Novedades sobre las cuestiones procedimentales en el IVA: la Resolución 1/2010 de Unificación de Doctrina
Artículo publicado en Actum Fiscal nº 46. Diciembre 2010
Francisco De La Torre Díaz
Inspector de Hacienda del Estado
1. INTRODUCCIÓN
«Como decíamos ayer...»: Concluía mi artículo de noviembre -LA JURISPRUDENCIA Y LAS CUESTIONES PROCEDIMENTALES EN EL IVA- en esta revista señalando que para conocer la solución definitiva de la polémica sobre los efectos jurídicos del incumplimiento en las liquidaciones del IVA de los plazos de liquidación habría que esperar a que se pronunciase el Tribunal Supremo o la Sala Especial de Unificación de Doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante Sala Especial y TEAC, respectivamente). Pues bien, en un plazo récord, ya está aquí la Resolución 1/2010, de 24 de noviembre, de la Sala Especial de Unificación de doctrina del TEAC. Esta Resolución vincula a toda la Administración Tributaria, es decir a los órganos de Gestión Tributaria en sentido amplio, a la Dirección General de Tributos y a los Tribunales Económico Administrativos, pero no a los órganos jurisdiccionales y, por tanto, la polémica no está definitivamente cerrada, pero la importancia de la Resolución es indudable.
La cuestión que aborda esta Resolución es la adecuación no a derecho de la doctrina establecida en las Resoluciones del TEAC, en Sala el 26/01/2010 y en Pleno el 29/06/2010 (que ratifica la primera). Esta segunda resolución es la que formalmente fue impugnada por el Director General de Tributos. Estas resoluciones establecían los efectos jurídicos del incumplimiento de los períodos de liquidación en las liquidaciones del IVA.
El problema planteado es el siguiente:
El IVA es un impuesto de devengo instantáneo cada vez que se produce el hecho imponible consistente en las operaciones internas, en las entregas de bienes o prestaciones de servicios realizadas por empresarios y profesionales (art.4 de Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en adelante LIVA). Estos empresarios o profesionales tienen derecho a deducirse las cuotas soportadas y adecuadamente repercutidas por otro empresario. Como en casi todos los tributos de esta clase se hace necesario establecer un período de declaración del impuesto, que recoja la cuantificación o liquidación del impuesto correspondiente al período. Esta operación corresponde, como es habitual en nuestro sistema fiscal, al propio contribuyente mediante el sistema de autoliquidación. Obviamente, en un sistema como éste el período de declaración tiene importancia, puesto que el resultado a ingresar, a compensar o devolver puede depender del período de liquidación elegido.
Como el IVA es un impuesto armonizado a nivel comunitario, el legislador comunitario ha establecido, en aras a lograr el objetivo de neutralidad impositiva para el sujeto pasivo, unos períodos de liquidación (artículo 252.2 de la Directiva 2006/112/CE) de uno, dos o tres meses (si bien los Estados miembros pueden establecer períodos diferentes que, en ningún caso, podrán exceder de un año), de forma que en ellos el sujeto pasivo declara el IVA devengado por el conjunto de las operaciones cuyo devengo se ha producido en el período de liquidación y se minora el resultado en el importe de las cuotas soportadas que reúnan la condición de ser deducibles.
El contribuyente está obligado a declarar e ingresar en los plazos establecidos en la normativa. En el caso del IVA debe presentar las autoliquidaciones en los plazos establecidos en el artículo 71 del Reglamento del Impuesto, es decir, con carácter general, trimestralmente, y en el caso de personas o entidades acogidas al Registro de Devoluciones Mensuales (REDEME), y en el de contribuyentes que facturen más de 6 millones de euros en cada ejercicio, mensualmente.
Sin embargo, en ocasiones, la Administración Tributaria ha realizado liquidaciones que corrigen las autoliquidaciones presentadas por los sujetos pasivos, no sujetándose al período de liquidación establecido y realizando una sola liquidación anual, es decir, en la práctica, exigiendo el importe de la correspondiente liquidación, a fecha de 30 de enero del año siguiente. En estas liquidaciones, es indiferente que la cuota exigida corresponda al primer trimestre o al cuarto. Esto puede ser favorable al contribuyente, al exigirle menores intereses de demora, o perjudicial, si se le exige una cuota prescrita. Es decir, como casi siempre, los efectos dependen del caso concreto.
La doctrina establecida con carácter previo por el TEAC señalaba que «Cuando el órgano gestor gira una sola liquidación que comprende el año natural (de 1 de enero a 31 de diciembre) sin distinguir los distintos períodos trimestrales o mensuales que resultan de aplicación, nos encontramos ante un vicio que afecta intrínsecamente al esquema liquidatorio del impuesto, alterando la relación jurídico tributaria en los términos que recoge la LIVA...» Este vicio tenía carácter material o de fondo y no formal, y, por lo tanto no resultaba procedente ordenar la retroacción de actuaciones. Esta doctrina ha sido corregida, y de forma sustancial, por la Resolución 1/2010.
Conviene destacar el carácter pionero de esta Resolución, ya que hasta la fecha la Sala Especial del TEAC no había dictado ninguna Resolución. La razón fundamental de esta falta de resoluciones es que el único recurrente legitimado para impugnar las Resoluciones del TEAC ante esta Sala Especial es el Director General de Tributos, con el añadido de que el recurso tiene como única finalidad la unificación de la doctrina administrativa, y debe respetar la situación jurídica particular que se derive de la Resolución recurrida. En este caso, la Resolución recurrida es la conocida (y comentada con anterioridad) Resolución del Pleno del TEAC de 29/06/2010. Por otra parte, la composición de la Sala, que se expone a continuación, ha dificultado la viabilidad de este recurso, ya que los miembros del TEAC con derecho a voto son mayoría en esta Sala. Como el Presidente (en la actualidad, Presidenta) y los vocales son los que han decidido las Resoluciones que impugna el Director General de Tributos, en la mayoría de las situaciones, la viabilidad del Recurso es sumamente complicada.
Señala el art.243 de la Ley General Tributaria (en adelante, LGT) que la Sala Especial está compuesta por: «el Presidente del Tribunal Económico-Administrativo Central, que la presidirá, tres vocales de dicho Tribunal, el Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda, el Director General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, el Director General o el Director del Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria del que dependa funcionalmente el órgano que hubiera dictado el acto a que se refiere la resolución objeto del recurso y el Presidente del Consejo para la Defensa del Contribuyente.» Como la Resolución impugnada emanaba de un órgano dependiente del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, era este Director el que formaba parte de la Sala.
Esta composición de la Sala es peculiar. En primer lugar, porque el recurrente, que sólo puede ser el Director General de Tributos, forma parte de la Sala que debe estimar o desestimar su Recurso. Es decir, es juez y parte. Además, supone que un órgano administrativo externo al TEAC pueda corregir la doctrina del mismo. Aunque también hay que tener en cuenta que de los ocho miembros, tres son vocales del propio Tribunal, y el cuarto es la Presidenta, con voto de calidad. Por lo tanto, si las Resoluciones del TEAC que se impugnan, acertadas o no, lo son, como casi todas, por unanimidad, y en consecuencia, las respaldan los vocales y la Presidenta en la Sala Especial, estas Resoluciones serían ratificadas y no anuladas en la Sala Especial.
Éste no ha sido el caso de las Resoluciones del TEAC sobre las liquidaciones anuales de IVA. Tanto la Resolución en Sala de 26/01/2010 como la del Pleno de 29/06/2010, fueron adoptadas ambas por mayoría con el voto particular de la titular de la vocalía duodécima.
En consecuencia, por primera vez, el resultado de la votación en la Sala Especial ha sido la estimación, parcial, del Recurso del Director General de Tributos, por mayoría, con el voto en contra del titular de la vocalía quinta (que es precisamente la encargada de resolver las cuestiones relativas al IVA).
Con semejantes antecedentes, y corrigiendo, en contra del contribuyente, unas Resoluciones del TEAC, que de por sí ya habían levantado polémica, no es de extrañar que la Resolución 1/2010, haya sido objeto de duras críticas en algunos círculos doctrinales y jurisprudenciales. Independientemente de lo acertado, o no, que haya estado el Legislador al prever este mecanismo de unificación de doctrina administrativa, y del acierto o no del Director General de Tributos promoviendo este recurso, en lugar de instar de la Ministra de Economía y Hacienda la declaración de lesividad, para impugnar las resoluciones previas del TEAC en vía contencioso administrativa, el objeto de este comentario son los efectos jurídicos y la situación de los recursos pendientes tras esta Resolución.
La cuestión que aborda esta Resolución es la adecuación no a derecho de la doctrina establecida en las Resoluciones del TEAC, en Sala el 26/01/2010 y en Pleno el 29/06/2010 (que ratifica la primera). Esta segunda resolución es la que formalmente fue impugnada por el Director General de Tributos. Estas resoluciones establecían los efectos jurídicos del incumplimiento de los períodos de liquidación en las liquidaciones del IVA.
El problema planteado es el siguiente:
El IVA es un impuesto de devengo instantáneo cada vez que se produce el hecho imponible consistente en las operaciones internas, en las entregas de bienes o prestaciones de servicios realizadas por empresarios y profesionales (art.4 de Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en adelante LIVA). Estos empresarios o profesionales tienen derecho a deducirse las cuotas soportadas y adecuadamente repercutidas por otro empresario. Como en casi todos los tributos de esta clase se hace necesario establecer un período de declaración del impuesto, que recoja la cuantificación o liquidación del impuesto correspondiente al período. Esta operación corresponde, como es habitual en nuestro sistema fiscal, al propio contribuyente mediante el sistema de autoliquidación. Obviamente, en un sistema como éste el período de declaración tiene importancia, puesto que el resultado a ingresar, a compensar o devolver puede depender del período de liquidación elegido.
Como el IVA es un impuesto armonizado a nivel comunitario, el legislador comunitario ha establecido, en aras a lograr el objetivo de neutralidad impositiva para el sujeto pasivo, unos períodos de liquidación (artículo 252.2 de la Directiva 2006/112/CE) de uno, dos o tres meses (si bien los Estados miembros pueden establecer períodos diferentes que, en ningún caso, podrán exceder de un año), de forma que en ellos el sujeto pasivo declara el IVA devengado por el conjunto de las operaciones cuyo devengo se ha producido en el período de liquidación y se minora el resultado en el importe de las cuotas soportadas que reúnan la condición de ser deducibles.
El contribuyente está obligado a declarar e ingresar en los plazos establecidos en la normativa. En el caso del IVA debe presentar las autoliquidaciones en los plazos establecidos en el artículo 71 del Reglamento del Impuesto, es decir, con carácter general, trimestralmente, y en el caso de personas o entidades acogidas al Registro de Devoluciones Mensuales (REDEME), y en el de contribuyentes que facturen más de 6 millones de euros en cada ejercicio, mensualmente.
Sin embargo, en ocasiones, la Administración Tributaria ha realizado liquidaciones que corrigen las autoliquidaciones presentadas por los sujetos pasivos, no sujetándose al período de liquidación establecido y realizando una sola liquidación anual, es decir, en la práctica, exigiendo el importe de la correspondiente liquidación, a fecha de 30 de enero del año siguiente. En estas liquidaciones, es indiferente que la cuota exigida corresponda al primer trimestre o al cuarto. Esto puede ser favorable al contribuyente, al exigirle menores intereses de demora, o perjudicial, si se le exige una cuota prescrita. Es decir, como casi siempre, los efectos dependen del caso concreto.
La doctrina establecida con carácter previo por el TEAC señalaba que «Cuando el órgano gestor gira una sola liquidación que comprende el año natural (de 1 de enero a 31 de diciembre) sin distinguir los distintos períodos trimestrales o mensuales que resultan de aplicación, nos encontramos ante un vicio que afecta intrínsecamente al esquema liquidatorio del impuesto, alterando la relación jurídico tributaria en los términos que recoge la LIVA...» Este vicio tenía carácter material o de fondo y no formal, y, por lo tanto no resultaba procedente ordenar la retroacción de actuaciones. Esta doctrina ha sido corregida, y de forma sustancial, por la Resolución 1/2010.
Conviene destacar el carácter pionero de esta Resolución, ya que hasta la fecha la Sala Especial del TEAC no había dictado ninguna Resolución. La razón fundamental de esta falta de resoluciones es que el único recurrente legitimado para impugnar las Resoluciones del TEAC ante esta Sala Especial es el Director General de Tributos, con el añadido de que el recurso tiene como única finalidad la unificación de la doctrina administrativa, y debe respetar la situación jurídica particular que se derive de la Resolución recurrida. En este caso, la Resolución recurrida es la conocida (y comentada con anterioridad) Resolución del Pleno del TEAC de 29/06/2010. Por otra parte, la composición de la Sala, que se expone a continuación, ha dificultado la viabilidad de este recurso, ya que los miembros del TEAC con derecho a voto son mayoría en esta Sala. Como el Presidente (en la actualidad, Presidenta) y los vocales son los que han decidido las Resoluciones que impugna el Director General de Tributos, en la mayoría de las situaciones, la viabilidad del Recurso es sumamente complicada.
Señala el art.243 de la Ley General Tributaria (en adelante, LGT) que la Sala Especial está compuesta por: «el Presidente del Tribunal Económico-Administrativo Central, que la presidirá, tres vocales de dicho Tribunal, el Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda, el Director General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, el Director General o el Director del Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria del que dependa funcionalmente el órgano que hubiera dictado el acto a que se refiere la resolución objeto del recurso y el Presidente del Consejo para la Defensa del Contribuyente.» Como la Resolución impugnada emanaba de un órgano dependiente del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, era este Director el que formaba parte de la Sala.
Esta composición de la Sala es peculiar. En primer lugar, porque el recurrente, que sólo puede ser el Director General de Tributos, forma parte de la Sala que debe estimar o desestimar su Recurso. Es decir, es juez y parte. Además, supone que un órgano administrativo externo al TEAC pueda corregir la doctrina del mismo. Aunque también hay que tener en cuenta que de los ocho miembros, tres son vocales del propio Tribunal, y el cuarto es la Presidenta, con voto de calidad. Por lo tanto, si las Resoluciones del TEAC que se impugnan, acertadas o no, lo son, como casi todas, por unanimidad, y en consecuencia, las respaldan los vocales y la Presidenta en la Sala Especial, estas Resoluciones serían ratificadas y no anuladas en la Sala Especial.
Éste no ha sido el caso de las Resoluciones del TEAC sobre las liquidaciones anuales de IVA. Tanto la Resolución en Sala de 26/01/2010 como la del Pleno de 29/06/2010, fueron adoptadas ambas por mayoría con el voto particular de la titular de la vocalía duodécima.
En consecuencia, por primera vez, el resultado de la votación en la Sala Especial ha sido la estimación, parcial, del Recurso del Director General de Tributos, por mayoría, con el voto en contra del titular de la vocalía quinta (que es precisamente la encargada de resolver las cuestiones relativas al IVA).
Con semejantes antecedentes, y corrigiendo, en contra del contribuyente, unas Resoluciones del TEAC, que de por sí ya habían levantado polémica, no es de extrañar que la Resolución 1/2010, haya sido objeto de duras críticas en algunos círculos doctrinales y jurisprudenciales. Independientemente de lo acertado, o no, que haya estado el Legislador al prever este mecanismo de unificación de doctrina administrativa, y del acierto o no del Director General de Tributos promoviendo este recurso, en lugar de instar de la Ministra de Economía y Hacienda la declaración de lesividad, para impugnar las resoluciones previas del TEAC en vía contencioso administrativa, el objeto de este comentario son los efectos jurídicos y la situación de los recursos pendientes tras esta Resolución.
2. ANTECEDENTES DE HECHO DE LA RESOLUCIÓN: EL RECURSO DEL DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS
La Resolución 1/2010 expone de forma muy detallada el recurso del Director General de Tributos, que aborda diversas cuestiones a las que no se refería la Resolución impugnada de 29/06/2010. En primer término señala la adecuación del sistema de gestión del IVA al derecho español y a la normativa comunitaria. Independientemente de que se comparta o no el resto del recurso, no se entiende muy bien esta «excusatio non petita». Las Resoluciones impugnadas del TEAC, como cualquier revisión en vía económico administrativa se limitaban a declarar que no eran conformes a derecho las liquidaciones impugnadas. Esta cuestión es tan evidente que en el propio Recurso del Director del Departamento de Inspección contra la Resolución del TEAR cuya Resolución impugna el Director General de Tributos, admitía que sólo se podía realizar liquidaciones trimestrales o mensuales. Lo que estaba en discusión, como exponíamos en el artículo anterior eran los efectos jurídicos derivados de esta incorrección. Se puede sostener que dictar liquidaciones anuales no tiene ningún efecto práctico, pero en ningún caso que las liquidaciones y el sistema de gestión del que derivan son perfectos.
En realidad, esta argumentación lo que viene a poner de manifiesto, de forma indirecta es el grave perjuicio al sistema de gestión y por ende, a las Arcas Públicas que origina el mantenimiento de la doctrina sentada por el TEAC. Por otra parte, el Director General de Tributos sostiene que «la función que cumple la declaración resumen anual va más allá, por tanto, de la meramente informativa, como lo prueba el hecho de su efecto interruptivo de la prescripción». Este inciso es uno de los aspectos más problemáticos de la Resolución 1/2010. La doctrina tradicional, y casi todos los precedentes judiciales han venido sosteniendo que el plazo de la Administración Tributaria para comprobar se inicia con la declaración-liquidación y que la declaración-resumen anual no interrumpe la prescripción. En principio, como expuse en el anterior artículo, el precedente jurisprudencial más reciente es la sentencia de la Sala de lo contencioso del Tribunal Supremo de 25/11/2009.
Esta sentencia del Tribunal Supremo fue comentada con detenimiento en el artículo anterior. Aquí sólo querría destacar que a día de hoy, la citada sentencia es un precedente aislado y no es doctrina consolidada ni jurisprudencia del Tribunal Supremo. En cuanto al fondo de la cuestión, si se considera que la declaración resumen anual interrumpe el plazo de prescripción de la Administración Tributaria para liquidar, en la práctica se está dando a la Administración Tributaria un plazo para liquidar el impuesto superior a los cuatro años taxativamente establecidos en el artículo 66 de la Ley General Tributaria.
Además de esta cuestión, existe otro problema y es cuál es el fundamento legal de esta interrupción de la prescripción. En principio sólo puede serlo el inciso c) del artículo 68 de la Ley General Tributaria. Según este artículo, se interrumpe la prescripción: Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria. Evidentemente, el presentar la declaración resumen anual es una actuación fehaciente del obligado tributario, pero no conduce a hacer líquida la deuda tributaria (esto se realiza a través de las declaraciones-liquidaciones mensuales o trimestrales). Por otro lado, a día de hoy, la declaración resumen anual no contiene los datos necesarios para efectuar la liquidación del impuesto, en función de los períodos trimestrales o mensuales, como su propio nombre indica se trata de un resumen. Como corolario de esta cuestión, no creo que nadie esté obligado a interrumpir la prescripción del derecho de la Administración Tributaria a comprobar sus impuestos. Por esta razón, salvo que se considere que la presentación de la declaración resumen anual no es obligatoria -lo que me parece un disparate y un torpedo en la línea de flotación del modelo de gestión tributaria del IVA- esta doctrina me parece de complicadísimo encaje legal y doctrinal. En consecuencia, esta tesis, aunque esté sostenida por el Director General de Tributos y el Tribunal Supremo (en una sentencia aislada, de momento) resulta sumamente problemática, no sólo para los intereses de los contribuyentes, sino que puede resultarlo incluso también para los intereses de la Hacienda Pública, al menos en mi opinión.
Independientemente del juicio que merezca esta cuestión, de indudable importancia, queda la cuestión de si este criterio es vinculante, y en su caso, para quién. Resulta sumamente complicado dar una respuesta, entre otras cuestiones por la falta de experiencia en la aplicación de estas Resoluciones de Unificación de doctrina. Si tengo que inclinarme por una respuesta, da la sensación de que esta cuestión es colateral -obiter dicta- respecto del Recurso y de la Resolución de Unificación de doctrina. Como, por otra parte, como luego se expondrá, el Recurso sólo se ha estimado parcialmente, me inclino por considerar que esta cuestión no forma parte de la Unificación de la Doctrina realizada por la Sala Especial, y por tanto, no es vinculante para los órganos económico administrativos. Queda la cuestión de si el criterio del Director General de Tributos es vinculante para los órganos de aplicación de los Tributos (Inspección y Gestión). En principio, tampoco es vinculante para los órganos de aplicación de los tributos, ya que no nos encontramos ante la contestación de una consulta tributaria escrita, que es lo que resulta estrictamente vinculante para los órganos de aplicación de los tributos, de acuerdo con el artículo 89 de la Ley General Tributaria. De todas formas, con estos antecedentes, hay que considerar como una interpretación válida en derecho que el resumen anual interrumpe la prescripción y que lo previsible es que las consultas vinculantes que resuelva en el futuro la Dirección General de Tributos no se aparten del criterio expuesto en esta Resolución por su Director General.
Por otra parte, como se comenta más adelante, la Sala hace referencia a la posible prescripción de algún trimestre, en los Fundamentos de Derecho. Esta prescripción no es posible si la declaración resumen anual la interrumpe (salvo que el contribuyente no haya presentado la misma). Por fortuna, éste es un supuesto excepcional, y por consiguiente, si éste es el pronunciamiento de la Sala Especial, en un supuesto de unificación de doctrina de carácter general, habría que inclinarse porque la Sala no comparte el criterio (en este punto) del Director General de Tributos, lo que me reafirma en el criterio de que, acertadamente o no, en este punto concreto no se ha fijado doctrina.
A continuación se desarrolla, de una forma, un tanto confusa, la argumentación procesal basada en el artículo 239 de la Ley General Tributaria y su desarrollo por el artículo 66.3 del Reglamento General de Revisión en vía Administrativa. En síntesis, para el Director recurrente, cabe dictar nueva liquidación por parte de la Administración Tributaria, aunque se haya anulado, por motivo de fondo, incluso, una liquidación tributaria. Ésta es la solución por la que se inclina, con algún matiz, la Sala Especial.
Por otra parte, el Director señala también que considera que el defecto de practicar liquidaciones anuales y no trimestrales (o mensuales) es un defecto puramente formal, haciendo suyos todos los argumentos expuestos en el voto particular de la titular de la vocalía 12ª (que por otra parte, no se conocen, ya que el voto particular no es público). El Director General de Tributos considera, también que una liquidación anual tiene todos los requisitos necesarios para alcanzar su objetivo, y no produce indefensión a los interesados, por lo que sostiene que los Tribunales Económico Administrativos no deben pronunciarse sobre este tema si no ha sido alegado por el contribuyente.
En consecuencia, el Director acaba solicitando que se dicte Resolución unificando doctrina en el siguiente sentido:
«1º Que, en la medida en la que en el seno de la reclamación económico-administrativa no haya sido cuestionado por el interesado el carácter anual de la liquidación practicada, si ésta resulta anulada por cualquier otro motivo, procederá la práctica de una nueva liquidación con aplicación de lo dispuesto en el artículo 66.3 y 4 del Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, según corresponda, y sin perjuicio de la retroacción que pudiera ordenarse en todo caso.
2º Que cuando se considere que el único vicio existente en la liquidación impugnada sea el de su carácter anual, no procederá la anulación de la liquidación dado que el vicio tiene carácter formal y la liquidación tiene todos los requisitos formales esenciales para alcanzar su fin y no produce indefensión a los obligados tributarios.
3º Para el caso de que no se acepte el postulado inmediato anterior, que en el caso de que se anule una liquidación anual del Impuesto sobre el Valor Añadido exclusivamente por considerarse que hubieran debido practicarse tantas liquidaciones como períodos de liquidación fueron objeto de comprobación, procederá la práctica de las nuevas liquidaciones con aplicación de lo dispuesto en el artículo 66,3 del Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.»
En la práctica, lo que el Director General pide es que se permita la reliquidación en el caso de anulación de liquidaciones por la exclusiva razón de que las mismas tienen carácter anual. Por otra parte, también solicita un pronunciamiento sobre el alcance de la facultad de avocación de todas las cuestiones de hecho o de derecho que presente el expediente, hayan sido o no alegadas por los interesados (art.237.1 LGT)
En realidad, esta argumentación lo que viene a poner de manifiesto, de forma indirecta es el grave perjuicio al sistema de gestión y por ende, a las Arcas Públicas que origina el mantenimiento de la doctrina sentada por el TEAC. Por otra parte, el Director General de Tributos sostiene que «la función que cumple la declaración resumen anual va más allá, por tanto, de la meramente informativa, como lo prueba el hecho de su efecto interruptivo de la prescripción». Este inciso es uno de los aspectos más problemáticos de la Resolución 1/2010. La doctrina tradicional, y casi todos los precedentes judiciales han venido sosteniendo que el plazo de la Administración Tributaria para comprobar se inicia con la declaración-liquidación y que la declaración-resumen anual no interrumpe la prescripción. En principio, como expuse en el anterior artículo, el precedente jurisprudencial más reciente es la sentencia de la Sala de lo contencioso del Tribunal Supremo de 25/11/2009.
Esta sentencia del Tribunal Supremo fue comentada con detenimiento en el artículo anterior. Aquí sólo querría destacar que a día de hoy, la citada sentencia es un precedente aislado y no es doctrina consolidada ni jurisprudencia del Tribunal Supremo. En cuanto al fondo de la cuestión, si se considera que la declaración resumen anual interrumpe el plazo de prescripción de la Administración Tributaria para liquidar, en la práctica se está dando a la Administración Tributaria un plazo para liquidar el impuesto superior a los cuatro años taxativamente establecidos en el artículo 66 de la Ley General Tributaria.
Además de esta cuestión, existe otro problema y es cuál es el fundamento legal de esta interrupción de la prescripción. En principio sólo puede serlo el inciso c) del artículo 68 de la Ley General Tributaria. Según este artículo, se interrumpe la prescripción: Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria. Evidentemente, el presentar la declaración resumen anual es una actuación fehaciente del obligado tributario, pero no conduce a hacer líquida la deuda tributaria (esto se realiza a través de las declaraciones-liquidaciones mensuales o trimestrales). Por otro lado, a día de hoy, la declaración resumen anual no contiene los datos necesarios para efectuar la liquidación del impuesto, en función de los períodos trimestrales o mensuales, como su propio nombre indica se trata de un resumen. Como corolario de esta cuestión, no creo que nadie esté obligado a interrumpir la prescripción del derecho de la Administración Tributaria a comprobar sus impuestos. Por esta razón, salvo que se considere que la presentación de la declaración resumen anual no es obligatoria -lo que me parece un disparate y un torpedo en la línea de flotación del modelo de gestión tributaria del IVA- esta doctrina me parece de complicadísimo encaje legal y doctrinal. En consecuencia, esta tesis, aunque esté sostenida por el Director General de Tributos y el Tribunal Supremo (en una sentencia aislada, de momento) resulta sumamente problemática, no sólo para los intereses de los contribuyentes, sino que puede resultarlo incluso también para los intereses de la Hacienda Pública, al menos en mi opinión.
Independientemente del juicio que merezca esta cuestión, de indudable importancia, queda la cuestión de si este criterio es vinculante, y en su caso, para quién. Resulta sumamente complicado dar una respuesta, entre otras cuestiones por la falta de experiencia en la aplicación de estas Resoluciones de Unificación de doctrina. Si tengo que inclinarme por una respuesta, da la sensación de que esta cuestión es colateral -obiter dicta- respecto del Recurso y de la Resolución de Unificación de doctrina. Como, por otra parte, como luego se expondrá, el Recurso sólo se ha estimado parcialmente, me inclino por considerar que esta cuestión no forma parte de la Unificación de la Doctrina realizada por la Sala Especial, y por tanto, no es vinculante para los órganos económico administrativos. Queda la cuestión de si el criterio del Director General de Tributos es vinculante para los órganos de aplicación de los Tributos (Inspección y Gestión). En principio, tampoco es vinculante para los órganos de aplicación de los tributos, ya que no nos encontramos ante la contestación de una consulta tributaria escrita, que es lo que resulta estrictamente vinculante para los órganos de aplicación de los tributos, de acuerdo con el artículo 89 de la Ley General Tributaria. De todas formas, con estos antecedentes, hay que considerar como una interpretación válida en derecho que el resumen anual interrumpe la prescripción y que lo previsible es que las consultas vinculantes que resuelva en el futuro la Dirección General de Tributos no se aparten del criterio expuesto en esta Resolución por su Director General.
Por otra parte, como se comenta más adelante, la Sala hace referencia a la posible prescripción de algún trimestre, en los Fundamentos de Derecho. Esta prescripción no es posible si la declaración resumen anual la interrumpe (salvo que el contribuyente no haya presentado la misma). Por fortuna, éste es un supuesto excepcional, y por consiguiente, si éste es el pronunciamiento de la Sala Especial, en un supuesto de unificación de doctrina de carácter general, habría que inclinarse porque la Sala no comparte el criterio (en este punto) del Director General de Tributos, lo que me reafirma en el criterio de que, acertadamente o no, en este punto concreto no se ha fijado doctrina.
A continuación se desarrolla, de una forma, un tanto confusa, la argumentación procesal basada en el artículo 239 de la Ley General Tributaria y su desarrollo por el artículo 66.3 del Reglamento General de Revisión en vía Administrativa. En síntesis, para el Director recurrente, cabe dictar nueva liquidación por parte de la Administración Tributaria, aunque se haya anulado, por motivo de fondo, incluso, una liquidación tributaria. Ésta es la solución por la que se inclina, con algún matiz, la Sala Especial.
Por otra parte, el Director señala también que considera que el defecto de practicar liquidaciones anuales y no trimestrales (o mensuales) es un defecto puramente formal, haciendo suyos todos los argumentos expuestos en el voto particular de la titular de la vocalía 12ª (que por otra parte, no se conocen, ya que el voto particular no es público). El Director General de Tributos considera, también que una liquidación anual tiene todos los requisitos necesarios para alcanzar su objetivo, y no produce indefensión a los interesados, por lo que sostiene que los Tribunales Económico Administrativos no deben pronunciarse sobre este tema si no ha sido alegado por el contribuyente.
En consecuencia, el Director acaba solicitando que se dicte Resolución unificando doctrina en el siguiente sentido:
«1º Que, en la medida en la que en el seno de la reclamación económico-administrativa no haya sido cuestionado por el interesado el carácter anual de la liquidación practicada, si ésta resulta anulada por cualquier otro motivo, procederá la práctica de una nueva liquidación con aplicación de lo dispuesto en el artículo 66.3 y 4 del Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, según corresponda, y sin perjuicio de la retroacción que pudiera ordenarse en todo caso.
2º Que cuando se considere que el único vicio existente en la liquidación impugnada sea el de su carácter anual, no procederá la anulación de la liquidación dado que el vicio tiene carácter formal y la liquidación tiene todos los requisitos formales esenciales para alcanzar su fin y no produce indefensión a los obligados tributarios.
3º Para el caso de que no se acepte el postulado inmediato anterior, que en el caso de que se anule una liquidación anual del Impuesto sobre el Valor Añadido exclusivamente por considerarse que hubieran debido practicarse tantas liquidaciones como períodos de liquidación fueron objeto de comprobación, procederá la práctica de las nuevas liquidaciones con aplicación de lo dispuesto en el artículo 66,3 del Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.»
En la práctica, lo que el Director General pide es que se permita la reliquidación en el caso de anulación de liquidaciones por la exclusiva razón de que las mismas tienen carácter anual. Por otra parte, también solicita un pronunciamiento sobre el alcance de la facultad de avocación de todas las cuestiones de hecho o de derecho que presente el expediente, hayan sido o no alegadas por los interesados (art.237.1 LGT)
3. LOS FUNDAMENTOS DE DERECHO DE LA RESOLUCIÓN
La Sala Especial comienza abordando la cuestión sobre si el defecto de dictar liquidaciones anuales tiene naturaleza material o formal. La Sentencia del Tribunal Supremo de 7/04/2010, dictada en un recurso de casación en interés de la ley, ante idéntico problema, no fijaba doctrina y se limitaba a señalar que el carácter de formal o material dependía del caso concreto. Por otra parte, en casi todos los supuestos, cuando los órganos económico administrativos regionales se han enfrentado a esta situación, han calificado este defecto de formal. Por el contrario, el núcleo argumentativo de la Resolución impugnada de 29/06/2010 del Pleno del TEAC (así como de la anterior de Sala de 26/01/2010) es que el defecto de liquidar tomando como período el año tiene carácter sustancial. En el mismo sentido, hay varias Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (entre otras STSJC 27/11/2008 y 20/05/2010).
Tras exponer diversos argumentos, la Sala acaba decantándose por el carácter sustancial del defecto porque considera que «no es un defecto procedimental, ni tampoco supone la omisión de ningún requisito documental; se trata sencillamente de la aplicación incorrecta de la normativa liquidatoria del tributo, de ahí su naturaleza material». Personalmente, al igual que el Director General de Tributos y la titular de la vocalía 12ª del TEAC, así como el Pleno del TEAR de Cataluña, considero que este defecto tiene naturaleza formal. De hecho, una de las características esenciales de una liquidación de cualquier tributo es que esté motivada. Sin embargo, los defectos de motivación, es decir la infracción de la normativa liquidatoria del tributo, se consideran defectos formales, que implican indefensión, y por consiguiente, en estos supuestos se ordena la retroacción de actuaciones. En cualquier caso, como se ha visto por los precedentes, es una cuestión sumamente discutible, pero creo que si el fallo de la Sala Especial, como se expondrá es permitir las reliquidaciones, en mi opinión, una fundamentación más sólida que la gravedad del perjuicio causado es el carácter formal del vicio incurrido.
En efecto, tras desestimar en este punto el Recurso del Director General de Tributos, la Sala Especial, considera, no obstante que el vicio «material» de dictar liquidaciones anuales tiene, en la casi generalidad de los supuestos, una importancia «menor» porque «la consecuencia efectiva ocasionada al contribuyente- que en este caso- en la casi generalidad de los supuestos es inexistente».
En consecuencia, este hecho de perjuicio menor y de nulas consecuencias para el contribuyente hace que deba variar la reacción del Ordenamiento Jurídico, en función del perjuicio efectivo causado al interesado. Señala la Resolución que «De ahí que toda pretensión impugnatoria no sólo deba basarse en la mera infracción de una norma material o sustantiva, sino que debe existir una lesión efectiva en el derecho individual del sujeto, y es precisamente dicho derecho individual lesionado, el que al merecer protección por el ordenamiento jurídico, provocará y justificará la necesidad de una actuación administrativa dirigida a restituirlo. Por la misma razón, cuando el defecto incurrido no haya producido perjuicio alguno al interesado, la actuación administrativa dirigida a sanar dicho acto debería ser objeto de la máxima simplificación procedimental que el ordenamiento jurídico permita.»
Desafortunadamente, este canto a la Justicia Material, no siempre es acorde con la realidad. Los contribuyentes recurren por infracciones de todos los tipos (y están en su perfecto derecho), aunque no se les hayan lesionado derechos individuales. Por ejemplo, el erróneo cómputo de una dilación o la insuficiente motivación de un acuerdo de ampliación del plazo de unas actuaciones inspectoras, no afectan a la obligación de contribuir por ningún impuesto. Sin embargo, en ocasiones estos recursos prosperan, e implican la prescripción del derecho de la Administración Tributaria a comprobar, sin que haya actuación administrativa, simplificada o no, que pueda remediar este hecho.
Como se puede observar estos argumentos son discutibles, y generarán sin duda polémica. Sin embargo, en mi opinión, la desestimación del recurso en lo que se refiere a la Retroacción, que puede ordenar el Tribunal, en todo caso, es muy sólida. Partiendo del hecho de que el vicio se ha considerado de naturaleza material, y que en estos supuestos no tiene por qué haber indefensión, no se puede sostener que un Tribunal Económico Administrativo pueda ordenar retroacción alguna. Por otra parte, en el supuesto de que un Tribunal Económico Administrativo anule por motivos de fondo, la ejecución del fallo corresponde a los órganos de Aplicación de los Tributos, sin que los pueda «teledirigir» el Tribunal Económico Administrativo diciéndoles lo que tienen que hacer sin violentar la separación de funciones entre órganos gestores y revisores.
Sin embargo, a continuación, en el fundamento de derecho octavo, la Sala Especial, «en aras de la seguridad jurídica» establece una serie de criterios en la reliquidación de los expedientes. Se sobreentiende que estos criterios sólo serán aplicables si la anulación se produce por el exclusivo defecto de que las mismas se han dictado de acuerdo con un plazo anual. En estos casos, prima la «aconsejable simplificación de trámites dirigidos a la rectificación del defecto ocasionado». En consecuencia, sólo se tramitará un nuevo procedimiento, si la Administración no dispone de los datos necesarios para practicar una nueva liquidación. En otro caso, se rectifica el acto, con el límite de la «reformatio in peius».
Hay varias cuestiones que se suscitan con este Octavo Fundamento de Derecho:
- En primer lugar, si la Sala Especial al resolver la impugnación de la resolución del TEAC (Resolución del Pleno de 29/06/10) se puede pronunciar, como le solicita el Director General de Tributos: «tomando como mera referencia el asunto que está en el origen del presente recurso...». Es decir, si en la Resolución de un recurso de unificación de doctrina se puede resolver y fijar doctrina vinculante respecto de cuestiones que nada tienen que ver con la resolución impugnada por el Director General de Tributos.
- En segundo lugar, si la Sala es un órgano económico administrativo, y los órganos económico administrativos tienen una separación funcional respecto de los órganos de gestión, a los que corresponde con carácter exclusivo tomar las decisiones que resulten más oportunas y eficaces para la ejecución del fallo, como dice, la propia Sala, ¿qué hace, a continuación la propia Sala, dando instrucciones a los órganos de gestión? Por pura coherencia, hubiese sido preferible que las instrucciones a los órganos de aplicación de los tributos (órganos gestores e inspectores), las estableciesen directamente los órganos directivos de los mismos, como el Director General de la Agencia Tributaria, que aunque estén representados en la Sala Especial; están en un órgano económico administrativo y no gestor.
- Otra cuestión que sin duda levantará polémica es la relativa a volver a dictar actos de liquidación sin que necesariamente tengan que volver a iniciarse nuevas comprobaciones, ni en especial puesta de manifiesto y audiencia. Mejor dicho, todo esto es obligatorio si no se dispone de documentación. Si se dispone de toda esta documentación, parece deducirse, a contrario sensu, que todo esto no es necesario. En mi opinión, este planteamiento puede no ser compartido por los órganos jurisdiccionales.
- Por último, una observación desde el punto de vista material, la Sala señala que un mayor cómputo de intereses por el hecho de adelantar la fecha de cómputo del devengo de las cuotas, supone una «reformatio in peius», y por tanto, en estos supuestos, prevalecerá el cómputo anual de intereses. Este razonamiento es, en mi opinión correcto, pero lo que no se aborda, ni en un sentido ni en otro, sencillamente se omite, son los mayores intereses derivados de tener que realizar la liquidación en una fecha posterior, porque la primera liquidación ha sido anulada por haber sido realiza incorrectamente; ya que se ha tomado un período de liquidación no previsto en la normativa del tributo. Evidentemente, en estos supuestos, también la fecha de exigencia del importe no ingresado es posterior, pero es evidente, que cualquier contribuyente podrá argumentar, como señala la Sala en reiteradas ocasiones, que la Administración que ha causado el vicio, no debe verse beneficiada por éste, en este supuesto, exigiendo mayores intereses de demora. No está nada claro que estos mayores intereses se puedan considerar un beneficio, pero sí que los contribuyentes los consideran un perjuicio, que achacan a su recurso y la lentitud de la justicia: «pleitos tengas y los ganes...» Con toda seguridad, esta cuestión, que es importante, se planteará tanto en sede administrativa como en sede jurisdiccional.
La siguiente cuestión que aborda la Resolución, en su Fundamento de Derecho Noveno es el alcance del artículo 237.1 y 2 de la LGT en relación con esta materia. Este artículo señala que:
«1. Las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante.
2. Si el órgano competente estima pertinente examinar y resolver cuestiones no planteadas por los interesados las expondrá a los mismos para que puedan formular alegaciones.»
En este punto, la Sala comparte, y alaba expresamente, los argumentos del Director General de Tributos de que el pronunciamiento sobre las cuestiones no planteadas por los interesados no es una facultad sin límites. Es evidente, que del propio texto de la norma, existen dos evidentes condiciones, en primer término, la prohibición de la «reformatio in peius», y en segundo lugar, dar trámite de audiencia al interesado. Lo que supone una absoluta novedad es que este pronunciamiento sobre la total adecuación a derecho de los actos administrativos, sea una facultad sometida al criterio de oportunidad, como señala la Sala, que además, añade que en estos supuestos no es oportuno, por «eficacia y limitación de costes indirectos», ya que «la situación del obligado tributario no experimentaría variación respecto de la inicialmente derivada de la actuación de la Administración tributaria objeto de impugnación».
Esta interpretación del art.237 de la Ley General Tributaria puede tener una importancia capital en el futuro, ya que uno de los pilares de la existencia de la revisión en vía económico administrativa es el pronunciamiento por parte de la propia Administración sobre todas las cuestiones que afecten a la legalidad del acto administrativo sometido a su consideración. Esta situación es coherente con el hecho de que no es necesaria la asistencia letrada para estas reclamaciones y suponen, en mi opinión, un ejemplo modélico del sometimiento Pleno a la Ley y al Derecho, que exige a la Administración, el artículo 103 de la Constitución.
En consecuencia, según la Sala este pronunciamiento de oficio «será procedente» cuando ello suponga una clara ventaja al interesado (prescripción de algún período trimestral). De aquí parece deducirse que si la ventaja al interesado no es clara, el pronunciamiento es improcedente. Por otra parte, si es posible la prescripción de algún período trimestral, es porque la declaración resumen anual no ha interrumpido la prescripción, salvo que estemos en la comprobación de un contribuyente que hubiese omitido su presentación -lo que no es, obviamente, lo habitual. Esta afirmación de la Sala Especial parece indicar que no asume el criterio expuesto por el Director General de Tributos en su recurso de que la declaración resumen anual interrumpe la prescripción, pero la cuestión dista de estar resuelta de un modo claro y categórico.
Esta reinterpretación, que sin duda será muy polémica, al apartarse tanto del texto de la norma, como de la interpretación que se le había venido dando hasta la fecha, se combina con una advertencia, en tono de reproche a los órganos económico administrativos: «el pronunciamiento de oficio sobre el período de liquidación no exime al órgano de revisión de resolver asimismo sobre todas las cuestiones de fondo planteadas por los interesados en la reclamación».
Tras exponer diversos argumentos, la Sala acaba decantándose por el carácter sustancial del defecto porque considera que «no es un defecto procedimental, ni tampoco supone la omisión de ningún requisito documental; se trata sencillamente de la aplicación incorrecta de la normativa liquidatoria del tributo, de ahí su naturaleza material». Personalmente, al igual que el Director General de Tributos y la titular de la vocalía 12ª del TEAC, así como el Pleno del TEAR de Cataluña, considero que este defecto tiene naturaleza formal. De hecho, una de las características esenciales de una liquidación de cualquier tributo es que esté motivada. Sin embargo, los defectos de motivación, es decir la infracción de la normativa liquidatoria del tributo, se consideran defectos formales, que implican indefensión, y por consiguiente, en estos supuestos se ordena la retroacción de actuaciones. En cualquier caso, como se ha visto por los precedentes, es una cuestión sumamente discutible, pero creo que si el fallo de la Sala Especial, como se expondrá es permitir las reliquidaciones, en mi opinión, una fundamentación más sólida que la gravedad del perjuicio causado es el carácter formal del vicio incurrido.
En efecto, tras desestimar en este punto el Recurso del Director General de Tributos, la Sala Especial, considera, no obstante que el vicio «material» de dictar liquidaciones anuales tiene, en la casi generalidad de los supuestos, una importancia «menor» porque «la consecuencia efectiva ocasionada al contribuyente- que en este caso- en la casi generalidad de los supuestos es inexistente».
En consecuencia, este hecho de perjuicio menor y de nulas consecuencias para el contribuyente hace que deba variar la reacción del Ordenamiento Jurídico, en función del perjuicio efectivo causado al interesado. Señala la Resolución que «De ahí que toda pretensión impugnatoria no sólo deba basarse en la mera infracción de una norma material o sustantiva, sino que debe existir una lesión efectiva en el derecho individual del sujeto, y es precisamente dicho derecho individual lesionado, el que al merecer protección por el ordenamiento jurídico, provocará y justificará la necesidad de una actuación administrativa dirigida a restituirlo. Por la misma razón, cuando el defecto incurrido no haya producido perjuicio alguno al interesado, la actuación administrativa dirigida a sanar dicho acto debería ser objeto de la máxima simplificación procedimental que el ordenamiento jurídico permita.»
Desafortunadamente, este canto a la Justicia Material, no siempre es acorde con la realidad. Los contribuyentes recurren por infracciones de todos los tipos (y están en su perfecto derecho), aunque no se les hayan lesionado derechos individuales. Por ejemplo, el erróneo cómputo de una dilación o la insuficiente motivación de un acuerdo de ampliación del plazo de unas actuaciones inspectoras, no afectan a la obligación de contribuir por ningún impuesto. Sin embargo, en ocasiones estos recursos prosperan, e implican la prescripción del derecho de la Administración Tributaria a comprobar, sin que haya actuación administrativa, simplificada o no, que pueda remediar este hecho.
Como se puede observar estos argumentos son discutibles, y generarán sin duda polémica. Sin embargo, en mi opinión, la desestimación del recurso en lo que se refiere a la Retroacción, que puede ordenar el Tribunal, en todo caso, es muy sólida. Partiendo del hecho de que el vicio se ha considerado de naturaleza material, y que en estos supuestos no tiene por qué haber indefensión, no se puede sostener que un Tribunal Económico Administrativo pueda ordenar retroacción alguna. Por otra parte, en el supuesto de que un Tribunal Económico Administrativo anule por motivos de fondo, la ejecución del fallo corresponde a los órganos de Aplicación de los Tributos, sin que los pueda «teledirigir» el Tribunal Económico Administrativo diciéndoles lo que tienen que hacer sin violentar la separación de funciones entre órganos gestores y revisores.
Sin embargo, a continuación, en el fundamento de derecho octavo, la Sala Especial, «en aras de la seguridad jurídica» establece una serie de criterios en la reliquidación de los expedientes. Se sobreentiende que estos criterios sólo serán aplicables si la anulación se produce por el exclusivo defecto de que las mismas se han dictado de acuerdo con un plazo anual. En estos casos, prima la «aconsejable simplificación de trámites dirigidos a la rectificación del defecto ocasionado». En consecuencia, sólo se tramitará un nuevo procedimiento, si la Administración no dispone de los datos necesarios para practicar una nueva liquidación. En otro caso, se rectifica el acto, con el límite de la «reformatio in peius».
Hay varias cuestiones que se suscitan con este Octavo Fundamento de Derecho:
- En primer lugar, si la Sala Especial al resolver la impugnación de la resolución del TEAC (Resolución del Pleno de 29/06/10) se puede pronunciar, como le solicita el Director General de Tributos: «tomando como mera referencia el asunto que está en el origen del presente recurso...». Es decir, si en la Resolución de un recurso de unificación de doctrina se puede resolver y fijar doctrina vinculante respecto de cuestiones que nada tienen que ver con la resolución impugnada por el Director General de Tributos.
- En segundo lugar, si la Sala es un órgano económico administrativo, y los órganos económico administrativos tienen una separación funcional respecto de los órganos de gestión, a los que corresponde con carácter exclusivo tomar las decisiones que resulten más oportunas y eficaces para la ejecución del fallo, como dice, la propia Sala, ¿qué hace, a continuación la propia Sala, dando instrucciones a los órganos de gestión? Por pura coherencia, hubiese sido preferible que las instrucciones a los órganos de aplicación de los tributos (órganos gestores e inspectores), las estableciesen directamente los órganos directivos de los mismos, como el Director General de la Agencia Tributaria, que aunque estén representados en la Sala Especial; están en un órgano económico administrativo y no gestor.
- Otra cuestión que sin duda levantará polémica es la relativa a volver a dictar actos de liquidación sin que necesariamente tengan que volver a iniciarse nuevas comprobaciones, ni en especial puesta de manifiesto y audiencia. Mejor dicho, todo esto es obligatorio si no se dispone de documentación. Si se dispone de toda esta documentación, parece deducirse, a contrario sensu, que todo esto no es necesario. En mi opinión, este planteamiento puede no ser compartido por los órganos jurisdiccionales.
- Por último, una observación desde el punto de vista material, la Sala señala que un mayor cómputo de intereses por el hecho de adelantar la fecha de cómputo del devengo de las cuotas, supone una «reformatio in peius», y por tanto, en estos supuestos, prevalecerá el cómputo anual de intereses. Este razonamiento es, en mi opinión correcto, pero lo que no se aborda, ni en un sentido ni en otro, sencillamente se omite, son los mayores intereses derivados de tener que realizar la liquidación en una fecha posterior, porque la primera liquidación ha sido anulada por haber sido realiza incorrectamente; ya que se ha tomado un período de liquidación no previsto en la normativa del tributo. Evidentemente, en estos supuestos, también la fecha de exigencia del importe no ingresado es posterior, pero es evidente, que cualquier contribuyente podrá argumentar, como señala la Sala en reiteradas ocasiones, que la Administración que ha causado el vicio, no debe verse beneficiada por éste, en este supuesto, exigiendo mayores intereses de demora. No está nada claro que estos mayores intereses se puedan considerar un beneficio, pero sí que los contribuyentes los consideran un perjuicio, que achacan a su recurso y la lentitud de la justicia: «pleitos tengas y los ganes...» Con toda seguridad, esta cuestión, que es importante, se planteará tanto en sede administrativa como en sede jurisdiccional.
La siguiente cuestión que aborda la Resolución, en su Fundamento de Derecho Noveno es el alcance del artículo 237.1 y 2 de la LGT en relación con esta materia. Este artículo señala que:
«1. Las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante.
2. Si el órgano competente estima pertinente examinar y resolver cuestiones no planteadas por los interesados las expondrá a los mismos para que puedan formular alegaciones.»
En este punto, la Sala comparte, y alaba expresamente, los argumentos del Director General de Tributos de que el pronunciamiento sobre las cuestiones no planteadas por los interesados no es una facultad sin límites. Es evidente, que del propio texto de la norma, existen dos evidentes condiciones, en primer término, la prohibición de la «reformatio in peius», y en segundo lugar, dar trámite de audiencia al interesado. Lo que supone una absoluta novedad es que este pronunciamiento sobre la total adecuación a derecho de los actos administrativos, sea una facultad sometida al criterio de oportunidad, como señala la Sala, que además, añade que en estos supuestos no es oportuno, por «eficacia y limitación de costes indirectos», ya que «la situación del obligado tributario no experimentaría variación respecto de la inicialmente derivada de la actuación de la Administración tributaria objeto de impugnación».
Esta interpretación del art.237 de la Ley General Tributaria puede tener una importancia capital en el futuro, ya que uno de los pilares de la existencia de la revisión en vía económico administrativa es el pronunciamiento por parte de la propia Administración sobre todas las cuestiones que afecten a la legalidad del acto administrativo sometido a su consideración. Esta situación es coherente con el hecho de que no es necesaria la asistencia letrada para estas reclamaciones y suponen, en mi opinión, un ejemplo modélico del sometimiento Pleno a la Ley y al Derecho, que exige a la Administración, el artículo 103 de la Constitución.
En consecuencia, según la Sala este pronunciamiento de oficio «será procedente» cuando ello suponga una clara ventaja al interesado (prescripción de algún período trimestral). De aquí parece deducirse que si la ventaja al interesado no es clara, el pronunciamiento es improcedente. Por otra parte, si es posible la prescripción de algún período trimestral, es porque la declaración resumen anual no ha interrumpido la prescripción, salvo que estemos en la comprobación de un contribuyente que hubiese omitido su presentación -lo que no es, obviamente, lo habitual. Esta afirmación de la Sala Especial parece indicar que no asume el criterio expuesto por el Director General de Tributos en su recurso de que la declaración resumen anual interrumpe la prescripción, pero la cuestión dista de estar resuelta de un modo claro y categórico.
Esta reinterpretación, que sin duda será muy polémica, al apartarse tanto del texto de la norma, como de la interpretación que se le había venido dando hasta la fecha, se combina con una advertencia, en tono de reproche a los órganos económico administrativos: «el pronunciamiento de oficio sobre el período de liquidación no exime al órgano de revisión de resolver asimismo sobre todas las cuestiones de fondo planteadas por los interesados en la reclamación».
4. LA POSIBILIDAD DE RELIQUIDAR Y EL FALLO DE LA SALA ESPECIAL
Llegados a este punto, tras muchas consideraciones y treinta cuatro páginas de fundamentación, la Sala aborda la cuestión de si la Administración Tributaria puede reliquidar tras la anulación, por un motivo de fondo (como la misma Sala ha calificado el defecto de liquidar anualmente) de la liquidación impugnada. Como el lector ya conoce, la respuesta la ha adelantado la propia Sala, a lo largo de todas las consideraciones anteriores.
Evidentemente, la posibilidad de reliquidar se deriva directamente de considerar al defecto como «de escasa importancia» o de consideraciones sobre que la situación del contribuyente no variaría con la anulación, porque la Administración Tributaria volvería a liquidar. Sin embargo, la Sala va dos pasos más allá:
En primer lugar establece la doctrina de que cualquier anulación de la liquidación, salvo que establezca la inexistencia de la obligación tributaria, deja subsistente la obligación tributaria hasta que la misma se extinga por prescripción. Como las actuaciones administrativas, las reclamaciones contra las mismas, las actuaciones de los particulares en ellas y también las reliquidaciones, interrumpen la prescripción, el planteamiento es el siguiente: si no hay nulidad de Pleno derecho (que no interrumpe la prescripción) y las resoluciones revisoras no señalan ¿expresamente? que no existe la correspondiente obligación tributaria, la Administración Tributaria sigue estando facultada para volver a liquidar.
En su afán de permitir la reliquidación, la Sala señala que «incluso una vez prescrito el derecho de la Administración a liquidar, para determinadas cuantías puede subsistir temporalmente la obligación tributaria, permitiendo su exacción por la vía penal». Obviamente, la vía penal no es una cuestión de cuantías fundamentalmente, sino de la comisión de hechos delictivos (que en materia fiscal tienen que ser dolosos). Por otra parte, la prescripción extingue las obligaciones tributarias, por ese hecho, tanto en la antigua como en la nueva redacción del artículo 305 del código penal, se establece la responsabilidad civil como indemnización por la comisión de un hecho delictivo. No existe una subsistencia temporal de ninguna obligación tributaria que está extinguida por prescripción.
La segunda cuestión es que la Sala considera que la reliquidación es una obligación de la Administración, ante las anulaciones de las liquidaciones que no señalen la inexistencia de la obligación tributaria. Estas actuaciones deben desarrollarse de acuerdo con los principios de transmisibilidad, conversión de actos viciados, conservación de actos y trámites (no viciados), y convalidación.
Como no se le escapa al lector, este planteamiento conduce a una situación en la que la Administración Tributaria reliquida indefinidamente hasta que acierta, y los Tribunales le dan la razón, o con más probabilidad, el contribuyente se cansa de recurrir. Frente a esto, existe una posición en determinadas sentencias, conocida como «teoría de la bala única», según la cual, si la Administración no acierta a la primera, no se le deben dar más oportunidades de realizar nuevas liquidaciones, independientemente de que el defecto incurrido sea formal o material. En una posición intermedia se ha situado el Tribunal Supremo, que en su conocida Sentencia de 7 de octubre de 2000 ha señalado que «el derecho de la Administración a corregir las actuaciones producidas con infracción de alguna garantía o formalidad o insuficiencia de motivación en las comprobaciones de valores, no tiene carácter ilimitado, y que ciertamente, no puede sostenerse la posibilidad de que la Administración, indefinidamente, pueda reproducir una valoración después de haber sido anulada por causa sólo a ella imputable, como ocurre en los casos de ausencia o deficiencia de motivación. Tanto en los casos en los que esa anulación se haya decretado en la vía económico-administrativa como en la jurisdiccional, la retroacción de actuaciones no puede multiplicarse poco menos que hasta que la Administración acierte o actúe correctamente. Si, producido el indicado pronunciamiento, la Administración volviera a adoptar una valoración inmotivada, quedaría impedida para reproducirla o rectificarla».
Por último, concluye la Sala señalando que esta doctrina del Tribunal Supremo se refiere a que existe una limitación derivada de la reiteración en el error, no de la reiteración de los actos. En cualquier caso, la Sala no hace propia esta doctrina, que incluso critica por considerarla sin base legal, señalando que la propia Administración no se va a limitar en el cumplimiento de sus fines.
En síntesis, aunque existen precedentes judiciales de que una vez anulada una liquidación por motivos jurídico materiales la misma no puede ser reiterada, la Sala entiende que lo único que puede impedir reliquidar es el pronunciamiento de inexistencia del crédito tributario. A continuación, entra en el debate sobre si se puede o no reliquidar indefinidamente. La realidad es que toda la jurisprudencia sobre la posibilidad o no, de reliquidar se basa en los actos anulados por razones formales (como por ejemplo, la ausencia o defecto de motivación). De hecho, el TSJ de Cataluña, en reiteradas sentencias sobre este tema (así 27/11/2008 y 20/05/2010) alude como causa fundamental y definitiva para impedir la reliquidación el carácter jurídico material de los defectos. Es decir que el núcleo de resolución está formado en primer lugar por la novedosa distinción entre defectos importantes y carentes de importancia. En segundo lugar, y con una importancia fundamental, está el planteamiento de que las Resoluciones de los Tribunales Económico Administrativos, que anulan liquidaciones y no explicitan que no existe la obligación tributaria objeto del recurso, implican la obligación de volver a liquidar por la Administración Tributaria. Como se ha detallado anteriormente, existen Tribunales de Justicia que no comparten estos criterios, que sí serán vinculantes para toda la Administración Tributaria.
Finalmente, la Sala estima el tercer motivo de recurso del Director General de Tributos, que permite reliquidar, cuando se anule una liquidación por su carácter anual, en aplicación del artículo 66 del Reglamento General de Revisión en vía Administrativa, rechazando los dos anteriores motivos. No obstante, la doctrina legal fijada no sólo es la del fallo sino que él mismo, se remite a los Fundamentos de Derecho, comentados, que pasan a tener la consideración de doctrina vinculante para toda la Administración Tributaria (art.243.5 LGT).
Evidentemente, la posibilidad de reliquidar se deriva directamente de considerar al defecto como «de escasa importancia» o de consideraciones sobre que la situación del contribuyente no variaría con la anulación, porque la Administración Tributaria volvería a liquidar. Sin embargo, la Sala va dos pasos más allá:
En primer lugar establece la doctrina de que cualquier anulación de la liquidación, salvo que establezca la inexistencia de la obligación tributaria, deja subsistente la obligación tributaria hasta que la misma se extinga por prescripción. Como las actuaciones administrativas, las reclamaciones contra las mismas, las actuaciones de los particulares en ellas y también las reliquidaciones, interrumpen la prescripción, el planteamiento es el siguiente: si no hay nulidad de Pleno derecho (que no interrumpe la prescripción) y las resoluciones revisoras no señalan ¿expresamente? que no existe la correspondiente obligación tributaria, la Administración Tributaria sigue estando facultada para volver a liquidar.
En su afán de permitir la reliquidación, la Sala señala que «incluso una vez prescrito el derecho de la Administración a liquidar, para determinadas cuantías puede subsistir temporalmente la obligación tributaria, permitiendo su exacción por la vía penal». Obviamente, la vía penal no es una cuestión de cuantías fundamentalmente, sino de la comisión de hechos delictivos (que en materia fiscal tienen que ser dolosos). Por otra parte, la prescripción extingue las obligaciones tributarias, por ese hecho, tanto en la antigua como en la nueva redacción del artículo 305 del código penal, se establece la responsabilidad civil como indemnización por la comisión de un hecho delictivo. No existe una subsistencia temporal de ninguna obligación tributaria que está extinguida por prescripción.
La segunda cuestión es que la Sala considera que la reliquidación es una obligación de la Administración, ante las anulaciones de las liquidaciones que no señalen la inexistencia de la obligación tributaria. Estas actuaciones deben desarrollarse de acuerdo con los principios de transmisibilidad, conversión de actos viciados, conservación de actos y trámites (no viciados), y convalidación.
Como no se le escapa al lector, este planteamiento conduce a una situación en la que la Administración Tributaria reliquida indefinidamente hasta que acierta, y los Tribunales le dan la razón, o con más probabilidad, el contribuyente se cansa de recurrir. Frente a esto, existe una posición en determinadas sentencias, conocida como «teoría de la bala única», según la cual, si la Administración no acierta a la primera, no se le deben dar más oportunidades de realizar nuevas liquidaciones, independientemente de que el defecto incurrido sea formal o material. En una posición intermedia se ha situado el Tribunal Supremo, que en su conocida Sentencia de 7 de octubre de 2000 ha señalado que «el derecho de la Administración a corregir las actuaciones producidas con infracción de alguna garantía o formalidad o insuficiencia de motivación en las comprobaciones de valores, no tiene carácter ilimitado, y que ciertamente, no puede sostenerse la posibilidad de que la Administración, indefinidamente, pueda reproducir una valoración después de haber sido anulada por causa sólo a ella imputable, como ocurre en los casos de ausencia o deficiencia de motivación. Tanto en los casos en los que esa anulación se haya decretado en la vía económico-administrativa como en la jurisdiccional, la retroacción de actuaciones no puede multiplicarse poco menos que hasta que la Administración acierte o actúe correctamente. Si, producido el indicado pronunciamiento, la Administración volviera a adoptar una valoración inmotivada, quedaría impedida para reproducirla o rectificarla».
Por último, concluye la Sala señalando que esta doctrina del Tribunal Supremo se refiere a que existe una limitación derivada de la reiteración en el error, no de la reiteración de los actos. En cualquier caso, la Sala no hace propia esta doctrina, que incluso critica por considerarla sin base legal, señalando que la propia Administración no se va a limitar en el cumplimiento de sus fines.
En síntesis, aunque existen precedentes judiciales de que una vez anulada una liquidación por motivos jurídico materiales la misma no puede ser reiterada, la Sala entiende que lo único que puede impedir reliquidar es el pronunciamiento de inexistencia del crédito tributario. A continuación, entra en el debate sobre si se puede o no reliquidar indefinidamente. La realidad es que toda la jurisprudencia sobre la posibilidad o no, de reliquidar se basa en los actos anulados por razones formales (como por ejemplo, la ausencia o defecto de motivación). De hecho, el TSJ de Cataluña, en reiteradas sentencias sobre este tema (así 27/11/2008 y 20/05/2010) alude como causa fundamental y definitiva para impedir la reliquidación el carácter jurídico material de los defectos. Es decir que el núcleo de resolución está formado en primer lugar por la novedosa distinción entre defectos importantes y carentes de importancia. En segundo lugar, y con una importancia fundamental, está el planteamiento de que las Resoluciones de los Tribunales Económico Administrativos, que anulan liquidaciones y no explicitan que no existe la obligación tributaria objeto del recurso, implican la obligación de volver a liquidar por la Administración Tributaria. Como se ha detallado anteriormente, existen Tribunales de Justicia que no comparten estos criterios, que sí serán vinculantes para toda la Administración Tributaria.
Finalmente, la Sala estima el tercer motivo de recurso del Director General de Tributos, que permite reliquidar, cuando se anule una liquidación por su carácter anual, en aplicación del artículo 66 del Reglamento General de Revisión en vía Administrativa, rechazando los dos anteriores motivos. No obstante, la doctrina legal fijada no sólo es la del fallo sino que él mismo, se remite a los Fundamentos de Derecho, comentados, que pasan a tener la consideración de doctrina vinculante para toda la Administración Tributaria (art.243.5 LGT).
5. CONCLUSIÓN
Esta Resolución aborda, de una forma un tanto desordenada, multitud de cuestiones, muchas de ellas de indudable importancia. Por otra parte, señala un camino obligado para toda la Administración Tributaria. El núcleo de la cuestión evidentemente está en la limitación al mínimo de las anulaciones por haber tomado la Administración Tributaria un período no previsto legalmente, y en cualquier caso, el establecer con claridad la posibilidad, en su caso, de volver a liquidar, en estos supuestos.
Todo esto se acuerda, estimando el recurso del Director General de Tributos, aunque señalando que el defecto de liquidar anualmente tiene carácter material. De todas formas, se considera que el defecto es de importancia menor. Se aprovecha para modular la interpretación administrativa del artículo 237 de la Ley General Tributaria, considerando que el pronunciamiento de los Tribunales Económico Administrativos sobre cuestiones no alegadas por el contribuyente, es una facultad del Tribunal sujeta al criterio de oportunidad. Por otra parte, se establece la posibilidad de reliquidar, incluso la obligación, cuando las Resoluciones de las reclamaciones económico administrativas sean anulatorias, salvo que lo sean por «inexistencia del crédito tributario». Es decir, que si un tribunal estima una reclamación contra, por ejemplo una liquidación en la que se exigen 1.000 Euros por considerar incorrecta la deducción por vivienda del contribuyente, la Administración Tributaria deberá volver a liquidar salvo que el TEAR (o TEAC) establezca que la deducción practicada por el contribuyente es correcta. Si la reclamación se estima por cualquier otro motivo, la Administración tributaria no sólo podrá, sino que estará obligada a volver a liquidar. Por último, deja en el aire, como ya se ha comentado, la cuestión de si la declaración resumen anual interrumpe la prescripción.
Salvando esta última cuestión, desde el punto de vista administrativo, el tema está resuelto. Queda por ver, si estos criterios, algunos francamente novedosos, convencen a los Tribunales de Justicia, aunque algunos como el TSJ de Cataluña, mantienen criterios absolutamente contrarios.
Por otra parte, si alguna conclusión hay que sacar de todo esto, es que habría que abordar la reforma del modelo de gestión tributaria, ya que si se quiere seguir manteniendo la declaración resumen anual como el eje del modelo de gestión del IVA, ésta tendría que tener el desglose del IVA repercutido y soportado por trimestres, de tal forma que sin incrementar de forma excesiva las cargas indirectas de los contribuyentes, la Administración tenga toda la información necesaria, en un solo modelo, para liquidar. Pero para liquidar de acuerdo a los plazos establecidos en la normativa del impuesto.
Hay que señalar también, que los diversos pronunciamientos de la Sala Especial, afectarán con toda seguridad a otros temas, que no tenían nada que ver con las liquidaciones anuales de IVA, al fijar doctrina, en lo referente al funcionamiento de los Tribunales Económico Administrativos e incluso a las ejecuciones de fallos por las Oficinas Gestoras.
Más allá de esto, para los recursos pendientes, la previsión es que la problemática se traslade desde los Tribunales Económico Administrativos hasta los Tribunales Superiores de Justicia (y en menor medida, la Audiencia Nacional), que no están vinculados ni por la antigua, ni por la nueva doctrina del TEAC. Evidentemente, «como decíamos ayer», la Resolución definitiva de esta controversia pasa por un pronunciamiento definitivo del Tribunal Supremo, y hasta entonces... vuelve a toca esperar.
Todo esto se acuerda, estimando el recurso del Director General de Tributos, aunque señalando que el defecto de liquidar anualmente tiene carácter material. De todas formas, se considera que el defecto es de importancia menor. Se aprovecha para modular la interpretación administrativa del artículo 237 de la Ley General Tributaria, considerando que el pronunciamiento de los Tribunales Económico Administrativos sobre cuestiones no alegadas por el contribuyente, es una facultad del Tribunal sujeta al criterio de oportunidad. Por otra parte, se establece la posibilidad de reliquidar, incluso la obligación, cuando las Resoluciones de las reclamaciones económico administrativas sean anulatorias, salvo que lo sean por «inexistencia del crédito tributario». Es decir, que si un tribunal estima una reclamación contra, por ejemplo una liquidación en la que se exigen 1.000 Euros por considerar incorrecta la deducción por vivienda del contribuyente, la Administración Tributaria deberá volver a liquidar salvo que el TEAR (o TEAC) establezca que la deducción practicada por el contribuyente es correcta. Si la reclamación se estima por cualquier otro motivo, la Administración tributaria no sólo podrá, sino que estará obligada a volver a liquidar. Por último, deja en el aire, como ya se ha comentado, la cuestión de si la declaración resumen anual interrumpe la prescripción.
Salvando esta última cuestión, desde el punto de vista administrativo, el tema está resuelto. Queda por ver, si estos criterios, algunos francamente novedosos, convencen a los Tribunales de Justicia, aunque algunos como el TSJ de Cataluña, mantienen criterios absolutamente contrarios.
Por otra parte, si alguna conclusión hay que sacar de todo esto, es que habría que abordar la reforma del modelo de gestión tributaria, ya que si se quiere seguir manteniendo la declaración resumen anual como el eje del modelo de gestión del IVA, ésta tendría que tener el desglose del IVA repercutido y soportado por trimestres, de tal forma que sin incrementar de forma excesiva las cargas indirectas de los contribuyentes, la Administración tenga toda la información necesaria, en un solo modelo, para liquidar. Pero para liquidar de acuerdo a los plazos establecidos en la normativa del impuesto.
Hay que señalar también, que los diversos pronunciamientos de la Sala Especial, afectarán con toda seguridad a otros temas, que no tenían nada que ver con las liquidaciones anuales de IVA, al fijar doctrina, en lo referente al funcionamiento de los Tribunales Económico Administrativos e incluso a las ejecuciones de fallos por las Oficinas Gestoras.
Más allá de esto, para los recursos pendientes, la previsión es que la problemática se traslade desde los Tribunales Económico Administrativos hasta los Tribunales Superiores de Justicia (y en menor medida, la Audiencia Nacional), que no están vinculados ni por la antigua, ni por la nueva doctrina del TEAC. Evidentemente, «como decíamos ayer», la Resolución definitiva de esta controversia pasa por un pronunciamiento definitivo del Tribunal Supremo, y hasta entonces... vuelve a toca esperar.
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