El ingreso derivado de la extinción de parte de la deuda en un procedimiento concursal se integra en la base imponible del ejercicio en el que tiene lugar la aprobación judicial del convenio en virtud del cual se reconoce dicha extinción, y no en función de los pagos que se vayan realizando.
Una entidad es declarada en marzo de 2010 en concurso voluntario de acreedores por auto judicial. Posteriormente, mediante sentencia la entidad sale de la situación de concurso de acreedores, quedando aprobado el convenio de acreedores, el cual adquiere firmeza en junio de 2011.
Dado que los criterios de imputación de ingresos derivados de quitas establecidos por el ICAC y el TS (relativo a la anterior normativa del IS) son distintos, se plantea cuál resulta aplicable.
En este sentido, el ICAC ha establecido que los efectos de la quita y de la espera aprobada en el convenio de acreedores se registran como ingreso financiero derivado del convenio de acreedores, en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en el que se aprueba el convenio de acreedores, el cual adquiere plena eficacia desde la fecha de la sentencia de su aprobación (ICAC consulta núm 1, BOICAC núm 76).
Por su parte, el TS ha establecido que la firma del convenio no supone la extinción de la parte de deuda condonada mediante la quita, ya que habiéndose establecido para el resto de la deuda unos pagos parciales a partir de su celebración, el convenio no se perfecciona hasta que esos pagos parciales no se vayan realizando. Así, el incremento patrimonial no se produce en la fecha de la firma del convenio, sino parcialmente con ocasión de los pagos que se vayan efectuando (TS 10-11-11, Rec 3549/07).
Aunque la jurisprudencia complementa el ordenamiento jurídico con la doctrina que, de modo reiterado, establezca el TS al interpretar y aplicar la ley, la costumbre y los principios generales del derecho (CC art.1.6), la misma debe ser reiterada, lo cual no sucede en el caso planteado.
Así, se considera vigente la actual doctrina administrativa, que establece que el ingreso derivado de la extinción de parte de la deuda en un procedimiento concursal (quita del convenio) se integra en la base imponible del ejercicio en que tenga lugar la aprobación judicial del convenio que reconoce dicha extinción.
Dado que los criterios de imputación de ingresos derivados de quitas establecidos por el ICAC y el TS (relativo a la anterior normativa del IS) son distintos, se plantea cuál resulta aplicable.
En este sentido, el ICAC ha establecido que los efectos de la quita y de la espera aprobada en el convenio de acreedores se registran como ingreso financiero derivado del convenio de acreedores, en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en el que se aprueba el convenio de acreedores, el cual adquiere plena eficacia desde la fecha de la sentencia de su aprobación (ICAC consulta núm 1, BOICAC núm 76).
Por su parte, el TS ha establecido que la firma del convenio no supone la extinción de la parte de deuda condonada mediante la quita, ya que habiéndose establecido para el resto de la deuda unos pagos parciales a partir de su celebración, el convenio no se perfecciona hasta que esos pagos parciales no se vayan realizando. Así, el incremento patrimonial no se produce en la fecha de la firma del convenio, sino parcialmente con ocasión de los pagos que se vayan efectuando (TS 10-11-11, Rec 3549/07).
Aunque la jurisprudencia complementa el ordenamiento jurídico con la doctrina que, de modo reiterado, establezca el TS al interpretar y aplicar la ley, la costumbre y los principios generales del derecho (CC art.1.6), la misma debe ser reiterada, lo cual no sucede en el caso planteado.
Así, se considera vigente la actual doctrina administrativa, que establece que el ingreso derivado de la extinción de parte de la deuda en un procedimiento concursal (quita del convenio) se integra en la base imponible del ejercicio en que tenga lugar la aprobación judicial del convenio que reconoce dicha extinción.
DGT CV V2593-12 28-12-2012
La entidad consultante, fue declarada en marzo de 2010 en concurso voluntario de acreedores por Auto judicial. Posteriormente, mediante Sentencia del Juzgado de lo Mercantil nº 9 la entidad sale de la situación de concurso de acreedores, quedando aprobado el Convenio de Acreedores, el cual adquiere firmeza en junio de 2011.El Instituto de Contabilidad, Auditoria y Cuentas, se pronunció en relación al tratamiento contable de la aprobación de un convenio de acreedores en un procedimiento concursal, obligando a aquellas empresas que hubieran aprobado un convenio de acreedores a contabilizar los efectos de la quita y de la espera aprobada en el convenio de acreedores como ingreso financiero derivado del convenio de acreedores, en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en el que se aprueba el convenio de acreedores, estableciendo que el mismo adquiere plena eficacia desde la fecha de la sentencia de su aprobación.Sin embargo, señala el consultante que el Tribunal Supremo en su Sentencia de fecha 10 de noviembre de 2011 (Rec 3549/2007), respecto a la imputación a efectos del Impuesto sobre Sociedades de los ingresos derivados de la quita concursal establecida en un convenio de acreedores, ha establecido lo siguiente:"(..).Resulta indudable que la firma del convenio no supone sin más la extinción de la parte de deuda condonada mediante la quita, ya que habiéndose establecido para el resto de la deuda unos pagos parciales a partir de su celebración, el convenio no se perfecciona hasta que esos pagos parciales no se vayan realizando, de tal forma que si se produce el incumplimiento del abono en dichos plazos, el convenio puede quedar sin efecto (…), y por tanto, no haya incremento patrimonial que imputar el sujeto pasivo. No existe, por tanto, infracción del artículo 22 de la LIS, pues el incremento patrimonial no se produce en la fecha de la firma del convenio, sino parcialmente con ocasión de los pagos que se vayan efectuando.(..)."Considera el consultante que la posición del Tribunal Supremo es clara, el convenio de acreedores no surte efectos novatorios de las deudas en la fecha de aprobación, sino a medida en que se van realizando los pagos, es decir, cuando el convenio se va cumpliendo. Añade que desde la perspectiva fiscal, ha de primar el momento en que el convenio surte jurídicamente sus efectos.
La entidad consultante, fue declarada en marzo de 2010 en concurso voluntario de acreedores por Auto judicial. Posteriormente, mediante Sentencia del Juzgado de lo Mercantil nº 9 la entidad sale de la situación de concurso de acreedores, quedando aprobado el Convenio de Acreedores, el cual adquiere firmeza en junio de 2011.El Instituto de Contabilidad, Auditoria y Cuentas, se pronunció en relación al tratamiento contable de la aprobación de un convenio de acreedores en un procedimiento concursal, obligando a aquellas empresas que hubieran aprobado un convenio de acreedores a contabilizar los efectos de la quita y de la espera aprobada en el convenio de acreedores como ingreso financiero derivado del convenio de acreedores, en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en el que se aprueba el convenio de acreedores, estableciendo que el mismo adquiere plena eficacia desde la fecha de la sentencia de su aprobación.Sin embargo, señala el consultante que el Tribunal Supremo en su Sentencia de fecha 10 de noviembre de 2011 (Rec 3549/2007), respecto a la imputación a efectos del Impuesto sobre Sociedades de los ingresos derivados de la quita concursal establecida en un convenio de acreedores, ha establecido lo siguiente:"(..).Resulta indudable que la firma del convenio no supone sin más la extinción de la parte de deuda condonada mediante la quita, ya que habiéndose establecido para el resto de la deuda unos pagos parciales a partir de su celebración, el convenio no se perfecciona hasta que esos pagos parciales no se vayan realizando, de tal forma que si se produce el incumplimiento del abono en dichos plazos, el convenio puede quedar sin efecto (…), y por tanto, no haya incremento patrimonial que imputar el sujeto pasivo. No existe, por tanto, infracción del artículo 22 de la LIS, pues el incremento patrimonial no se produce en la fecha de la firma del convenio, sino parcialmente con ocasión de los pagos que se vayan efectuando.(..)."Considera el consultante que la posición del Tribunal Supremo es clara, el convenio de acreedores no surte efectos novatorios de las deudas en la fecha de aprobación, sino a medida en que se van realizando los pagos, es decir, cuando el convenio se va cumpliendo. Añade que desde la perspectiva fiscal, ha de primar el momento en que el convenio surte jurídicamente sus efectos.
ÓRGANO:
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
NORMATIVA:
TRLIS RDLeg 4/2004 art.10
CUESTIÓN:
Si a efectos del Impuesto sobre Sociedades cabe la posibilidad de integrar los efectos derivados de la aprobación del convenio de acreedores como ingreso en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades con ocasión de los pagos que se vayan efectuando, conforme al criterio mantenido por el Tribunal Supremo en Sentencia de 10 de noviembre de 2011.
CONTESTACIÓN:SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
NORMATIVA:
TRLIS RDLeg 4/2004 art.10
CUESTIÓN:
Si a efectos del Impuesto sobre Sociedades cabe la posibilidad de integrar los efectos derivados de la aprobación del convenio de acreedores como ingreso en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades con ocasión de los pagos que se vayan efectuando, conforme al criterio mantenido por el Tribunal Supremo en Sentencia de 10 de noviembre de 2011.
La consulta formulada por el obligado tributario plantea si la doctrina de la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de noviembre de 2011 (rec 3549/2007) es aplicable en la actualidad. Dicha sentencia enjuicia hechos regulados por la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
En este sentido, el artículo 1.6 del Código Civil establece:
"La jurisprudencia complementará el ordenamiento jurídico con la doctrina que, de modo reiterado, establezca el Tribunal Supremo al interpretar y aplicar la ley, la costumbre y los principios generales del derecho."
En este sentido, el precepto exige que la referida doctrina sea reiterada, es por ello que de cara a la interposición del recurso de casación, el Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo Sección 1ª) ha señalado en el fundamento jurídico 2º del auto de 16 de octubre de 1998 RJ 1998/10561:
"En el segundo motivo se denuncia la infracción de la jurisprudencia aplicable para resolver la cuestión objeto de debate, pero se cita únicamente la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de julio de 1991 (RJ 1991/6780), cuando es sabido que la invocación de una sola sentencia de este Tribunal deviene intrascendente a tales efectos, pues sólo la infracción de la jurisprudencia entendida del modo que preceptúa el artículo 1.6 del Código Civil puede servir de fundamento a un recurso de casación."
Es decir, es necesario que haya más de una sentencia para que se pueda considerar infracción de jurisprudencia.
En este sentido, el fundamento jurídico 2º de la sentencia de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo de 1 de mayo de 2003, señala:
"Para que la jurisprudencia cumpla su función complementaria es necesario que posea los siguientes requisitos, según doctrina constante del Tribunal Supremo:
-Una cierta dosis de estabilidad de los criterios o doctrinas, manifestada en la reiteración de su utilización o aplicación.
-Es necesario que los criterios o doctrinas hayan sido utilizados como razón básica para adoptar la decisión (ratio decidendi). No tiene, por consiguiente, valor de jurisprudencia las afirmaciones que el Tribunal Supremo puede haber hecho con carácter incidental o como argumentaciones subsidiarias o a mayor abundamiento.
En relación al apartado 6 del mismo artículo 1 del CC, la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de julio de 1944, declara que cuando la jurisprudencia ha fijado una determinada interpretación legal, debe ésta ser mantenida, en aras de la certidumbre y la seguridad de las relaciones jurídicas, en tanto no se demuestre de modo indubitable, la autonomía de ella con el verdadero contenido de la Ley."
Por otra parte, para la interposición del recurso de casación para unificación de doctrina, el artículo 96 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (BOE de 14 de julio), establece:
"Podrá interponerse recurso de casación para la unificación de doctrina contra las sentencias (..), respecto a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos."
Señalado lo anterior, la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de noviembre de 2011 (rec 3549/2007), señala en su fundamento jurídico segundo:
"La cuestión fundamental se centra en determinar si en un convenio que puso fin a un expediente de suspensión de pagos, en el que se fijaba una quita de parte de la deuda y la espera para el resto, y en el que la cláusula de liquidación quedaba condicionada a la decisión que pudiera tomarse en caso de incumplimiento del deudor, la imputación del incremento patrimonial debería realizarse, bien a cada uno de los ejercicios en que se realizan los pagos parciales subsiguientes al convenio, como así lo entiende la sentencia recurrida, bien al momento de firma del convenio como se entiende en el acto impugnado."
Para resolver adecuadamente la presente controversia conviene transcribir la cláusula 8ª del Convenio:
En el caso de incumplimiento de las obligaciones asumidas por XXX, S.A. en el presente Convenio, la Comisión de Acreedores requerirá a la sociedad para que un plazo máximo de 30 días haga frente a la obligación incumplida y si, a pesar de ello no lo realizara, la Comisión de Acreedores podrá, si así lo acuerda, convertirse en comisión liquidadora, con plenas facultades para realizar los bienes de la entidad suspensa, destinándose el producto de tal realización a cancelar las obligaciones contraídas en este Convenio hasta donde alcance y proporcionalmente a todos los acreedores, y una vez conocido, por la comisión de acreedores, los que se encuentren en situación de impago a las fechas convenidas."
Resulta indudable que la firma del convenio no supone sin más la extinción de la parte de deuda condonada mediante la quita, ya que habiéndose establecido para el resto de la deuda unos pagos parciales a partir de su celebración, el convenio no se perfecciona hasta que esos pagos parciales no se vayan realizando, de tal forma que si se produce el incumplimiento del abono en dichos plazos, el convenio puede quedar sin efecto, si así lo acuerda la Comisión de Acreedores, y por tanto, no haya incremento patrimonial que imputar al sujeto pasivo. No existe, por tanto, infracción del artículo 22 de la LIS, pues el incremento patrimonial no se produce en la fecha de la firma del convenio, sino parcialmente con ocasión de los pagos que se vayan efectuando. Es este, por otra parte, el criterio seguido por la Administración en respuesta a diferentes consultas.(..)"
A la vista de lo expuesto, para determinar si la sentencia en cuestión puede considerarse doctrina en sentido estricto deberán analizarse los siguientes elementos:
-Dada la redacción de dicho fundamento jurídico de la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de noviembre de 2011, deberá determinarse si el Tribunal Supremo está fallando exclusivamente para el caso concreto o tiene una pretensión doctrinal superior.
-Si, para el caso de que el TS tenga una pretensión doctrinal superior al caso concreto, existen más sentencias para que pueda estimarse que existe jurisprudencia.
-Por último, si existe identidad entre los hechos y la regulación sustantiva de los mismos contenidos en las sentencias con los que son objeto de consulta, dado que la sentencia enjuicia hechos que se produjeron al amparo de la Ley 61/1978.
De acuerdo con lo anterior, ninguno de los elementos mencionados parece darse en el supuesto concreto planteado, por lo que la sentencia del Tribunal Supremo en cuestión no podría, por tanto considerarse doctrina. En consecuencia, se mantiene la postura que venía adoptando este Centro Directivo, en el sentido de que el ingreso derivado de la extinción de parte de la deuda (quita del convenio) en un procedimiento concursal se integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en que tenga lugar la aprobación judicial del convenio en virtud del cual se reconoce dicha extinción.
Así, el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece lo siguiente:
"3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."
El Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, recoge estas definiciones en el apartado 4º de su primera parte, y en el apartado 3.5 de la norma 9ª de las de registro y valoración dispone que "la empresa dará de baja un pasivo financiero cuando la obligación se haya extinguido", y añade más adelante que "la diferencia entre el valor en libros del pasivo financiero o de la parte del mismo que se haya dado de baja y la contraprestación pagada incluidos los costes de transacción atribuibles y en la que se recogerá asimismo cualquier activo cedido diferente del efectivo o pasivo asumido, se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que tenga lugar."
Asimismo, la consulta 1 del BOICAC 76/2008 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de cuentas, establece que en un procedimiento concursal si a raíz de la aprobación del convenio las nuevas condiciones de la deuda son sustancialmente diferentes, se dará de baja el pasivo financiero original y se reconocerá el nuevo pasivo por su valor razonable, contabilizándose la diferencia como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se apruebe judicialmente el convenio con los acreedores.
En consecuencia, el ingreso derivado de la extinción de parte de la deuda (quita del convenio) en un procedimiento concursal se integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en que tenga lugar la aprobación judicial del convenio en virtud del cual se reconoce dicha extinción.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.Fuente: http://www.minhap.es
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