Mi voto otorga poder de representacion, limitado a programa electoral; y sino preguntas. Debemos siempre avanzar en el perfeccionamiento de la democracia. . .MARCOS JAVIER JIMENEZ . . Esto nos hará más libres . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
miércoles, 3 de julio de 2013
Recopilacion de noticias 03-07-2013
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| 3 - julio - 2013 | ||||||||
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Tributación de las quitas
El ingreso derivado de la extinción de parte de la deuda en un procedimiento concursal se integra en la base imponible del ejercicio en el que tiene lugar la aprobación judicial del convenio en virtud del cual se reconoce dicha extinción, y no en función de los pagos que se vayan realizando.
Una entidad es declarada en marzo de 2010 en concurso voluntario de acreedores por auto judicial. Posteriormente, mediante sentencia la entidad sale de la situación de concurso de acreedores, quedando aprobado el convenio de acreedores, el cual adquiere firmeza en junio de 2011.
Dado que los criterios de imputación de ingresos derivados de quitas establecidos por el ICAC y el TS (relativo a la anterior normativa del IS) son distintos, se plantea cuál resulta aplicable.
En este sentido, el ICAC ha establecido que los efectos de la quita y de la espera aprobada en el convenio de acreedores se registran como ingreso financiero derivado del convenio de acreedores, en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en el que se aprueba el convenio de acreedores, el cual adquiere plena eficacia desde la fecha de la sentencia de su aprobación (ICAC consulta núm 1, BOICAC núm 76).
Por su parte, el TS ha establecido que la firma del convenio no supone la extinción de la parte de deuda condonada mediante la quita, ya que habiéndose establecido para el resto de la deuda unos pagos parciales a partir de su celebración, el convenio no se perfecciona hasta que esos pagos parciales no se vayan realizando. Así, el incremento patrimonial no se produce en la fecha de la firma del convenio, sino parcialmente con ocasión de los pagos que se vayan efectuando (TS 10-11-11, Rec 3549/07).
Aunque la jurisprudencia complementa el ordenamiento jurídico con la doctrina que, de modo reiterado, establezca el TS al interpretar y aplicar la ley, la costumbre y los principios generales del derecho (CC art.1.6), la misma debe ser reiterada, lo cual no sucede en el caso planteado.
Así, se considera vigente la actual doctrina administrativa, que establece que el ingreso derivado de la extinción de parte de la deuda en un procedimiento concursal (quita del convenio) se integra en la base imponible del ejercicio en que tenga lugar la aprobación judicial del convenio que reconoce dicha extinción.
Dado que los criterios de imputación de ingresos derivados de quitas establecidos por el ICAC y el TS (relativo a la anterior normativa del IS) son distintos, se plantea cuál resulta aplicable.
En este sentido, el ICAC ha establecido que los efectos de la quita y de la espera aprobada en el convenio de acreedores se registran como ingreso financiero derivado del convenio de acreedores, en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en el que se aprueba el convenio de acreedores, el cual adquiere plena eficacia desde la fecha de la sentencia de su aprobación (ICAC consulta núm 1, BOICAC núm 76).
Por su parte, el TS ha establecido que la firma del convenio no supone la extinción de la parte de deuda condonada mediante la quita, ya que habiéndose establecido para el resto de la deuda unos pagos parciales a partir de su celebración, el convenio no se perfecciona hasta que esos pagos parciales no se vayan realizando. Así, el incremento patrimonial no se produce en la fecha de la firma del convenio, sino parcialmente con ocasión de los pagos que se vayan efectuando (TS 10-11-11, Rec 3549/07).
Aunque la jurisprudencia complementa el ordenamiento jurídico con la doctrina que, de modo reiterado, establezca el TS al interpretar y aplicar la ley, la costumbre y los principios generales del derecho (CC art.1.6), la misma debe ser reiterada, lo cual no sucede en el caso planteado.
Así, se considera vigente la actual doctrina administrativa, que establece que el ingreso derivado de la extinción de parte de la deuda en un procedimiento concursal (quita del convenio) se integra en la base imponible del ejercicio en que tenga lugar la aprobación judicial del convenio que reconoce dicha extinción.
DGT CV V2593-12 28-12-2012
La entidad consultante, fue declarada en marzo de 2010 en concurso voluntario de acreedores por Auto judicial. Posteriormente, mediante Sentencia del Juzgado de lo Mercantil nº 9 la entidad sale de la situación de concurso de acreedores, quedando aprobado el Convenio de Acreedores, el cual adquiere firmeza en junio de 2011.El Instituto de Contabilidad, Auditoria y Cuentas, se pronunció en relación al tratamiento contable de la aprobación de un convenio de acreedores en un procedimiento concursal, obligando a aquellas empresas que hubieran aprobado un convenio de acreedores a contabilizar los efectos de la quita y de la espera aprobada en el convenio de acreedores como ingreso financiero derivado del convenio de acreedores, en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en el que se aprueba el convenio de acreedores, estableciendo que el mismo adquiere plena eficacia desde la fecha de la sentencia de su aprobación.Sin embargo, señala el consultante que el Tribunal Supremo en su Sentencia de fecha 10 de noviembre de 2011 (Rec 3549/2007), respecto a la imputación a efectos del Impuesto sobre Sociedades de los ingresos derivados de la quita concursal establecida en un convenio de acreedores, ha establecido lo siguiente:"(..).Resulta indudable que la firma del convenio no supone sin más la extinción de la parte de deuda condonada mediante la quita, ya que habiéndose establecido para el resto de la deuda unos pagos parciales a partir de su celebración, el convenio no se perfecciona hasta que esos pagos parciales no se vayan realizando, de tal forma que si se produce el incumplimiento del abono en dichos plazos, el convenio puede quedar sin efecto (…), y por tanto, no haya incremento patrimonial que imputar el sujeto pasivo. No existe, por tanto, infracción del artículo 22 de la LIS, pues el incremento patrimonial no se produce en la fecha de la firma del convenio, sino parcialmente con ocasión de los pagos que se vayan efectuando.(..)."Considera el consultante que la posición del Tribunal Supremo es clara, el convenio de acreedores no surte efectos novatorios de las deudas en la fecha de aprobación, sino a medida en que se van realizando los pagos, es decir, cuando el convenio se va cumpliendo. Añade que desde la perspectiva fiscal, ha de primar el momento en que el convenio surte jurídicamente sus efectos.
La entidad consultante, fue declarada en marzo de 2010 en concurso voluntario de acreedores por Auto judicial. Posteriormente, mediante Sentencia del Juzgado de lo Mercantil nº 9 la entidad sale de la situación de concurso de acreedores, quedando aprobado el Convenio de Acreedores, el cual adquiere firmeza en junio de 2011.El Instituto de Contabilidad, Auditoria y Cuentas, se pronunció en relación al tratamiento contable de la aprobación de un convenio de acreedores en un procedimiento concursal, obligando a aquellas empresas que hubieran aprobado un convenio de acreedores a contabilizar los efectos de la quita y de la espera aprobada en el convenio de acreedores como ingreso financiero derivado del convenio de acreedores, en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en el que se aprueba el convenio de acreedores, estableciendo que el mismo adquiere plena eficacia desde la fecha de la sentencia de su aprobación.Sin embargo, señala el consultante que el Tribunal Supremo en su Sentencia de fecha 10 de noviembre de 2011 (Rec 3549/2007), respecto a la imputación a efectos del Impuesto sobre Sociedades de los ingresos derivados de la quita concursal establecida en un convenio de acreedores, ha establecido lo siguiente:"(..).Resulta indudable que la firma del convenio no supone sin más la extinción de la parte de deuda condonada mediante la quita, ya que habiéndose establecido para el resto de la deuda unos pagos parciales a partir de su celebración, el convenio no se perfecciona hasta que esos pagos parciales no se vayan realizando, de tal forma que si se produce el incumplimiento del abono en dichos plazos, el convenio puede quedar sin efecto (…), y por tanto, no haya incremento patrimonial que imputar el sujeto pasivo. No existe, por tanto, infracción del artículo 22 de la LIS, pues el incremento patrimonial no se produce en la fecha de la firma del convenio, sino parcialmente con ocasión de los pagos que se vayan efectuando.(..)."Considera el consultante que la posición del Tribunal Supremo es clara, el convenio de acreedores no surte efectos novatorios de las deudas en la fecha de aprobación, sino a medida en que se van realizando los pagos, es decir, cuando el convenio se va cumpliendo. Añade que desde la perspectiva fiscal, ha de primar el momento en que el convenio surte jurídicamente sus efectos.
ÓRGANO:
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
NORMATIVA:
TRLIS RDLeg 4/2004 art.10
CUESTIÓN:
Si a efectos del Impuesto sobre Sociedades cabe la posibilidad de integrar los efectos derivados de la aprobación del convenio de acreedores como ingreso en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades con ocasión de los pagos que se vayan efectuando, conforme al criterio mantenido por el Tribunal Supremo en Sentencia de 10 de noviembre de 2011.
CONTESTACIÓN:SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
NORMATIVA:
TRLIS RDLeg 4/2004 art.10
CUESTIÓN:
Si a efectos del Impuesto sobre Sociedades cabe la posibilidad de integrar los efectos derivados de la aprobación del convenio de acreedores como ingreso en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades con ocasión de los pagos que se vayan efectuando, conforme al criterio mantenido por el Tribunal Supremo en Sentencia de 10 de noviembre de 2011.
La consulta formulada por el obligado tributario plantea si la doctrina de la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de noviembre de 2011 (rec 3549/2007) es aplicable en la actualidad. Dicha sentencia enjuicia hechos regulados por la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
En este sentido, el artículo 1.6 del Código Civil establece:
"La jurisprudencia complementará el ordenamiento jurídico con la doctrina que, de modo reiterado, establezca el Tribunal Supremo al interpretar y aplicar la ley, la costumbre y los principios generales del derecho."
En este sentido, el precepto exige que la referida doctrina sea reiterada, es por ello que de cara a la interposición del recurso de casación, el Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo Sección 1ª) ha señalado en el fundamento jurídico 2º del auto de 16 de octubre de 1998 RJ 1998/10561:
"En el segundo motivo se denuncia la infracción de la jurisprudencia aplicable para resolver la cuestión objeto de debate, pero se cita únicamente la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de julio de 1991 (RJ 1991/6780), cuando es sabido que la invocación de una sola sentencia de este Tribunal deviene intrascendente a tales efectos, pues sólo la infracción de la jurisprudencia entendida del modo que preceptúa el artículo 1.6 del Código Civil puede servir de fundamento a un recurso de casación."
Es decir, es necesario que haya más de una sentencia para que se pueda considerar infracción de jurisprudencia.
En este sentido, el fundamento jurídico 2º de la sentencia de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo de 1 de mayo de 2003, señala:
"Para que la jurisprudencia cumpla su función complementaria es necesario que posea los siguientes requisitos, según doctrina constante del Tribunal Supremo:
-Una cierta dosis de estabilidad de los criterios o doctrinas, manifestada en la reiteración de su utilización o aplicación.
-Es necesario que los criterios o doctrinas hayan sido utilizados como razón básica para adoptar la decisión (ratio decidendi). No tiene, por consiguiente, valor de jurisprudencia las afirmaciones que el Tribunal Supremo puede haber hecho con carácter incidental o como argumentaciones subsidiarias o a mayor abundamiento.
En relación al apartado 6 del mismo artículo 1 del CC, la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de julio de 1944, declara que cuando la jurisprudencia ha fijado una determinada interpretación legal, debe ésta ser mantenida, en aras de la certidumbre y la seguridad de las relaciones jurídicas, en tanto no se demuestre de modo indubitable, la autonomía de ella con el verdadero contenido de la Ley."
Por otra parte, para la interposición del recurso de casación para unificación de doctrina, el artículo 96 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (BOE de 14 de julio), establece:
"Podrá interponerse recurso de casación para la unificación de doctrina contra las sentencias (..), respecto a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos."
Señalado lo anterior, la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de noviembre de 2011 (rec 3549/2007), señala en su fundamento jurídico segundo:
"La cuestión fundamental se centra en determinar si en un convenio que puso fin a un expediente de suspensión de pagos, en el que se fijaba una quita de parte de la deuda y la espera para el resto, y en el que la cláusula de liquidación quedaba condicionada a la decisión que pudiera tomarse en caso de incumplimiento del deudor, la imputación del incremento patrimonial debería realizarse, bien a cada uno de los ejercicios en que se realizan los pagos parciales subsiguientes al convenio, como así lo entiende la sentencia recurrida, bien al momento de firma del convenio como se entiende en el acto impugnado."
Para resolver adecuadamente la presente controversia conviene transcribir la cláusula 8ª del Convenio:
En el caso de incumplimiento de las obligaciones asumidas por XXX, S.A. en el presente Convenio, la Comisión de Acreedores requerirá a la sociedad para que un plazo máximo de 30 días haga frente a la obligación incumplida y si, a pesar de ello no lo realizara, la Comisión de Acreedores podrá, si así lo acuerda, convertirse en comisión liquidadora, con plenas facultades para realizar los bienes de la entidad suspensa, destinándose el producto de tal realización a cancelar las obligaciones contraídas en este Convenio hasta donde alcance y proporcionalmente a todos los acreedores, y una vez conocido, por la comisión de acreedores, los que se encuentren en situación de impago a las fechas convenidas."
Resulta indudable que la firma del convenio no supone sin más la extinción de la parte de deuda condonada mediante la quita, ya que habiéndose establecido para el resto de la deuda unos pagos parciales a partir de su celebración, el convenio no se perfecciona hasta que esos pagos parciales no se vayan realizando, de tal forma que si se produce el incumplimiento del abono en dichos plazos, el convenio puede quedar sin efecto, si así lo acuerda la Comisión de Acreedores, y por tanto, no haya incremento patrimonial que imputar al sujeto pasivo. No existe, por tanto, infracción del artículo 22 de la LIS, pues el incremento patrimonial no se produce en la fecha de la firma del convenio, sino parcialmente con ocasión de los pagos que se vayan efectuando. Es este, por otra parte, el criterio seguido por la Administración en respuesta a diferentes consultas.(..)"
A la vista de lo expuesto, para determinar si la sentencia en cuestión puede considerarse doctrina en sentido estricto deberán analizarse los siguientes elementos:
-Dada la redacción de dicho fundamento jurídico de la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de noviembre de 2011, deberá determinarse si el Tribunal Supremo está fallando exclusivamente para el caso concreto o tiene una pretensión doctrinal superior.
-Si, para el caso de que el TS tenga una pretensión doctrinal superior al caso concreto, existen más sentencias para que pueda estimarse que existe jurisprudencia.
-Por último, si existe identidad entre los hechos y la regulación sustantiva de los mismos contenidos en las sentencias con los que son objeto de consulta, dado que la sentencia enjuicia hechos que se produjeron al amparo de la Ley 61/1978.
De acuerdo con lo anterior, ninguno de los elementos mencionados parece darse en el supuesto concreto planteado, por lo que la sentencia del Tribunal Supremo en cuestión no podría, por tanto considerarse doctrina. En consecuencia, se mantiene la postura que venía adoptando este Centro Directivo, en el sentido de que el ingreso derivado de la extinción de parte de la deuda (quita del convenio) en un procedimiento concursal se integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en que tenga lugar la aprobación judicial del convenio en virtud del cual se reconoce dicha extinción.
Así, el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece lo siguiente:
"3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."
El Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, recoge estas definiciones en el apartado 4º de su primera parte, y en el apartado 3.5 de la norma 9ª de las de registro y valoración dispone que "la empresa dará de baja un pasivo financiero cuando la obligación se haya extinguido", y añade más adelante que "la diferencia entre el valor en libros del pasivo financiero o de la parte del mismo que se haya dado de baja y la contraprestación pagada incluidos los costes de transacción atribuibles y en la que se recogerá asimismo cualquier activo cedido diferente del efectivo o pasivo asumido, se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que tenga lugar."
Asimismo, la consulta 1 del BOICAC 76/2008 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de cuentas, establece que en un procedimiento concursal si a raíz de la aprobación del convenio las nuevas condiciones de la deuda son sustancialmente diferentes, se dará de baja el pasivo financiero original y se reconocerá el nuevo pasivo por su valor razonable, contabilizándose la diferencia como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se apruebe judicialmente el convenio con los acreedores.
En consecuencia, el ingreso derivado de la extinción de parte de la deuda (quita del convenio) en un procedimiento concursal se integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en que tenga lugar la aprobación judicial del convenio en virtud del cual se reconoce dicha extinción.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.Fuente: http://www.minhap.es
Deducibilidad de la pérdida por deterioro de participaciones en entidades vinculadas
Si la participación procede de la capitalización de un crédito, la pérdida por deterioro no es deducible, igual que no sería deducible el deterioro del crédito del que procede.
A raíz de una inspección se cuestiona la deducibilidad de las provisiones por pérdidas de la participación en una entidad vinculada (actualmente pérdidas por deterioro), cuyo origen es la capitalización de unos créditos.
Llevado el asunto hasta el TS, el mismo considera que se trata de un gasto no deducible en base a las siguientes razones:
Llevado el asunto hasta el TS, el mismo considera que se trata de un gasto no deducible en base a las siguientes razones:
a) Mercantilmente los créditos que se capitalizan deben ser totalmente líquidos y exigibles, lo que no ocurre en el caso concreto, ya que se pactan con un periodo de carencia y no se explicita el sistema de amortización.
b) Contablemente, la capitalización de créditos se refleja, por asimilación, del mismo modo que las permutas: el activo recibido (participaciones) se valora por el valor neto contable del cedido (préstamo) salvo que el valor de mercado del recibido fuera menor, en cuyo caso este es el valor por el que se registra el activo recibido, registrándose una pérdida.
El activo cedido (los créditos) debió haberse provisionado, en virtud del principio de prudencia valorativa, desde el mismo momento de su concesión, al poderse presumir que los mismos no iban a ser cobrados. Siendo así, su valor neto contable sería 0 (al estar provisionados) y es por ese valor por el que deberían haberse contabilizado las participaciones recibidas, por lo que no procedería dotar provisiones por depreciación de valores.
c) Desde un punto de vista fiscal, no tienen la consideración de gastos deducibles los donativos y liberalidades. La entidad A, desde el mismo momento en que cede fondos a su vinculada B, lo hace a fondo perdido, a título gratuito. Desde un punto de vista económico, resulta inviable que un tercero desembolse 2.500 pesetas por una participación que inmediatamente después va a tener un valor de mercado inferior.
La carencia de lógica económica y jurídica en las operaciones de préstamo celebradas es tal que el tribunal considera que en su celebración no hubo otra intención que la de transferir capital a una entidad vinculada para, en primer lugar, crear las condiciones que justificasen aparentemente la provisión por depreciación de valores y la deducción fiscal de un gasto y, en segundo lugar, inyectar fondos a la entidad B para reflotarla y luego venderla.b) Contablemente, la capitalización de créditos se refleja, por asimilación, del mismo modo que las permutas: el activo recibido (participaciones) se valora por el valor neto contable del cedido (préstamo) salvo que el valor de mercado del recibido fuera menor, en cuyo caso este es el valor por el que se registra el activo recibido, registrándose una pérdida.
El activo cedido (los créditos) debió haberse provisionado, en virtud del principio de prudencia valorativa, desde el mismo momento de su concesión, al poderse presumir que los mismos no iban a ser cobrados. Siendo así, su valor neto contable sería 0 (al estar provisionados) y es por ese valor por el que deberían haberse contabilizado las participaciones recibidas, por lo que no procedería dotar provisiones por depreciación de valores.
c) Desde un punto de vista fiscal, no tienen la consideración de gastos deducibles los donativos y liberalidades. La entidad A, desde el mismo momento en que cede fondos a su vinculada B, lo hace a fondo perdido, a título gratuito. Desde un punto de vista económico, resulta inviable que un tercero desembolse 2.500 pesetas por una participación que inmediatamente después va a tener un valor de mercado inferior.
NOTA
Téngase en cuenta que la tratamiento contable de las permutas es distinto con el vigente PGC (PGC NRV 2ª).
Téngase en cuenta que la tratamiento contable de las permutas es distinto con el vigente PGC (PGC NRV 2ª).
Tribunal Supremo Sentencia de 7 de marzo de 2013. Recurso de casación 3730/2010.
Ponente: Martínez Micó, Juan Gonzalo
Ponente: Martínez Micó, Juan Gonzalo
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a siete de marzo de dos mil trece.
Visto por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida en Sección por los Magistrados al margen anotados, el presente recurso de casación que con el núm. 3730/2010 ante la misma pende de resolución, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, y en su representación y defensa por el Abogado del Estado, y por las entidades mercantiles VIVIENDAS DEL TER S.L., SHERTO SET S.L., VIVITER 2003 S.L. y VISEGRE S.A. (sociedades, las tres últimas, resultantes de la escisión de Viviendas del Ter S.L.), representadas por Procurador y dirigidas por Letrado, contra la sentencia dictada por la Sala de esta Jurisdicción, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, con fecha 20 de mayo de 2010, en el recurso del citado orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 201/2007 en materia de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 19989 a 2001.
Comparece como parte recurrida el Abogado del Estado en el recurso de casación interpuesto por la representación de VIVIENDAS DEL TER S.L. y otras entidades y estas mismas sociedades en el recurso interpuesto por el Abogado del Estado en la representación que le es propia.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha 21 de octubre de 2004, los servicios de la Dependencia de Inspección de la Delegación de Barcelona de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoaron a la entidad VIVIENDAS DEL TER S.L. acta de disconformidad (A02) número 70916563 por el impuesto y ejercicios antes citados. En dicha acta se hace constar, en síntesis, lo siguiente:
A) La fecha de inicio de las actuaciones fue el 7-7-2003 y en el cómputo del plazo de duración debe atenderse a las siguientes circunstancias:
Motivo dilación/interrupción
No aportación de datos del 1-8-2003 al 5-9-2003
No aportación de datos del 18-3-2004 al 26-3-2004
No aportación de datos del 30-4-2004 al 18-5-2004
No aportación de datos del 5-5-2004 al 18-5-2004
No aportación de datos del 5-5-2004 al 16-6-2004
No aportación de datos del 10-5-2004 al 14-5-2004
No aportación de datos del 20-5-2004 al 26-5-2004
No aportación de datos del 9-6-2004 al 16-6-2004
No aportación de datos del 23-6-2004 al 2-7-2004
No aportación de datos del 5-5-2004 al 26-7-2004
No aportación de datos del 28-6-2004 al 26-7-2004
Solicitud aplazamiento del 2-8-2004 al 2-9-2004
Interrupción justificada 23-6-2004 al 31-8-2004
Por las circunstancias anteriores, a los efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones, del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 168 días.
B) En el curso de las actuaciones se han puesto de manifiesto los siguientes hechos:
1. Provisión por depreciación de valores.
El obligado tributario imputó en la cuenta de Pérdidas y Ganancias un gasto en concepto de provisión por depreciación de valores negociables por los siguientes importes (en ptas.):
Año 1998 182.553.454
Año 1999 156.656.916
Año 2000 0
Año 2001 735.000.000
El origen de las provisiones se encuentra en la depreciación de la participación que Viviendas del Ter S.L. posee en la sociedad Productos Safyc S.L., debido a las pérdidas de ésta. Dicha participación se adquirió mediante la capitalización de los sucesivos préstamos previamente concedidos por Viviendas del Ter S.L. a Productos Safyc S.L. entre los años 1997 y 2001. Tales préstamos se conceden con un periodo de carencia en la restitución del capital de 3 años, sin garantías por parte del prestatario y sin cuantificación de las anualidades.
La capitalización de los créditos se lleva a cabo permutando tales préstamos a cambio de acciones de 2.500 ptas. de valor nominal, pese a que el valor teórico de la participación (y de los fondos propios de Productos Safyc S.L.) eran siempre negativos. Algunas de las operaciones de ampliación de capital van precedidas de previas reducciones de capital para compensar pérdidas (operación acordeón). Tras las sucesivas operaciones de capitalización, la participación de Viviendas del Ter S.L. en Productos Safyc S.L. pasa a ser en 2001 del 100%.
Ambas entidades están vinculadas, en los términos del artículo 16.2 de la LIS, a través de la familia Aurelio, cuyos miembros son los únicos socios y administradores en las dos sociedades. La Inspección no admite la deducción de las dotaciones a la provisión en base a la figura de la simulación ( artículo 25 Ley 230/1963 ). El obligado tributario está permutando créditos por participaciones en una sociedad que en ese momento tiene un valor teórico negativo; en definitiva, se trata de un acto de liberalidad ( artículo 14.1 e) LIS). Económicamente, estas operaciones resultarían impensables entre partes independientes, ya que un tercero independiente habría exigido, antes de la ampliación de capital, la previa reposición de las pérdidas. Dado el desequilibrio económico de la prestataria, se puede presumir que desde el momento mismo en que se conceden los préstamos, éstos no se esperan cobrar.
Jurídicamente, el artículo 74.2 de la Ley 2/1995 de SRL exige que cuando el aumento de capital se realice por compensación de créditos, éstos habrán de ser totalmente líquidos y exigibles, circunstancias que no se dan en los créditos en cuestión dadas las condiciones en que se pactan. No tiene sentido tampoco que Viviendas del Ter S.L. cambie su condición de acreedor por la de accionista, con la consiguiente desventaja en la prelación de derechos.
Otras razones que esgrime la Inspección son lo dispuesto en el artículo 12.3 LIS, según el cual la dotación a la provisión no puede exceder de la diferencia entre el valor teórico contable al inicio y al cierre del ejercicio; y el modo en que debió contabilizarse el préstamo, de acuerdo con el principio contable de prudencia. En este sentido, Viviendas del Ter S.L. debió, dada la situación de constantes pérdidas de la prestataria, dotar una provisión por insolvencias a medida que se concedían los créditos (dejando el valor contable de los préstamos nulo). Dicha provisión, que sería gasto contable, no lo sería a efectos fiscales dada la situación de vinculación entre las partes ( artículo 12.2 LIS).
2. Gastos de reparación y conservación.
Viviendas del Ter S.L. computó entre los gastos de conservación y reparación gastos relativos a promociones en curso que deberían haberse considerado como mayor valor de las existencias (gastos por levantamientos de planos topográficos, instalación de nueva aseo en el garaje).
3. Valor de adquisición de los inmuebles transmitidos.
En 1998 y 1999 se venden dos viviendas situadas en CI Rodolfo Batllé de Centelles cada una por 15.000.000 ptas., estando contabilizadas las dos igualmente por 15.000.000 ptas., por lo que la sociedad no obtuvo beneficio en la venta. Solicitada la acreditación del valor de adquisición de las mismas, el obligado tributario no ha justificado dicho precio de adquisición. Al no haber sido justificado, la Inspección toma como precio de adquisición 0, siendo el beneficio de 15.000.000 ptas.
Se adjunta al acta el preceptivo informe ampliatorio.
SEGUNDO.- Presentadas alegaciones por la entidad, el Inspector Regional Adjunto dictó en fecha 9 de diciembre de 2004 acuerdo de liquidación, modificando la propuesta de regularización contenida en el acta. Dicha modificación consistió en considerar como valor de adquisición de los inmuebles transmitidos (punto 8.3 anterior) el de la finca originaria de la que se segregaron, en proporción a los metros cuadrados (el actuario tomó como valor de adquisición 0 al no haber sido justificado). El resto de ajustes propuestos en el acta se confirman. La deuda tributaria resultante asciende a 1.602.282,43 Eur., de los que 1.337.845,21 Eur. corresponden a la cuota y 264.437,22 Eur. a los intereses de demora. Este acuerdo fue notificado al obligado tributario el 20 de diciembre de 2004.
TERCERO.- En cuanto al expediente sancionador, previa autorización de inicio, se instruyó expediente sancionador por infracción tributaria grave, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 208.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria y 63.bis.2 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT). La entidad presentó alegaciones.
Con fecha 9 de diciembre de 2004 se dictó acuerdo sancionador. En él se impone una sanción consecuencia de haber incurrido en las infracciones tipificadas en el artículo 79 de la Ley 230/1963 General Tributaria (LGT), consistentes en:
"a) Dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria,
c) Disfrutar u obtener indebidamente beneficios fiscales, exenciones, desgravaciones o devoluciones,
d) Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto, a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros".
Se aprecia el criterio de graduación de la ocultación, salvo en la parte de la deuda que deriva de los gastos de reparación y conservación. Realizada la comparativa con el régimen sancionador establecido en la Ley 58/2003 , resulta más favorable el previsto en la Ley 230/1963 .
La sanción total impuesta asciende a 1.270.737,46 euros.
Este acuerdo fue notificado al obligado tributario el 20 de diciembre de 2004.
CUARTO.- Disconforme con ambos acuerdos, la entidad interpuso reclamación económico-administrativa per saltum ante el Tribunal Económico-Administrativo Central el 17 de enero de 2005.
En resolución de 15 de marzo de 2007 (R.G. 00-01945-2005) el TEAC acordó desestimar la reclamación interpuesta por VIVIENDAS DEL TER S.L., confirmando los acuerdos de liquidación e imposición de sanción impugnados.
QUINTO.- Por escrito de 15 de marzo de 2005 VIVIENDAS DEL TER S.L., SHERTO S.L., VIVITER 2000 S.L. y VISEGRE S.L. interpusieron recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional contra la resolución del TEAC de 15 de marzo de 2007, que fue resuelta por su Sección Segunda en sentencia de 20 de mayo de 2010, cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que estimando en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. Adolfo Morales Hernández-Sanjuán, en nombre y representación de las entidades mercantiles VIVIENDAS DEL TER S.L., SHERTO S.L., VIVITER 2000, S.L. y VISEGRE S.L., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 15 de marzo de 2007, desestimatoria de la reclamación formulada en única instancia contra los acuerdos de liquidación y sanción, dictados en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1998 a 2001, debemos declarar y declaramos la nulidad de las mencionadas resoluciones, por ser disconformes con el ordenamiento jurídico, en lo referente a: 1) las liquidaciones correspondientes a los ejercicios 1998 y 1999; 2) las sanciones impuestas en lo referente a los mencionados ejercicios 1998 y 1999; 3) el elemento de la ocultación apreciado en relación con las sanciones impuestas en los ejercicios 2000 y 2001; desestimando en lo demás el recurso, sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición".
SEXTO.- Notificada la anterior sentencia VIVIENDAS DEL TER S.L. y otras y la Abogacía del Estado presentaron escrito ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional preparando sendos recursos de casación contra la misma. Por diligencia de 15 de junio de 2010 se tuvo por preparado recurso de casación, admitiéndolo y emplazando a las partes para que comparezcan ante este Tribunal Supremo.
SÉPTIMO.- Recibidas las actuaciones en este Tribunal, las partes recurrentes se personaron ante esta Sala formulando sendos escritos de interposición del recurso de casación, expresando los motivos en que se amparan.
Nuestra Sala tuvo por interpuestos los recursos de casación formulados, dando traslado de los mismos a la parte contraria para que formulasen, como recurridas, sus alegaciones de oposición, como así lo hicieron dentro del plazo de treinta días que, a tal efecto, les fue conferido.
Conclusas las actuaciones, se señaló la audiencia del día 6 de marzo de 2013 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Se impugna, mediante los recursos de casación interpuestos por la Administración General del Estado y por la entidad Viviendas del Ter S.L. y otras, la sentencia de 20 de mayo de 2010 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se estimó en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Viviendas del Ter S.L. y otras entidades mercantiles contra la resolución del TEAC de 15 de marzo de 2007, desestimatoria de la reclamación formulada en única instancia contra los acuerdos de liquidación y sanción dictados por el Inspector Regional Adjunto de la Delegación en Barcelona de la AEAT, el 9 de diciembre de 2004 y notificados a la entidad obligada tributaria el 20 de diciembre siguiente.
SEGUNDO.- 1. Los motivos de casación en que se basa el recurso interpuesto por VIVIENDAS DEL TER S.L. y otros son los siguientes:
Primero: amparado en el apartado d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción al reputarse infringido el artículo 12.3 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades.
Segundo: amparado en el apartado d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción al reputarse infringido el artículo 10 de la Ley 43/1995, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, en relación con el artículo 23 del mismo cuerpo legal, en la redacción dada por la Ley 40/1998 .
Tercero: amparado en el apartado d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción al reputarse infringida la letra d) del apartado 4 del artículo 77 de la Ley 230/1963, de 23 de diciembre, General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 25/1995 , actualmente recogido en el artículo 179.2 apartado d) de la vigente Ley General Tributaria, el cual es de aplicación al caso que nos ocupa por mor del principio de retroactividad de la normativa sancionadora más favorable.
2. El Abogado del Estado formula un único motivo de casación; a su juicio, la sentencia recurrida infringe el artículo 29 de la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente 1/1998 así como el artículo 31.bis del Reglamento General de la Inspección, en redacción dada por Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero . Este motivo se invoca al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa .
TERCERO.- 1. La controversia que suscita el primer motivo de casación la centran las entidades recurrentes, principalmente, en la aplicabilidad o no de la provisión por depreciación de valores regulada en el citado artículo 12.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y que fue efectivamente aplicada por VIVIENDAS DEL TER S.L. en relación con su participación en la mercantil PRODUCTOS SAFYC S.L.
Dicha controversia ha quedado ceñida al ejercicio 2001, toda vez que la Sala de Instancia ha declarado prescrito el derecho de la Administración para regularizar la situación tributaria correspondiente a los ejercicios 1998 y 1999, en los que además se discutían otras materias diferentes a dicha provisión, concretamente la corrección de los costes de adquisición de dos inmuebles enajenados en el ejercicio 1998 y la corrección de unos gastos que fundamentalmente afectaban al ejercido 1999... ".
Respecto al ejercicio 2000, en el que la Sala de instancia ha confirmado la liquidación practicada, es objeto del siguiente motivo de casación, por otra infracción normativa diferente a la desarrollada en este primer motivo.
Centrándonos ya en la deducibilidad de la provisión por depreciación de la cartera de valores, la Sala de instancia no admite la deducción de dicha provisión al entender que la capitalización de los préstamos que VIVIENDAS DEL TER S.L. tenía concedidos a una sociedad vinculada, PRODUCTOS SAFYC S.L., únicamente tenía por objeto crear artificialmente la provisión y así generar un gasto fiscalmente deducible, presumiendo a estos efectos la Audiencia Nacional que dichos préstamos tenían "un escaso propósito, por no decir nulo, de reintegro" y por ello carecían de lógica económica.
De liberalidad había calificado la Inspección Tributaria a estas operaciones mercantiles.
Para el análisis de dicha cuestión la parte recurrente considera necesario, en primer lugar, atender a lo acontecido en el caso que nos ocupa, para después analizar si la deducción practicada por VIVIENDAS DEL TER S.L. por la provisión de la cartera de valores se ajustaba o no a las exigencias del artículo 12.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, artículo que la parte reputa infringido por la sentencia recurrida.
La recurrente parte de los siguientes hechos:
Nos encontramos ante dos sociedades vinculadas VIVIENDAS DEL TER S.L. y PRODUCTOS SAFYC S.L. Esta última sociedad a finales de los años 90 se encontró inmersa en un proceso de pérdidas debido a la crisis existente y, ante esta situación, la sociedad vinculada VIVIENDAS DEL TER S.L., que disponía de recursos propios para ello, procedió a dotar a PRODUCTOS SAFYC S.L. de la financiación necesaria para asegurar su continuidad, primeramente mediante unos préstamos, los cuales ante la dificultad de ser devueltos, fueron objeto de posterior capitalización para disponer de una mayor autofinanciación y como medida de obligado saneamiento en cumplimiento de la legalidad mercantil vigente.
Así, el 23 de julio de 1997 VIVIENDAS DEL TER S.L. concedió un préstamo de 314.000.000 pesetas a PRODUCTOS SAFYC S.L., sociedad vinculada con dificultades de tesorería pero con patrimonio neto contable positivo de 294.422.000 pesetas, préstamo que, ante su difícil devolución y el necesario aumento del capital mermado por las pérdidas, fue capitalizado un año y medio después, el 29 de diciembre de 1998. Posteriormente las necesidades de inmediata financiación de PRODUCTOS SAFYC S.L. se resolvieron con unos préstamos continuados de VIVIENDAS DEL TER S.L., cuya capitalización se produjo en el ejercicio 2001 por importe de 870.000.000 pesetas.
La Audiencia Nacional considera que el único objeto de VIVIENDAS DEL TER S.L. al aportar financiación a PRODUCTOS SAFYC S.L. y, posteriormente, haber procedido a su capitalización, era crear artificialmente la provisión por depreciación de la cartera de valores y como consecuencia de ello un gasto fiscalmente deducible.
2. La sentencia de instancia, para enjuiciar la procedencia o no de la provisión por depreciación de valores, sienta como hechos probados los que constan en el acuerdo de la Inspección (a partir del folio 64) y que por su interés a los efectos de la resolución del primer motivo de casación planteado reproducimos:
Vigésimoprimero.
--La sociedad Viviendas del Ter y la sociedad Productos Safyc son entidades vinculadas en el sentido del artículo 16 de la Ley 43/1995 , ya que la familia Aurelio son los únicos socios y administradores.
--La sociedad Productos Safyc tiene pérdidas durante los ejercicios 1997, 1998, 1999, 2000 y 2001. El importe de las pérdidas asciende a (en miles de pesetas) 449.531, 377.567, 358.602, 276.605 y 403.887 respectivamente. La suma de las pérdidas durante los ejercicios 1998, 1999, 2000 y 2001 asciende a (en miles de pesetas) 1.039.094".
"La sociedad Viviendas del Ter acude a las ampliaciones de capital de Productos Safyc permutando unos préstamos por participaciones de dicha sociedad que en ese momento tienen un valor teórico negativo. Así, en el año 2001, se permutan préstamos por importe de 870.000.000 pesetas, por participaciones de Productos Safyc S.L. que al inicio de dicho ejercicio tenían un valor teórico negativo por importe de -1.002,30 pesetas. Asimismo, en el año 1998, si minoramos los fondos propios al 31 de diciembre (229.390 miles de pesetas) en el importe de la ampliación de capital efectuada 2 días antes (314.000.000) resultan unos fondos propios negativos en el momento de la ampliación, lo que supone que Viviendas del Ter permutó también un préstamo de 314.000.000 pesetas por participaciones que en ese momento tenían un valor teórico negativo".
"La sociedad Viviendas del Ter se deduce unas dotaciones a la provisión por depreciación de valores negociables en los periodos 1998, 1999 y 2001 por importes que ascienden a 182.553.454, 156.656.916 pesetas y 735.000.000 pesetas respectivamente. La suma de las dotaciones deducidas en dichos ejercicios asciende a 1.074.210.370 pesetas, es decir, las cantidades deducidas por Viviendas del Ter prácticamente coinciden con las pérdidas que ha obtenido la sociedad Productos Safyc durante los años 1998, 1999, 2000 y 2001".
"Estas operaciones carecen de toda lógica económica y jurídica:
Económicamente por las siguientes consideraciones:
--La sustitución de créditos por acciones no puede justificarse por la voluntad por parte de Viviendas del Ter de adquirir el control de la gestión de Productos Safyc. En efecto, dada la fuerte vinculación existente entre ambas sociedades, dicho control ya se ejercía con anterioridad, puesto que D. Aurelio, administrador de Productos Safyc S.L. y además su principal accionista hasta la entrada de Viviendas del Ter S.L., es el presidente del Consejo de Administración de Viviendas del Ter S.L., en cuyo accionariado participa junto con sus hijos. Por tanto podemos afirmar que dicho control ya venía ejerciéndose de forma efectiva.
--Asimismo debe señalarse que estas operaciones resultarían impensables entre partes independientes, ya que un tercero independiente dispuesto a adquirir las participaciones de Productos Safyc S.L., siempre hubiera exigido antes de las ampliaciones de capital la previa reposición de las pérdidas".
--"Por otra parte, resulta evidente que las constantes pérdidas en las que incurre Productos Safyc S.L. (de 377 millones de ptas. en 1998, 358 millones en 1999, 276 millones en 2000 y 403 millones en 2001) la sitúan en un claro desequilibrio económico, lo que permite presumir que desde el mismo momento en que se conceden los préstamos éstos no se esperan cobrar, derivándose de todo ello una clara condonación de créditos, una transmisión lucrativa ya que la utilidad o ventaja que presta una de las partes y en este caso Viviendas del Ter S.L. carece de compensación o contrapartida, puesto que la situación de insolvencia patente en la que se encuentra Productos Safyc S.L. determina que a la misma le sea imposible afrontar el pago de los créditos que recibe de Viviendas del Ter S.L., encontrándose asimismo Productos Safyc S.L. durante los años objeto de comprobación, incursa en una de las causas de disolución del artículo 104 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada ".
--"A la misma conclusión se llegaría de la simple lectura de las condiciones con las que se otorgan los préstamos, casi todos ellos con un plazo de amortización de 13 años y 3 años de carencia de intereses y, por tanto, de difícil cumplimiento en una sociedad que se encuentra en constantes pérdidas.
Asimismo, resulta significativo el tiempo transcurrido desde que se conceden los préstamos hasta el momento en que se capitalizan, en el que apenas si transcurre un año. Así sucede con la ampliación de capital suscrita el 28 de diciembre de 1998 en la que se capitaliza el préstamo otorgado por Viviendas del Ter S.L. el 23 de julio de 1997 o, la ampliación de capital suscrita el 27 de septiembre de 2001 por importe de 285.000.000 pesetas en la que se capitalizan los préstamos otorgados el año anterior".
"No menos sorprendente resulta el tiempo transcurrido entre el momento en que se conceden los préstamos y el de su novación (en algunos de ellos apenas si transcurre un mes) y, todo ello, tal como consta en la documentación anexa a las escrituras de ampliación de capital de Productos Safyc S.L., con el objeto de transformarlo en participativo a fin de ligar el interés de la cantidad prestada a la evolución del negocio de la prestataria y acortar el plazo de vencimiento, cuando resulta evidente a tenor de lo comentado anteriormente que la sociedad Productos Safyc S.L. estaba incursa en una situación de constantes pérdidas que determina que le sea imposible afrontar el pago de estas deudas".
"Conviene hacer una breve referencia a los préstamos participativos...".
.../...
"Jurídicamente, debemos analizar la posibilidad de capitalizar los créditos concedidos. En este punto debemos tener en cuenta la normativa mercantil para las ampliaciones de capital para compensar créditos regulado en los artículos 73 y ss. de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada y en los artículos 156 y ss. del Real Decreto Legislativo 1564/1989 de 22 de diciembre por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas que preceptúan:
El artículo 74.2 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada establece:
"2. Cuando el aumento se realice por compensación de créditos, estos habrán de ser totalmente líquidos y exigibles. Al tiempo de la convocatoria de la Junta General, se pondrá a disposición de los socios en el domicilio social un informe del órgano de administración sobre la naturaleza y características de los créditos en cuestión, la identidad de los aportantes, el número de participaciones sociales que hayan de crearse y la cuantía del aumento de capital, en el que expresamente se hará constar la concordancia de los datos relativos a los créditos con la contabilidad social. Dicho informe se incorporará a la escritura pública que documente la ejecución del aumento".
"Y el artículo 156 de la Ley de Sociedades Anónimas establece:
"1. Sólo podrá realizarse un aumento del capital por compensación de créditos cuando concurran los siguientes requisitos:
a) Que al menos un veinticinco por ciento de los créditos sean líquidos, vencidos y exigibles, y que el vencimiento de los restantes no sea superior a cinco años.
b) Que al tiempo de la convocatoria de la junta se ponga a disposición de los accionistas, en la forma establecida en la letra c) del apartado primero del artículo 144, una certificación del auditor de cuentas de la sociedad que acredite que, una vez verificada la contabilidad social, resultan exactos los datos ofrecidos por los administradores sobre los créditos en cuestión. Si la sociedad no tuviere auditor de cuentas la certificación deberá ser expedida por un auditor a petición de los administradores.
2. Cuando se aumente el capital por conversión de obligaciones en acciones, se aplicará lo establecido en el acuerdo de emisión de las obligaciones".
"Respecto de cada uno de los requisitos enumerados, merece destacarse:
--El vencimiento de los créditos se produce en la fecha en que la obligación debe cumplirse, bien por haber transcurrido el plazo legal, bien por haber finalizado el plazo pactado por las partes del contrato del que los créditos a compensar traen origen.
En nuestro caso, el plazo de devolución ni siquiera ha comenzado a computarse dado que los créditos se capitalizan dentro de los tres primeros años de concesión, para los que los contratos establecen un periodo de carencia".
"La liquidez implica que la cuantía o calidad de la prestación a entregar por el deudor al acreedor ha de ser determinada, sin que sea precisa la intervención judicial o el arbitrio de tercero para su determinación, o que para su determinación, o para que su determinación sólo se precisa una simple operación matemática cuyo resultado no admita ningún tipo de discusión".
"En los contratos de concesión de préstamos de Viviendas del TER S.L. a Productos Safyc S.L. nos encontramos con la imposibilidad de determinar el importe líquido íntegro (capital más intereses) a restituir. Esto es así por la ambigüedad a la hora de determinar la forma de devolución de los préstamos".
"Concretamente, en los contratos concertados entre ambas sociedades, la cláusula que regula la obligación de restituir establece que:
Tercero. Obligación de restituir.
Se establece por ambas partes un periodo de carencia para proceder a la restitución del importe del capital del presente préstamo de duración de tres años y que comprende el periodo de --- (fecha de concesión del préstamo) a --- (3 años después)".
"El prestatario se obliga a reembolsar el importe del principal, una vez transcurrido el periodo de carencia antes especificado, por mensualidades vencidas hasta un plazo máximo de diez años...
Asimismo, se obliga el prestatario al pago de los intereses que, en la periodicidad y tipos convenidos en el pacto cuarto, se hubieran devengado".
"Las liquidaciones de capital e intereses acordadas se harán efectivas el primer día siguiente a la finalización del periodo determinado para cada reembolso contra el correspondiente recibo o carta de pago a que hubiera lugar.
Sin perjuicio de ello, el prestatario podrá anticipar el reembolso de cualesquiera importes con cargo al total importe del préstamo con anterioridad a dicha fecha".
"Cuarto. Intereses.
La cantidad prestada devengará un interés anual equivalente al tipo EURIBOR incrementado en... (0.9, 0.5, según los casos) puntos porcentuales, que se devengará por meses naturales vencidos, debiendo satisfacer el prestatario a la prestamista el importe correspondiente a los intereses devengados en función del saldo vivo del préstamo el primer día del mes siguiente al vencido".
"El tipo de interés aplicable al presente contrato, será objeto de revisión de forma semestral al objeto de adecuarlo al tipo EURIBOR incrementado en... puntos vigente al inicio de cada uno de dichos periodos.
En la práctica no se está estableciendo ninguna fórmula de amortización del préstamo, por lo que no es posible calcular cuál es la cantidad mensual a satisfacer tanto de principal, como de intereses cuya liquidación depende del capital vivo en cada momento. En consecuencia, debemos concluir que el requisito de la liquidez tampoco se cumple".
"En cuanto a la exigibilidad, ésta tiene lugar llegado el momento del debiendo tenerse en cuenta que no son exigibles aquellos siendo líquidos y vencidos, han prescrito.
En el presente caso, los créditos concedidos no son exigibles en el momento de la capitalización y, por tanto, tampoco se cumple este requisito".
"Es decir, que los créditos capitalizados no son vencidos ni líquidos ni por lo que, desde un punto de vista mercantil, la capitalización no podría efectuarse".
"También carecen de sentido estas operaciones desde un punto de vista jurídico, puesto que con las mismas Viviendas del Ter S.L., está cambiando su condición de acreedor por la de accionista, con la consiguiente desventaja que ella supone desde el punto de vista de la prelación de derechos en caso de liquidación de la sociedad (art. 120 de la LRL)".
Vigésimosegundo.
En el supuesto enjuiciado, y como efecto más relevante de la vinculación anteriormente mencionada, ha de destacarse el hecho de que la familia Aurelio era titular de las participaciones de la sociedad Viviendas del Ter, y de la sociedad Productos Safyc, ésta última con constantes pérdidas. En 1998, Viviendas del Ter ha adquirido participaciones de Productos Safyc cuyo valor teórico era negativo por un importe de 314 millones y en el año 2001 ha adquirido participaciones de la misma sociedad por importe de 870 millones cuando su valor teórico era asimismo negativo. Es esta una operación impensable entre partes independientes puesto que el comprador siempre hubiera exigido la previa reposición de pérdidas para dejar reducido el patrimonio social a cero pesetas. La única explicación para tal heterodoxo proceder, por tanto, sólo puede ser la de obtener algún beneficio fiscal respecto de la reposición de pérdidas que obligatoriamente iba a tener que asumir la familia Aurelio, por la titularidad de las participaciones de Productos Safyc, reposición de pérdidas que si bien no podía ser compensada en su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, si podía absorberse, sin embargo, en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de Viviendas del Ter (100 por 100 de la titularidad de la familia Aurelio) por la vía de la dotación para la provisión por depreciación de valores mobiliarios, tal y como efectuó en el ejercicio 1998 por importe de 182.553.454 pesetas, en el ejercicio 1999 por importe de 156.656.916 pesetas y en el año 2001 por importe de 735.000.000 pesetas".
"Nos hallamos en definitiva, ante un negocio jurídico simulado o sin causa, operación simulada o ficticia, incardinable en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y en el artículo 25 de la Ley General Tributaria, en cuanto destinado a obtener algún fruto o beneficio de las pérdidas existentes, a través de su transmisión a una persona jurídica que se hallaba en condiciones de poder obtener por vía de compensación de gastos (o dotación para la provisión de la depreciación de la cartera de valores) lo que a la familia Aurelio, en cuanto sujetos pasivos del correspondiente Impuesto personal, no les era posible, operación que no hubiera sido posible de no existir la previa vinculación entre las sociedades y los socios a que se ha aludido con reiteración".
"En consecuencia, y dada la evidencia del exceso del precio pagado por Viviendas del Ter respecto de la compra de participaciones de Productos Safyc, sobreprecio respecto de los valores teóricos de tales participaciones cuya razón exclusiva era la de obtener un ilícito beneficio fiscal, la conclusión de todo lo anterior es que procede declarar que la dotación a la provisión por depreciación de valores practicada por Viviendas del Ter en los años 1998, 1999 y 2001 no es fiscalmente deducible".
3. De los razonamientos del acuerdo de Inspección que se dejan transcritos, se deduce que los hechos básicos de la operación pretendida de provisión por depreciación de valores a los efectos de su deducción como gasto de la dotación a la mencionada depreciación fueron los siguientes: La entidad Viviendas del Ter S.L. concedió diversos préstamos a la sociedad vinculada Productos Safyc S.L., capitalizándolos posteriormente por participaciones en dicha entidad con un valor nominal de 2.500 pesetas, cuando el valor de los fondos propios de la citada entidad resultaba negativo. Contablemente, Viviendas del Ter S.L. daba de alta dichas participaciones (con abono al crédito permutado) por el valor nominal de dicho crédito, dotando al cierre del ejercicio las correspondientes provisiones por depreciación por la diferencia entre el precio de adquisición y el valor teórico.
La Inspección, el TEAC y la sentencia recurrida han apreciado simulación y liberalidad en las operaciones al entender que, al permutar los préstamos por participaciones con un valor negativo, se estaba en realidad condonando tales créditos. A la misma conclusión llega esta Sala teniendo en cuenta, además, las razones que expone la resolución del TEAC:
a) Desde el punto de vista mercantil, las ampliaciones de capital por compensación de créditos se encuentran reguladas en los artículos 156.1 TRLSA y 74 de la LSRL . En concreto, el artículo 74 LSRL exige que "cuando el aumento se realice por compensación de créditos éstos habrán de ser totalmente líquidos y exigibles". Sin embargo, en el caso que nos ocupa, dadas las condiciones en que se conceden los préstamos, no pueden considerarse los mismos líquidos y exigibles: se pactan con un periodo de carencia y no se explicita el sistema de amortización.
b) Contablemente, la capitalización de créditos se refleja, por asimilación, del mismo modo que las permutas: el activo recibido (participaciones) se valorará por el valor neto contable del cedido (préstamo) salvo que el valor de mercado del recibido fuera menor, en cuyo caso éste será el valor por el que se registrará el activo recibido, registrándose una pérdida. El activo cedido (los créditos) debieron haberse provisionado, en virtud del principio de prudencia valorativa, desde el mismo momento en que se concedían, al poderse presumir que los mismos no iban a ser cobrados. Siendo así, su valor neto contable sería 0 (al estar provisionados) y es por ese valor por el que deberían haberse contabilizado las participaciones recibidas. Luego no procedía ya dotar provisiones por depreciación de valores.
c) Desde un punto de vista fiscal, de acuerdo con el artículo 14.1.e) de la Ley 43/1995 , no tienen la consideración de gastos fiscalmente deducibles los donativos y liberalidades. Es ahí donde entra en juego la consideración de la operación como un negocio simulado. Viviendas del Ter S.L. desde el mismo momento en que cede fondos a su vinculada Productos Safyc S.L. lo hace a fondo perdido, a título gratuito. Es así como se explican las vagas cláusulas de los préstamos (aparentes) que encubren la salida de fondos, la ausencia total de garantías por parte del deudor en favor del acreedor. Dicha conclusión no se ve alterada por el hecho de que Productos Safyc, S.L. haya recibido los correspondientes ingresos dinerarios. Precisamente porque se trata de una simulación relativa, el negocio tiene una causa, si bien ésta no es onerosa (causa simulada) sino gratuita (causa real). Y ello explica también la posterior conversión de los créditos en participaciones en el capital. Un tercero independiente no habría consentido ceder su posición de acreedor por la de socio, o habría exigido la previa reposición de las pérdidas. Desde un punto de vista económico, resulta inviable que un tercero desembolse 2.500 pesetas por una participación que inmediatamente después va a tener un valor de mercado inferior.
A la vista de lo que se deja expuesto, esta Sala ha de considerar --confirmando el razonado criterio de la sentencia recurrida- como ajustada a Derecho la regularización llevada a cabo y las liquidaciones de las que deriva la exclusión como gasto de la dotación a la depreciación de valores.
La simulación apreciada por la Inspección y confirmada por la sentencia recurrida es la consecuencia de valorar críticamente el conjunto de las operaciones realizadas, guiadas todas ellas por una unidad de propósito. Como observa la sentencia recurrida un análisis ponderado y exhaustivo de las condiciones pactadas en los contratos de préstamos celebrados, la relación de vinculación, progresivamente más intensa en la medida en que se iban capitalizando los créditos, entre las partes contratantes de esos préstamos, la existencia de largos períodos de carencia, la inexigibilidad de garantías, el escaso tiempo transcurrido entre la celebración de los pertinentes contratos y su novación en créditos participativos, la indeterminación de su régimen de amortización a la vista del clausulado de los diferentes contratos y el escaso lapso temporal -tan sólo de algunos días- para su capitalización son reveladoras de los "atípicos" contratos de préstamos celebrados, que ni estaban vencidos, ni eran líquidos ni exigibles cuando se celebran con ocasión de las diferentes aportaciones de capital, circunstancias que son indicios de la falta de intención en la entidad de Viviendas del Ter S.L. de exigir su reintegro, de todo lo cual cabe inferir que tales préstamos no se habrían celebrado entre partes independientes y que no hubieran dado lugar a su conversión en títulos representativos del capital social de la entidad prestataria con tales pérdidas.
La carencia de lógica económica y jurídica en las operaciones de préstamo celebradas es tal que todo hace pensar que en su celebración no hubo otra intención que la de transferir capital a una entidad vinculada para, en primer lugar, crear las condiciones que justificasen aparentemente la provisión por depreciación de valores y la deducción fiscal de un gasto y, en segundo lugar, inyectar fondos a Productos Safyc S.L. para reflotarla y luego venderla el 9 de octubre de 2002 por el precio de nada más y nada menos -como dice gráficamente la propia recurrente- de 4.214.296,56 euros. De este modo, a pesar de la sugestiva presentación que hace la dirección letrada de la recurrente de la operación montada, el motivo de casación no puede ser admitido.
CUARTO.- 1. A propósito del segundo motivo de casación formulado, el razonamiento de la parte recurrente es el de que la sentencia de instancia confirma en su integridad la cuota y los intereses exigidos en relación con el ejercicio 2000, lo cual supone bendecir las dos únicas correcciones practicadas en relación con dicho ejercicio:
a) Supresión de las bases negativas de periodos impositivos anteriores (1999) objeto de compensación en el propio ejercicio 2000, por importe 588.464,25 euros.
b) Supresión de gastos por impone de 321.73 euros por la indebida consideración como gastos de reparación y conservación.
Pues bien, habiendo declarado la Sala de instancia la prescripción del derecho de la Administración a practicar la liquidación del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1998 y 1999, consecuentemente debía haber anulado también la liquidación correspondiente al ejercicio 2000 en cuanto a la obligatoria admisión de las bases negativas provenientes del ejercicio 1999, pues éstas ya no podían ser removidas por razón de la prescripción apreciada.
Esta incongruencia ha llevado a la Sala de instancia a infringir el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en relación con el artículo 23 del mismo cuerpo legal, toda vez que la base imponible de dicho impuesto está constituida por el impone de la renta en el periodo impositivo minorada por la compensación de base negativas de periodos impositivos anteriores, siempre que las rentas positivas que dan lugar a la compensación se obtengan dentro de los diez años inmediatos y sucesivos a la generación de la base negativa a compensar (10 años conforme a la regulación vigente en el ejercicio 1999 en el que se originaron las bases negativas compensadas en el ejercicio 2000).
En consecuencia, habiendo devenido firme e inamovible la base negativa declarada en el ejercicio 1999 por VIVIENDAS DEL TER S.L., en virtud de los pronunciamientos de la propia Sentencia recurrida que ha declarado prescrito el derecho de la Administración para liquidar el ejercicio 1999, no cabe confirmar la liquidación practicada en el ejercicio 2000 por lo que se refiere a la corrección de la base negativa compensada.
2. Se refiere este segundo motivo de casación a la cuota e intereses exigidos en relación con el ejercicio 2000 y a la compensación de las bases negativas de periodos impositivos anteriores.
Pues bien, si analizamos el escrito de demanda deducido en su día por la entidad recurrente, podremos comprobar cómo está introduciendo ahora, en grado de casación, cuestiones como las indicadas que en ningún momento fueron invocadas ante el Tribunal sentenciador. En efecto, la demanda se refirió a: 1º) la apreciación por parte de la Inspección Tributaria y del TEAC de simulación y liberalidad en la capitalización de créditos, así como la corrección o no de la provisión por depreciación de valores que aplicó la entidad Viviendas del Ter S.L. en relación con su participación en la mercantil Productos Safyc S.L.; 2º) Caducidad de las actuaciones inspectoras y prescripción de los ejercicios 1998 y 1999: 3º) Corrección del coste de adquisición de dos inmuebles vendidos en los años 1998 y 1999; 4º) Eliminación de los gastos de reparación y conservación en los ejercicios 1999, 2000 y 2001.
Estos fueron los únicos motivos de la resolución del TEAC que se plantearon en la instancia y que fueron analizados y resueltos por la sentencia recurrida pero, como puede verse, en ningún caso se trató de la anulación de la liquidación correspondiente al ejercicio 2000 en cuanto a la obligatoria admisión de las bases negativas provenientes del ejercicio 1999.
Esta Sala tiene declarado con reiteración que está vedada, normativamente, la posibilidad de introducir en la vía casacional nuevos elementos de juicio capaces de individualizar nuevas pretensiones o de modular las previamente esgrimidas; lo único permitido, sin ruptura del equilibrio procesal de las partes, es aducir nuevas razones, en su sentido propio de simples argumentaciones de las peticiones deducidas.
El carácter revisor de esta Jurisdicción impide que puedan plantearse ante ella cuestiones no suscitadas antes en vía económico-administrativa, aunque sí puedan alegarse a favor de la misma pretensión ejercitada ante la Administración tributaria cuantos motivos procedan, correspondiendo la distinción, no siempre es fácil, entre cuestiones nuevas y nuevos motivos a la diferenciación entre los hechos que identifican las respectivas pretensiones y los fundamentos que las justifican, de tal modo que mientras aquellos no pueden ser alterados en sede jurisdiccional, sí pueden adicionarse o cambiarse los argumentos jurídicos que apoyan la única pretensión ejercitada.
El motivo, pues, no puede ser admitido.
QUINTO.- 1. Tanto el artículo 77.4.d) de la Ley 230/1963 , en la redacción dada por la Ley 25/1995 , aplicable en el momento en que se sancionó a VIVIENDAS DEL TER S.L., como el actual artículo 179.2 d) de la vigente Ley General Tributaria, recogen como supuesto de exclusión de responsabilidad por la comisión de infracciones tributarias aquellos casos en los que el contribuyente haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, entendiéndose que se ha puesto la diligencia necesaria cuando se haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma.
Pues bien, para el caso de que esta Sala estimara que no es de aplicación la deducción de la provisión por depreciación de la cartera de valores al ejercicio 2001 y que es procedente la corrección de las bases negativas compensadas en el ejercicio 2000, ya que en caso contrario la sanción debe ser anulada "per se", la parte recurrente entiende que no puede sancionarse al contribuyente, puesto que:
a) El contribuyente presentó una autoliquidación veraz y completa, hasta el punto de que la propia Sala de instancia descarta enérgicamente cualquier tipo de ocultación al afirmar que "en modo alguno cabe, ni siquiera gramaticalmente, menos aún desde el punto de vista jurídico, hablar de ocultación".
b) El contribuyente actuó bajo una norma de cobertura, concretamente: a) por lo que respecta a la deducción de la provisión de la cartera de valores en base al artículo 12.3 de la Ley 43/1995 , reguladora del Impuesto sobre Sociedades, cuya no aplicación la ha tenido que sustentar la Inspección y la sentencia recurrida en base a una serie de conjeturas, que finalmente han sido desarboladas mediante la aportación de la venta de PRODUCTOS SAFYC S.L. la cual da al traste con la hipótesis de que las ampliaciones de capital carecían de lógica económica y que el objetivo era aprovecharse de la provisión por depreciación de la cartera de valores de forma artificiosa; b) en cuanto se refiere a la compensación de bases negativas efectuada en el ejercicio 2000 en base a los artículo 10 y 23 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
En definitiva. la interpretación y aplicación de los artículo 12.3, 10 y 23 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades realizada por VIVIENDAS DEL TER S.L. es absolutamente razonable, lo que imposibilita que se imponga sanción alguna en caso de no aceptarse la deducibilidad de la provisión efectuada, en aplicación del artículo 77.4 d) de la Ley 230/1963 , en la redacción dada por la Ley 25/1995 , vigente en el momento en que se sancionó a VIVIENDAS DEL TER S.L., así como del actual artículo 179.2 d) de la vigente Ley General Tributaria.
2. Para esta Sala es obligado confirmar la sentencia de instancia en los dos aspectos que trata en relación con la sanción impuesta a la recurrente.
2.1. La demandante no supo impugnar específicamente en la instancia, con una mínima base argumental, la sanción impuesta.
Ciertamente que en el suplico de la demanda pidió de forma expresa la anulación de la sanción impuesta pero en el Fundamento de Derecho Quinto, dedicado a impugnar la sanción impuesta, no se satisface, en lo más mínimo, como indica la sentencia recurrida, la carga alegatoria que pesa sobre quien impugna la sanción, que no queda desde luego cumplida con el mero señalamiento del acto frente al que se dirige el recurso; es preciso que hubiera expresado los motivos de nulidad propios de la sanción impugnada y en el caso que nos ocupa la única razón que se aduce para postular la nulidad de la sanción es el de la supuesta nulidad de la liquidación de la que trae causa, nulidad de liquidación que no ha sido declarada, sin que se denuncien vicios específicos que hayan incidido en el acuerdo sancionador.
2.2. La sentencia recurrida sí ha anulado el elemento de la ocultación apreciado en relación con las sanciones impuestas en los ejercicios 2000 y 2001, circunstancia que ha incrementado indebidamente el "quantum" de las sanciones. La ocultación de datos está embebida en el tipo sancionador aplicado como consecuencia de la simulación apreciada; es la simulación lo que determina la infracción, por lo que su consideración explícita como elemento cualificador de la infracción constituiría, ciertamente, una duplicación de la respuesta sancionadora como bien dice la sentencia de instancia.
SEXTO.- 1. Dice el Abogado del Estado que la sentencia recurrida estimó en parte el recurso contencioso-administrativo, declarando la nulidad exclusivamente de las liquidaciones correspondientes a 1998 y 1999 así como de las sanciones de ambos ejercicios y del elemento de la ocultación apreciada en relación a las sanciones de 2000 y 2001.
El recurso del Abogado del Estado, en su único motivo de casación, se refiere a las liquidaciones de 1998 y 1999 y a la sanción de 1998, que han sido anuladas por la Audiencia Nacional exclusivamente por considerar no interrumpida la prescripción a causa de la superación del plazo de doce meses del procedimiento establecido para la Inspección, ya que la Audiencia considera que la Administración ha agregado indebidamente dos períodos de dilaciones imputables a la empresa comprobada, de 35 y 125 días respectivamente, de manera que computando el dies a quo de los ejercicios 1998 y 1999 cuando se notificó la liquidación el 20 de diciembre de 2004 había transcurrido el plazo de cuatro años establecido para la prescripción.
En la motivación de la Audiencia Nacional se hace referencia en primer lugar a la dilación entre 1 de agosto de 2003 y 5 de septiembre de 2003 a causa de la no aportación de la escritura de escisión de VIVIENDAS DEL TER S.L., escritura aportada después del citado 5 de septiembre de 2003. La Abogacía del Estado no está de acuerdo con el razonamiento que se contiene en las páginas 8 y 9 de la sentencia impugnada. Ciertamente se había aportado la escritura de escisión a la Agencia Tributaria, pero no en el procedimiento inspector sino para obtener el CIF de las sociedades beneficiarias al cumplimentar el modelo 037; y la interesada no comunicó en su día a la Inspección al ser requerida que la escritura obraba ya en otra dependencia inspectora y a otros fines diferentes, indicando donde y cuando se aportó. No lo comunicó, y aportó después la escritura el 5 de septiembre de 2003, incurriendo así en la correspondiente dilación dentro del procedimiento inspector. Además se da por supuesto en la sentencia ahora recurrida que se aportó la escritura de escisión, pero, como dice el Tribunal Central en la página 9 de su resolución, no ha quedado probado que la escritura de escisión hubiera sido aportada previamente para la obtención del NIF, siendo por tanto correcta la cita del artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 y solicitándose si ello fuere necesario ahora en casación la integración de hechos obrantes en el expediente, en la forma que permite la Ley de la Jurisdicción contencioso- administrativa .
Además acierta el Tribunal Central cuando dice que la lnspección solicita la escritura de escisión a la escindida VIVIENDAS DEL TER S.L., que es un sujeto pasivo distinto de los beneficiarios de la escisión, que lo son los que en su caso habrían aportado dicha escritura al solicitar el NIF. Y tampoco está de acuerdo el Abogado del Estado con la afirmación que se hace en la sentencia respecto al carácter de documento público de la escritura en cuestión. La Inspección de los Tributos, según la Ley, puede solicitar la aportación de documentos públicos, sin que sea necesario que en cada caso se dirija al Registro correspondiente, como seria el Registro Mercantil, lo que claramente obstaculizaría y ralentizaría el procedimiento inspector.
Por ello, y siendo relevante el documento pedido para la práctica de la comprobación, la sentencia de la Audiencia Nacional infringe el artículo 29 de la Ley 1/1998 y artículo 31.bis del Reglamento General de la Inspección.
Tampoco se manifiesta conforme el Abogado del Estado con la apreciación de la Sala de instancia relativa a que se debería haber dado al interesado un plazo mínimo de diez días por venir referidas las peticiones a la aportación de datos que no suponen Información nueva. Se dieron los plazos correspondientes, con las citaciones oportunas, y, como recoge el TEAC, las paralizaciones fueron causadas por la no aportación o cumplimentación íntegra de lo solicitado, en la forma que previene el Reglamento General de la Inspección. En este sentido hubo paralización desde el 5 de septiembre de 2003 al 3 de diciembre del mismo año, del 3 de abril de 2004 al 2 de septiembre de 2004, con una solicitud de aplazamiento de la inspeccionada, en agosto de 2004; del 23 de junio de 2004 al 31 de agosto de 2004, por petición de información a un Ayuntamiento, y por los demás periodos a que se refiere el TEAC en su resolución. Extremos todos ellos, por cierto, a los que no se refiere la Audiencia Nacional en sus Fundamentos Cuarto y Quinto.
Por tanto debe considerarse que dado que el inicio de actuaciones se notificó el 7 de julio de 2003 y que hay que admitir dilaciones imputables al contribuyente por 168 días, el procedimiento terminaría el 22 de diciembre 2004. Y dada la fecha de la notificación de la liquidación, el 20 de diciembre de 2004, no se superó el plazo máximo indicado contra lo que dice la Audiencia Nacional, por lo que su sentencia debe ser sustituida por otra en la cual se confirmen las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de 1998 y 1999 así como la sanción de 1998.
2. En este motivo de casación es objeto de controversia el periodo de 168 días de dilaciones que la Administración imputa a la entidad Viviendas del Ter S.L. y otras en el procedimiento de comprobación e inspección que nos ocupa, en relación con el Impuesto de Sociedades de los ejercicios 1998, 1999, 2000 y 2001.
Deben analizarse por separado los dos periodos que no han sido considerados como dilaciones imputables al contribuyente por la Audiencia Nacional y que han llevado a la Sala de Instancia a declarar prescritos los ejercicios 1998 y 1999, por haberse superado el plazo máximo legalmente establecido para las actuaciones de comprobación en méritos de lo dispuesto en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.
El primer periodo a considerar es de 35 días (01/08/03 a 05/09/03) y se originó, a criterio del Abogado del Estado, como consecuencia de la falta de aportación de la escritura de escisión parcial de "Viviendas del Ter S.L." autorizada por la Notario de Barcelona, Dª María Isabel Gabarró Miquel, el 9 de mayo de 2003 bajo número 1.263 de protocolo.
A este respecto es importante destacar que el Abogado del Estado reconoce en su recurso de casación que "...ciertamente se había aportado la escritura de escisión a la Agencia Tributaria...".
Siendo un hecho admitido por las partes y declarado probado por la Sala de instancia que la reiterada escritura ya se encontraba en poder de la Agencia Tributaria con anterioridad a que su aportación fuera requerida por la Inspección, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 17 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, asistía a Viviendas del Ter S.L. el derecho a no aportarla y, por ello, la falta de aportación no podía dar lugar a ningún tipo de dilación.
Así, el artículo 17.1 de la Ley 1/1998, relativo a la presentación de documentos, señala que... asimismo, tienen derecho a no aportar aquellos documentos ya presentados por ellos mismos y que se encuentren en poder de la Administración actuante".
Verdaderamente resulta absurda, superflua e irrelevante la petición de documentos que ya se poseen y, por tanto, innecesarios para el progreso de la comprobación.
Respecto a la observación por parte del Abogado del Estado de que el requerimiento de aportación se realizó a la sociedad escindida y no a las beneficiarias, que fueron las que presentaron la escritura para la obtención del CIF: basta con recordar que la actuación inspectora se llevó a cabo de forma conjunta con las tres sociedades beneficiarias de las escisión y la propia sociedad escindida, habiendo sido citadas las cuatro sociedades a las cuales les fue notificada la liquidación impugnada, lo cual nos lleva a concluir que el requerimiento de aportación de los acuerdos de escisión se hizo también a las beneficiarias. Es más, debe tenerse en cuenta que el 18 de julio de 2003, fecha en que se requirió la aportación de la escritura, el actuario sólo podía requerir tal información a las tres sociedades beneficiarias que eran las únicas citadas y comparecidas en ese momento en el procedimiento inspector, ya que la comunicación de inicio de actuaciones a Viviendas del Ter S.L. no fue notificada hasta el día 21 de julio siguiente.
Cabe añadir que, como dice la sentencia de instancia, el documento reclamado, consistente en una escritura de escisión inscrita en el Registro Mercantil, es un documento público que figura en archivos o registros públicos del que fácilmente podría obtener copias auténticas la propia Administración, haciendo uso de las exorbitantes facultades que la brindan la ley y el reglamento a la hora de impulsar el procedimiento inspector.
Por último, la afirmación del Abogado del Estado de que la escritura de escisión era un documento relevante para la comprobación, no puede ser compartida, porque recordemos que se estaban comprobando los ejercicios 1998 a 2001, cuando la escisión fue muy posterior ya que tuvo lugar en el año 2003, por lo que, atendidos los conceptos regularizados, esa supuesta trascendencia lo era únicamente para determinar los sujetos con los que debía entenderse el proceso de comprobación e investigación, el cual fue iniciado desde un primer momento y sin ser necesaria la aportación de la escritura de escisión con las tres sociedades beneficiarias y la propia sociedad escindida, hecho que evidencia aún más que la Inspección era plenamente conocedora de la escisión operada en el ejercicio 2003.
En definitiva, el periodo de dilación de 35 días imputado por la falta de aportación del "detalle de los acuerdos de escisión y documentos donde se plasmó" no puede tener ninguna virtualidad ya que a Viviendas del Ter S.L. les asistía el derecho a no aportarlo al haber sido presentados con anterioridad (21 de mayo de 2003) ante la Administración Tributaria.
Si bien con descontar el anterior periodo de 35 días de las dilaciones imputadas indebidamente al contribuyente ya se corrobora la prescripción declarada por la Sala de instancia debemos analizar dentro del periodo de 125 días imputado a Viviendas del Ter S.L. entre el 30 de abril de 2004 y el 2 de septiembre de 2004, los dos periodos que la Audiencia Nacional considera que no deben computarse como una dilación imputable al contribuyente:
Por un lado nos encontramos con el periodo comprendido entre el 30/04/2004 y el 18/05/2004, con origen en la diligencia num. 9, en la que no se indicaba expresamente el plazo paro aportar la documentación requerida, extremo reconocido expresamente por el TEAC y por tanto incontrovertible; y por otro lado nos encontramos, en el periodo comprendido entre el 30 de abril y el 2 de noviembre de 2004, con diversas citaciones de comparecencia y requerimientos de documentación en los que se habilitaron intervalos inferiores a diez días tal como ha declarado probado la Sala de la Audiencia Nacional.
Pues bien, como bien razona la Sala de instancia en la sentencia recurrida, el artículo 36.4 del Reglamento de Inspección establece, en primer término, que "cuando la Inspección requiera al obligado tributario para que aporte datos, informes u otros antecedentes que no resulten de la documentación que ha de hallarse a disposición de aquélla ni de los justificantes de los hechos o circunstancias consignadas en sus declaraciones, se le concederá un plazo no inferior a diez días para cumplir con su deber de colaboración". Del tenor literal del precepto cabe señalar que todo requerimiento al comprobado para que aporte datos, informes o antecedentes debe venir acompañado de la concesión de un plazo, que será como mínimo de diez días, esto es, no podrá ser inferior, pero sí superior.
Por tal motivo, al amparo de dicho precepto, no puede considerarse dilación en sentido propio cuando: a) no se otorga al interesado un plazo concreto de aportación, tal como ocurrió con la citada diligencia num. 9, ya que este plazo puede ser de 10 o más días y no forzosamente de 10 días; y b) cuando no se respeta el período mínimo de diez días impuesto por el citado artículo 36.4, tal como aconteció en más de una ocasión en el periodo comprendido entre el 30 de abril y el 2 de noviembre de 2004, máxime si se tiene en cuenta que, tal como ha declarado la Sala de instancia, se trataba de la aportación de datos que no suponen "información nueva y ajena al propio conocimiento de la Inspección".
A la vista de las anteriores consideraciones procede confirmar la prescripción del derecho a practicar liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1998 y 1999, dado que se han superado 12 meses del procedimiento reglado, periodo al que la Administración ha agregado, indebidamente, los dos periodos de dilaciones imputables a la empresa comprobada, de 35 y 125 días respectivamente.
Siendo ello así, ha de partirse de la fecha de consumación del plazo de presentación de la autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1998 y 1999, los días 25 de julio de 1999 y de 2000, que se erigen por tanto en los dies a quo respectivos, en tanto que el dies ad quem sería el 20 de diciembre de 2004 en ambos casos, fecha en que se notificó la liquidación practicada, por lo que queda superado con creces el plazo máximo de los cuatro años.
SÉPTIMO.- Al no acogerse ninguno de los motivos alegados, procede desestimar el recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado y por las entidades Viviendas del Ter S.L., Sherto Set S.L., Viviter 2003 S.L. y Visegre S.L. y ello debe hacerse con imposición de las costas a la parte recurrente ( art. 139.2 LJCA ) al haberse desestimado totalmente el recurso, si bien el alcance cuantitativo de la condena en costas no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 10.000 euros atendida la facultad de moderación que el artículo 139.3 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición.
Por lo expuesto,
EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION
FALLAMOS
Que debemos desestimar, y desestimamos, el recurso de casación interpuesto por las Administración General del Estado y por la representación procesal de Viviendas del Ter S.L., Sherto Set S.L., Viviter 2003 S.L. y Visegre S.L. contra la sentencia dictada, con fecha 20 de mayo de 2010, en el recurso contencioso-administrativo núm. 201/2007, por la Sección Segunda de la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, con la consecuente imposición de las costas causadas en este recurso a la parte recurrente con el límite señalado en el último de los Fundamentos de Derecho.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.- Rafael Fernandez Montalvo.- Juan Gonzalo Martinez Mico.- Emilio Frias Ponce.- José Antonio Montero Fernandez.-Ramon Trillo Torres.- Rubricados.- Publicación. Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Juan Gonzalo Martinez Mico, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
Fuente de suministro: Centro de Documentación Judicial. ID Cendoj: 28079130022013100234
En la Villa de Madrid, a siete de marzo de dos mil trece.
Visto por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida en Sección por los Magistrados al margen anotados, el presente recurso de casación que con el núm. 3730/2010 ante la misma pende de resolución, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, y en su representación y defensa por el Abogado del Estado, y por las entidades mercantiles VIVIENDAS DEL TER S.L., SHERTO SET S.L., VIVITER 2003 S.L. y VISEGRE S.A. (sociedades, las tres últimas, resultantes de la escisión de Viviendas del Ter S.L.), representadas por Procurador y dirigidas por Letrado, contra la sentencia dictada por la Sala de esta Jurisdicción, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, con fecha 20 de mayo de 2010, en el recurso del citado orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 201/2007 en materia de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 19989 a 2001.
Comparece como parte recurrida el Abogado del Estado en el recurso de casación interpuesto por la representación de VIVIENDAS DEL TER S.L. y otras entidades y estas mismas sociedades en el recurso interpuesto por el Abogado del Estado en la representación que le es propia.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha 21 de octubre de 2004, los servicios de la Dependencia de Inspección de la Delegación de Barcelona de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoaron a la entidad VIVIENDAS DEL TER S.L. acta de disconformidad (A02) número 70916563 por el impuesto y ejercicios antes citados. En dicha acta se hace constar, en síntesis, lo siguiente:
A) La fecha de inicio de las actuaciones fue el 7-7-2003 y en el cómputo del plazo de duración debe atenderse a las siguientes circunstancias:
Motivo dilación/interrupción
No aportación de datos del 1-8-2003 al 5-9-2003
No aportación de datos del 18-3-2004 al 26-3-2004
No aportación de datos del 30-4-2004 al 18-5-2004
No aportación de datos del 5-5-2004 al 18-5-2004
No aportación de datos del 5-5-2004 al 16-6-2004
No aportación de datos del 10-5-2004 al 14-5-2004
No aportación de datos del 20-5-2004 al 26-5-2004
No aportación de datos del 9-6-2004 al 16-6-2004
No aportación de datos del 23-6-2004 al 2-7-2004
No aportación de datos del 5-5-2004 al 26-7-2004
No aportación de datos del 28-6-2004 al 26-7-2004
Solicitud aplazamiento del 2-8-2004 al 2-9-2004
Interrupción justificada 23-6-2004 al 31-8-2004
Por las circunstancias anteriores, a los efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones, del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 168 días.
B) En el curso de las actuaciones se han puesto de manifiesto los siguientes hechos:
1. Provisión por depreciación de valores.
El obligado tributario imputó en la cuenta de Pérdidas y Ganancias un gasto en concepto de provisión por depreciación de valores negociables por los siguientes importes (en ptas.):
Año 1998 182.553.454
Año 1999 156.656.916
Año 2000 0
Año 2001 735.000.000
El origen de las provisiones se encuentra en la depreciación de la participación que Viviendas del Ter S.L. posee en la sociedad Productos Safyc S.L., debido a las pérdidas de ésta. Dicha participación se adquirió mediante la capitalización de los sucesivos préstamos previamente concedidos por Viviendas del Ter S.L. a Productos Safyc S.L. entre los años 1997 y 2001. Tales préstamos se conceden con un periodo de carencia en la restitución del capital de 3 años, sin garantías por parte del prestatario y sin cuantificación de las anualidades.
La capitalización de los créditos se lleva a cabo permutando tales préstamos a cambio de acciones de 2.500 ptas. de valor nominal, pese a que el valor teórico de la participación (y de los fondos propios de Productos Safyc S.L.) eran siempre negativos. Algunas de las operaciones de ampliación de capital van precedidas de previas reducciones de capital para compensar pérdidas (operación acordeón). Tras las sucesivas operaciones de capitalización, la participación de Viviendas del Ter S.L. en Productos Safyc S.L. pasa a ser en 2001 del 100%.
Ambas entidades están vinculadas, en los términos del artículo 16.2 de la LIS, a través de la familia Aurelio, cuyos miembros son los únicos socios y administradores en las dos sociedades. La Inspección no admite la deducción de las dotaciones a la provisión en base a la figura de la simulación ( artículo 25 Ley 230/1963 ). El obligado tributario está permutando créditos por participaciones en una sociedad que en ese momento tiene un valor teórico negativo; en definitiva, se trata de un acto de liberalidad ( artículo 14.1 e) LIS). Económicamente, estas operaciones resultarían impensables entre partes independientes, ya que un tercero independiente habría exigido, antes de la ampliación de capital, la previa reposición de las pérdidas. Dado el desequilibrio económico de la prestataria, se puede presumir que desde el momento mismo en que se conceden los préstamos, éstos no se esperan cobrar.
Jurídicamente, el artículo 74.2 de la Ley 2/1995 de SRL exige que cuando el aumento de capital se realice por compensación de créditos, éstos habrán de ser totalmente líquidos y exigibles, circunstancias que no se dan en los créditos en cuestión dadas las condiciones en que se pactan. No tiene sentido tampoco que Viviendas del Ter S.L. cambie su condición de acreedor por la de accionista, con la consiguiente desventaja en la prelación de derechos.
Otras razones que esgrime la Inspección son lo dispuesto en el artículo 12.3 LIS, según el cual la dotación a la provisión no puede exceder de la diferencia entre el valor teórico contable al inicio y al cierre del ejercicio; y el modo en que debió contabilizarse el préstamo, de acuerdo con el principio contable de prudencia. En este sentido, Viviendas del Ter S.L. debió, dada la situación de constantes pérdidas de la prestataria, dotar una provisión por insolvencias a medida que se concedían los créditos (dejando el valor contable de los préstamos nulo). Dicha provisión, que sería gasto contable, no lo sería a efectos fiscales dada la situación de vinculación entre las partes ( artículo 12.2 LIS).
2. Gastos de reparación y conservación.
Viviendas del Ter S.L. computó entre los gastos de conservación y reparación gastos relativos a promociones en curso que deberían haberse considerado como mayor valor de las existencias (gastos por levantamientos de planos topográficos, instalación de nueva aseo en el garaje).
3. Valor de adquisición de los inmuebles transmitidos.
En 1998 y 1999 se venden dos viviendas situadas en CI Rodolfo Batllé de Centelles cada una por 15.000.000 ptas., estando contabilizadas las dos igualmente por 15.000.000 ptas., por lo que la sociedad no obtuvo beneficio en la venta. Solicitada la acreditación del valor de adquisición de las mismas, el obligado tributario no ha justificado dicho precio de adquisición. Al no haber sido justificado, la Inspección toma como precio de adquisición 0, siendo el beneficio de 15.000.000 ptas.
Se adjunta al acta el preceptivo informe ampliatorio.
SEGUNDO.- Presentadas alegaciones por la entidad, el Inspector Regional Adjunto dictó en fecha 9 de diciembre de 2004 acuerdo de liquidación, modificando la propuesta de regularización contenida en el acta. Dicha modificación consistió en considerar como valor de adquisición de los inmuebles transmitidos (punto 8.3 anterior) el de la finca originaria de la que se segregaron, en proporción a los metros cuadrados (el actuario tomó como valor de adquisición 0 al no haber sido justificado). El resto de ajustes propuestos en el acta se confirman. La deuda tributaria resultante asciende a 1.602.282,43 Eur., de los que 1.337.845,21 Eur. corresponden a la cuota y 264.437,22 Eur. a los intereses de demora. Este acuerdo fue notificado al obligado tributario el 20 de diciembre de 2004.
TERCERO.- En cuanto al expediente sancionador, previa autorización de inicio, se instruyó expediente sancionador por infracción tributaria grave, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 208.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria y 63.bis.2 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT). La entidad presentó alegaciones.
Con fecha 9 de diciembre de 2004 se dictó acuerdo sancionador. En él se impone una sanción consecuencia de haber incurrido en las infracciones tipificadas en el artículo 79 de la Ley 230/1963 General Tributaria (LGT), consistentes en:
"a) Dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria,
c) Disfrutar u obtener indebidamente beneficios fiscales, exenciones, desgravaciones o devoluciones,
d) Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto, a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros".
Se aprecia el criterio de graduación de la ocultación, salvo en la parte de la deuda que deriva de los gastos de reparación y conservación. Realizada la comparativa con el régimen sancionador establecido en la Ley 58/2003 , resulta más favorable el previsto en la Ley 230/1963 .
La sanción total impuesta asciende a 1.270.737,46 euros.
Este acuerdo fue notificado al obligado tributario el 20 de diciembre de 2004.
CUARTO.- Disconforme con ambos acuerdos, la entidad interpuso reclamación económico-administrativa per saltum ante el Tribunal Económico-Administrativo Central el 17 de enero de 2005.
En resolución de 15 de marzo de 2007 (R.G. 00-01945-2005) el TEAC acordó desestimar la reclamación interpuesta por VIVIENDAS DEL TER S.L., confirmando los acuerdos de liquidación e imposición de sanción impugnados.
QUINTO.- Por escrito de 15 de marzo de 2005 VIVIENDAS DEL TER S.L., SHERTO S.L., VIVITER 2000 S.L. y VISEGRE S.L. interpusieron recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional contra la resolución del TEAC de 15 de marzo de 2007, que fue resuelta por su Sección Segunda en sentencia de 20 de mayo de 2010, cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que estimando en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. Adolfo Morales Hernández-Sanjuán, en nombre y representación de las entidades mercantiles VIVIENDAS DEL TER S.L., SHERTO S.L., VIVITER 2000, S.L. y VISEGRE S.L., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 15 de marzo de 2007, desestimatoria de la reclamación formulada en única instancia contra los acuerdos de liquidación y sanción, dictados en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1998 a 2001, debemos declarar y declaramos la nulidad de las mencionadas resoluciones, por ser disconformes con el ordenamiento jurídico, en lo referente a: 1) las liquidaciones correspondientes a los ejercicios 1998 y 1999; 2) las sanciones impuestas en lo referente a los mencionados ejercicios 1998 y 1999; 3) el elemento de la ocultación apreciado en relación con las sanciones impuestas en los ejercicios 2000 y 2001; desestimando en lo demás el recurso, sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición".
SEXTO.- Notificada la anterior sentencia VIVIENDAS DEL TER S.L. y otras y la Abogacía del Estado presentaron escrito ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional preparando sendos recursos de casación contra la misma. Por diligencia de 15 de junio de 2010 se tuvo por preparado recurso de casación, admitiéndolo y emplazando a las partes para que comparezcan ante este Tribunal Supremo.
SÉPTIMO.- Recibidas las actuaciones en este Tribunal, las partes recurrentes se personaron ante esta Sala formulando sendos escritos de interposición del recurso de casación, expresando los motivos en que se amparan.
Nuestra Sala tuvo por interpuestos los recursos de casación formulados, dando traslado de los mismos a la parte contraria para que formulasen, como recurridas, sus alegaciones de oposición, como así lo hicieron dentro del plazo de treinta días que, a tal efecto, les fue conferido.
Conclusas las actuaciones, se señaló la audiencia del día 6 de marzo de 2013 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Se impugna, mediante los recursos de casación interpuestos por la Administración General del Estado y por la entidad Viviendas del Ter S.L. y otras, la sentencia de 20 de mayo de 2010 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se estimó en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Viviendas del Ter S.L. y otras entidades mercantiles contra la resolución del TEAC de 15 de marzo de 2007, desestimatoria de la reclamación formulada en única instancia contra los acuerdos de liquidación y sanción dictados por el Inspector Regional Adjunto de la Delegación en Barcelona de la AEAT, el 9 de diciembre de 2004 y notificados a la entidad obligada tributaria el 20 de diciembre siguiente.
SEGUNDO.- 1. Los motivos de casación en que se basa el recurso interpuesto por VIVIENDAS DEL TER S.L. y otros son los siguientes:
Primero: amparado en el apartado d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción al reputarse infringido el artículo 12.3 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades.
Segundo: amparado en el apartado d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción al reputarse infringido el artículo 10 de la Ley 43/1995, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, en relación con el artículo 23 del mismo cuerpo legal, en la redacción dada por la Ley 40/1998 .
Tercero: amparado en el apartado d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción al reputarse infringida la letra d) del apartado 4 del artículo 77 de la Ley 230/1963, de 23 de diciembre, General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 25/1995 , actualmente recogido en el artículo 179.2 apartado d) de la vigente Ley General Tributaria, el cual es de aplicación al caso que nos ocupa por mor del principio de retroactividad de la normativa sancionadora más favorable.
2. El Abogado del Estado formula un único motivo de casación; a su juicio, la sentencia recurrida infringe el artículo 29 de la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente 1/1998 así como el artículo 31.bis del Reglamento General de la Inspección, en redacción dada por Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero . Este motivo se invoca al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa .
TERCERO.- 1. La controversia que suscita el primer motivo de casación la centran las entidades recurrentes, principalmente, en la aplicabilidad o no de la provisión por depreciación de valores regulada en el citado artículo 12.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y que fue efectivamente aplicada por VIVIENDAS DEL TER S.L. en relación con su participación en la mercantil PRODUCTOS SAFYC S.L.
Dicha controversia ha quedado ceñida al ejercicio 2001, toda vez que la Sala de Instancia ha declarado prescrito el derecho de la Administración para regularizar la situación tributaria correspondiente a los ejercicios 1998 y 1999, en los que además se discutían otras materias diferentes a dicha provisión, concretamente la corrección de los costes de adquisición de dos inmuebles enajenados en el ejercicio 1998 y la corrección de unos gastos que fundamentalmente afectaban al ejercido 1999... ".
Respecto al ejercicio 2000, en el que la Sala de instancia ha confirmado la liquidación practicada, es objeto del siguiente motivo de casación, por otra infracción normativa diferente a la desarrollada en este primer motivo.
Centrándonos ya en la deducibilidad de la provisión por depreciación de la cartera de valores, la Sala de instancia no admite la deducción de dicha provisión al entender que la capitalización de los préstamos que VIVIENDAS DEL TER S.L. tenía concedidos a una sociedad vinculada, PRODUCTOS SAFYC S.L., únicamente tenía por objeto crear artificialmente la provisión y así generar un gasto fiscalmente deducible, presumiendo a estos efectos la Audiencia Nacional que dichos préstamos tenían "un escaso propósito, por no decir nulo, de reintegro" y por ello carecían de lógica económica.
De liberalidad había calificado la Inspección Tributaria a estas operaciones mercantiles.
Para el análisis de dicha cuestión la parte recurrente considera necesario, en primer lugar, atender a lo acontecido en el caso que nos ocupa, para después analizar si la deducción practicada por VIVIENDAS DEL TER S.L. por la provisión de la cartera de valores se ajustaba o no a las exigencias del artículo 12.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, artículo que la parte reputa infringido por la sentencia recurrida.
La recurrente parte de los siguientes hechos:
Nos encontramos ante dos sociedades vinculadas VIVIENDAS DEL TER S.L. y PRODUCTOS SAFYC S.L. Esta última sociedad a finales de los años 90 se encontró inmersa en un proceso de pérdidas debido a la crisis existente y, ante esta situación, la sociedad vinculada VIVIENDAS DEL TER S.L., que disponía de recursos propios para ello, procedió a dotar a PRODUCTOS SAFYC S.L. de la financiación necesaria para asegurar su continuidad, primeramente mediante unos préstamos, los cuales ante la dificultad de ser devueltos, fueron objeto de posterior capitalización para disponer de una mayor autofinanciación y como medida de obligado saneamiento en cumplimiento de la legalidad mercantil vigente.
Así, el 23 de julio de 1997 VIVIENDAS DEL TER S.L. concedió un préstamo de 314.000.000 pesetas a PRODUCTOS SAFYC S.L., sociedad vinculada con dificultades de tesorería pero con patrimonio neto contable positivo de 294.422.000 pesetas, préstamo que, ante su difícil devolución y el necesario aumento del capital mermado por las pérdidas, fue capitalizado un año y medio después, el 29 de diciembre de 1998. Posteriormente las necesidades de inmediata financiación de PRODUCTOS SAFYC S.L. se resolvieron con unos préstamos continuados de VIVIENDAS DEL TER S.L., cuya capitalización se produjo en el ejercicio 2001 por importe de 870.000.000 pesetas.
La Audiencia Nacional considera que el único objeto de VIVIENDAS DEL TER S.L. al aportar financiación a PRODUCTOS SAFYC S.L. y, posteriormente, haber procedido a su capitalización, era crear artificialmente la provisión por depreciación de la cartera de valores y como consecuencia de ello un gasto fiscalmente deducible.
2. La sentencia de instancia, para enjuiciar la procedencia o no de la provisión por depreciación de valores, sienta como hechos probados los que constan en el acuerdo de la Inspección (a partir del folio 64) y que por su interés a los efectos de la resolución del primer motivo de casación planteado reproducimos:
Vigésimoprimero.
--La sociedad Viviendas del Ter y la sociedad Productos Safyc son entidades vinculadas en el sentido del artículo 16 de la Ley 43/1995 , ya que la familia Aurelio son los únicos socios y administradores.
--La sociedad Productos Safyc tiene pérdidas durante los ejercicios 1997, 1998, 1999, 2000 y 2001. El importe de las pérdidas asciende a (en miles de pesetas) 449.531, 377.567, 358.602, 276.605 y 403.887 respectivamente. La suma de las pérdidas durante los ejercicios 1998, 1999, 2000 y 2001 asciende a (en miles de pesetas) 1.039.094".
"La sociedad Viviendas del Ter acude a las ampliaciones de capital de Productos Safyc permutando unos préstamos por participaciones de dicha sociedad que en ese momento tienen un valor teórico negativo. Así, en el año 2001, se permutan préstamos por importe de 870.000.000 pesetas, por participaciones de Productos Safyc S.L. que al inicio de dicho ejercicio tenían un valor teórico negativo por importe de -1.002,30 pesetas. Asimismo, en el año 1998, si minoramos los fondos propios al 31 de diciembre (229.390 miles de pesetas) en el importe de la ampliación de capital efectuada 2 días antes (314.000.000) resultan unos fondos propios negativos en el momento de la ampliación, lo que supone que Viviendas del Ter permutó también un préstamo de 314.000.000 pesetas por participaciones que en ese momento tenían un valor teórico negativo".
"La sociedad Viviendas del Ter se deduce unas dotaciones a la provisión por depreciación de valores negociables en los periodos 1998, 1999 y 2001 por importes que ascienden a 182.553.454, 156.656.916 pesetas y 735.000.000 pesetas respectivamente. La suma de las dotaciones deducidas en dichos ejercicios asciende a 1.074.210.370 pesetas, es decir, las cantidades deducidas por Viviendas del Ter prácticamente coinciden con las pérdidas que ha obtenido la sociedad Productos Safyc durante los años 1998, 1999, 2000 y 2001".
"Estas operaciones carecen de toda lógica económica y jurídica:
Económicamente por las siguientes consideraciones:
--La sustitución de créditos por acciones no puede justificarse por la voluntad por parte de Viviendas del Ter de adquirir el control de la gestión de Productos Safyc. En efecto, dada la fuerte vinculación existente entre ambas sociedades, dicho control ya se ejercía con anterioridad, puesto que D. Aurelio, administrador de Productos Safyc S.L. y además su principal accionista hasta la entrada de Viviendas del Ter S.L., es el presidente del Consejo de Administración de Viviendas del Ter S.L., en cuyo accionariado participa junto con sus hijos. Por tanto podemos afirmar que dicho control ya venía ejerciéndose de forma efectiva.
--Asimismo debe señalarse que estas operaciones resultarían impensables entre partes independientes, ya que un tercero independiente dispuesto a adquirir las participaciones de Productos Safyc S.L., siempre hubiera exigido antes de las ampliaciones de capital la previa reposición de las pérdidas".
--"Por otra parte, resulta evidente que las constantes pérdidas en las que incurre Productos Safyc S.L. (de 377 millones de ptas. en 1998, 358 millones en 1999, 276 millones en 2000 y 403 millones en 2001) la sitúan en un claro desequilibrio económico, lo que permite presumir que desde el mismo momento en que se conceden los préstamos éstos no se esperan cobrar, derivándose de todo ello una clara condonación de créditos, una transmisión lucrativa ya que la utilidad o ventaja que presta una de las partes y en este caso Viviendas del Ter S.L. carece de compensación o contrapartida, puesto que la situación de insolvencia patente en la que se encuentra Productos Safyc S.L. determina que a la misma le sea imposible afrontar el pago de los créditos que recibe de Viviendas del Ter S.L., encontrándose asimismo Productos Safyc S.L. durante los años objeto de comprobación, incursa en una de las causas de disolución del artículo 104 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada ".
--"A la misma conclusión se llegaría de la simple lectura de las condiciones con las que se otorgan los préstamos, casi todos ellos con un plazo de amortización de 13 años y 3 años de carencia de intereses y, por tanto, de difícil cumplimiento en una sociedad que se encuentra en constantes pérdidas.
Asimismo, resulta significativo el tiempo transcurrido desde que se conceden los préstamos hasta el momento en que se capitalizan, en el que apenas si transcurre un año. Así sucede con la ampliación de capital suscrita el 28 de diciembre de 1998 en la que se capitaliza el préstamo otorgado por Viviendas del Ter S.L. el 23 de julio de 1997 o, la ampliación de capital suscrita el 27 de septiembre de 2001 por importe de 285.000.000 pesetas en la que se capitalizan los préstamos otorgados el año anterior".
"No menos sorprendente resulta el tiempo transcurrido entre el momento en que se conceden los préstamos y el de su novación (en algunos de ellos apenas si transcurre un mes) y, todo ello, tal como consta en la documentación anexa a las escrituras de ampliación de capital de Productos Safyc S.L., con el objeto de transformarlo en participativo a fin de ligar el interés de la cantidad prestada a la evolución del negocio de la prestataria y acortar el plazo de vencimiento, cuando resulta evidente a tenor de lo comentado anteriormente que la sociedad Productos Safyc S.L. estaba incursa en una situación de constantes pérdidas que determina que le sea imposible afrontar el pago de estas deudas".
"Conviene hacer una breve referencia a los préstamos participativos...".
.../...
"Jurídicamente, debemos analizar la posibilidad de capitalizar los créditos concedidos. En este punto debemos tener en cuenta la normativa mercantil para las ampliaciones de capital para compensar créditos regulado en los artículos 73 y ss. de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada y en los artículos 156 y ss. del Real Decreto Legislativo 1564/1989 de 22 de diciembre por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas que preceptúan:
El artículo 74.2 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada establece:
"2. Cuando el aumento se realice por compensación de créditos, estos habrán de ser totalmente líquidos y exigibles. Al tiempo de la convocatoria de la Junta General, se pondrá a disposición de los socios en el domicilio social un informe del órgano de administración sobre la naturaleza y características de los créditos en cuestión, la identidad de los aportantes, el número de participaciones sociales que hayan de crearse y la cuantía del aumento de capital, en el que expresamente se hará constar la concordancia de los datos relativos a los créditos con la contabilidad social. Dicho informe se incorporará a la escritura pública que documente la ejecución del aumento".
"Y el artículo 156 de la Ley de Sociedades Anónimas establece:
"1. Sólo podrá realizarse un aumento del capital por compensación de créditos cuando concurran los siguientes requisitos:
a) Que al menos un veinticinco por ciento de los créditos sean líquidos, vencidos y exigibles, y que el vencimiento de los restantes no sea superior a cinco años.
b) Que al tiempo de la convocatoria de la junta se ponga a disposición de los accionistas, en la forma establecida en la letra c) del apartado primero del artículo 144, una certificación del auditor de cuentas de la sociedad que acredite que, una vez verificada la contabilidad social, resultan exactos los datos ofrecidos por los administradores sobre los créditos en cuestión. Si la sociedad no tuviere auditor de cuentas la certificación deberá ser expedida por un auditor a petición de los administradores.
2. Cuando se aumente el capital por conversión de obligaciones en acciones, se aplicará lo establecido en el acuerdo de emisión de las obligaciones".
"Respecto de cada uno de los requisitos enumerados, merece destacarse:
--El vencimiento de los créditos se produce en la fecha en que la obligación debe cumplirse, bien por haber transcurrido el plazo legal, bien por haber finalizado el plazo pactado por las partes del contrato del que los créditos a compensar traen origen.
En nuestro caso, el plazo de devolución ni siquiera ha comenzado a computarse dado que los créditos se capitalizan dentro de los tres primeros años de concesión, para los que los contratos establecen un periodo de carencia".
"La liquidez implica que la cuantía o calidad de la prestación a entregar por el deudor al acreedor ha de ser determinada, sin que sea precisa la intervención judicial o el arbitrio de tercero para su determinación, o que para su determinación, o para que su determinación sólo se precisa una simple operación matemática cuyo resultado no admita ningún tipo de discusión".
"En los contratos de concesión de préstamos de Viviendas del TER S.L. a Productos Safyc S.L. nos encontramos con la imposibilidad de determinar el importe líquido íntegro (capital más intereses) a restituir. Esto es así por la ambigüedad a la hora de determinar la forma de devolución de los préstamos".
"Concretamente, en los contratos concertados entre ambas sociedades, la cláusula que regula la obligación de restituir establece que:
Tercero. Obligación de restituir.
Se establece por ambas partes un periodo de carencia para proceder a la restitución del importe del capital del presente préstamo de duración de tres años y que comprende el periodo de --- (fecha de concesión del préstamo) a --- (3 años después)".
"El prestatario se obliga a reembolsar el importe del principal, una vez transcurrido el periodo de carencia antes especificado, por mensualidades vencidas hasta un plazo máximo de diez años...
Asimismo, se obliga el prestatario al pago de los intereses que, en la periodicidad y tipos convenidos en el pacto cuarto, se hubieran devengado".
"Las liquidaciones de capital e intereses acordadas se harán efectivas el primer día siguiente a la finalización del periodo determinado para cada reembolso contra el correspondiente recibo o carta de pago a que hubiera lugar.
Sin perjuicio de ello, el prestatario podrá anticipar el reembolso de cualesquiera importes con cargo al total importe del préstamo con anterioridad a dicha fecha".
"Cuarto. Intereses.
La cantidad prestada devengará un interés anual equivalente al tipo EURIBOR incrementado en... (0.9, 0.5, según los casos) puntos porcentuales, que se devengará por meses naturales vencidos, debiendo satisfacer el prestatario a la prestamista el importe correspondiente a los intereses devengados en función del saldo vivo del préstamo el primer día del mes siguiente al vencido".
"El tipo de interés aplicable al presente contrato, será objeto de revisión de forma semestral al objeto de adecuarlo al tipo EURIBOR incrementado en... puntos vigente al inicio de cada uno de dichos periodos.
En la práctica no se está estableciendo ninguna fórmula de amortización del préstamo, por lo que no es posible calcular cuál es la cantidad mensual a satisfacer tanto de principal, como de intereses cuya liquidación depende del capital vivo en cada momento. En consecuencia, debemos concluir que el requisito de la liquidez tampoco se cumple".
"En cuanto a la exigibilidad, ésta tiene lugar llegado el momento del debiendo tenerse en cuenta que no son exigibles aquellos siendo líquidos y vencidos, han prescrito.
En el presente caso, los créditos concedidos no son exigibles en el momento de la capitalización y, por tanto, tampoco se cumple este requisito".
"Es decir, que los créditos capitalizados no son vencidos ni líquidos ni por lo que, desde un punto de vista mercantil, la capitalización no podría efectuarse".
"También carecen de sentido estas operaciones desde un punto de vista jurídico, puesto que con las mismas Viviendas del Ter S.L., está cambiando su condición de acreedor por la de accionista, con la consiguiente desventaja que ella supone desde el punto de vista de la prelación de derechos en caso de liquidación de la sociedad (art. 120 de la LRL)".
Vigésimosegundo.
En el supuesto enjuiciado, y como efecto más relevante de la vinculación anteriormente mencionada, ha de destacarse el hecho de que la familia Aurelio era titular de las participaciones de la sociedad Viviendas del Ter, y de la sociedad Productos Safyc, ésta última con constantes pérdidas. En 1998, Viviendas del Ter ha adquirido participaciones de Productos Safyc cuyo valor teórico era negativo por un importe de 314 millones y en el año 2001 ha adquirido participaciones de la misma sociedad por importe de 870 millones cuando su valor teórico era asimismo negativo. Es esta una operación impensable entre partes independientes puesto que el comprador siempre hubiera exigido la previa reposición de pérdidas para dejar reducido el patrimonio social a cero pesetas. La única explicación para tal heterodoxo proceder, por tanto, sólo puede ser la de obtener algún beneficio fiscal respecto de la reposición de pérdidas que obligatoriamente iba a tener que asumir la familia Aurelio, por la titularidad de las participaciones de Productos Safyc, reposición de pérdidas que si bien no podía ser compensada en su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, si podía absorberse, sin embargo, en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de Viviendas del Ter (100 por 100 de la titularidad de la familia Aurelio) por la vía de la dotación para la provisión por depreciación de valores mobiliarios, tal y como efectuó en el ejercicio 1998 por importe de 182.553.454 pesetas, en el ejercicio 1999 por importe de 156.656.916 pesetas y en el año 2001 por importe de 735.000.000 pesetas".
"Nos hallamos en definitiva, ante un negocio jurídico simulado o sin causa, operación simulada o ficticia, incardinable en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y en el artículo 25 de la Ley General Tributaria, en cuanto destinado a obtener algún fruto o beneficio de las pérdidas existentes, a través de su transmisión a una persona jurídica que se hallaba en condiciones de poder obtener por vía de compensación de gastos (o dotación para la provisión de la depreciación de la cartera de valores) lo que a la familia Aurelio, en cuanto sujetos pasivos del correspondiente Impuesto personal, no les era posible, operación que no hubiera sido posible de no existir la previa vinculación entre las sociedades y los socios a que se ha aludido con reiteración".
"En consecuencia, y dada la evidencia del exceso del precio pagado por Viviendas del Ter respecto de la compra de participaciones de Productos Safyc, sobreprecio respecto de los valores teóricos de tales participaciones cuya razón exclusiva era la de obtener un ilícito beneficio fiscal, la conclusión de todo lo anterior es que procede declarar que la dotación a la provisión por depreciación de valores practicada por Viviendas del Ter en los años 1998, 1999 y 2001 no es fiscalmente deducible".
3. De los razonamientos del acuerdo de Inspección que se dejan transcritos, se deduce que los hechos básicos de la operación pretendida de provisión por depreciación de valores a los efectos de su deducción como gasto de la dotación a la mencionada depreciación fueron los siguientes: La entidad Viviendas del Ter S.L. concedió diversos préstamos a la sociedad vinculada Productos Safyc S.L., capitalizándolos posteriormente por participaciones en dicha entidad con un valor nominal de 2.500 pesetas, cuando el valor de los fondos propios de la citada entidad resultaba negativo. Contablemente, Viviendas del Ter S.L. daba de alta dichas participaciones (con abono al crédito permutado) por el valor nominal de dicho crédito, dotando al cierre del ejercicio las correspondientes provisiones por depreciación por la diferencia entre el precio de adquisición y el valor teórico.
La Inspección, el TEAC y la sentencia recurrida han apreciado simulación y liberalidad en las operaciones al entender que, al permutar los préstamos por participaciones con un valor negativo, se estaba en realidad condonando tales créditos. A la misma conclusión llega esta Sala teniendo en cuenta, además, las razones que expone la resolución del TEAC:
a) Desde el punto de vista mercantil, las ampliaciones de capital por compensación de créditos se encuentran reguladas en los artículos 156.1 TRLSA y 74 de la LSRL . En concreto, el artículo 74 LSRL exige que "cuando el aumento se realice por compensación de créditos éstos habrán de ser totalmente líquidos y exigibles". Sin embargo, en el caso que nos ocupa, dadas las condiciones en que se conceden los préstamos, no pueden considerarse los mismos líquidos y exigibles: se pactan con un periodo de carencia y no se explicita el sistema de amortización.
b) Contablemente, la capitalización de créditos se refleja, por asimilación, del mismo modo que las permutas: el activo recibido (participaciones) se valorará por el valor neto contable del cedido (préstamo) salvo que el valor de mercado del recibido fuera menor, en cuyo caso éste será el valor por el que se registrará el activo recibido, registrándose una pérdida. El activo cedido (los créditos) debieron haberse provisionado, en virtud del principio de prudencia valorativa, desde el mismo momento en que se concedían, al poderse presumir que los mismos no iban a ser cobrados. Siendo así, su valor neto contable sería 0 (al estar provisionados) y es por ese valor por el que deberían haberse contabilizado las participaciones recibidas. Luego no procedía ya dotar provisiones por depreciación de valores.
c) Desde un punto de vista fiscal, de acuerdo con el artículo 14.1.e) de la Ley 43/1995 , no tienen la consideración de gastos fiscalmente deducibles los donativos y liberalidades. Es ahí donde entra en juego la consideración de la operación como un negocio simulado. Viviendas del Ter S.L. desde el mismo momento en que cede fondos a su vinculada Productos Safyc S.L. lo hace a fondo perdido, a título gratuito. Es así como se explican las vagas cláusulas de los préstamos (aparentes) que encubren la salida de fondos, la ausencia total de garantías por parte del deudor en favor del acreedor. Dicha conclusión no se ve alterada por el hecho de que Productos Safyc, S.L. haya recibido los correspondientes ingresos dinerarios. Precisamente porque se trata de una simulación relativa, el negocio tiene una causa, si bien ésta no es onerosa (causa simulada) sino gratuita (causa real). Y ello explica también la posterior conversión de los créditos en participaciones en el capital. Un tercero independiente no habría consentido ceder su posición de acreedor por la de socio, o habría exigido la previa reposición de las pérdidas. Desde un punto de vista económico, resulta inviable que un tercero desembolse 2.500 pesetas por una participación que inmediatamente después va a tener un valor de mercado inferior.
A la vista de lo que se deja expuesto, esta Sala ha de considerar --confirmando el razonado criterio de la sentencia recurrida- como ajustada a Derecho la regularización llevada a cabo y las liquidaciones de las que deriva la exclusión como gasto de la dotación a la depreciación de valores.
La simulación apreciada por la Inspección y confirmada por la sentencia recurrida es la consecuencia de valorar críticamente el conjunto de las operaciones realizadas, guiadas todas ellas por una unidad de propósito. Como observa la sentencia recurrida un análisis ponderado y exhaustivo de las condiciones pactadas en los contratos de préstamos celebrados, la relación de vinculación, progresivamente más intensa en la medida en que se iban capitalizando los créditos, entre las partes contratantes de esos préstamos, la existencia de largos períodos de carencia, la inexigibilidad de garantías, el escaso tiempo transcurrido entre la celebración de los pertinentes contratos y su novación en créditos participativos, la indeterminación de su régimen de amortización a la vista del clausulado de los diferentes contratos y el escaso lapso temporal -tan sólo de algunos días- para su capitalización son reveladoras de los "atípicos" contratos de préstamos celebrados, que ni estaban vencidos, ni eran líquidos ni exigibles cuando se celebran con ocasión de las diferentes aportaciones de capital, circunstancias que son indicios de la falta de intención en la entidad de Viviendas del Ter S.L. de exigir su reintegro, de todo lo cual cabe inferir que tales préstamos no se habrían celebrado entre partes independientes y que no hubieran dado lugar a su conversión en títulos representativos del capital social de la entidad prestataria con tales pérdidas.
La carencia de lógica económica y jurídica en las operaciones de préstamo celebradas es tal que todo hace pensar que en su celebración no hubo otra intención que la de transferir capital a una entidad vinculada para, en primer lugar, crear las condiciones que justificasen aparentemente la provisión por depreciación de valores y la deducción fiscal de un gasto y, en segundo lugar, inyectar fondos a Productos Safyc S.L. para reflotarla y luego venderla el 9 de octubre de 2002 por el precio de nada más y nada menos -como dice gráficamente la propia recurrente- de 4.214.296,56 euros. De este modo, a pesar de la sugestiva presentación que hace la dirección letrada de la recurrente de la operación montada, el motivo de casación no puede ser admitido.
CUARTO.- 1. A propósito del segundo motivo de casación formulado, el razonamiento de la parte recurrente es el de que la sentencia de instancia confirma en su integridad la cuota y los intereses exigidos en relación con el ejercicio 2000, lo cual supone bendecir las dos únicas correcciones practicadas en relación con dicho ejercicio:
a) Supresión de las bases negativas de periodos impositivos anteriores (1999) objeto de compensación en el propio ejercicio 2000, por importe 588.464,25 euros.
b) Supresión de gastos por impone de 321.73 euros por la indebida consideración como gastos de reparación y conservación.
Pues bien, habiendo declarado la Sala de instancia la prescripción del derecho de la Administración a practicar la liquidación del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1998 y 1999, consecuentemente debía haber anulado también la liquidación correspondiente al ejercicio 2000 en cuanto a la obligatoria admisión de las bases negativas provenientes del ejercicio 1999, pues éstas ya no podían ser removidas por razón de la prescripción apreciada.
Esta incongruencia ha llevado a la Sala de instancia a infringir el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en relación con el artículo 23 del mismo cuerpo legal, toda vez que la base imponible de dicho impuesto está constituida por el impone de la renta en el periodo impositivo minorada por la compensación de base negativas de periodos impositivos anteriores, siempre que las rentas positivas que dan lugar a la compensación se obtengan dentro de los diez años inmediatos y sucesivos a la generación de la base negativa a compensar (10 años conforme a la regulación vigente en el ejercicio 1999 en el que se originaron las bases negativas compensadas en el ejercicio 2000).
En consecuencia, habiendo devenido firme e inamovible la base negativa declarada en el ejercicio 1999 por VIVIENDAS DEL TER S.L., en virtud de los pronunciamientos de la propia Sentencia recurrida que ha declarado prescrito el derecho de la Administración para liquidar el ejercicio 1999, no cabe confirmar la liquidación practicada en el ejercicio 2000 por lo que se refiere a la corrección de la base negativa compensada.
2. Se refiere este segundo motivo de casación a la cuota e intereses exigidos en relación con el ejercicio 2000 y a la compensación de las bases negativas de periodos impositivos anteriores.
Pues bien, si analizamos el escrito de demanda deducido en su día por la entidad recurrente, podremos comprobar cómo está introduciendo ahora, en grado de casación, cuestiones como las indicadas que en ningún momento fueron invocadas ante el Tribunal sentenciador. En efecto, la demanda se refirió a: 1º) la apreciación por parte de la Inspección Tributaria y del TEAC de simulación y liberalidad en la capitalización de créditos, así como la corrección o no de la provisión por depreciación de valores que aplicó la entidad Viviendas del Ter S.L. en relación con su participación en la mercantil Productos Safyc S.L.; 2º) Caducidad de las actuaciones inspectoras y prescripción de los ejercicios 1998 y 1999: 3º) Corrección del coste de adquisición de dos inmuebles vendidos en los años 1998 y 1999; 4º) Eliminación de los gastos de reparación y conservación en los ejercicios 1999, 2000 y 2001.
Estos fueron los únicos motivos de la resolución del TEAC que se plantearon en la instancia y que fueron analizados y resueltos por la sentencia recurrida pero, como puede verse, en ningún caso se trató de la anulación de la liquidación correspondiente al ejercicio 2000 en cuanto a la obligatoria admisión de las bases negativas provenientes del ejercicio 1999.
Esta Sala tiene declarado con reiteración que está vedada, normativamente, la posibilidad de introducir en la vía casacional nuevos elementos de juicio capaces de individualizar nuevas pretensiones o de modular las previamente esgrimidas; lo único permitido, sin ruptura del equilibrio procesal de las partes, es aducir nuevas razones, en su sentido propio de simples argumentaciones de las peticiones deducidas.
El carácter revisor de esta Jurisdicción impide que puedan plantearse ante ella cuestiones no suscitadas antes en vía económico-administrativa, aunque sí puedan alegarse a favor de la misma pretensión ejercitada ante la Administración tributaria cuantos motivos procedan, correspondiendo la distinción, no siempre es fácil, entre cuestiones nuevas y nuevos motivos a la diferenciación entre los hechos que identifican las respectivas pretensiones y los fundamentos que las justifican, de tal modo que mientras aquellos no pueden ser alterados en sede jurisdiccional, sí pueden adicionarse o cambiarse los argumentos jurídicos que apoyan la única pretensión ejercitada.
El motivo, pues, no puede ser admitido.
QUINTO.- 1. Tanto el artículo 77.4.d) de la Ley 230/1963 , en la redacción dada por la Ley 25/1995 , aplicable en el momento en que se sancionó a VIVIENDAS DEL TER S.L., como el actual artículo 179.2 d) de la vigente Ley General Tributaria, recogen como supuesto de exclusión de responsabilidad por la comisión de infracciones tributarias aquellos casos en los que el contribuyente haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, entendiéndose que se ha puesto la diligencia necesaria cuando se haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma.
Pues bien, para el caso de que esta Sala estimara que no es de aplicación la deducción de la provisión por depreciación de la cartera de valores al ejercicio 2001 y que es procedente la corrección de las bases negativas compensadas en el ejercicio 2000, ya que en caso contrario la sanción debe ser anulada "per se", la parte recurrente entiende que no puede sancionarse al contribuyente, puesto que:
a) El contribuyente presentó una autoliquidación veraz y completa, hasta el punto de que la propia Sala de instancia descarta enérgicamente cualquier tipo de ocultación al afirmar que "en modo alguno cabe, ni siquiera gramaticalmente, menos aún desde el punto de vista jurídico, hablar de ocultación".
b) El contribuyente actuó bajo una norma de cobertura, concretamente: a) por lo que respecta a la deducción de la provisión de la cartera de valores en base al artículo 12.3 de la Ley 43/1995 , reguladora del Impuesto sobre Sociedades, cuya no aplicación la ha tenido que sustentar la Inspección y la sentencia recurrida en base a una serie de conjeturas, que finalmente han sido desarboladas mediante la aportación de la venta de PRODUCTOS SAFYC S.L. la cual da al traste con la hipótesis de que las ampliaciones de capital carecían de lógica económica y que el objetivo era aprovecharse de la provisión por depreciación de la cartera de valores de forma artificiosa; b) en cuanto se refiere a la compensación de bases negativas efectuada en el ejercicio 2000 en base a los artículo 10 y 23 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
En definitiva. la interpretación y aplicación de los artículo 12.3, 10 y 23 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades realizada por VIVIENDAS DEL TER S.L. es absolutamente razonable, lo que imposibilita que se imponga sanción alguna en caso de no aceptarse la deducibilidad de la provisión efectuada, en aplicación del artículo 77.4 d) de la Ley 230/1963 , en la redacción dada por la Ley 25/1995 , vigente en el momento en que se sancionó a VIVIENDAS DEL TER S.L., así como del actual artículo 179.2 d) de la vigente Ley General Tributaria.
2. Para esta Sala es obligado confirmar la sentencia de instancia en los dos aspectos que trata en relación con la sanción impuesta a la recurrente.
2.1. La demandante no supo impugnar específicamente en la instancia, con una mínima base argumental, la sanción impuesta.
Ciertamente que en el suplico de la demanda pidió de forma expresa la anulación de la sanción impuesta pero en el Fundamento de Derecho Quinto, dedicado a impugnar la sanción impuesta, no se satisface, en lo más mínimo, como indica la sentencia recurrida, la carga alegatoria que pesa sobre quien impugna la sanción, que no queda desde luego cumplida con el mero señalamiento del acto frente al que se dirige el recurso; es preciso que hubiera expresado los motivos de nulidad propios de la sanción impugnada y en el caso que nos ocupa la única razón que se aduce para postular la nulidad de la sanción es el de la supuesta nulidad de la liquidación de la que trae causa, nulidad de liquidación que no ha sido declarada, sin que se denuncien vicios específicos que hayan incidido en el acuerdo sancionador.
2.2. La sentencia recurrida sí ha anulado el elemento de la ocultación apreciado en relación con las sanciones impuestas en los ejercicios 2000 y 2001, circunstancia que ha incrementado indebidamente el "quantum" de las sanciones. La ocultación de datos está embebida en el tipo sancionador aplicado como consecuencia de la simulación apreciada; es la simulación lo que determina la infracción, por lo que su consideración explícita como elemento cualificador de la infracción constituiría, ciertamente, una duplicación de la respuesta sancionadora como bien dice la sentencia de instancia.
SEXTO.- 1. Dice el Abogado del Estado que la sentencia recurrida estimó en parte el recurso contencioso-administrativo, declarando la nulidad exclusivamente de las liquidaciones correspondientes a 1998 y 1999 así como de las sanciones de ambos ejercicios y del elemento de la ocultación apreciada en relación a las sanciones de 2000 y 2001.
El recurso del Abogado del Estado, en su único motivo de casación, se refiere a las liquidaciones de 1998 y 1999 y a la sanción de 1998, que han sido anuladas por la Audiencia Nacional exclusivamente por considerar no interrumpida la prescripción a causa de la superación del plazo de doce meses del procedimiento establecido para la Inspección, ya que la Audiencia considera que la Administración ha agregado indebidamente dos períodos de dilaciones imputables a la empresa comprobada, de 35 y 125 días respectivamente, de manera que computando el dies a quo de los ejercicios 1998 y 1999 cuando se notificó la liquidación el 20 de diciembre de 2004 había transcurrido el plazo de cuatro años establecido para la prescripción.
En la motivación de la Audiencia Nacional se hace referencia en primer lugar a la dilación entre 1 de agosto de 2003 y 5 de septiembre de 2003 a causa de la no aportación de la escritura de escisión de VIVIENDAS DEL TER S.L., escritura aportada después del citado 5 de septiembre de 2003. La Abogacía del Estado no está de acuerdo con el razonamiento que se contiene en las páginas 8 y 9 de la sentencia impugnada. Ciertamente se había aportado la escritura de escisión a la Agencia Tributaria, pero no en el procedimiento inspector sino para obtener el CIF de las sociedades beneficiarias al cumplimentar el modelo 037; y la interesada no comunicó en su día a la Inspección al ser requerida que la escritura obraba ya en otra dependencia inspectora y a otros fines diferentes, indicando donde y cuando se aportó. No lo comunicó, y aportó después la escritura el 5 de septiembre de 2003, incurriendo así en la correspondiente dilación dentro del procedimiento inspector. Además se da por supuesto en la sentencia ahora recurrida que se aportó la escritura de escisión, pero, como dice el Tribunal Central en la página 9 de su resolución, no ha quedado probado que la escritura de escisión hubiera sido aportada previamente para la obtención del NIF, siendo por tanto correcta la cita del artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 y solicitándose si ello fuere necesario ahora en casación la integración de hechos obrantes en el expediente, en la forma que permite la Ley de la Jurisdicción contencioso- administrativa .
Además acierta el Tribunal Central cuando dice que la lnspección solicita la escritura de escisión a la escindida VIVIENDAS DEL TER S.L., que es un sujeto pasivo distinto de los beneficiarios de la escisión, que lo son los que en su caso habrían aportado dicha escritura al solicitar el NIF. Y tampoco está de acuerdo el Abogado del Estado con la afirmación que se hace en la sentencia respecto al carácter de documento público de la escritura en cuestión. La Inspección de los Tributos, según la Ley, puede solicitar la aportación de documentos públicos, sin que sea necesario que en cada caso se dirija al Registro correspondiente, como seria el Registro Mercantil, lo que claramente obstaculizaría y ralentizaría el procedimiento inspector.
Por ello, y siendo relevante el documento pedido para la práctica de la comprobación, la sentencia de la Audiencia Nacional infringe el artículo 29 de la Ley 1/1998 y artículo 31.bis del Reglamento General de la Inspección.
Tampoco se manifiesta conforme el Abogado del Estado con la apreciación de la Sala de instancia relativa a que se debería haber dado al interesado un plazo mínimo de diez días por venir referidas las peticiones a la aportación de datos que no suponen Información nueva. Se dieron los plazos correspondientes, con las citaciones oportunas, y, como recoge el TEAC, las paralizaciones fueron causadas por la no aportación o cumplimentación íntegra de lo solicitado, en la forma que previene el Reglamento General de la Inspección. En este sentido hubo paralización desde el 5 de septiembre de 2003 al 3 de diciembre del mismo año, del 3 de abril de 2004 al 2 de septiembre de 2004, con una solicitud de aplazamiento de la inspeccionada, en agosto de 2004; del 23 de junio de 2004 al 31 de agosto de 2004, por petición de información a un Ayuntamiento, y por los demás periodos a que se refiere el TEAC en su resolución. Extremos todos ellos, por cierto, a los que no se refiere la Audiencia Nacional en sus Fundamentos Cuarto y Quinto.
Por tanto debe considerarse que dado que el inicio de actuaciones se notificó el 7 de julio de 2003 y que hay que admitir dilaciones imputables al contribuyente por 168 días, el procedimiento terminaría el 22 de diciembre 2004. Y dada la fecha de la notificación de la liquidación, el 20 de diciembre de 2004, no se superó el plazo máximo indicado contra lo que dice la Audiencia Nacional, por lo que su sentencia debe ser sustituida por otra en la cual se confirmen las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de 1998 y 1999 así como la sanción de 1998.
2. En este motivo de casación es objeto de controversia el periodo de 168 días de dilaciones que la Administración imputa a la entidad Viviendas del Ter S.L. y otras en el procedimiento de comprobación e inspección que nos ocupa, en relación con el Impuesto de Sociedades de los ejercicios 1998, 1999, 2000 y 2001.
Deben analizarse por separado los dos periodos que no han sido considerados como dilaciones imputables al contribuyente por la Audiencia Nacional y que han llevado a la Sala de Instancia a declarar prescritos los ejercicios 1998 y 1999, por haberse superado el plazo máximo legalmente establecido para las actuaciones de comprobación en méritos de lo dispuesto en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.
El primer periodo a considerar es de 35 días (01/08/03 a 05/09/03) y se originó, a criterio del Abogado del Estado, como consecuencia de la falta de aportación de la escritura de escisión parcial de "Viviendas del Ter S.L." autorizada por la Notario de Barcelona, Dª María Isabel Gabarró Miquel, el 9 de mayo de 2003 bajo número 1.263 de protocolo.
A este respecto es importante destacar que el Abogado del Estado reconoce en su recurso de casación que "...ciertamente se había aportado la escritura de escisión a la Agencia Tributaria...".
Siendo un hecho admitido por las partes y declarado probado por la Sala de instancia que la reiterada escritura ya se encontraba en poder de la Agencia Tributaria con anterioridad a que su aportación fuera requerida por la Inspección, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 17 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, asistía a Viviendas del Ter S.L. el derecho a no aportarla y, por ello, la falta de aportación no podía dar lugar a ningún tipo de dilación.
Así, el artículo 17.1 de la Ley 1/1998, relativo a la presentación de documentos, señala que... asimismo, tienen derecho a no aportar aquellos documentos ya presentados por ellos mismos y que se encuentren en poder de la Administración actuante".
Verdaderamente resulta absurda, superflua e irrelevante la petición de documentos que ya se poseen y, por tanto, innecesarios para el progreso de la comprobación.
Respecto a la observación por parte del Abogado del Estado de que el requerimiento de aportación se realizó a la sociedad escindida y no a las beneficiarias, que fueron las que presentaron la escritura para la obtención del CIF: basta con recordar que la actuación inspectora se llevó a cabo de forma conjunta con las tres sociedades beneficiarias de las escisión y la propia sociedad escindida, habiendo sido citadas las cuatro sociedades a las cuales les fue notificada la liquidación impugnada, lo cual nos lleva a concluir que el requerimiento de aportación de los acuerdos de escisión se hizo también a las beneficiarias. Es más, debe tenerse en cuenta que el 18 de julio de 2003, fecha en que se requirió la aportación de la escritura, el actuario sólo podía requerir tal información a las tres sociedades beneficiarias que eran las únicas citadas y comparecidas en ese momento en el procedimiento inspector, ya que la comunicación de inicio de actuaciones a Viviendas del Ter S.L. no fue notificada hasta el día 21 de julio siguiente.
Cabe añadir que, como dice la sentencia de instancia, el documento reclamado, consistente en una escritura de escisión inscrita en el Registro Mercantil, es un documento público que figura en archivos o registros públicos del que fácilmente podría obtener copias auténticas la propia Administración, haciendo uso de las exorbitantes facultades que la brindan la ley y el reglamento a la hora de impulsar el procedimiento inspector.
Por último, la afirmación del Abogado del Estado de que la escritura de escisión era un documento relevante para la comprobación, no puede ser compartida, porque recordemos que se estaban comprobando los ejercicios 1998 a 2001, cuando la escisión fue muy posterior ya que tuvo lugar en el año 2003, por lo que, atendidos los conceptos regularizados, esa supuesta trascendencia lo era únicamente para determinar los sujetos con los que debía entenderse el proceso de comprobación e investigación, el cual fue iniciado desde un primer momento y sin ser necesaria la aportación de la escritura de escisión con las tres sociedades beneficiarias y la propia sociedad escindida, hecho que evidencia aún más que la Inspección era plenamente conocedora de la escisión operada en el ejercicio 2003.
En definitiva, el periodo de dilación de 35 días imputado por la falta de aportación del "detalle de los acuerdos de escisión y documentos donde se plasmó" no puede tener ninguna virtualidad ya que a Viviendas del Ter S.L. les asistía el derecho a no aportarlo al haber sido presentados con anterioridad (21 de mayo de 2003) ante la Administración Tributaria.
Si bien con descontar el anterior periodo de 35 días de las dilaciones imputadas indebidamente al contribuyente ya se corrobora la prescripción declarada por la Sala de instancia debemos analizar dentro del periodo de 125 días imputado a Viviendas del Ter S.L. entre el 30 de abril de 2004 y el 2 de septiembre de 2004, los dos periodos que la Audiencia Nacional considera que no deben computarse como una dilación imputable al contribuyente:
Por un lado nos encontramos con el periodo comprendido entre el 30/04/2004 y el 18/05/2004, con origen en la diligencia num. 9, en la que no se indicaba expresamente el plazo paro aportar la documentación requerida, extremo reconocido expresamente por el TEAC y por tanto incontrovertible; y por otro lado nos encontramos, en el periodo comprendido entre el 30 de abril y el 2 de noviembre de 2004, con diversas citaciones de comparecencia y requerimientos de documentación en los que se habilitaron intervalos inferiores a diez días tal como ha declarado probado la Sala de la Audiencia Nacional.
Pues bien, como bien razona la Sala de instancia en la sentencia recurrida, el artículo 36.4 del Reglamento de Inspección establece, en primer término, que "cuando la Inspección requiera al obligado tributario para que aporte datos, informes u otros antecedentes que no resulten de la documentación que ha de hallarse a disposición de aquélla ni de los justificantes de los hechos o circunstancias consignadas en sus declaraciones, se le concederá un plazo no inferior a diez días para cumplir con su deber de colaboración". Del tenor literal del precepto cabe señalar que todo requerimiento al comprobado para que aporte datos, informes o antecedentes debe venir acompañado de la concesión de un plazo, que será como mínimo de diez días, esto es, no podrá ser inferior, pero sí superior.
Por tal motivo, al amparo de dicho precepto, no puede considerarse dilación en sentido propio cuando: a) no se otorga al interesado un plazo concreto de aportación, tal como ocurrió con la citada diligencia num. 9, ya que este plazo puede ser de 10 o más días y no forzosamente de 10 días; y b) cuando no se respeta el período mínimo de diez días impuesto por el citado artículo 36.4, tal como aconteció en más de una ocasión en el periodo comprendido entre el 30 de abril y el 2 de noviembre de 2004, máxime si se tiene en cuenta que, tal como ha declarado la Sala de instancia, se trataba de la aportación de datos que no suponen "información nueva y ajena al propio conocimiento de la Inspección".
A la vista de las anteriores consideraciones procede confirmar la prescripción del derecho a practicar liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1998 y 1999, dado que se han superado 12 meses del procedimiento reglado, periodo al que la Administración ha agregado, indebidamente, los dos periodos de dilaciones imputables a la empresa comprobada, de 35 y 125 días respectivamente.
Siendo ello así, ha de partirse de la fecha de consumación del plazo de presentación de la autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1998 y 1999, los días 25 de julio de 1999 y de 2000, que se erigen por tanto en los dies a quo respectivos, en tanto que el dies ad quem sería el 20 de diciembre de 2004 en ambos casos, fecha en que se notificó la liquidación practicada, por lo que queda superado con creces el plazo máximo de los cuatro años.
SÉPTIMO.- Al no acogerse ninguno de los motivos alegados, procede desestimar el recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado y por las entidades Viviendas del Ter S.L., Sherto Set S.L., Viviter 2003 S.L. y Visegre S.L. y ello debe hacerse con imposición de las costas a la parte recurrente ( art. 139.2 LJCA ) al haberse desestimado totalmente el recurso, si bien el alcance cuantitativo de la condena en costas no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 10.000 euros atendida la facultad de moderación que el artículo 139.3 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición.
Por lo expuesto,
EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION
FALLAMOS
Que debemos desestimar, y desestimamos, el recurso de casación interpuesto por las Administración General del Estado y por la representación procesal de Viviendas del Ter S.L., Sherto Set S.L., Viviter 2003 S.L. y Visegre S.L. contra la sentencia dictada, con fecha 20 de mayo de 2010, en el recurso contencioso-administrativo núm. 201/2007, por la Sección Segunda de la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, con la consecuente imposición de las costas causadas en este recurso a la parte recurrente con el límite señalado en el último de los Fundamentos de Derecho.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.- Rafael Fernandez Montalvo.- Juan Gonzalo Martinez Mico.- Emilio Frias Ponce.- José Antonio Montero Fernandez.-Ramon Trillo Torres.- Rubricados.- Publicación. Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Juan Gonzalo Martinez Mico, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
Fuente de suministro: Centro de Documentación Judicial. ID Cendoj: 28079130022013100234
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