LOS CONSEJEROS EJECUTIVOS EN EL DERECHO TRIBUTARIO. EFECTOS FISCALES DE LA DOCTRINA DEL VINCULO.pdf - Google Docs

  

6. CONCLUSIONES

1. La doctrina del vínculo, que goza de amplio consenso y aceptación en la jurisprudencia de las Salas Primera y Cuarta del Tribunal Supremo, establece la imposibilidad de compatibilizar una relación laboral de alta dirección con la relación de administrador por cuanto –al presentar ambas un idéntico contenido funcional- resulta imposible deslindar una de otra en la práctica. Esta doctrina concluye que la naturaleza del vínculo que une al administrador con la sociedad es, en todo caso, de naturaleza mercantil. El caso paradigmático de aplicación de esta doctrina es el de aquellos miembros del consejo de administración de una sociedad a quienes se delega el ejercicio de funciones ejecutivas para la gestión ordinaria de la sociedad; esto es, el de los consejeros ejecutivos.

2. La naturaleza exclusivamente mercantil del vínculo existente entre los consejeros ejecutivos y la sociedad lleva a afirmar que las retribuciones pagadas a estos deben quedar en todo caso cubiertas por la reserva estatutaria establecida en la legislación mercantil para la remuneración de los administradores y a negar, por tanto, la conformidad a Derecho de las retribuciones que no cumplen ese requisito. En el ámbito tributario, no obstante, el artículo 13 de la LGT obliga a someter a tributación los actos o negocios realizados por los obligados tributarios «prescindiendo de los vicios de validez de que pudieran adolecer». Ello lleva a concluir que la eventual contrariedad a Derecho de las retribuciones pagadas a consejeros ejecutivos que no gozan de adecuada cobertura estatutaria no debe tener implicaciones fiscales y que, por tanto, las retribuciones deben ser sometidas a imposición y desplegar todos los efectos que las normas tributarias anuden a su existencia, como si fueran válidas. Y no solo en el Impuesto sobre Sociedades, sino también en otros tributos: IRPF, ISD e IVA, en

su caso. Todo ello, sin perjuicio de que se reconozcan también efectos fiscales a los actos de restitución de la retribución que el ordenamiento jurídico haya establecido para reparar la contrariedad a Derecho, cuando y si tienen lugar.

3. Sin perjuicio de lo anterior, la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de las retribuciones pagadas a los consejeros ejecutivos debe regirse por las normas sobre operaciones entre partes vinculadas, lo que lleva a concluir en la deducibilidad en todo caso (exista o no cobertura estatutaria) de la remuneración de mercado.

4. El artículo 13 de la LGT obliga también a someter a imposición los actos o negocios jurídicos realizados por los obligados tributarios en función de su verdadera naturaleza, con independencia de la forma y denominaciones que le hubieran dado las partes. Atendiendo a las con clusiones de la doctrina del vínculo y, por tanto, a la naturaleza mercantil de la relación que une al consejero ejecutivo con la sociedad, pueden extraerse las siguientes reglas para la interpretación de las normas tributarias que en su presupuesto de hecho incluyen conceptos procedentes de otras ramas del ordenamiento tributario relacionados con esta cuestión:

a. Las normas que hacen referencia a la condición de administradores o consejeros, o a la pertenencia a los órganos de administración (v. gr. art. 80.1.3.° del RIRPF), incluyen

necesariamente en su ámbito de aplicación a los consejeros ejecutivos

b. Las normas que hacen referencia a la naturaleza laboral del contrato o de la relación de servicios [v. gr. arts. 11.1 f) del RIRPF y 27.2 de la LIRPF] excluyen de su ámbito de

aplicación a los consejeros ejecutivos, sin perjuicio de que la norma pueda aplicarse a

estos a través de un razonamiento analógico si así lo permite su vatio legis y siempre que no se infrinja con ello la prohibición del artículo 14 de la LGT.

c. Las normas que hacen referencia a conceptos como «trabajador», «empleado», «personal», «trabajo» o «empleo», incluyen en principio en su ámbito de aplicación a los consejeros ejecutivos, sin perjuicio de que puedan quedar excluidos mediante una interpretación restrictiva de la norma con los criterios establecidos en el artículo 3.1 del Código Civil.

5. El carácter mercantil del vínculo que une a los consejeros ejecutivos con la sociedad no es óbice para que se pueda predicar de ese vínculo las notas de ajenidad y dependencia, dado que estas notas por sí solas no determinan la laboralidad de la relación: son condiciones necesarias para la existencia de una relación laboral, pero no son condiciones suficientes que permitan por sí solas afirmar su existencia ni son exclusivas, por tanto, de las relaciones de tal naturaleza.

Por esta razón, entendemos que los servicios prestados por los consejeros ejecutivos no deben quedar en ningún caso sujetos a imposición por el IVA, dado que en la prestación de servicios por los consejeros ejecutivos no existe una actuación por cuenta propia que suponga la daquísición por estos de la condición de empresario o profesional a efectos de este impuesto.

6. Las numerosas incertidumbres que la doctrina del vínculo origina en la aplicación de ciertas normas tributarias a los consejeros ejecutivos podrían quedar despejadas si se estableciera legalmente y a efectos exclusivamente tributarios la equiparación entre los consejeros ejecutivos y los altos directivos. La necesidad de regulación del estatuto de los consejeros ejecutivos no se plantea, por tanto, solo en el ámbito mercantil aunque, sin duda, la solución en este orden de las inconsistencias que surgen de la confrontación de la doctrina del vínculo con nuestra práctica empresarial cotidiana evitaría asimismo la grave inseguridad jurídica que el régimen tributario de estas personas presenta en la actualidad en nuestro ordenamiento jurídico.

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