El delito fiscal

1. Los delitos contra la Hacienda Pública y otros conexos

El Código Penal aprobado por Ley Orgánica 10/1995 de 23 de noviembre, modificado parcialmente por Ley Orgánica 15/2003 de 25 de noviembre (con efectos desde 1-10-2004), posteriormente por Ley Orgánica 5/2010, de 22 de junio (con efectos desde 23-12-2010) , y últimamente por Ley Orgánica 7/2012 de 27 de diciembre (con efectos desde 17-01-2013), se refiere en sus artículos 305 a 310 a los que denomina delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social, incluyendo en este último artículo al delito contable. Relacionados a veces con estos delitos se encuentran los de emisión y utilización de facturas falsas (documento mercantil), delitos regulados en los artículos 392 y 393 del Código Penal de 1995 entre las falsedades documentales.

Tanto el delito contable como el de falsedad documental, cuando solo son el cauce o medio para cometer delito fiscal, quedan subsumidos en este al carecer de autonomía delictiva, que no obstante pueden recuperar si no hay delito fiscal.

El delito fiscal puede concurrir con otros delitos que proporcionan las ganancias por las que no se tributó (como el cohecho, tráfico de drogas, etc.) lo que nos lleva a plantear ya aquí la distinción entre el "concurso de delitos", en que se lesiona más de un bien jurídico protegido y por tanto se aplican las penas correspondientes a ambos ilícitos, y el "concurso de normas" en que el hecho lesiona un bien jurídico tutelado por normas concurrentes pero solo se aplica una pena que subsume a la otra. En este sentido tiene especial interés la doctrina contenida en la STS 21-12-1999 (Caso Roldán), y en la STS 28-03-2001 (caso Urralburu), concluyendo esta última que para la aplicación del concurso de normas (en el que la sanción penal por el delito fuente directa de los ingresos absorbe el delito fiscal que se considera consumido en aquél), es necesario que concurran tres requisitos: 1º) que los ingresos que generen el delito fiscal procedan de modo directo e inmediato del delito anterior; 2º) que el delito inicial sea efectivamente objeto de condena; y 3º) que la condena penal del delito fuente incluya el comiso de las ganancias obtenidas en el mismo o la condena a su devolución como responsabilidad civil.

Además de estos delitos, el artículo 257 del Código Penal de 1995 se refiere a lasinsolvencias punibles, que pueden realizarse en perjuicio de los derechos de la Hacienda Pública en fase recaudatoria (alzamiento de bienes), y en el artículo 298 y siguientes al blanqueo de capitales, cuya concurrencia con el delito fiscal (por la cuota defraudada en este) se plantea más compleja no habiendo apenas jurisprudencia. En este sentido la STS 05-12-2012 (Fº Jº 37º) se ha pronunciado por primera vez y confirmado la posibilidad de considerar el delito fiscal como delito previo del de blanqueo (la cuota defraudada sería lo blanqueado), aunque la sentencia cuenta con un voto particular contrario porque es muy problemática.

Finalmente, la Ley Orgánica 12/1995, de 12 de diciembre, de Represión del Contrabando (modificada por Ley Orgánica 6/2011, de 30 de junio), tipifica en su artículo 2 los hechos y circunstancias que pueden determinar la existencia de un delito de contrabando, y en el artículo 3 y siguientes, la penalidad y los demás aspectos sustantivos de este delito.

Los comentarios relacionados y ss. se refieren solamente al delito fiscal del artículo 305 del Código Penal de 1995 y al tipo agravado del artículo 305 bis del Código Penal de 1995, pero conviene recordar que el artículo 306 Código Penal de 1995 (que ha incorporado y refundido el contenido del derogado 309) tipifica las defraudaciones a los presupuestos generales de la Unión Europea por otros ingresos no tributarios (cuando la cuantía supera los 50.000 euros, o incluso los 4.000 al desaparecer las antiguas faltas), el artículo 307, 307 bis y 307 ter del Código Penal de 1995 el fraude a la Seguridad Social (a partir de 50.000 euros, salvo en prestaciones), y el artículo 308 del Código Penal de 1995 el fraude en subvenciones o desgravaciones a lasAdministraciones Públicas en general (cuando la cuantía supera los 120.000 euros).

Ejemplo:

La empresa FAL, S.A. ante la magnitud de la cifra de beneficios obtenida en el ejercicio, decide disminuirla en 100.000 euros contabilizando y deduciendo facturas falsas que le han proporcionado de una empresa inexistente, reduciendo así la cuota a pagar por el Impuesto sobre Sociedades y por el IVA.

La empresa no ha incurrido en delito contra la Hacienda Pública, ya que el importe de la cuota defraudada (100.000 x 35% en IS o 100.000 x 16% en IVA) no supera el límite de 120.000 euros establecido en el artículo 305 del Código Penal de 1995. No existe tampoco el delito contable tipificado en el artículo 310 de dicho CP 1995, por no superar los cargos o abonos falsos la cuantía establecida de 240.000 euros. Sin embargo, sí podría existir el delito de utilización a sabiendas de documento falso del artículo 393 del Código Penal de 1995, que no exige cuantía mínima. La Inspección deberá dar cuenta a la Autoridad Judicial o al Ministerio Fiscal de estos hechos mediante la remisión del expediente, lo que no impedirá la regularización de cuotas defraudadas en vía administrativa mediante la incoación de la correspondiente acta.

Casuística:

La presunción de inocencia reconocida en el art. 24.2 CE 1978 comporta en el orden penal al menos las siguientes exigencias. No es admisible que el proceso penal pueda resultar condicionado por una presunción previa derivada del procedimiento administrativo de inspección y comprobación de la situación tributaria del contribuyente. El acta de la Inspección contiene la constatación de unos hechos de los cuales se infiere una noticia criminis suficiente para la apertura de un proceso penal, dentro del cual y en la fase del juicio oral tendrá el valor probatorio como prueba documental que el juez penal libremente aprecie. No puede considerarse contrario al derecho a no declarar contra sí mismo y al de no declararse culpable, cuando el contribuyente aporta o exhibe los documentos contables (STC 26-4-1990).

Derecho a la no autoincriminación. No vulneración. Desde que la Administración tuvo conocimiento de los hechos y circunstancias constitutivos de un posible delito contra la hacienda pública, la Inspección de los Tributos, no le notificó las diligencias en las que se hizo constar su posible responsabilidad penal, circunstancias todas ellas que habrían provocado el retraso en la aplicación de los derechos y garantías cuya titularidad ostentaba conforme al art. 24.2 CE 1978, en particular, los derechos a ser informados de la acusación, a la asistencia letrada y a la comunicación de los derechos a no declarar contra sí mismo y a no confesarse culpable. Y es evidente que en el seno de un proceso penal es el Juez de Instrucción y no los funcionarios de la Administración tributaria a quien corresponde el otorgamiento de la condición de imputado de un ciudadano (STC 1-2-2005).

Delito contra la Hacienda Pública. Presentación de declaración inexacta del Impuesto de Sociedades, mediante facturas que simulaban la adquisición de servicios no prestados, para reducir la base imponible. A efectos de la prescripción, la simulación de las facturas se integra en la conducta ilícita. Coautoría: acuerdo previo seguido de la ejecución del plan, con el consiguiente reparto de papeles (STS 15-7-2008).

Delito contra la Hacienda Pública. Gestores efectivos de una mercantil que realizan autoliquidaciones trimestrales de IVA inexactas. El ánimo defraudatorio que preside el incumplimiento del deber de pagar se revela en la mendacidad de las declaraciones de IVA, que no soportan el contraste con la realidad que documenta la contabilidad de la empresa. No desvirtúa la obligación el impago de las facturas emitidas (STS 26-11-2008).

Delito contra la Hacienda Pública. Entramado para obtener la indebida devolución del IVA. Presunción de inocencia. La prueba indiciaria, señaladamente la inactividad de la empresa implicada y el reconocimiento de actos para la obtención de las devoluciones, apuntan a la intervención consciente del acusado en el hecho punible. Delito continuado. Incompatibilidad del régimen de la continuidad delictiva con la estructura del delito fiscal (STS 21-4-2010).

Cooperación necesaria en los partícipes que emiten facturas falsas para que el contribuyente pueda declarar gastos que minoran la base imponible y con ello la cuota debida en concepto de IVA. También son cooperadores los que crean y aportan una sociedad inactiva a sabiendas de que su empleo como empresa interpuesta para defraudar a Hacienda (SAP Barcelona 28-9-2010).

Delitos contra la Hacienda Pública. Los acusados, con objeto de bajar el precio de los turismos que venden, crean un entramado de empresas con el propósito de no ingresar cantidades por cuotas correspondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido. Autoría. La constitución de una de las sociedades implicadas y la posición que encarna el acusado como administrador único son actuaciones de relevancia para que fructifique un plan fundado en la creación de una estructura societaria (STS 30-9-2010).

Elusión de pago de IVA durante cuatro ejercicios, mediante la constitución de un entramado de empresas, con apariencia de independencia, pero vinculadas entre sí, dedicadas a la cesión de mano de obra en la construcción. Unidad empresarial a los efectos de determinar el objeto del fraude y la superación del límite de 120.000 euros. Absolución del asesor fiscal que desconocía el fraude (SAP Barcelona 5-10-2010).

Delito fiscal y delito blanqueo capitales. Posibilidad de que la cuota tributaria defraudada puede ser blanqueada. Polémica doctrinal. Derecho comparado. Posición de la Sala. Voto Particular (STS 5-12-2012).

La Agencia Tributaria Estatal elaboró ya en el año 2005 un Plan de Prevención del Fraude Fiscal en el que se incluían diversas medidas vinculadas con los expedientes de delito fiscal, que afectaban a la mejora de las relaciones con la Abogacía del Estado (que ejerce la acusación particular en estos casos), a la Fiscalía y a la Autoridad Judicial. Se creó también un Observatorio permanente en materia de delito fiscal, que emitió un primer informe en diciembre de 2006, con una serie de conclusiones sobre la situación existente y recomendaciones para su mejora. En noviembre de 2008 la Agencia Tributaria publicó una Actualización del Plan de Prevención del Fraude Fiscal, en donde incluye nuevas medidas en este campo tendentes a anticipar el análisis patrimonial de los presuntos defraudadores para adoptar medidas cautelares o proponer su adopción por los órganos judiciales, mejorar la coordinación con la Abogacía del Estado, e impulsar los trabajos del Observatorio del delito fiscal (al que se incorporará la Fiscalía). Por otra parte, elartículo 116 de la LGT 2003 establece la obligación de la Administración tributaria de elaborar anualmente un Plan de control tributario, que tendrá carácter reservado sin perjuicio de la publicidad de los criterios generales que lo informan. El último aprobado lo ha sido por Resolución de 10 de marzo de 2014, de la Dirección General de la AEAT, por la que se aprueban las Directrices Generales del Plan General de Control Tributario de 2014 (BOE 31-03-2014), y contiene algunas medidas en relación con eldelito fiscal especialmente en fase recaudatoria.

2. Expedientes de delito contra la Hacienda Pública

Analizaremos en primer lugar algunas cuestiones básicas relativas a los delitos contra la Hacienda Pública del artículo 305 y 305 bis del Código Penal de 1995, para centrarnos después en los aspectos de procedimiento.

El artículo 305 del Código Penal de 1995 establece que quien por acción u omisión defraude a la Hacienda Pública (estatal, autonómica, foral o local) eludiendo el pago de tributos en cuantía que exceda de 120.000 euros, será castigado con la pena de prisión de uno a cinco años (a partir de 23-12-2010), y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía, salvo que hubiere regularizado su situación tributaria. Las mismas penas se impondrán cuando se defraude a la Hacienda de la Unión Europea, siempre que la cuantía exceda en este caso de 50.000 euros. A los efectos de determinar la cuantía, si se trata de tributos de declaración periódica se estará a lo defraudado en cada período impositivo o de declaración, y si éstos son inferiores a doce meses el importe de lo defraudado se referirá al año natural. Según este artículo también puede cometerse el delito cuando se elude el pago de retenciones o ingresos a cuenta (no de los pagos fraccionados), o se obtienen indebidamente devoluciones o beneficios fiscales, en cuantía superior a la cifra mencionada.

Respecto de las retenciones del IRPF o IS habría que tener en cuenta la jurisprudencia del Tribunal Supremo (Sentencias de 5-3-2008, 16-7-2008 y 21-5-2009 entre otras), y las dudas que se suscitan sobre la autonomía de esta obligación tributaria del retenedor cuando la obligación principal ya ha sido satisfecha por el perceptor, por lo que deberá considerarse la conducta tributaria de éste último para poder valorar correctamente las responsabilidades civiles derivadas del delito (con el antiguo Código Penal podían considerarse, en su caso, como un delito de apropiación indebida al no estar tipificadas adecuadamente).

Respecto a las devoluciones tributarias, es preciso tener en cuenta que aunque elCódigo Penal de 1995 se refiere a su "obtención" indebida, también sería posible la comisión de este delito en grado de tentativa por la "solicitud" indebida de las mismas. Y ello aunque no llegaran a obtenerse efectivamente las devoluciones al paralizarse su tramitación tras las actuaciones realizadas por la Administración, siempre claro está que se den el resto de requisitos exigidos, en particular por losartículos 15 y 16 del Código Penal de 1995 sobre la tentativa de delito. De esta forma, al igual que sucede en el ámbito sancionador administrativo según el artículo 194.1 de la LGT 2003, podría ser castigada también la solicitud indebida de devoluciones, cuando la cuantía fuera superior a 120.000 euros.

Hasta la reforma operada por la Ley Orgánica 7/2012, las penas señaladas por elartículo 305 del CP 1995 para este delito se aplicaban en su mitad superior cuando la defraudación se cometía concurriendo alguna de las circunstancias siguientes:

• a) La utilización de persona o personas interpuestas que dejen oculta la identidad del verdadero obligado tributario.
• b) La especial trascendencia y gravedad de la defraudación atendiendo al importe de lo defraudado o a la existencia de una estructura organizativa que afecte o puede afectar a una pluralidad de obligados tributarios.

A partir del 17/01/2013 la reforma del Código Penal de 1995 introdujo en sustitución de lo anterior un nuevo artículo 305 bis CP 1995 con un tipo agravado, cuando la defraudación se cometiere concurriendo alguna de las siguientes circunstancias:

• a) Que la cuantía de la cuota defraudada exceda de 600.000 euros.
• b) Que la defraudación se haya cometido en el seno de unaorganización o de un grupo criminal.
• c) Que la utilización de personas físicas o jurídicas o entes sin personalidad jurídica interpuestos, negocios o instrumentos fiduciarios, o paraísos fiscales o territorios de nula tributación oculte o dificulte la determinación de la identidad del obligado tributario o del responsable del delito, la determinación de la cuantía defraudada o del patrimonio del obligado tributario o del responsable del delito.

En estos casos, el delito se castiga con la pena de prisión de dos a seis años y multa del doble al séxtuplo de la cuota defraudada, y además se impondrá al responsable la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de cuatro a ocho años. Al aumentar la pena máxima a seis años, el plazo de prescripción pasa a ser de diez años, y cambia el órgano de enjuiciamiento teniéndose también acceso a casación.

Ahora bien, no toda conducta que suponga la elusión del pago de un tributo en cantidad superior a 120.000 euros (condición objetiva de punibilidad) puede calificarse sin más como delito, pues con independencia del elemento objetivo o cuantía típica y necesaria de cuota defraudada, es preciso además el elemento subjetivo o ánimo de defraudar (dolo o culpa) implícito en el concepto de defraudación, aunque puede ser tanto por acción como por omisión. De esta forma la conducta elusiva podría ser un delito castigado penalmente, o bien solo una infracción tributaria sancionable en vía administrativa. Lo que no es posible en virtud del principio non bis in idem, es que se produzcan ambas situaciones simultáneamente, al menos respecto de los mismos sujetos, hechos y fundamentos, como tiene declarado el Tribunal Constitucional (STC2/2003 de 16-1-2003).

ATENCIÓN El artículo 305 CP 1995 tipifica como delito fiscal, la defraudación de tributos a la Hacienda Pública en cuantía superior a los 120.000 euros y el artículo 305 bis CP 1995 regula un tipo agravado en determinadas circunstancias. Pero para que haya delito se exige además un elemento subjetivo o ánimo de defraudar, pues en otro caso solo habría una infracción administrativa sancionable.

Ejemplo:

La Inspección va a regularizar la situación tributaria de la empresa O, S.A. por el Impuesto sobre Sociedades, donde la cuota defraudada ascendería a 150.000 euros por la consideración como no deducibles de determinados gastos que se deberían haber contabilizado en otro ejercicio, al haber utilizado criterios de imputación temporal incorrectos en su declaración.

Uno de los requisitos para que pueda apreciarse delito es la existencia de dolo en la conducta del obligado tributario como elemento subjetivo del delito, lo que no parece darse en el presente supuesto. No es suficiente que resulte una cuota superior a 120.000 euros, sino que además es necesario que en el perjuicio patrimonial causado medie dolo o malicia, es decir, que voluntaria y conscientemente se infrinja la Ley.

Además de la utilización de criterios de imputación temporal de ingresos o gastos incorrectos, otras situaciones que difícilmente supondrían la existencia de dolo serían las siguientes:

• – Utilización de criterios de valoración de existencias no admitidos por la legislación fiscal.
• – No reflejar correctamente en la contabilidad los ingresos procedentes de provisiones no aplicadas a su finalidad.
• – No reflejar en el periodo impositivo correspondiente la parte del ingreso imputable al mismo en los casos de subvenciones en capital recibidas y contabilizadas.
• – Gastos cargados en la cuenta de pérdidas y ganancias que tienen el carácter de inventariables.
• – Amortizaciones contabilizadas como gasto que superan las admitidas fiscalmente.
• – Provisiones cargadas como gasto que no tienen la consideración de partidas deducibles.

Casuística:

Caso "Roldán". Delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social. Defraudación. Colaboración en beneficio propio con el autor de la conducta delictiva. Ganancias ilícitas. Reinversión de las ganancias ocultadas a la Hacienda Pública. Derecho a no declarar contra sí mismo y a no confesarse culpable. Alcance de la garantía. Delimitación: no sustracción de las diligencias de investigación y prueba propuestas por la acusación. Obligada declaración fiscal no amparable por el derecho fundamental (STS 21-12-1999).

Caso "Urralburu". Delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social. Concurso de normas entre la que castiga la obtención ilícita de ingresos y la que tipifica el delito fiscal. Requisitos. Indebida percepción de dádivas y subsiguiente ocultación al fisco. Improcedencia de la doble condena por cohecho continuado y por delito contra la Hacienda. Principios de legalidad y non bis in idem (STS 28-3-2001).

Delitos contra la Hacienda Pública. Ocultación de incrementos patrimoniales no justificados. Existencia de delito. Presunción de inocencia. No se estima la pretensión de amparo al no haber operado el órgano judicial con ninguna presunción sobre los presupuestos fácticos de la infracción penal ni haber invertido la carga de la prueba. No se consideran desmesurados los plazos desde que se procedió al registro de la empresa hasta que se citó a declarar al imputado en undelito contra la Hacienda Pública debido a la cantidad y complejidad de los documentos incautados (STC 2-4-2001).

Principio non bis in idem. La jurisprudencia constitucional ha limitado la vigencia del principio a los casos de doble sanción penal o de doble sanción administrativa por los mismos hechos. Pero el principio no excluye la posibilidad de que un hecho sancionado por la administración o declarado conforme a derecho por ésta sea objeto de una nueva sanción penal, siempre que en la pena resultante se compute la sanción administrativa sufrida (STS 20-1-2006 confirmada por Auto TC 98/2009).

Derecho a no declarar contra sí mismo. Procedimiento inspector del que se derivó la condena al recurrente en amparo por diversos delitos contra la Hacienda Pública. El procedimiento inspector no se siguió en relación al recurrente, sino únicamente en relación con la entidad de la que era administrador, y la información que se empleó para fundamentar las condenas que le impusieron no fue aportada por él bajo coacción, sino por la mencionada entidad. Por tanto, resulta evidente la inconsistencia de la denunciada vulneración del art. 24.2 CE 1978 que el recurrente afirma haber padecido al no haber informado la inspección de los tributos desde el inicio del procedimiento "!al contribuyente inspeccionado" de sus derechos a no declarar contra sí mismo y a no aportar pruebas que le incriminen (STC 13-3-2006).

Concurrencia del procedimiento administrativo de investigación de la situación tributaria del obligado con un proceso penal. Inexistencia de duplicidad de actuaciones o sanciones por los mismos hechos. Al margen de las actuaciones que estuviesen realizando los órganos judiciales, se estaban llevando a cabo actuaciones inspectoras que afectaban entre otras a la Sociedad reclamante. Ni el reclamante ha probado, ni de la documentación que obra en el expediente se pueda desprender que haya habido una duplicidad de actuaciones o una duplicidad de sanciones por unos mismos hechos (RTEAC 11-10-2006).

Caso "Grand Tibidabo". Descapitalización de sociedad mercantil en beneficio propio del acusado y de terceros, con quienes mantenía relaciones de provecho personal. Extracción fraudulenta de fondos de la sociedad, a través de un entramado de operaciones, en perjuicio de accionistas y obligacionistas de la compañía. Interposición de sociedades instrumentales inoperantes como intermediarias en la enajenación y compra de activos por la sociedad para amparar contablemente el cobro de comisiones dispuestas en su beneficio. Tratamiento tributario de comisiones por intermediación en operaciones de compra y venta de inmuebles como gasto deducible a efectos del impuesto de sociedades. Absolución. Disminución patrimonial que debe computarse como pérdidas extraordinarias, deducibles fiscalmente en su totalidad. Imposibilidad de imputar como autor del delito al acusado al no existir relación material de representación, actuando en perjuicio de la sociedad y no en su interés. Fiscalidad de los actos ilícitos (SAPB 12-2-2008).

Caso "Telecinco". Imputación de los ingresos obtenidos por la transmisión de acciones, a efectos del Impuesto de Sociedades. Aparente conflicto entre la legislación fiscal que fija la fecha correspondiente al ejercicio en el que el negocio jurídico se perfecciona, y la legislación específica de televisiones privadas que establece la fecha de la autorización por los órganos administrativos encargados de controlar las transmisiones del capital. Confirmación de la sentencia absolutoria. Valoración de los informes facilitados por los inspectores de la AEAT. Imparcialidad de su actuación dada su condición de colaboradores permanentes de la Fiscalía especial para la represión de los delitos económicos (STS 23-6-2008).

Recurso de amparo desestimado por inexistencia de vulneración de derechos fundamentales. Defraudación típica que configura el delito fiscal. Condena que no se funda en un "fraude de ley" sino en la utilización de un negocio jurídico sin otra causa que no sea la elusión de impuestos (STC 129/2008, de 27-10-2008).

Delito contra la Hacienda Pública absorbido en un delito preexistente de blanqueo de capitales previamente enjuiciado. Concurso de normas. La circunstancia de no haber pasado la sentencia que condena por delito de blanqueo, en autoridad de cosa juzgada, no puede ser utilizada en contra de reo. Las cantidades que el Ministerio Fiscal quiere perseguir por fraude fiscal fueron en su día decomisadas en cuanto que relacionadas con el delito de blanqueo de capitales, en el que el fraude queda consumido (STS 30-10-2008).

Delito fiscal. Devoluciones indebidas de IVA mediante el conocido "fraude carrusel". Compra y venta de mercaderías de países extranjeros, exentas del impuesto, por tanto, que después eran objeto de sucesivas transmisiones nacionales a través de empresas pantalla, que a su vez venden al extranjero, de modo que no tienen IVA repercutido y sí soportado, cuya devolución obtienen. Las mercancías como el dinero pueden circular indefinidamente, de manera que el beneficio ilícitamente obtenido se multiplica por el número de vueltas que se da al carrusel. Fraude superior a 28 millones de euros. Error en la valoración de las pruebas. Absolución parcial de los representantes de empresas exportadoras que no participaron en el acuerdo inicial de fraude. Ausencia de dolo (SAN 11-9-2009).

Delito contra la Hacienda Pública. Consideración de la dación en pago de una finca a un banco acreedor como una enajenación onerosa que supone un incremento patrimonial susceptible de gravamen. Determinación del valor de la dación en pago por el importe efectivamente obtenido por el propietario deudor, que es precisamente la extinción de sus deudas. El incremento se ha de computar, aunque el resultado del ejercicio sea una base negativa. Prueba. La determinación de qué es incremento patrimonial a integrar en la base imponible es una cuestión jurídica y no de hecho. Presunción de inocencia. Inexistencia de vulneración. Suficiencia de la prueba desplegada y certeza objetiva sobre la culpabilidad (STS 18-9-2009).

Delito contra la Hacienda Pública. Adquisiciones intracomunitarias de vehículos de gran cilindrada en régimen general de IVA para su posterior venta en territorio español, sujetos igualmente al Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte en el momento de su matriculación en España. Conducta típica. Relevancia penal de la omisión si existe ánimo defraudatorio. Sujeto activo del delito para el supuesto de tratarse de persona jurídica. Responsabilidad de los administradores solidarios. Ausencia de presentación de declaración periódica del impuesto sobre el IVA, trimestral, ni al final del año la recapituladora por las adquisiciones de turismos intracomunitarios; ese incumplimiento, sumado al importe de la cantidad debida de ingresar es lo que constituye el delito. Creación de entramado empresarial con finalidad defraudatoria. Confesión. Atenuante muy cualificada. Requisitos (SAN 20-11-2009).

Delito contra la Hacienda Pública. Traspaso encubierto con una operación de arrendamiento, por el que el acusado no tributa, dado que no declara el Impuesto de Sociedades en el año de su devengo. Responsabilidad civil subsidiaria. No cabe condena frente a una sociedad que no ha sido debidamente citada, sin perjuicio de que su administrador hubiese comparecido en calidad de imputado (STS 22-3-2010).

Delito contra la Hacienda Pública. Incumplimiento doloso de la obligación de satisfacer los impuestos, mediante un acto de ocultación directa o indirecta, del hecho imponible o de sus circunstancias relevantes a efectos tributarios. Contrato simulado para encubrir una venta de acciones y eludir el pago de las plusvalías. Permuta por valor de 590 millones y venta cinco días después por 2.473 millones. Constatación del daño para la Hacienda Pública pues al situar los beneficios que deben tributar en la cuenta de una sociedad que tiene pérdidas, se reduce irregularmente la deuda fiscal (STS 13-5-2010).

a) Regularización: Excusa Absolutoria o elemento del tipo.

Es preciso tener en cuenta que, antes de la reforma introducida por la Ley Orgánica 7/2012, según el antiguo artículo 305.4 del Código Penal de 1995 quedaba exento de responsabilidad penal el que regularice su situación tributaria antes de que se le haya notificado por la Administración la iniciación de actuaciones de comprobación tendentes a la determinación de las deudas tributarias objeto de regularización, o antes de que el Ministerio Fiscal o el representante procesal de la Administración interponga querella o denuncia dirigida contra él, o bien se realicen por el Juzgado actuaciones de iniciación de diligencias de las que tenga conocimiento. A partir de cualquiera de esos momentos (causas de bloqueo), el pago o en general la regularización voluntaria solo podrán considerarse como atenuante de su responsabilidad, en la medida que supongan la reparación del daño causado, pero no eximente. Sin embargo, si la regularización se realizaba antes de esos momentos tenía la consideración de excusa absolutoria, pues eliminaba la punibilidad del delito la realización por su autor de un hecho posterior a su consumación (aunque el delito ya se había cometido, se le eximía de responsabilidad). Como después veremos la reforma operada por la Ley Orgánica 7/2012 parece haber supuesto una nueva configuración legal de la regularización tributaria y espontánea como el verdadero reverso del delito que hace desaparecer el injusto, por lo que esta se refleja directamente en la nueva redacción del tipo delictivo (ahora el delito no llegará a cometerse, si se regulariza en las condiciones fijadas).

Respecto de lo que debe entenderse por "regularizar" a efectos de la excusa absolutoria prevista en el apartado 4 el artículo 305 del Código Penal de 1995, el Tribunal Supremo ya venía manteniendo desde hace tiempo que exige, además del reconocimiento de la defraudación, el pago efectivo del impuesto eludido (STS 30-4-2003). No obstante, la Fiscalía General del Estado dictó la Circular 2/2009, de 4 de mayo, en el mismo sentido, unificando criterios interpretativos y aclarando algunos supuestos especiales que podían resultar dudosos: así, la autodenuncia espontánea sin efectuar el pago de la deuda tributaria no exime del delito, pero puede motivar la aplicación de la atenuante por confesión. En la solicitud de devoluciones tributarias indebidas en cuantía superior a la típica, la autodenuncia espontánea antes de llegar a obtenerse la devolución sí tendría efectos de excusa absolutoria eximente de responsabilidad. Sin embargo, el pago espontáneo pero parcial de la deuda tributaria no eximiría del delito, aunque permitiría aplicar la atenuante de reparación del daño causado.

La disposición adicional primera del Real Decreto-Ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, reguló la posibilidad de que los contribuyentes pudieranregularizar rentas ocultas y no declaradas al Fisco (por IRPF, Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de no Residentes) mediante la presentación de una declaración tributaria especial antes del 30-11-2012, conforme al modelo 750 aprobado por el Ministro de Hacienda (Orden HAP/1182/2012, de 31 de mayo -BOE de 04-06-2012-). Con el objeto de facilitar la práctica de la regularización, eliminando la posibilidad de que la misma conllevara responsabilidades penales cuando la cuota resultante fuera superior a 120.000 euros, el propio RD-Ley 12/2012 modificó elartículo 180 de la LGT 2003 para exonerar de responsabilidad penal a los obligados tributarios que, con anterioridad a que se les notifique el inicio de actuaciones de comprobación o investigación, regularicen su situación tributaria mediante el completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria, incluso en el supuesto de que el pago de la deuda tributaria se efectuara una vez prescrito el derecho de la Administración a su determinación. En estos casos se permite a la Administración Tributaria continuar con el procedimiento administrativo sin pasar el tanto de culpa a la autoridad judicial ni al Ministerio Fiscal (al menos por los impuestos directos citados), aunque el inicio de la vía judicial puede tener otros orígenes distintos, por lo que la aplicación de la medida generó algunas dudas que pudieron resolverse después con la modificación operada por la Ley Orgánica 7/2012, al cambiar la forma en que se configura la regularización (incluyéndose aparentemente como un elemento del tipo delictivo), e introduciendo una disposición adicional única a esta Ley aclaratoria de los efectos de la declaración tributaria especial (se entienden declaradas dentro del plazo, las rentas inicialmente no declaradas regularizadas a través de esta declaración). En cualquier caso, no se excepcionaría la aplicación de la normativa sobre prevención del blanqueo de capitales y financiación del terrorismo (Ley 10/2010 de 28 de abril) por otras actividades delictivas.

En cuanto a cuáles son las actuaciones de comprobación cuyo inicio notificado por la Administración impide que la regularización exima de la responsabilidad criminal por el delito (al no ser espontánea o voluntaria), el código solo dice que sean "tendentes a la determinación de las deudas tributarias objeto de regularización". En ausencia de criterio expreso del legislador penal o tributario puede entenderse, como dice el Auto de 22-05-2012 del Juzgado de Instrucción no 5 de la Audiencia Nacional, que estas actuaciones preclusivas pueden producirse tanto en sede de gestión tributaria como ante la inspección (a través de los procedimientos tributarios de verificación de datos, comprobación limitada o de inspección), pero quedando excluidas las comunicaciones, cartas y circulares informativas destinadas a los contribuyentes en general o a sectores de sujetos obligados (serían más bien actuaciones de control de presentación de declaraciones) que no entorpecerían la excusa absolutoria.

Ejemplo:

La falta de presentación de declaraciones tributarias constituye un medio engañoso idóneo para defraudar a la Hacienda, y puede resultar conducta dolosa que permita apreciar la existencia de indicios de delito, si se cumplen el resto de requisitos. Igual sucedería aunque en la contabilidad estuviera reflejada la deuda con Hacienda.

Por el contrario, si se presenta declaración reconociendo la deuda tributaria antes de que actúe la Administración, aunque no se realice el ingreso por dificultades de tesorería, no habría delito por faltar el ánimo de defraudar.

Casuística:

Sobre el momento hasta el que es posible por el contribuyente regularizar su situación tributaria eximiéndose de responsabilidad, es interesante la siguiente sentencia del Tribunal Supremo:

Delito contra la Hacienda Pública. Cuantía defraudada. Regularización de la situación fiscal el mismo día de la notificación de las diligencias penales. Dificultad en determinar qué actuación ocurrió primero en el día. Absolución del inculpado (STS 29-9-2000).

b) Modificaciones del Código Penal de 1995.

Desde el año 2006 el Gobierno de España había venido promoviendo una reforma del Código Penal que afectaría, entre otros, al delito contra la Hacienda Públicaregulado en su artículo 305 del Código Penal de 1995 y a determinados aspectos relacionados con este ilícito, aprobándose finalmente la Ley Orgánica 5/2010, de 22 de junio, por la que se modifica la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal, siendo publicada en el BOE del 23 de junio de 2010, pero que no entró en vigor hasta los seis meses de esta última fecha (según su Disposición Final 7ª). Por tanto, la nueva norma es aplicable a los delitos cometidos desde el 23-12-2010, si bien regula también algunos aspectos procesales (como por ejemplo sobre la interrupción de la prescripción según veremos después) que podrán ser de aplicación a los delitos denunciados a partir de esa fecha aunque se cometieran con anterioridad.

Según resume el preámbulo de la nueva Ley Orgánica, en el ámbito de los delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social se produjo un endurecimiento de las penas, al objeto de hacerlas más adecuadas y proporcionales a la gravedad de las conductas, pudiendo elevarse hasta los cinco años, en vez de cuatro como estaba hasta entonces establecido.

Se prevé además en un nuevo apartado 5º del artículo 305 del Código Penal de 1995, que para la ejecución de la pena de multa y la responsabilidad civil (que comprenderá el importe de la deuda tributaria que la Administración no haya podido liquidar por prescripción u otra causa legal en los términos previstos en la Ley General Tributaria, incluidos sus intereses de demora), los jueces y tribunales recabarán el auxilio de los servicios de la Administración Tributaria que las exigirá por el procedimiento administrativo de apremio en los términos establecidos en dicha ley.

Como después veremos más detalladamente la Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre, ha vuelto a modificar el Código Penal en varios aspectos relativos al delito fiscal con efectos desde 17-01-2013.

c) Responsabilidad penal de las personas jurídicas.

La Ley Orgánica 5/2010 reguló por primera vez y de manera pormenorizada laresponsabilidad penal de las personas jurídicas, añadiendo un nuevo artículo 31 bis al Código Penal de 1995. Aunque solo puede exigirse en aquellos delitos que expresamente se prevea (como en los delitos contra la Hacienda Pública), la responsabilidad de las personas jurídicas se concibe ahora como propia, de manera que las empresas que delincan pueden ser multadas, inhabilitadas o, incluso, disueltas, estableciéndose así una regulación pormenorizada y técnicamente muy precisa para asegurar:

• – La imputación a las personas jurídicas de aquellos delitos cometidos en su nombre o por su cuenta y en su provecho por las personas que tienen poder de representación, lo que las obligará a implementar sistemas de supervisión y control de cumplimiento normativo (Corporate Compliance) que eviten riesgos o al menos sirvan de atenuante.
• – La obligación de las empresas de ejercer el debido control sobre los que ostentan dicho poder de representación.

También se les podrá imponer directamente multa e inhabilitación para obtener subvenciones, ayudas públicas, para contratar con las Administraciones Públicas y para gozar de beneficios e incentivos fiscales o de la Seguridad Social.

Por otra parte, la responsabilidad penal de la persona jurídica podrá declararse con independencia de que exista o no responsabilidad penal de alguna persona física individualizada concretamente. Ante la falta de previsiones procesales para estos supuestos, se ha hecho necesaria una reforma de la normativa procesal penal como después veremos, aclarando también algunos aspectos la Circular 1/2011 de la Fiscalía General del Estado.

Para el ámbito del delito fiscal, la responsabilidad penal de las personas jurídicas se regula en un nuevo artículo 310 bis del Código Penal de 1995, que fija las penas específicas que pueden imponerse: en el caso de los delitos tipificados en los artículos 305 a 309 del Código Penal de 1995, multa proporcional del doble al cuádruplo de la cuantía defraudada, modulada después por la Ley Orgánica 7/2012 en función de la correlativa pena a imponer a la persona física.

La Ley 37/2011, de 10 de octubre, de medidas de agilización procesal, introdujo en el orden penal ciertas modificaciones inexcusables exigidas por la nueva situación derivada de la reforma operada en el Código Penal de 1995 por la Ley Orgánica 5/2010, de 22 de junio, y relativas a las implicaciones procesales del régimen de responsabilidad penal de las personas jurídicas. En particular, se regularon cuestiones relativas al régimen de la competencia de los tribunales, derecho de defensa de las personas jurídicas, intervención en el juicio oral y conformidad, así como su rebeldía. De la reforma producida en la Ley de Enjuiciamiento Criminal merece destacarse la regulación de la conformidad de las personas jurídicas, que puede prestarse con independencia de la posición que adopten el resto de acusados, y el concepto de domicilio que establece para las personas jurídicas a efectos de entradas y registros en vía penal, y que se asemeja al ya consolidado por el Tribunal Supremo para el ámbito tributario.

Por último, la Ley Orgánica 5/2010 añadió también un nuevo capítulo al Código penal dedicado a las organizaciones y grupos criminales con los artículos 570 bis, 570 ter y 570 quáter del Código Penal de 1995, que pudiera ser de aplicación en el ámbito tributario a algunos casos de tramas organizadas para defraudar el IVA (fraudes tipo carrusel o en operaciones intracomunitarias).

d) Última reforma del Delito Fiscal.

La última reforma del delito fiscal se ha producido mediante la Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre, por la que se modifica la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal en materia de transparencia y lucha contra el fraude fiscal y en la Seguridad Social, con entrada en vigor desde el 17-01-2013.

Dentro de los delitos contra la Hacienda Pública, se ha introducido un nuevo tipo agravado en el artículo 305 bis del Código Penal de 1995 para tipificar las conductas de más cuantía (superior a 600.000 euros), de mayor gravedad o de más complejidad en su descubrimiento, que se sancionan con una pena máxima de seis años, lo que en aplicación del artículo 131 del Código Penal de 1995, lleva aparejado el aumento del plazo de prescripción a diez años, para dificultar además la impunidad de estas conductas graves por el paso del tiempo (también cambia el órgano de enjuiciamiento, teniendo acceso a casación). Las condiciones y circunstancias concretas que determinan este delito ya han sido mencionadas al comentar el tipo básico.

Otra modificación importante ha consistido en configurar la regularizaciónespontánea de la situación tributaria (antes de iniciarse actuaciones administrativas o penales) como el verdadero reverso del delito, de manera que con la regularización resulte neutralizado no sólo el desvalor de la acción (con una declaración completa y veraz), sino también el desvalor del resultado mediante el pago completo de la deuda tributaria (no solamente de la cuota tributaria como ocurría anteriormente). Esta nueva configuración de la regularización hace que guarde una relación de equivalencia práctica con el pago tempestivo del impuesto, y por eso se considera que la regularización espontánea de la situación tributaria hace desaparecer el injusto derivado del inicial incumplimiento de la obligación tributaria, y así se refleja ya en la nueva redacción del tipo delictivo del artículo 305.1 del Código Penal de 1995, que anuda a ese retorno a la legalidad la desaparición del reproche penal. Esta modificación se complementa con la del apartado 4 del artículo 305 del Código Penal de 1995 relativa a la regularización, suprimiendo las menciones que la conceptuaban como una excusa absolutoria (aunque no está claro que realmente haya dejado de serlo), y aclarando que sus efectos resultarán aplicables incluso cuando se satisfagan deudas tributarias una vez prescrito el derecho de la Administración a su determinación en vía administrativa (regularización del "quinto año", una vez producida la prescripción administrativa pero no la penal). Se prevé también en elartículo 305.6 del Código Penal de 1995 una atenuación de la pena (en uno o dos grados) cuando los presuntos responsables de los delitos reconocen su comisión y satisfacen íntegramente la deuda tributaria, o bien colaboran con las Autoridades para la averiguación de los hechos y la identificación o captura de otros responsables, siempre y cuando tal reconocimiento, pago y cooperación se produzcan antes de que transcurran dos meses desde la citación judicial como imputado (se trata de una regularización no espontánea pero sí temprana). La disposición adicional única de la Ley Orgánica 7/2012 ha aclarado los efectos penales de la declaración tributaria especial del Real Decreto-ley 12/2012: se entienden declaradas dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo en el periodo en que deban imputarse, las rentas inicialmente no declaradas regularizadas a través de esta declaración tributaria especial.

En relación con la determinación de la cuota tributaria defraudada, se introduce una regla especial en el artículo 305.2 del Código Penal de 1995 para poder perseguir las tramas de criminalidad organizada de forma inmediata, desde el momento en el que la defraudación supere la cuantía mínima de 120.000 euros determinante del delito, sin esperar a la conclusión del año natural, lo que permitirá una anticipación de la denuncia (no parece que deba considerarse una consumación anticipada del delito sino una cláusula procesal).

Se introduce un nuevo apartado 5 en el artículo 305 del Código Penal de 1995 por el que cuando la Administración tributaria apreciare solo en parte de las irregularidades detectadas, indicios de haberse cometido un delito contra la Hacienda Pública, podrá dictar liquidación separada: por una parte de los conceptos y cuantías que no se encuentren vinculados con el posible delito (que seguirá la tramitación administrativa ordinaria sin esperar a lo que se decida en el proceso penal), y por otra de los que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública (de hecho ya solía hacerlo así).

También es importante en el apartado 5 la norma introducida que permite a la Administración Tributaria continuar con el procedimiento administrativo de cobro de la deuda tributaria pese a la pendencia del proceso penal. Con esta reforma se trata de eliminar situaciones de privilegio del presunto delincuente frente a cualquier otro deudor tributario, y al tiempo se incrementa la eficacia de la actuación de control de la Administración: por la sola pendencia del proceso judicial no se paraliza la acción de cobro, pero podrá paralizarla el Juez siempre que el pago de la deuda se garantice o considere que se podrían producir daños de imposible o difícil reparación (de esta forma se atiende también a una exigencia del ordenamiento de la Unión Europea).

Esta medida se complementa con las modificaciones operadas en la LGT por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude. Por un lado se ha modificado el artículo 81.8 de la LGT 2003, por lo que se permite la adopción de medidas cautelares cuando con motivo de un procedimiento inspector se haya formalizado denuncia o querella por delito contra la Hacienda Pública o se haya dirigido proceso judicial por dicho delito, o incluso con posterioridad a la incoación de las correspondientes diligencias penales, si la investigación del presunto delito no tuviese origen en un procedimiento inspector.

Por otro lado se ha introducido una nueva Disposición Adicional 19ª en la LGT 2003, para regular las competencias de investigación patrimonial en los procesos pordelito contra la Hacienda Pública, de manera que los órganos de recaudación de la AEAT mantendrán la competencia para investigar, bajo la supervisión de la autoridad judicial, el patrimonio que pueda resultar afecto al pago de las cuantías pecuniarias asociadas al delito, ejercer las facultades obtención de información de terceros (artículos 93 y 94 de la LGT 2003), las generales de la recaudación tributaria (artículo 162 de la LGT 2003), realizar informes sobre la situación patrimonial de las personas relacionadas delito, y adoptar las medidas cautelares, todo ello bajo la supervisión del juez penal.

Por último, se modifica el artículo 310 bis del Código Penal de 1995 armonizando la penalidad impuesta a las personas jurídicas responsables de delitos contra la Hacienda Pública, con la ya prevista para las personas físicas responsables de los mismos delitos, de suerte que, de un lado, se deja la pena de multa del doble al cuádruple solo para los supuestos agravados cuya regulación se incluye en el nuevoartículo 305 bis del Código Penal de 1995 y, de otro lado, se prevé la imposición de las penas consistentes en la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales, que ya elartículo 305 del Código Penal de 1995 impone a las personas físicas.