Aplicación de doble fecha de adquisición de acciones para determinar la antigüedad de los elementos patrimoniales transmitidos, por ampliación del nominal de las acciones.

Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 4ª, Sentencia de 28 Mar. 2012, rec. 263/2011

Ponente: Sangüesa Cabezudo, Ana María.

Nº de Recurso: 263/2011
Jurisdicción: CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVA

LA LEY 33729/2012

Cabecera

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS. Base imponible. Ganancia patrimonial. Compraventa de acciones. Aplicación de doble fecha de adquisición de acciones para determinar la antigüedad de los elementos patrimoniales transmitidos, por ampliación del nominal de las acciones. Inexistencia. La ampliación de capital con aportaciones con cargo a los socios, y el correlativo aumento de capital, exige atender a esta nueva inversión como mejora que rejuvenece la cartera de acciones. Disgregación en la tributación.

Resumen de antecedentes y Sentido del fallo

La Audiencia Nacional desestima el recurso contencioso-administrativo interpuesto frente a resolución del TEAC y confirma la liquidación relativa al IRPF, ejercicio 2008.

Texto

Madrid a veintiocho de marzo de dos mil doce
SENTENCIA
Visto por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el presente Recurso tramitado con el número 263/2011, seguido a instancia de DOÑA Herminia , representada por la procuradora Doña María Ángeles Martínez Fernández y defendida por el letrado Don Antonio Gutiérrez Salas, contra la Resolución de 18 de mayo de 2011 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central (Sala 1ª, Vocalía 6ª, RG NUM000), siendo demandada la ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO, representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado, sobre ganancias patrimoniales

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 27 de junio de 2011 fue presentado escrito por la procuradora indicada, en nombre y representación de DOÑA Herminia , interponiendo recurso contencioso-administrativo frente a la Resolución de 18 de mayo de 2011 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central (Sala 1ª, Vocalía 6ª, RG NUM000) en la que se desestimó la reclamación interpuesta contra la resolución de 9 de febrero de 2010 desestimatoria de la petición de rectificación de autoliquidación del IRPF del ejercicio 2008.

SEGUNDO.- Admitido a trámite el escrito se tuvo por interpuesto el recurso, se acordó su sustanciación de acuerdo con lo previsto en la Ley 29/1998, de 13 de julio (LA LEY 2689/1998), reguladora de la Jurisdicción contenciosa-administrativa, teniendo por personado y parte al procurador indicado, y reclamado el expediente de la Administración demandada, se dio traslado a la recurrente para que presentara demanda; Evacuado el traslado formuló escrito de demanda, en el que tras expresar los hechos y fundamentos que estimó de aplicación al caso, terminó suplicando que se dictara sentencia por la que se anule la resolución del TEAC y se reconozca el derecho de la demandante a la rectificación de la autoliquidación correspondiente al IRPF ejercicio 2008, acordándose la devolución de las cantidades ingresadas por la recurrente más sus intereses de demora.

TERCERO.- Dado traslado de la demanda, la Abogacía del Estado presentó escrito de contestación, en el que suplicaba que se dictara sentencia desestimando el recurso, en mérito a los hechos y fundamentos que estimó de aplicación al caso.

CUARTO.- A instancia de la parte actora se recibió el procedimiento a prueba y se fijó la cuantía del proceso en 226.039,28 euros, practicándose prueba documental, con el resultado que obra en autos, tras lo cual las partes presentaron sus escritos de conclusiones, en los que tras valorar el resultado de la prueba y exponer los fundamentos que estimaron de aplicación al caso, reiteraron los pedimentos contenidos en sus escritos de demanda y contestación.

QUINTO.- Cumplimentados los trámites, quedaron los autos pendientes que señalamiento para votación y fallo, el cual quedó fijado para el día 21 de marzo de 2012.
Expresa la magistrado de la Sala, designada ponente, Ilma. Sra. Doña ANA MARIA SANGUESA CABEZUDO, el parecer de la Sala.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Los hechos que dan lugar al recurso son los que exponemos a continuación, remarcando que no existe controversia sobre los mismos. La demandante sostiene que en la autoliquidación relativa al IRPF ejercicio 2008 incurrió en un error jurídico, consistente en integrar parcialmente en la base imponible del ahorro la ganancia patrimonial obtenida el 28 de abril de 2008 (2.676.766,65 €) como consecuencia de la transmisión de las acciones con número 2001 a 3000 de la sociedad ARETEIA SA, constituida el 14 de mayo de 1980. El error surge de considerar que tras haberse producido una ampliación del nominal de las acciones el 27 de mayo de 1992 (pasando su valor de 3 millones de pesetas a 109 millones de pesetas), al objeto de aplicar el régimen transitorio de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (LA LEY 11503/2006), ha de tomarse como referencia una doble fecha de adquisición de las acciones, con el fin de determinar la antigüedad de los elementos patrimoniales transmitidos.
De acuerdo con esta interpretación la ganancia patrimonial generada con anterioridad al 20 de enero de 2006 relacionada con el capital sucrito en 1980 (723.367,09 €) no se integra en la base imponible del IRPF, y la plusvalía relacionada con la ampliación de capital de 1992 (1.620.113,32 €) resulta parcialmente gravada por dicho impuesto, con un porcentaje de reducción del 42,83%.
Este planteamiento, opone la demandante, asumido por el TEAC, resulta claramente equivocado y es fruto de una interpretación económica de la DA 1ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (LA LEY 11503/2006) , que choca frontalmente con la calificación jurídica establecida en el artículo 13 de la LGT .
La ganancia patrimonial debe realizarse tomando como referencia el periodo de permanencia del elemento transmitido en el patrimonio del contribuyente, a fin de reducir del gravamen aquellas plusvalías que cuentan con un mayor periodo de generación. De este modo, desde una perspectiva jurídica es evidente que el obligado ha procedido a transmitir unas acciones que fueron adquiridas íntegramente en el año 1980, por lo que carece de toda lógica considerar que existe un doble periodo de generación de la ganancia patrimonial. En el aumento de capital los socios no adquirieron nuevas acciones, sino que el aumento se instrumenta a través de un incremento del valor nominal de cada una de las acciones (que pasan de 1000 pesetas la acción a 2400 pesetas).
Insiste en que la tributación debe hacerse teniendo en cuenta que en 2008 se transmite un paquete de acciones que se habían adquirido en 1980, con ocasión de la constitución de la sociedad, posteriormente modificado el capital por imperativo del RD Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre (LA LEY 3308/1989), por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas; de ahí que deba tomarse en consideración la antigüedad real. Este planteamiento ha sido aplicado por la Administración en otras ocasiones. Por consiguiente estima que la declaración-liquidación de 2008 no fue correcta, y solicita su rectificación al amparo de lo previsto en los artículos 120.3 y 221.4 de la LGT , así como la devolución de ingresos indebidos resultante más los intereses de demora de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 32.2 de la LGT .

SEGUNDO.- La Abogacía del Estado se opone al recurso, señalando que la resolución impugnada estudia de forma detallada las razones esgrimidas por la demandante, y se remite a sus fundamentos; y al mismo tiempo establece los argumentos jurídicos por los que la ampliación de capital contemplada, con aportaciones con cargo a los socios, y el correlativo aumento de capital, exige atender a esta nueva inversión como mejora que rejuvenece la cartera de acciones (al contrario de lo que sucede en los supuestos de ampliación de con cargo a reservas donde existe gratuidad - acciones liberadas-).

TERCERO.- El recurso no puede prosperar, toda vez que la solicitud de rectificación, con base en los fundamentos mantenidos por el obligado que acaban de exponerse, fue denegada de forma adecuada a derecho.
La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LA LEY 11503/2006), dispuso como norma general en el artículo 33.1. que " Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.
2. Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:
a) En los supuestos de división de la cosa común.
b) En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.
c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.
Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.
El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será, a tenor del artículo 34.1:
"a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.
2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo".
Las normas específicas de valoración se contienen en el artículo 37 de acuerdo con el siguiente tenor:
"1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:
a) De la transmisión a título oneroso de valores admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 (LA LEY 4852/2004) relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión, determinado por su cotización en dichos mercados en la fecha en que se produzca aquélla o por el precio pactado cuando sea superior a la cotización.
Para la determinación del valor de adquisición se deducirá el importe obtenido por la transmisión de los derechos de suscripción.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, si el importe obtenido en la transmisión de los derechos de suscripción llegara a ser superior al valor de adquisición de los valores de los cuales procedan tales derechos, la diferencia tendrá la consideración de ganancia patrimonial para el transmitente, en el período impositivo en que se produzca la transmisión.
Cuando se trate de acciones parcialmente liberadas, su valor de adquisición será el importe realmente satisfecho por el contribuyente. Cuando se trate de acciones totalmente liberadas, el valor de adquisición tanto de éstas como de las que procedan resultará de repartir el coste total entre el número de títulos, tanto los antiguos como los liberados que correspondan.
b) De la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 (LA LEY 4852/2004) relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión.
Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:
El teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.
El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.
A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los valores o participaciones que corresponda al adquirente.
El importe obtenido por la transmisión de derechos de suscripción procedentes de estos valores o participaciones tendrá la consideración de ganancia patrimonial para el transmitente en el período impositivo en que se produzca la citada transmisión.
Cuando se trate de acciones parcialmente liberadas, su valor de adquisición será el importe realmente satisfecho por el contribuyente. Cuando se trate de acciones totalmente liberadas, el valor de adquisición, tanto de éstas como de las que procedan, resultará de repartir el coste total entre el número de títulos, tanto los antiguos como los liberados que correspondan."
A su vez, la Disposición transitoria novena de la Ley 36/2006 (LA LEY 11545/2006) (Determinación del importe de las ganancias patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994) dispone que:
"1. El importe de las ganancias patrimoniales correspondientes a transmisiones de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, se determinará con arreglo a las siguientes reglas:
1.ª) En general, se calcularán, para cada elemento patrimonial, con arreglo a lo establecido en la Sección 4.ª, del Capítulo II, del Título III de esta Ley. De la ganancia patrimonial así calculada se distinguirá la parte de la misma que se haya generado con anterioridad a 20 de enero de 2006, entendiendo como tal la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
La parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 se reducirá de la siguiente manera:
a) Se tomará como período de permanencia en el patrimonio del sujeto pasivo el número de años que medie entre la fecha de adquisición del elemento y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso.
En el caso de derechos de suscripción se tomará como período de permanencia el que corresponda a los valores de los cuales procedan.
Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos se tomará como período de permanencia de éstas en el patrimonio del sujeto pasivo el número de años que medie entre la fecha en que se hubiesen realizado y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso.
3.ª) Si se hubieran efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo a efectos de la aplicación de lo dispuesto en este apartado 1".
La Administración, en aplicación de dicha norma distinguió la existencia de una doble inversión: 1) la primitiva adquisición de acciones, en el momento constitutivo, y 2) la posterior ampliación de capital mediante incremento del valor nominal de las participaciones, con aportaciones y parcial desembolso del capital representado por el nuevo nominal las participaciones. Esta segunda inversión tiene el tratamiento de una mejora, que exige una disgregación en la tributación. Por ello establece el TEAC que " En el presente caso resulta indubitado que la actora realizó una doble inversión en aquellas acciones transmitidas en 2008, una primera en 1980 con ocasión de la constitución de la sociedad ARETEIA SA (1000 pts. por acción), y una segunda, en 1992, con ocasión de la ampliación de capital mediante el aumento del valor nominal de los títulos (2.400 pts por acción). Tal circunstancia encaja perfectamente en las previsiones de la citada norma, en tanto que la plusvalía responde exclusivamente al proceso inflacionista, que es la que tales preceptos pretenden eliminar o mitigar, resulta bien distinto en una y otra inversión; la originaria de 1000 pts por acción , se alargó en el tiempo durante 28 años. En tanto la posterior, de 2400 pts por acción, lo hizo por un periodo de 16 años. Obviamente el componente inflacionista de la plusvalía que se genera es bien distinto en uno y otro caso". Recuerda que la DGT en resolución de 13 de mayo de 1996 ante idéntico supuesto resuelve en el mismo sentido, y al propio tiempo rechaza por su ausencia de similitud otros supuestos esgrimidos por la demandante.

CUARTO.- De acuerdo con las normas indicadas, la resolución administrativa debe considerarse ajustada a derecho. Las razones opuestas por la demandante no encuentran cabida en las normas que se han expuesto. La actora pretende que las operaciones que hemos contemplado constituyen un supuesto de cartera única, con una misma fecha de adquisición - el momento fundacional de la sociedad- del que ha de partirse, sin otras distinciones, para el cálculo de las ganancias patrimoniales que generó la transmisión de todas ellas en 2008 por los socios.
Esta tesis no se atiene a una realidad que no podemos desconocer; a saber, que tras la constitución de la sociedad se amplía el capital, con nuevas aportaciones, y desembolso parcial. Esta ampliación podía realizarse mediante la emisión de nuevas acciones o bien mediante el incremento del valor nominal de las existentes (artículo 151 RDLeg. 1564/1989 de 22 Diciembre (LA LEY 3308/1989), TR Ley de Sociedades Anónimas (LA LEY 3308/1989)), que fue la solución elegida.
Es patente que en tal supuesto, la situación de los socios y su participación deja de ser la misma, porque hay un cambio sustancial en sus derechos económicos (artículo 47 y 48 LSA), que se incrementan en proporción al aumento de capital. Tal y como afirma la Administración se ha producido, con ocasión del aumento de capital, una nueva inversión (mejora - artículo 154 y 36 LSA -) que sin duda debe ser tenida en cuenta a la hora de calcular la ganancia patrimonial producida como consecuencia de la transmisión de las acciones. No puede desconocerse que la acción representa una parte del capital social, y que este debe consistir en una aportación dineraria o no dineraria efectiva. Por tanto, la ampliación de capital en sus distintas modalidades (ya mediante emisión de nuevas acciones, ya mediante el incremento de valor de las existentes) determina una nueva inversión, que no puede ser obviada como fecha de aportación o adquisición efectiva.
El supuesto no se puede equiparar al aumento de capital con cargo a reservas (beneficios no repartidos), que invoca la demandante, porque en ese caso el beneficio latente ya existía (Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 4ª, Sentencia de 28 Mar. 2007 (LA LEY 11061/2007), rec. 243/2005; Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 5 Oct. 2011 (LA LEY 194745/2011), rec. 2971/2007).
Por consiguiente la negativa de la gestora a efectuar la rectificación de la liquidación, posteriormente confirmada por el TEAC en la resolución impugnada es conforme a derecho.

QUINTO.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 139.1 de la LJCA (LA LEY 2689/1998) , no procede efectuar pronunciamiento sobre las costas causadas, ya que no existen méritos para ello.

Vistos los preceptos legales citados,

FALLAMOS

DESESTIMAMOS
EL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO promovido por de DOÑA Herminia , representada por la procuradora Doña María Ángeles Martínez Fernández y defendida por el letrado Don Antonio Gutiérrez Salas, contra la Resolución de 18 de mayo de 2011 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central (Sala 1ª, Vocalía 6ª, RG NUM000), por ser conforme a derecho; sin pronunciamiento sobre las costas causadas.
Notifíquese esta sentencia a las partes haciéndoles saber que contra ella no cabe recurso de casación.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen, junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.- En el mismo día de su fecha, fue leída y publicada la anterior Sentencia por la Ilma. Sra. Magistrado Ponente, hallándose constituida en Audiencia Pública, de lo que yo, la Secretario, doy fe.