyan en los dieciocho años siguientes.

 a.  Gastos financieros intragrupo no deducibles

 (LIS art.14.1.h redacc RDL 12/2012)

726

De acuerdo con la Exposición de motivos del RDL 12/2012, se establece el carácter no deducible para aquellos gastos financieros generados en el seno de un grupo mercantil, y destinados a la realización de determinadas operaciones entre entidades que pertenecen al mismo grupo, respecto de los cuales se venía reaccionado por parte de la Administración tributaria cuando no se apreciaba la concurrencia de motivos económicos validos.
En consonancia con lo anterior, este precepto permite su inaplicación, en la medida en que las operaciones sean razonables desde la perspectiva económica, como pueden ser supuestos de reestructuración dentro del grupo, consecuencia directa de una adquisición a terceros, o bien aquellos supuestos en que se produce una auténtica gestión de las entidades participadas adquiridas desde el territorio español.

Aun cuando este precepto establezca de forma expresa el criterio sobre la no deducibilidad de los gastos financieros en estos supuestos, ello no parece impedir que en otras operaciones con efectos similares a las anteriores, la Administración tributaria pueda recurrir a las normas generales anti-abuso establecidas en la LGT.

Los aspectos que se van a tratar en estos gastos son los siguientes:
- el ámbito objetivo de aplicación (nº 727 s.);

- el motivo económico válido en las operaciones que pretendan acogerse al régimen especial de reestructuraciones empresariales o gestión de las entidades participadas (nº 729 s.);

- ámbito subjetivo de aplicación de esta medida (nº 730 s.);

- el ajuste unilateral a practicar (nº 732); y

- aplicación a los grupos que tributan bajo el régimen de consolidación fiscal (nº 733 s.).

Ámbito objetivo

727

No son deducibles los gastos financieros devengados en el período impositivo cuando se cumplan simultáneamente las dos condiciones siguientes:
- que los gastos procedan de deudas contraídas con otras entidades del mismo grupo (CCom art.42 redacc L 16/2007); y

- que la deuda se haya destinado a:

-  la adquisición a otras entidades del mismo grupo de participaciones en el capital de otra entidad (forme o no parte del mismo grupo de las entidad transmitente y adquirente de las participaciones); o

-  a la aportación al capital o fondos propios de otras entidades del grupo.

No obstante, aun cuando se dieran esas condiciones, la LIS admite que sean deducibles esos gastos financieros de acreditarse por el sujeto pasivo que existen motivos económicos válidos para la realización de esas operaciones (nº).

Operaciones que generan gastos financieros no deducibles

728

La no deducibilidad de los gastos financieros está condicionada por la LIS a que deriven de deudas con entidades del mismo grupo.

El concepto de gasto financiero no está regulado de forma expresa en la LIS, de manera que ha de tomarse de la normativa contable, ya que se establece que la base imponible del IS parta del resultado contable determinado según los criterios contables, siendo dicho resultado corregido por la aplicación de los preceptos específicos contenidos en la LIS (LIS art.10.3).

Así, el PGC regula los gastos financieros en el subgrupo 66, de manera que solamente deberían incluirse aquellas operaciones de financiación de la adquisición de participaciones, cuando esa financiación suponga reconocer, como consecuencia de la misma, un pasivo financiero, siendo el caso mas representativo la operación de préstamo. Esto sin perjuicio de que también se incluyan aquellas operaciones en las que se haya emitido cualquier otro instrumento de deuda, como obligaciones y bonos.

Incluso se considerarían los gastos financieros devengados en una operación con precio aplazado, por la cual la entidad transmitente de la participación es la que financia a la adquirente, y no otra entidad tercera perteneciente al mismo grupo, mediante el aplazamiento del pago de la contraprestación de la adquisición de la participación, lo cual supone una financiación que devengaría en cada período impositivo un gasto financiero, el cual no sería deducible de acreditarse por el sujeto pasivo que existen motivos económicos válidos para la realización de esta operación (nº 729).

1) La exclusión a la deducción de los gastos financieros solamente es aplicable al supuesto de endeudamiento intragrupo destinado a la adquisición a otra entidad del grupo de participaciones en el capital de otra entidad, por lo que la norma limitativa de esa deducción no es aplicable cuando se trate de adquisiciones de cualquier otro activo(circulante, inmovilizado, negocios, etc.), sin perjuicio de que puedan ser aplicables las normas anti-abuso generales establecidas en la LGT, cuando se aprecie que la operación no responde a motivos económicos válidos, sino que, más bien, se ha realizado con la mera intención de obtener una ventaja fiscal.

2) Es condición necesaria para que el gasto financiero no sea deducible que la deuda se destine a la financiación, bien la adquisición de participaciones a otra entidad del grupo o bien la aportación al capital o fondos propios de otra entidad del mismo grupo, de manera que la LIS parece exigir esa relación directa entre en el endeudamiento y la inversión, por lo que, de no apreciarse un destino claro de los recursos para financiar esas inversiones, parece que no sería aplicable la limitación y, por tanto, el gasto financiero sería fiscalmente deducible.

Una prueba palpable de ese destino podría ser el caso en el que en un contrato de préstamo conste que este se realiza para financiar unas inversiones y como garantía de dicho préstamo se acuerde la pignoración de las acciones adquiridas con él.

Si los recursos del préstamo se destinan a ampliar capital de otra entidad del grupo, la LIS no establece ninguna particularidad acerca, a su vez, del destino que esta última entidad vaya a hacer con los recursos obtenidos en la ampliación del capital, es decir, con independencia de que su destino sea:
- financiar nuevas inversiones; o

- que esa entidad tenga obligatoriamente que ampliar capital en cumplimiento de la normativa mercantil, como es que haya pérdidas que reduzcan el patrimonio neto por debajo del capital social; o bien

- que se realice la ampliación para eludir un supuesto de disolución, de manera que, aun cuando se cumplan los requisitos para que no sean deducibles los gastos financieros, probar los motivos económicos de la ampliación sería la forma de poder deducir los gastos financieros devengados, aun cuando exista un préstamo intragrupo.

3) Cuando el destino del endeudamiento sea la aportación al capital o a los fondos propios de otras entidades del grupo, como tal debe entenderse cualquier operación que suponga un aumento de los fondos propios de aquellas entidades, pudiendo ser tanto la ampliación de su capital como la mera aportación de los socios al patrimonio de esas entidades, siempre que dicha aportación no responda a una contraprestación por la entrega de bienes o la prestación de servicios realizados por ellas a favor de los socios. Es decir, cuando, a efectos contables, esas aportaciones se realicen a título de socio y supongan un aumento de los fondos propios de la entidad y un mayor coste de la participación que el socio tiene en ella.

De esta manera, parece desprenderse de la LIS que la aportación al capital o fondos propios tiene que ser dineraria y, adicionalmente, financiada con la deuda contraída por el socio con otra entidad del grupo, sin perjuicio de que esas aportaciones podrían ser no dinerarias, esto es, se trataría de aportaciones de elementos patrimoniales, pero siempre que los mismos se hayan adquirido con financiación de dicha deuda para, con posterioridad a su adquisición, ser aportados a la otra entidad del grupo.

Por tanto, no parece que sea aplicable la limitación de los gastos financieros al caso en que, aun existiendo el endeudamiento intragrupo, los recursos recibidos se destinen a financiar las actividades empresariales de la entidad, y simultáneamente se realicen aportaciones al capital o fondos propios de otra entidad del grupo, mediante aportaciones de otros elementos patrimoniales no dinerarios, tenidos con anterioridad por la entidad que realiza la aportación.
4) La limitación a la deducibilidad de los gastos financieros no es aplicable al supuesto de adquisiciones a entidades ajenas al grupo en el sentido del CCom art.42 redacc L 16/2007 de participaciones en el capital de terceras entidades, aun en el caso de que la financiación de esas adquisiciones se realice mediante préstamos concertados con otras entidades del mismo grupo al que pertenece la entidad adquirente de las mismas.

5) Una forma de eludir la aplicación de la norma podría ser la amortización de la deuda intragrupo, lo cual puede realizarse tomando recursos de un tercero que no caiga en el supuesto de endeudamiento indirecto que se destinarían a amortizar aquella deuda, así como la realización de una operación de fusión por absorción entre la entidad prestamista y la prestataria, al objeto de que se confunda en una misma entidad la posición de acreedor y deudor y, por tanto, se cancele dicha deuda.

No obstante, en el supuesto de que en esta operación de fusión se opte por acogerse al régimen fiscal especial de las operaciones de reestructuración empresarial, debe valorarse si la misma se ha o no realizado por motivos exclusivamente fiscales, como sería evitar la aplicación de la limitación a la deducción de los gastos financieros al margen de cualquier otra motivación económica, en cuyo caso, se podría plantear la no aplicación de dicho régimen fiscal especial a la operación de fusión, de acuerdo con lo establecido en la LIS art.96 redacc L 25/2006.

728.1

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1)     La sociedad A (no residente en territorio español) tiene el 100% de las sociedades B (residente en territorio español) y C (no residente en territorio español).
La sociedad A presta a B un importe de 1.000, en condiciones de mercado, para financiar la adquisición de una participación minoritaria que la sociedad C tiene en el capital de otra entidad igualmente no residente.

En este caso, las sociedades A, B y C forman un grupo en el sentido del CCom art.42 redacc L 16/2007, aun cuando A y C no tengan su residencia en territorio español, pues se manifiesta la condición de control por parte de la sociedad A sobre las demás.

Por otra parte, salvo que se demuestre por el sujeto pasivo que existen motivos económicos válidos para la realización de esas operaciones, los gastos financieros devengados en el período impositivo no serían deducibles, ya que se cumplen las condiciones exigidas en la LIS art.14.1.h redacc RDL 12/2012.

2) Mismo caso anterior, con la diferencia que las tres sociedades tienen su residencia en territorio español y todas ellas tienen bases imponibles positivas, tributando el ingreso financiero obtenido por la sociedad A al tipo de gravamen general del IS. Dado que la LIS no establece ninguna condición acerca de la residencia de las sociedades que integran el grupo y que realizan estas operaciones, igualmente no sería deducible el gasto financiero devengado de aquel préstamo interno, excepto que se demuestre por el sujeto pasivo que existen motivos económicos válidos para la realización de esas operaciones.

3) Mismo caso 1), con la diferencia que la sociedad B cancela el préstamo con la sociedad A, para lo cual, la sociedad B toma prestado el mismo importe amortizado de una entidad financiera ajena al grupo. Dado que en este caso se amortiza el endeudamiento entre las sociedades del grupo, no se cumple la condición necesaria de que debe existir un gasto financiero devengado procedente de una deuda intragrupo, por lo que el gasto financiero de la sociedad B sería fiscalmente deducible.
4) La sociedad A (no residente en territorio español) tiene el 100% de las sociedades B (residente en territorio español) y C (no residente en territorio español).
La sociedad A presta a B un importe de 1.000, en condiciones de mercado, para suscribir una ampliación de capital de la sociedad C.
Dado que las sociedades A, B y C forman un grupo en el sentido del CCom art.42 redacc L 16/2007, aun cuando A y C no tengan su residencia en territorio español, pues se manifiesta la condición de control por parte de la sociedad A sobre las demás, salvo que se demuestre por el sujeto pasivo que existen motivos económicos válidos para la realización de esas operaciones, los gastos financieros devengados en el período impositivo no serían deducibles, debido a que se cumplen las condiciones exigidas en la LIS art.14.1.h redacc RDL 12/2012.

5) La sociedad H es una holding residente en territorio español que tiene presencia en varios sectores diferenciados de actividad desarrollados en España, para lo cual participa en diferentes subholding (SH), y cada una de estas tiene las participaciones en las entidades operativas de cada actividad diferenciada.

La política financiera del grupo se ha realizado de forma tradicional a través de la sociedad H que toma financiación del mercado, de forma directa, al objeto de tener mejores condiciones de financiación para, posteriormente, ir dando financiación a las SH para que estas, a su vez, presten a sus entidades participadas.

Una entidad subholding SH1 pretende constituir una nueva entidad cuyo capital va a ser aportado por aquella, mediante financiación de un préstamo de su matriz H. De realizarse la financiación de la forma habitual, va a resultar que el gasto financiero devengado en la entidad SH1 no sería fiscalmente deducible, con independencia de que el ingreso financiero obtenido por la sociedad H se integre en su base imponible.
Por tanto, al objeto de evitar esa consecuencia fiscal, debería cambiarse la forma de financiación del grupo en el sentido de que sean las propias entidades subholding las que se endeuden con terceros, o bien que la propia entidad H constituya la nueva entidad operativa para, con posterioridad, realizar una aportación de las participaciones en dicha entidad a la subholding SH1.

Se aprecia que, tanto la primera forma de financiación como la segunda, generan la misma base imponible en la sociedad H y SH1, por cuanto que el gasto financiero que el grupo ha tomado de terceros se asume por la sociedad SH1, que es la que realiza de forma efectiva la inversión, es decir, se observa que esta práctica financiera no busca una mejor posición tributaria de las sociedades que forman parte de esta estructura financiera aunque, a pesar de ello, sería no deducible en la sociedad SH1 el gasto financiero derivado de la financiación tomada de la sociedad H, excepto que se demuestre por el sujeto pasivo que existen motivos económicos válidos para la realización de esas operaciones.

728.2

6) Las sociedades A, B y C forman parte de un grupo en el sentido del CCom art.42 redacc L 16/2007. La sociedad B se endeuda con la sociedad A con la finalidad de la adquisición a la sociedad C de un establecimiento permanente en el extranjero. Aun cuando exista endeudamiento entre dos sociedades del mismo grupo, dado que los recursos obtenidos se destinan a financiar la adquisición de un establecimiento permanente y, por tanto, no se destinan a adquirir participaciones en el capital o fondos propios de otras entidades, no se cumplen los requisitos objetivos exigidos, por lo que el gasto financiero devengado por esa deuda va a ser fiscalmente deducible.
7) Mismo ejemplo anterior, con la diferencia de que ese establecimiento permanente es el único activo de una sociedad X participada íntegramente por la sociedad C, de manera que, esta última, transmite a la sociedad B la totalidad de la participación tenida en la sociedad X.
Aun cuando este caso tiene la misma sustancia económica que el ejemplo anterior, dado que lo realmente adquirido es el negocio del establecimiento permanente y lo único que cambia es la forma de su adquisición, a este caso sería aplicable la limitación a la deducción de los gastos financieros, por cuanto que se cumplen los requisitos objetivos exigidos, esto es, endeudamiento intragrupo con el destino de adquirir, a otra sociedad del grupo, participaciones en el capital de otra entidad.

8) Las sociedades A, B y C forman parte de un grupo en el sentido del CCom art.42 redacc L 16/2007, de manera que, a principios del ejercicio, la sociedad B se endeuda con la sociedad A, invirtiéndose los recursos obtenidos en activos financieros líquidos. Posteriormente, se suscribe un aumento de capital de otra entidad del grupo, para lo cual se liquidan previamente los activos financieros adquiridos.

En este caso, parece que también se cumplen los requisitos objetivos exigidos, por cuanto que el destino de los recursos obtenidos por el préstamo es la ampliación del capital de otra entidad del grupo, sin que cambie esta consideración el hecho de que tales recursos se hayan invertido de forma transitoria e instrumental en activos financieros.

9) Las sociedades A, B y C forman parte de un grupo en el sentido del CCom art.42 redacc L 16/2007, y a principios del ejercicio, la sociedad B se endeuda con la sociedad A, invirtiéndose los recursos obtenidos en la actividad empresarial de la sociedad B. Al cierre de ese mismo ejercicio, se suscribe unaumento de capital de otra entidad del grupo mediante financiación de un tercero ajeno al grupo. En este caso, no parece que se cumplan los requisitos objetivos exigidos, por cuando que el destino de los recursos obtenidos por el préstamo es la financiación de la actividad empresarial de la sociedad B, mientras que, por el contrario, la ampliación del capital de la otra entidad del grupo se ha financiado con deuda contraída con terceros ajenos y, por tanto, serían fiscalmente deducibles tanto los gastos financieros devengados de la deuda intragrupo, como los de la deuda con terceros.

10) Las sociedades A, B y C forman parte de un grupo en el sentido del CCom art.42 redacc L 16/2007, de manera que, a principios del ejercicio, la sociedad B adquiere a la sociedad C participaciones en el capital de una entidad no residente, de forma que se aplaza el importe de la contraprestación en cuatro plazos anuales del mismo importe.

En este caso también podría ser aplicable la limitación de los gastos financieros devengados en la operación descrita, por cuanto que dicho aplazamiento genera a efectos contables y fiscales. Se trata de un gasto financiero con la particularidad de que el endeudamiento es con la propia entidad del grupo a la que se adquiere la participación.

Motivo económico válido

729

La norma establece, de forma expresa, la posibilidad de que no se aplique la misma en el caso de que el sujeto pasivo acredite que existen motivos económicos válidos para la realización de las operaciones descritas de adquisición a otra entidad del mismo grupo de participaciones en el capital de otra o de aportaciones al capital o fondos propios de otra entidad del grupo.
La Exposición de motivos del RDL 12/2012 introduce las dos operaciones siguientes, donde se señala la posible existencia de tales motivos económicos válidos:

a.  Reestructuración dentro de un grupo consecuencia directa de una adquisición a terceros.

Parece que este caso correspondería al supuesto en que una entidad de un grupo en el sentido del CCom art.42 redacc L 16/2007 adquiere a una tercera entidad una participación en el capital de otra, o bien una participación en otra entidad del mismo grupo, a través de una aportación a su capital o fondos propios y, con posterioridad, se transmite esa misma participación a otra entidad del mismo grupo, con la particularidad de que la adquisición se financia con un préstamo concedido por otra entidad de dicho grupo.
Se aprecia que este caso no es diferente al que hubiese resultado de adquirir, por parte de una sociedad de un grupo, una participación en el capital de una tercera entidad, financiándose la adquisición con un préstamo concedido por otra entidad del mismo grupo, de manera que, en este caso, no estaríamos en el supuesto de limitación de los gastos financieros, por no manifestarse los requisitos objetivos al respecto, dado que la adquisición se realiza a una tercera entidad, de manera que esta conclusión no debe modificarse por el hecho de que la adquisición se haya realizado en primer lugar por una entidad del mismo grupo, y posteriormente se adquiera por otra entidad también del mismo grupo, mediante un préstamo intragrupo que puede estar justificado, entre otros supuestos, porque la actividad de la entidad participada adquirida sea coincidente con la que desarrolla la última entidad adquirente.

2. Supuestos en que se produce una auténtica gestión de las entidades participadas adquiridas desde el territorio español.

Este supuesto parece que responde al caso en que, dentro de un grupo, solamente se modifica la tenencia de las participaciones en entidades del mismo grupo o en terceras entidades tenidas por él, con la particularidad de que esa tenencia recae en entidades residentes en territorio español que adquieren esas participaciones y, con posterioridad a la adquisición, la gestión de las entidades participadas adquiridas pasa a ser desarrollada desde el territorio español.

Al objeto de realizar una interpretación de los motivos económicos válidos de la operación que hagan que no sea de aplicación la limitación de la deducibilidad de los gastos financieros, se entiende que no bastaría con apreciar un simple cambio geográfico de la gestión de las entidades participadas, pues dicha gestión puede realizarse desde cualquier lugar sin necesidad de que, para ello, sea necesario e imprescindible la tenencia de dichas participaciones, por cuanto que se pueden gestionar negocios sin necesidad de tener la titularidad de los mismos.
Por tanto, dado que dentro del grupo, en estos casos, con carácter previo a la adquisición ya se están gestionando las entidades participadas, para apreciar la existencia de tales motivos económicos válidos, sería necesario que se justificase que la localización de la gestión desde el territorio español supusiera un cambio sustancial respecto de la gestión anterior, en el sentido de que desde territorio español se llevaría esa gestión de forma autónoma e independiente y, adicionalmente, que el cambio sustantivo en la gestión se va a traducir en un aumento del valor de los negocios gestionados desde España pues, de lo contrario, parece que se estaría ante una mera modificación territorial de la gestión que no supone ninguna alteración desde la visión del grupo y, por tanto, no parece que existan motivos económicos, distintos de los meramente fiscales, para cambiar dicha localización.

1) A efectos de la valoración de los motivos económicos válidos, puede ser relevante la existencia o no de una ventaja fiscal pues, ante la ausencia de tal ventaja, debería permitirse la deducción de los gastos financieros, aun cuando ello no sea equivalente a la existencia de motivos económicos.
2) La valoración de los motivos económicos debería realizarse de acuerdo con las circunstacias existentes en el momento de realización de la operación, sin que deba realizarse tal valoración en cada uno de los períodos impositivos en que se devenguen los gastos financieros.

729.1

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1)     La sociedad A (no residente en territorio español) tiene el 100% de las sociedades B (residente en territorio español) y C (no residente en territorio español).
La sociedad B toma prestado de un tercero recursos para financiar la adquisición de una participación minoritaria que la sociedad C tiene en el capital de otra entidad igualmente no residente. Posteriormente, la sociedad A presta a B el mismo importe, para amortizar el préstamo concertado con el tercero.
En este caso, debería ser aplicable la limitación a la deducción de los gastos financieros, por cuanto que parece evidente que el tercero que inicialmente realiza el préstamo ocupa una posición meramente instrumental, pues lo relevante es la existencia del préstamo intragrupo con la finalidad de financiar la inversión, salvo que se demuestre por el sujeto pasivo que existen motivos económicos válidos para la realización de esas operaciones.

2) La sociedad A (no residente en territorio español) tiene el 100% de las sociedades B (residente en territorio español) y C (no residente en territorio español).
La sociedad C toma un préstamo de la sociedad A, de manera que la sociedad C realiza una operación de escisión total siendo una de las beneficiarias la sociedad B. Dentro del patrimonio adquirido, figura una participación minoritaria que la sociedad C tenía en el capital de otra entidad igualmente no residente, junto con el préstamo concedido por la sociedad A, que equivale al valor de mercado de esa participación minoritaria.
Igualmente, en este otro supuesto, debería ser aplicable la limitación a la deducción de los gastos financieros, por cuanto que en la operación de escisión total realizada por la sociedad C se asume una deuda intragrupo, cuyo destino es la adquisición de esa participación minoritaria. Por tanto, el valor dinerario de esa participación permanece en la sociedad C transmitente de la participación.

Así, salvo que se demuestre por el sujeto pasivo que existen motivos económicos válidos para la realización de esas operaciones, se puede concluir que estas producen los efectos establecidos en la LIS art.14.1.h redacc RDL 12/2012.

Ámbito subjetivo

730

La no deducibilidad de los gastos financieros exige que esas condiciones se manifiesten en el seno de un grupo en el sentido del CCom art.42 redacc L 16/2007.
Al respecto, existe grupo cuando una sociedad (dominante) ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras, calificadas como dependientes, cualquiera que sea su forma jurídica y su domicilio social. A efectos fiscales, para la configuración de grupo, es indiferente la residencia de las entidades integrantes del mismo, así como de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Se entiende por control el poder de dirigir las políticas financieras y de explotación de una entidad, con la finalidad de obtener beneficios económicos de sus actividades.
En particular, existe la presunción de que hay control cuando una sociedad, que se califica como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se califica como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:
a. Posea la mayoría de los derechos de voto. Para el cómputo de los derechos de voto se añaden a los que directamente posea la sociedad dominante, los que correspondan a las sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona.

b. Tenga la facultad de nombrar o de destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.

c. Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con otros socios, de la mayoría de los derechos de voto.

d. Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. Se presume esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por esta. Este supuesto no da lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra, en alguno de los casos previstos en los dos primeros supuestos.
Además de estos casos, pueden darse circunstancias donde existe control por parte de una sociedad aun cuando no se tenga la mayoría de los derechos de voto, incluso cuando no teniendo participación en el capital de otras entidades, como es el caso de las denominadas entidades de propósito especial.

Momento de la valoración de la existencia del grupo

731

La no deducibilidad del gasto financiero exige que las entidades intervinientes en la operación formen parte de un grupo en el sentido del CCom art.42 redacc L 16/2007, tanto la entidad financiadora, como la financiada y la entidad transmitente de la participación o la que recibe las aportaciones de capital, debiéndose valorar el cumplimiento de esta condición en el momento de realizarse el endeudamiento destinado a la adquisición de la participación o aportación al capital.

Por tanto, una vez que concurra esta circunstancia, el hecho de que con posterioridad alguna de estas entidades quede excluida del grupo no supone ninguna modificación en la calificación del gasto financiero como no deducible. No obstante, en el caso de que sea la entidad financiada la que quede excluida del grupo, siendo ella la que soporta el gasto financiero, al objeto de que el mismo sea deducible, lo normal va a ser que esa entidad amortice la deuda aun cuando sea tomando otra deuda con terceros.
Por el contrario, en el caso de que no se diera la concurrencia de grupo cuando se realice la operación de endeudamiento, el gasto financiero devengado sería deducible, aun cuando al cierre del mismo ejercicio se cumpliera la condición de la existencia de grupo.
Respecto de la constitución de sociedades mediante la aportación de capital financiado con deuda tomada de otras entidades del grupo, la entidad constituida debe considerarse como integrante del grupo, siendo trasladable a este supuesto la interpretación administrativa acerca de que no es reinversión la suscripción de acciones en la constitución de una sociedad, pues se entiende que esta forma parte del grupo (DGT CV 22-9-09).

Ajuste unilateral

732

En el caso de que se cumplan las condiciones establecidas para que el gasto financiero no sea fiscalmente deducible, el ajuste a realizar tiene carácter permanente, en la medida en que no adquiere la condición de deducible en ningún período impositivo posterior.

Por otra parte, dicho ajuste es unilateral, esto es, el hecho de que dicho gasto no sea deducible no afecta la tributación del ingreso financiero recíproco de ese gasto, el cual se integra en la base imponible de la entidad acreedora de acuerdo con el régimen fiscal general del impuesto al que dicha entidad esté sujeto.

Aplicación a los grupos bajo el régimen de consolidación fiscal

733

Una cuestión que puede plantearse es como afecta la norma limitadora de la deducción de los gastos financieros a los grupos de sociedades que tributan según el régimen fiscal especial de consolidación.

En este sentido, pueden plantearse las siguientes situaciones, en función de que la entidad prestamista y prestataria formen o no parte del grupo fiscal:
1. Prestamista o prestataria no forman parte del grupo fiscal. Este caso correspondería al supuesto en que ambas cumplan las condiciones establecidas en el CCom art.42 redacc L 16/2007 pero alguna de ellas no cumpla las condiciones para estar incluida en el perímetro de consolidación fiscal, porque:

- siendo ambas residentes en territorio español, no se alcanza el porcentaje mínimo exigido de participación en el capital de las mismas para formar parte del grupo (LIS art.67 redacc RDL 2/2011); o

- porque, alcanzándose tal porcentaje, la entidad prestamista no tiene su residencia en territorio español y la entidad prestataria sí tiene su residencia en dicho territorio.

Dado que la medida introducida por el RDL 12/2012 se aplica con independencia de la residencia y que, en estos casos, el endeudamiento se ha formalizado con una entidad ajena al grupo fiscal y, por tanto, no estamos en presencia de una operación intragrupo, resultaría que el gasto financiero registrado en la cuenta de resultados de la entidad prestataria no sería deducible, ni puede plantearse la posible eliminación del mismo.
En definitiva, si la entidad prestataria forma parte del grupo fiscal, la base imponible individual que esa entidad aporta al grupo se vería incrementada en el importe del gasto financiero contable no deducible.
2. Prestamista y prestataria forman parte del grupo fiscal. Correspondería al supuesto en que ambas entidades cumplan los requisitos para formar parte tanto del grupo mercantil a que se refiere el CCom art.42 redacc L 16/2007 como del grupo fiscal al cumplirse las condiciones establecidas en la LIS art.67 redacc RDL 2/2011.

Para determinar la incidencia de la limitación a la deducibilidad de los gastos financieros en estos casos, debe tenerse en consideración la forma dedeterminación de la base imponible consolidada del grupo fiscal, que se lleva a cabo sumando los siguientes parámetros (LIS art.71 redacc L 16/2007):
a. Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las sociedades integrantes del grupo fiscal, sin incluir en ellas la compensación de las bases imponibles negativas individuales.
b. Las eliminaciones.

3. Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en ejercicios anteriores.

d. La compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal, cuando el importe de la suma de los párrafos anteriores resultase positiva, así como de las bases imponibles negativas referidas en la LIS art.74.2.

Por tanto, es necesario determinar en primer lugar las bases imponibles individuales de las entidades del grupo de acuerdo con el régimen general individual de la LIS. Así, al tiempo de determinar la base imponible individual de la entidad prestataria, la no deducibilidad fiscal para ella del gasto financiero devengado en el período impositivo, haría necesaria la realización de un ajuste extracontable positivo a su resultado contable por el importe del gasto contabilizado no deducible, en el caso de que se cumplieran las condiciones establecidas en la LIS art.14.1.h redacc RDL 12/2012.
En definitiva, el gasto financiero derivado de la operación no está integrado en su base imponible individual. No obstante, puede plantearse si esta operación cae dentro del supuesto de las eliminaciones de resultados, al derivar de una operación interna, en cuyo caso, sería objeto de eliminación el ingreso financiero obtenido por la entidad prestamista para determinar la base imponible del grupo fiscal, por lo que, con ello, resultaría que en los grupos fiscales no tendría aplicación práctica la limitación de la deducción de los gastos financieros establecida en la LIS art.14.1.h redacc RDL 12/2012.
En materia de eliminaciones, estas se han de practicar respecto de los resultados, positivos o negativos, por operaciones internas, en cuanto los mencionados resultados estuviesen comprendidos en las bases imponibles individuales de las entidades que forman parte del grupo fiscal (LIS art.72.2).
En definitiva, en una operación interna que para una parte genera un ingreso y para la otra un gasto, la eliminación de ambas partidas requiere que estén integradas en las bases imponibles individuales de cada entidad.
Por el contrario, en el presente caso, esa condición no concurre por cuanto que el gasto financiero no está comprendido en la base imponible de la entidad prestataria, lo cual supone que no debe aplicarse a la operación de endeudamiento el régimen general de las eliminaciones y, por tanto, el ingreso financiero de la entidad prestamista ha de formar parte tanto de su base imponible individual como de la base imponible consolidada del grupo.
En conclusión, la limitación a la deducibilidad de los gastos financieros es aplicable también a los grupos que tributan en consolidación, lo cual es, además, razonable desde un punto de vista de neutralidad en la aplicación de la norma, por cuanto que sus efectos no discriminan en función del régimen tributario de la entidad, estando alineada, por otra parte, esta interpretación con la postura administrativa para un caso de ingreso y gasto recíprocos, ya que si el gasto no es deducible en la entidad donante y el ingreso computable en la entidad donataria, no puede eliminarse en la determinación de la base imponible consolidada (DGT CV 30-3-10).
3. Entidad transmitente de la participación o entidad que amplía su capital, integrada en el grupo fiscal conjuntamente con la entidad prestamista y prestataria. El hecho de que la primera entidad forme o no parte del grupo fiscal no tiene ninguna relevancia sobre la limitación a la deducción de los gastos financieros, sin perjuicio de que, en caso de que formara parte del grupo fiscal, la transmisión de la participación sería considerada como una operación interna y, por tanto, el resultado generado en la operación sería objeto de eliminación al tiempo de determinar la base imponible consolidada del grupo fiscal.

733.1

1) La deducibilidad de estos gastos financieros no es materia de una solicitud a la Administración tributaria sobre la determinación de la valoración de las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas con carácter previo a la realización de estas, esto es, de un acuerdo previo de valoración de las operaciones realizadas entre entidades vinculadas, dado que no estamos en presencia de operaciones vinculadas propiamente dichas, sino de la deducibilidad del gasto financiero derivado de ciertas operaciones vinculadas a que se refiere la LIS art.16.7 redacc L 36/2006.
2) La limitación de la deducibilidad de los gastos financieros no es contraria al derecho comunitario por cuanto la LIS no establece para su aplicación ningún requisito en cuanto a la residencia de las entidades del grupo en el sentido del art.42 CCom que participan en las operaciones determinantes de las cuestiones de hecho que suponen la aplicación de la norma.

En un grupo fiscal están integradas las sociedades A, B y C, de manera que B adquiere a C una participación en el capital de otra entidad, para lo cual la entidad B se financia con un préstamo concedido por la entidad A.
El gasto financiero devengado en el período impositivo asciende a 1.000, importe que se corresponde con el ingreso financiero de la entidad A registrado en su resultado contable.
Con independencia de que este grupo tribute en consolidación fiscal, el gasto de 1.000 registrado por la entidad B no tendría la consideración de fiscalmente deducible al tiempo de determinar su base imponible individual, mientras que, por el contrario, el ingreso financiero de la entidad A se integraría, tanto en la base imponible individual, como en la base imponible consolidada del grupo, sin ser objeto de eliminación en el caso de tributar el grupo en el régimen de consolidación.