El lugar de realización de las operaciones y su importancia en el IVA
Artículo publicado en Actum Fiscal nº 45. Noviembre 2010
Alberto Monreal
Landwell-PwC, Spain. Indirect taxes partner
1. INTRODUCCION
Las reglas de localización del lugar de realización son importantes en cualquier impuesto pero son especialmente relevantes en un IVA europeo, armonizado, pues cumplen una doble función: atribuyen a cada Estado miembro la competencia para hacer tributar las operaciones que se entiendan realizadas en su territorio y, simultáneamente, reparten la base imponible y recaudación derivada del impuesto según reglas uniformes. El lugar de realización de una operación a efectos del IVA forma parte de la definición del mismo hecho imponible, de forma que un Estado miembro sólo puede hacer tributar aquellas operaciones que puedan entenderse realizadas en el mismo. Por esta razón nos referimos a reglas que atribuyen competencias a los Estados miembros para gravar determinadas operaciones. Una operación realizada por un empresario o profesional actuando en su condición de tal sólo quedará sujeta al impuesto si, además, se entiende realizada en su territorio de aplicación. Cuando el punto de conexión nos lleve fuera de este territorio, la operación quedará no sujeta, no por carecer de carácter empresarial, sino porque faltará el elemento territorial del hecho imponible.
Sólo una vez localizada una operación en un Estado miembro por aplicación de estas reglas, habrá que determinar, según la normativa de ese mismo Estado miembro, quién es el sujeto pasivo, cómo determinar la base imponible, cuál ha de ser el tipo aplicable, etc.
El texto actualizado de la Sexta Directiva, aprobado por Directiva 2006/112/CE, dedica su Título V al lugar de realización de las operaciones. Recientemente, la Directiva 2008/8/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, ha modificado la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al lugar de la prestación de servicios, formado parte junto con otras directivas del denominado VAT Package. Este conjunto de nuevas directivas componen la más importante modificación del IVA desde 1992, año en que se aprobaron las directivas del régimen de operaciones intracomunitarias de bienes y de desaparición de fronteras entre Estados miembros de la UE.
El estudio de este conjunto de novedades es imprescindible para una correcta aplicación del Impuesto, así como para determinar las cuestiones más dudosas o pendientes de resolver en relación con el lugar de realización de las operaciones.
Sólo una vez localizada una operación en un Estado miembro por aplicación de estas reglas, habrá que determinar, según la normativa de ese mismo Estado miembro, quién es el sujeto pasivo, cómo determinar la base imponible, cuál ha de ser el tipo aplicable, etc.
El texto actualizado de la Sexta Directiva, aprobado por Directiva 2006/112/CE, dedica su Título V al lugar de realización de las operaciones. Recientemente, la Directiva 2008/8/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, ha modificado la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al lugar de la prestación de servicios, formado parte junto con otras directivas del denominado VAT Package. Este conjunto de nuevas directivas componen la más importante modificación del IVA desde 1992, año en que se aprobaron las directivas del régimen de operaciones intracomunitarias de bienes y de desaparición de fronteras entre Estados miembros de la UE.
El estudio de este conjunto de novedades es imprescindible para una correcta aplicación del Impuesto, así como para determinar las cuestiones más dudosas o pendientes de resolver en relación con el lugar de realización de las operaciones.
2. EL HECHO IMPONIBLE DEL IVA Y SU LUGAR DE TRIBUTACION
Aunque solemos referirnos al IVA como si se tratara de un único impuesto vigente en toda la UE, en realidad lo que tenemos son tantos impuestos diferentes como Estados miembros. Todos ellos han de estar armonizados, pero son exigidos por autoridades distintas con arreglo a reglas nacionales propias de cada Estado.
Cuando las operaciones tienen elementos internacionales, porque las empresas que las realizan son de distintos Estados o porque los bienes se transportan entre distintos Estados, hacen falta unas reglas que nos digan qué Estado miembro puede hacer tributar tales operaciones. Son precisamente las reglas de lugar de realización de las operaciones las que nos permitirán repartir de forma pacífica los hechos imponibles entre los distintos Estados miembros y, en esta materia, la máxima armonización es crucial para evitar tanto supuestos de doble tributación como de nula tributación.
En relación con los impuestos indirectos, la técnica jurídica ha arbitrado, por razones fundamentalmente históricas, una solución claramente diferente si hablamos de bienes o de servicios. Para los bienes se han construido tres hechos imponibles que hacen posible que los bienes siempre tributen allí donde van a ser consumidos: haremos tributar la entrega de los bienes si está es interior, sin que los bienes salgan del Estado miembro, o la adquisición intracomunitaria de bienes si proceden de otro Estado miembro de la UE o, por último, la importación de bienes, cuando proceden de país o territorio tercero. De esta forma, el principio de tributación en el país de consumo es claramente la regla general si hablamos de bienes.
Sin embargo, para los servicios sólo existe un único hecho imponible: la prestación de los mismos, sin que puedan ser objeto ni de importación ni de adquisición intracomunitaria. Por este motivo las reglas de localización de las prestaciones de servicios son muy relevantes pues todos los problemas a que dé lugar una prestación internacional de los mismos se resolverán con este único medio jurídico.
Cuando las operaciones tienen elementos internacionales, porque las empresas que las realizan son de distintos Estados o porque los bienes se transportan entre distintos Estados, hacen falta unas reglas que nos digan qué Estado miembro puede hacer tributar tales operaciones. Son precisamente las reglas de lugar de realización de las operaciones las que nos permitirán repartir de forma pacífica los hechos imponibles entre los distintos Estados miembros y, en esta materia, la máxima armonización es crucial para evitar tanto supuestos de doble tributación como de nula tributación.
En relación con los impuestos indirectos, la técnica jurídica ha arbitrado, por razones fundamentalmente históricas, una solución claramente diferente si hablamos de bienes o de servicios. Para los bienes se han construido tres hechos imponibles que hacen posible que los bienes siempre tributen allí donde van a ser consumidos: haremos tributar la entrega de los bienes si está es interior, sin que los bienes salgan del Estado miembro, o la adquisición intracomunitaria de bienes si proceden de otro Estado miembro de la UE o, por último, la importación de bienes, cuando proceden de país o territorio tercero. De esta forma, el principio de tributación en el país de consumo es claramente la regla general si hablamos de bienes.
Sin embargo, para los servicios sólo existe un único hecho imponible: la prestación de los mismos, sin que puedan ser objeto ni de importación ni de adquisición intracomunitaria. Por este motivo las reglas de localización de las prestaciones de servicios son muy relevantes pues todos los problemas a que dé lugar una prestación internacional de los mismos se resolverán con este único medio jurídico.
3. EL LUGAR DE TRIBUTACION DE LAS ENTREGAS DE BIENES
Aunque la directiva lo establece de forma compleja y detallada, en realidad la regla general es muy sencilla: la entrega de bienes tributa en el EM donde se encuentren físicamente los bienes. Si se trata de inmuebles la solución es obvia, su transmisión sólo podrá estar sujeta al IVA en el lugar donde radiquen, pero lo mismo ocurrirá si son muebles. Si no son objeto de transporte, la operación se entiende realizada donde los bienes estén, y si se transportan, donde se inicie su expedición o transporte, es decir, la misma situación inicial. Si los bienes han de ser objeto de instalación o montaje, previo a su entrega, la operación se entenderá realizada donde dichos trabajos se ultimen, luego de nuevo nos hallamos ante la misma regla.
El punto de conexión seguirá siendo el lugar donde físicamente se encuentren los bienes, mutatis mutandis, en las importaciones y adquisiciones intracomunitarias de bienes, pues es el lugar físico de entrada en la UE o el Estado donde los bienes son adquiridos donde se sujetarán estas operaciones al IVA.
Es destacable que, no obstante, en el tráfico internacional de bienes, determinados destinos aduaneros o la aplicación de ciertos regímenes aduaneros, nos permitirá desplazar el hecho imponible importación en el tiempo, hasta un momento posterior, o en el espacio, hasta un Estado miembro distinto. Esta es una facilidad que pocas veces se da en el comercio interior pero que resulta de gran utilidad en el comercio internacional pues gracias a estos regímenes la entrada física de unos bienes a través de un Estado miembro puede originar el hecho imponible importación en un Estado miembro distinto y meses después, más cerca ya del lugar y momento de su consumo final, evitando tener que tributar antes de ese momento.
Analizaremos en detalle las reglas comentadas.
El punto de conexión seguirá siendo el lugar donde físicamente se encuentren los bienes, mutatis mutandis, en las importaciones y adquisiciones intracomunitarias de bienes, pues es el lugar físico de entrada en la UE o el Estado donde los bienes son adquiridos donde se sujetarán estas operaciones al IVA.
Es destacable que, no obstante, en el tráfico internacional de bienes, determinados destinos aduaneros o la aplicación de ciertos regímenes aduaneros, nos permitirá desplazar el hecho imponible importación en el tiempo, hasta un momento posterior, o en el espacio, hasta un Estado miembro distinto. Esta es una facilidad que pocas veces se da en el comercio interior pero que resulta de gran utilidad en el comercio internacional pues gracias a estos regímenes la entrada física de unos bienes a través de un Estado miembro puede originar el hecho imponible importación en un Estado miembro distinto y meses después, más cerca ya del lugar y momento de su consumo final, evitando tener que tributar antes de ese momento.
Analizaremos en detalle las reglas comentadas.
1. Regla general
En las operaciones que tienen por objeto bienes, ya hemos indicado que el IVA acostumbra a seguir su movimiento físico, haciendo tributar su entrega en el territorio donde estén, allí donde efectivamente se encuentren en el momento de su venta. Esta sencilla regla se manifiesta con formas diversas pero coincidentes en su contenido, dando lugar a tres preceptos sólo aparentemente distintos:
A. Cuando se trate de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, el lugar de la entrega será el lugar en que los bienes se hallen en el momento de la entrega.
B. Cuando se trate de bienes muebles que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, el lugar de la entrega será el lugar en que los bienes se hallen en el momento de inicio de la expedición o transporte, sin perjuicio de algunos casos especiales que luego veremos.
C. Las entregas de bienes inmuebles tributan donde radiquen los inmuebles. Esta regla se aplicará incluso si los bienes inmuebles son objeto de operaciones a través de títulos o de cualquier forma.
A. Cuando se trate de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, el lugar de la entrega será el lugar en que los bienes se hallen en el momento de la entrega.
B. Cuando se trate de bienes muebles que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, el lugar de la entrega será el lugar en que los bienes se hallen en el momento de inicio de la expedición o transporte, sin perjuicio de algunos casos especiales que luego veremos.
C. Las entregas de bienes inmuebles tributan donde radiquen los inmuebles. Esta regla se aplicará incluso si los bienes inmuebles son objeto de operaciones a través de títulos o de cualquier forma.
2. Reglas especiales
Las reglas sencillas no siempre son suficientes. Necesitamos reglas especiales para casos más complejos o dudosos o para prever simplificaciones y a menudo ocurre que dichas reglas tampoco resolverán todos los casos, pues resulta imposible prever toda la complejidad de las transacciones mercantiles (¿dónde ha de tributar la entrega de una aeronave en pleno vuelo? por ejemplo). En todo caso, la Directiva nos ofrece un buen conjunto de reglas especiales para la localización de las entregas de bienes.
En determinados casos, la Directiva decide declarar sujetas las ventas de bienes aún cuando no se encuentren físicamente en el territorio de un Estado miembro en el momento de efectuarse su entrega. Su aplicación queda limitada al específico supuesto de hecho que contemplan. Nos referimos a las siguientes entregas de bienes:
A. Cuando el lugar de iniciación de la expedición o del transporte de los bienes muebles que hayan de ser objeto de importación esté situado en un país tercero, las entregas de los mismos efectuadas por el importador y, en su caso, por sucesivos adquirentes, se entenderán realizadas en el territorio del Estado miembro de importación y quedarán sujetas al Impuesto. Por tanto, aún antes de entrar físicamente en el territorio comunitario, la entrega de los bienes estará sujeta cuando la realice su importador o uno de sus sucesivos adquirentes. Es lógico ya que el objeto de la entrega son bienes sobre los que pesa un compromiso de importación, de introducción en el territorio de la UE, y sólo después de cumplir dicho requisito se efectuará su entrega. Se trata en definitiva de operaciones que deben calificarse de triangulares o en cadena, de importación.
B. Las entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje con o sin comprobación de su funcionamiento, quedan sujetas en el Estado miembro en que la instalación o montaje se ultime. La Directiva no establece una definición de instalación o montaje pero se entiende que se tratará de operaciones de cierta relevancia, material y económica, y que existe el compromiso de realizar dichas operaciones previas a la entrega jurídica del bien, es decir, lo que se contrata no es un conjunto de partes o piezas sino un bien ya instalado o montado.
C. Las entregas de bienes a pasajeros que se efectúen a bordo de un buque, de un avión o de un tren, en el curso de la parte de un transporte realizada en el interior de la Comunidad, tributarán en el Estado miembro de partida. Cuando se trate de un transporte de ida y vuelta, el trayecto de vuelta se considerará como un transporte distinto.
Se considerará como:
a) La parte de un transporte realizada en el interior de la Comunidad, la parte de un transporte que, sin escalas en territorios terceros, discurra entre los lugares de inicio y de llegada situados en la Comunidad.
b) Lugar de inicio, el primer lugar previsto para el embarque de pasajeros en el interior de la Comunidad, incluso después de la última escala fuera de la Comunidad.
c) Lugar de llegada, el último lugar previsto para el desembarque en la Comunidad de pasajeros embarcados también en ella, incluso antes de otra escala en territorios terceros.
D. Las entregas de gas natural y electricidad a través de los sistemas de distribución tributarán en la sede del adquirente que sea un sujeto pasivo revendedor de dichos bienes o en el lugar de uso o consumo efectivo cuando se trate de otro adquirente.
E. El régimen especial de bienes de ocasión, incluidos los vehículos usados, obras de arte y antigüedades tiene sus propias reglas de localización.
En determinados casos, la Directiva decide declarar sujetas las ventas de bienes aún cuando no se encuentren físicamente en el territorio de un Estado miembro en el momento de efectuarse su entrega. Su aplicación queda limitada al específico supuesto de hecho que contemplan. Nos referimos a las siguientes entregas de bienes:
A. Cuando el lugar de iniciación de la expedición o del transporte de los bienes muebles que hayan de ser objeto de importación esté situado en un país tercero, las entregas de los mismos efectuadas por el importador y, en su caso, por sucesivos adquirentes, se entenderán realizadas en el territorio del Estado miembro de importación y quedarán sujetas al Impuesto. Por tanto, aún antes de entrar físicamente en el territorio comunitario, la entrega de los bienes estará sujeta cuando la realice su importador o uno de sus sucesivos adquirentes. Es lógico ya que el objeto de la entrega son bienes sobre los que pesa un compromiso de importación, de introducción en el territorio de la UE, y sólo después de cumplir dicho requisito se efectuará su entrega. Se trata en definitiva de operaciones que deben calificarse de triangulares o en cadena, de importación.
B. Las entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje con o sin comprobación de su funcionamiento, quedan sujetas en el Estado miembro en que la instalación o montaje se ultime. La Directiva no establece una definición de instalación o montaje pero se entiende que se tratará de operaciones de cierta relevancia, material y económica, y que existe el compromiso de realizar dichas operaciones previas a la entrega jurídica del bien, es decir, lo que se contrata no es un conjunto de partes o piezas sino un bien ya instalado o montado.
C. Las entregas de bienes a pasajeros que se efectúen a bordo de un buque, de un avión o de un tren, en el curso de la parte de un transporte realizada en el interior de la Comunidad, tributarán en el Estado miembro de partida. Cuando se trate de un transporte de ida y vuelta, el trayecto de vuelta se considerará como un transporte distinto.
Se considerará como:
a) La parte de un transporte realizada en el interior de la Comunidad, la parte de un transporte que, sin escalas en territorios terceros, discurra entre los lugares de inicio y de llegada situados en la Comunidad.
b) Lugar de inicio, el primer lugar previsto para el embarque de pasajeros en el interior de la Comunidad, incluso después de la última escala fuera de la Comunidad.
c) Lugar de llegada, el último lugar previsto para el desembarque en la Comunidad de pasajeros embarcados también en ella, incluso antes de otra escala en territorios terceros.
D. Las entregas de gas natural y electricidad a través de los sistemas de distribución tributarán en la sede del adquirente que sea un sujeto pasivo revendedor de dichos bienes o en el lugar de uso o consumo efectivo cuando se trate de otro adquirente.
E. El régimen especial de bienes de ocasión, incluidos los vehículos usados, obras de arte y antigüedades tiene sus propias reglas de localización.
3. Las ventas a distancia
Se trata de un régimen particular de las operaciones intracomunitarias aplicable a ciertas operaciones de venta por correo o similares, cuando afectan a más de un Estado miembro.
Uno de los medios técnicos más sencillos para conseguir que una operación tribute en origen o en destino, según interese, es la modificación de su lugar de realización a efectos de este Impuesto. Esta es precisamente la técnica en que se basa este régimen y su contenido fundamental, y la razón de que, para encontrarlo en la directiva, debamos acudir a los artículos 33 y siguientes, en cuanto regulan el lugar de realización de las entregas de bienes.
El régimen resulta aplicable cuando intervienen las siguientes personas:
A. El vendedor es un empresario que expide o transporta por su cuenta los bienes que entrega, a partir de un Estado miembro distinto del de destino, entendido ésto no tanto porque se haga cargo de su coste sino mas bien de su contratación y envío efectivo al cliente, como es habitual en la venta por correo. Cuando se trate de bienes importados, se considera a estos efectos Estado miembro de origen aquel en que se hubiera realizado la importación.
B. Los destinatarios de los bienes sólo pueden ser determinadas personas: Entes Públicos, agricultores en régimen especial, sujetos pasivos sin derecho a deducir o bien, cualquier otra persona que no sea empresario o profesional, consumidores finales en definitiva
El contenido propio de este régimen es que el lugar de realización de las entregas realizadas por los empresarios en las condiciones señaladas en el párrafo anterior, se modifica en función de unos límites: Las entregas hasta un límite entre 100.000 y 35.000 euros, fijado por el Estado miembro de destino, se entenderán realizadas en el Estado miembro de origen. Las entregas que superen el citado umbral se entenderán realizadas necesariamente en el Estado miembro de destino y, en consecuencia, el empresario que las realiza aparece en el mismo como un nuevo sujeto pasivo, siéndole aplicables todas las obligaciones que la normativa establece con carácter general para los sujetos pasivos de este Impuesto.
La técnica de redacción de la Directiva es compleja pues establece una norma general según la cual las entregas se entienden realizadas en el Estado de destino, y una norma de excepción que viene a constituir el régimen particular propiamente dicho. El umbral se refiere al volumen de operaciones realizadas por el empresario en el año natural precedente o durante el año en curso (cuando durante el año en curso se alcance el umbral de ventas señalado, se aplicará la regla general, independientemente del volumen de operaciones del año precedente). En el cálculo de dicho límite no debe incluirse el IVA repercutido y además debe entenderse referido a cada Estado miembro de destino por separado, ya que aunque se trate de un único empresario, los límites se aplican por separado por cada Estado miembro. A este respecto no debe olvidarse que la Directiva se limita a fijar la posibilidad de establecer límites nacionales entre 35.000 y 100.000 euros, creando un problema cierto en la aplicación del Impuesto pues, aun tratándose de un impuesto armonizado, la modificación de un umbral en un Estado puede alterar el lugar de realización de una entrega materialmente efectuada en otro distinto.
El vendedor que realiza las entregas sujetas a este régimen especial puede optar porque las mismas tributen siempre en destino, eludiendo la aplicación de la regla especial. Este derecho de opción puede ejercitarse de forma distinta en cada uno de los Estados miembros afectados y abarcará, como mínimo, un período de dos años. Cabe suponer que se ejercitará esta opción únicamente en los Estados miembros que apliquen unos tipos impositivos más reducidos, actuando así como un elemento más en favor de su armonización y que habrá de justificarse ante la administración del Estado miembro de origen la tributación efectiva en destino.
Debe recordarse que el desplazamiento físico de las mercancías que van a ser objeto de una venta a distancia queda excluido del concepto de transferencia intracomunitaria, por disposición expresa de la Directiva, resultando su control realmente difícil.
Los bienes objeto de entregas en este régimen especial han de ser bienes distintos de los que se indican a continuación:
a) Medios de transporte nuevos.
b) Bienes objeto de instalación o montaje.
c) Bienes cuyas entregas hayan tributado conforme al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte.
En las excepciones de las letras a) y b) se tributa en el país del comprador y en la letra c) en el del vendedor.
Otra excepción se refiere a las entregas de bienes que sean objeto de Impuestos Especiales o accisas (alcoholes, tabaco, hidrocarburos, etc.), que se entenderán, en todo caso, realizadas en el Estado miembro de destino cuando el lugar de llegada de la expedición o del transporte se encuentre en el referido territorio. Adicionalmente el importe de las entregas de los bienes objeto de los Impuestos Especiales de fabricación no se computará a los efectos de determinar los límites previstos en los casos de ventas a distancia anteriores.
Uno de los medios técnicos más sencillos para conseguir que una operación tribute en origen o en destino, según interese, es la modificación de su lugar de realización a efectos de este Impuesto. Esta es precisamente la técnica en que se basa este régimen y su contenido fundamental, y la razón de que, para encontrarlo en la directiva, debamos acudir a los artículos 33 y siguientes, en cuanto regulan el lugar de realización de las entregas de bienes.
El régimen resulta aplicable cuando intervienen las siguientes personas:
A. El vendedor es un empresario que expide o transporta por su cuenta los bienes que entrega, a partir de un Estado miembro distinto del de destino, entendido ésto no tanto porque se haga cargo de su coste sino mas bien de su contratación y envío efectivo al cliente, como es habitual en la venta por correo. Cuando se trate de bienes importados, se considera a estos efectos Estado miembro de origen aquel en que se hubiera realizado la importación.
B. Los destinatarios de los bienes sólo pueden ser determinadas personas: Entes Públicos, agricultores en régimen especial, sujetos pasivos sin derecho a deducir o bien, cualquier otra persona que no sea empresario o profesional, consumidores finales en definitiva
El contenido propio de este régimen es que el lugar de realización de las entregas realizadas por los empresarios en las condiciones señaladas en el párrafo anterior, se modifica en función de unos límites: Las entregas hasta un límite entre 100.000 y 35.000 euros, fijado por el Estado miembro de destino, se entenderán realizadas en el Estado miembro de origen. Las entregas que superen el citado umbral se entenderán realizadas necesariamente en el Estado miembro de destino y, en consecuencia, el empresario que las realiza aparece en el mismo como un nuevo sujeto pasivo, siéndole aplicables todas las obligaciones que la normativa establece con carácter general para los sujetos pasivos de este Impuesto.
La técnica de redacción de la Directiva es compleja pues establece una norma general según la cual las entregas se entienden realizadas en el Estado de destino, y una norma de excepción que viene a constituir el régimen particular propiamente dicho. El umbral se refiere al volumen de operaciones realizadas por el empresario en el año natural precedente o durante el año en curso (cuando durante el año en curso se alcance el umbral de ventas señalado, se aplicará la regla general, independientemente del volumen de operaciones del año precedente). En el cálculo de dicho límite no debe incluirse el IVA repercutido y además debe entenderse referido a cada Estado miembro de destino por separado, ya que aunque se trate de un único empresario, los límites se aplican por separado por cada Estado miembro. A este respecto no debe olvidarse que la Directiva se limita a fijar la posibilidad de establecer límites nacionales entre 35.000 y 100.000 euros, creando un problema cierto en la aplicación del Impuesto pues, aun tratándose de un impuesto armonizado, la modificación de un umbral en un Estado puede alterar el lugar de realización de una entrega materialmente efectuada en otro distinto.
El vendedor que realiza las entregas sujetas a este régimen especial puede optar porque las mismas tributen siempre en destino, eludiendo la aplicación de la regla especial. Este derecho de opción puede ejercitarse de forma distinta en cada uno de los Estados miembros afectados y abarcará, como mínimo, un período de dos años. Cabe suponer que se ejercitará esta opción únicamente en los Estados miembros que apliquen unos tipos impositivos más reducidos, actuando así como un elemento más en favor de su armonización y que habrá de justificarse ante la administración del Estado miembro de origen la tributación efectiva en destino.
Debe recordarse que el desplazamiento físico de las mercancías que van a ser objeto de una venta a distancia queda excluido del concepto de transferencia intracomunitaria, por disposición expresa de la Directiva, resultando su control realmente difícil.
Los bienes objeto de entregas en este régimen especial han de ser bienes distintos de los que se indican a continuación:
a) Medios de transporte nuevos.
b) Bienes objeto de instalación o montaje.
c) Bienes cuyas entregas hayan tributado conforme al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte.
En las excepciones de las letras a) y b) se tributa en el país del comprador y en la letra c) en el del vendedor.
Otra excepción se refiere a las entregas de bienes que sean objeto de Impuestos Especiales o accisas (alcoholes, tabaco, hidrocarburos, etc.), que se entenderán, en todo caso, realizadas en el Estado miembro de destino cuando el lugar de llegada de la expedición o del transporte se encuentre en el referido territorio. Adicionalmente el importe de las entregas de los bienes objeto de los Impuestos Especiales de fabricación no se computará a los efectos de determinar los límites previstos en los casos de ventas a distancia anteriores.
4. EL LUGAR DE TRIBUTACION DE LAS PRESTACIONES DE SERVICIOS
Hace varios siglos Sir Willliam Shakespeare acertó a plantear el tema central de esta parte del IVA al decirnos «to be or not to be, that is the question», y probablemente no es fácil darle respuesta pues seguimos intentándolo. Tendremos que saber si nuestros servicios son B2B (1) o B2C (2) (not 2B), cuál es su contenido, qué es lo accesorio, si se aplica o no alguna excepción o quizá una de las excepciones a la excepción, y luego determinar quién será el obligado al pago del IVA y con qué reglas declararlo.
La localización de los servicios es una materia especialmente importante y delicada dentro del Impuesto sobre el Valor Añadido. Recordemos que no afecta a las prestaciones de servicios la normativa de comercio exterior ni la propia de las operaciones intracomunitarias, excepto en aquéllas que son directamente accesorias de las mismas. Su gravamen dependerá siempre de las normas que la Directiva y normas nacionales contienen sobre su lugar de realización a efectos del Impuesto.
La Comisión y los EEMM consideraron que el correcto funcionamiento del mercado interior exigía una modificación de las normas de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, «orientada a la modernización y simplificación del funcionamiento del régimen común del IVA». Las nuevas reglas debían respetar el principio según el cual «en todas las prestaciones de servicios, el lugar de imposición debe ser, en principio, aquel donde se realiza efectivamente el consumo». Esto suponía un cambio importante en la filosofía del IVA pues se abandonaba expresamente la tributación en origen como regla básica y principal, algo que ya venía ocurriendo en la práctica pues cada reforma de la directiva desde 1992 donde se reformaba la tributación de los servicios incluía la regla de destino, bajo distintas formas, para nuevos servicios.
En lo que respecta a la prestación de servicios a sujetos pasivos (B2B), la norma general de determinación del lugar de prestación atiende al lugar en que esté establecido el destinatario de los servicios. La directiva incluye nuevas reglas, de difícil aplicación, para los sujetos pasivos que tengan también actividades no gravadas y para las personas jurídicas que, sin tener la condición de sujeto pasivo, están identificadas a efectos del impuesto sobre el valor añadido, que serán tratados como sujetos pasivos con respecto a todos los servicios que se les presten. De acuerdo con las normas generales, estas disposiciones no deben hacerse extensivas a las prestaciones de servicios recibidos por un sujeto pasivo para uso personal propio o de su personal.
Cuando los servicios se presten a personas que no tengan la condición de sujeto pasivo (B2C), la norma general sigue siendo que el lugar de la prestación de servicios es aquel en el que el proveedor tenga establecida la sede de su actividad económica.
Existe no obstante un número tan largo como desordenado de excepciones a las dos reglas generales señaladas.
De acuerdo con la directiva, cuando un sujeto pasivo reciba servicios de un proveedor no establecido en su mismo Estado miembro, la aplicación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo será generalmente obligatoria, lo que significa que el mismo cliente debe efectuar la auto-repercusión y la auto-liquidación de la cuota del IVA por el servicio adquirido.
El nuevo sistema se completa con reglas para la identificación y comprobación de dicha identificación y para la declaración del IVA, todo ello por vía electrónica, así como la exigencia de una nueva obligación formal, al incluir en el estado recapitulativo de operaciones intracomunitarias ya no sólo operaciones sobre bienes sino también los servicios prestados a sujetos pasivos y personas jurídicas que no sean sujetos pasivos pero estén identificadas a efectos del impuesto a los que haya prestado servicios gravados respecto de los cuales se aplique el mecanismo de inversión del sujeto pasivo.
En conclusión, en este nuevo esquema de tributación de las prestaciones de servicios es determinante conocer la identificación del cliente pues si es un sujeto pasivo, la regla general nos pedirá la tributación en destino, pero si nuestro cliente no consigue identificarse como sujeto pasivo, entonces la regla nos llevará a tributar en origen.
La localización de los servicios es una materia especialmente importante y delicada dentro del Impuesto sobre el Valor Añadido. Recordemos que no afecta a las prestaciones de servicios la normativa de comercio exterior ni la propia de las operaciones intracomunitarias, excepto en aquéllas que son directamente accesorias de las mismas. Su gravamen dependerá siempre de las normas que la Directiva y normas nacionales contienen sobre su lugar de realización a efectos del Impuesto.
La Comisión y los EEMM consideraron que el correcto funcionamiento del mercado interior exigía una modificación de las normas de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, «orientada a la modernización y simplificación del funcionamiento del régimen común del IVA». Las nuevas reglas debían respetar el principio según el cual «en todas las prestaciones de servicios, el lugar de imposición debe ser, en principio, aquel donde se realiza efectivamente el consumo». Esto suponía un cambio importante en la filosofía del IVA pues se abandonaba expresamente la tributación en origen como regla básica y principal, algo que ya venía ocurriendo en la práctica pues cada reforma de la directiva desde 1992 donde se reformaba la tributación de los servicios incluía la regla de destino, bajo distintas formas, para nuevos servicios.
En lo que respecta a la prestación de servicios a sujetos pasivos (B2B), la norma general de determinación del lugar de prestación atiende al lugar en que esté establecido el destinatario de los servicios. La directiva incluye nuevas reglas, de difícil aplicación, para los sujetos pasivos que tengan también actividades no gravadas y para las personas jurídicas que, sin tener la condición de sujeto pasivo, están identificadas a efectos del impuesto sobre el valor añadido, que serán tratados como sujetos pasivos con respecto a todos los servicios que se les presten. De acuerdo con las normas generales, estas disposiciones no deben hacerse extensivas a las prestaciones de servicios recibidos por un sujeto pasivo para uso personal propio o de su personal.
Cuando los servicios se presten a personas que no tengan la condición de sujeto pasivo (B2C), la norma general sigue siendo que el lugar de la prestación de servicios es aquel en el que el proveedor tenga establecida la sede de su actividad económica.
Existe no obstante un número tan largo como desordenado de excepciones a las dos reglas generales señaladas.
De acuerdo con la directiva, cuando un sujeto pasivo reciba servicios de un proveedor no establecido en su mismo Estado miembro, la aplicación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo será generalmente obligatoria, lo que significa que el mismo cliente debe efectuar la auto-repercusión y la auto-liquidación de la cuota del IVA por el servicio adquirido.
El nuevo sistema se completa con reglas para la identificación y comprobación de dicha identificación y para la declaración del IVA, todo ello por vía electrónica, así como la exigencia de una nueva obligación formal, al incluir en el estado recapitulativo de operaciones intracomunitarias ya no sólo operaciones sobre bienes sino también los servicios prestados a sujetos pasivos y personas jurídicas que no sean sujetos pasivos pero estén identificadas a efectos del impuesto a los que haya prestado servicios gravados respecto de los cuales se aplique el mecanismo de inversión del sujeto pasivo.
En conclusión, en este nuevo esquema de tributación de las prestaciones de servicios es determinante conocer la identificación del cliente pues si es un sujeto pasivo, la regla general nos pedirá la tributación en destino, pero si nuestro cliente no consigue identificarse como sujeto pasivo, entonces la regla nos llevará a tributar en origen.
1. Regla general
Podemos resumir la regla general de servicios prestados entre empresas señalando que estos servicios tributarán en el Estado miembro de sede o establecimiento del destinatario o cliente. Según el artículo 44 de la Directiva, el lugar de prestación de servicios a un sujeto pasivo que actúe como tal será el lugar en el que este tenga la sede de su actividad económica. No obstante, si dichos servicios se prestan a un establecimiento permanente del sujeto pasivo que esté situado en un lugar distinto de aquel en el que tenga la sede de su actividad económica, el lugar de prestación de dichos servicios será el lugar en el que esté situado ese establecimiento permanente. En defecto de tal sede de actividad económica o establecimiento permanente, el lugar de prestación de los servicios será el lugar en el que el sujeto pasivo al que se presten tales servicios tenga su domicilio o residencia habitual.
El operador que preste los servicios se enfrenta así a una difícil tarea, en particular cuando crea que no debe aplicar el IVA: ha de precisar su contenido, para resolver si se aplica o no alguna excepción, ha de determinar la naturaleza empresarial de su cliente, y por fin ha de resolver sobre su sede, establecimiento o domicilio, asegurándose si hubiera varios de cuál de ellos será el destinatario real de sus servicios. De todo ello deberá guardar pruebas o evidencias para poder demostrar su actuación de buena fe en procedimientos de comprobación ante las autoridades, pues de la buena fe con que haya actuado dependerá que se le pueda exigir o no el IVA que finalmente no aplicó, cuando la administración determine en cambio que sí debió aplicarse.
Para precisar el contenido, el operador económico podrá disponer de un contrato, una factura, u otros documentos, y para determinar la naturaleza empresarial o no del cliente, cuenta con el número de IVA que le identifica como un sujeto pasivo del IVA reconocido por las autoridades. Sin embargo, en cuanto a su sede, domicilio o establecimiento, sus posibilidades de conocimiento son limitadas y la directiva ni da indicaciones ni establece garantías. En todo caso, las resoluciones del Tribunal de Justicia de la UE garantizan el respeto al principio de buena fe y si actúa con la diligencia debida, no puede incurrir en responsabilidad de ningún tipo.
De forma parecida, podemos también resumir la regla general de servicios prestados a consumidores finales señalando que estos servicios tributarán en el Estado miembro de sede o establecimiento del prestador. El artículo 45 de la directiva establece que el lugar de prestación de servicios a una persona que no tenga la condición de sujeto pasivo será el lugar en el que el proveedor de los servicios tenga la sede de su actividad económica. No obstante, si dichos servicios se prestan desde un establecimiento permanente del proveedor que esté situado en un lugar distinto de aquel en el que tenga la sede de su actividad económica, el lugar de prestación de dichos servicios será el lugar en el que esté situado ese establecimiento permanente. En defecto de tal sede de actividad económica o establecimiento permanente, el lugar de prestación de servicios será el lugar en el que el proveedor de tales servicios tenga su domicilio o residencia habitual.
El artículo 43 establece dos importantes reglas aplicables sólo en relación con el lugar de realización de los servicios:
1) un sujeto pasivo que desarrolle asimismo actividades o realice operaciones que no se consideren entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto de conformidad con el artículo 2, apartado 1, tendrá la consideración de sujeto pasivo respecto de todos los servicios que le sean prestados;
2) una persona jurídica que no tenga la condición de sujeto pasivo y esté identificada a efectos del IVA tendrá la consideración de sujeto pasivo.
Probablemente la primera de estas definiciones es meramente explicativa y se refiere sólo a la persona o entidad que realiza simultáneamente operaciones económicas y privadas, para recordar que si actúa en el primer ámbito será considerado sujeto pasivo.
Sin embargo, la segunda definición es muy insuficiente. Recuerda a las excepciones previstas para las operaciones intracomunitarias sobre bienes cuando el cliente es una persona jurídica que no es sujeto pasivo pero en lugar de construir un régimen jurídico para las mismas, sólo hace una breve referencia a su identificación. Debió haberse hecho una remisión al régimen de bienes pero en cambio ahora, para las prestaciones de servicios, no sabemos si la identificación será voluntaria para la entidad o para el Estado miembro, si se establecerán umbrales en las legislaciones nacionales o si habremos de afrontar prácticas administrativas diferentes. Esta situación es especialmente grave cuando el estatus del cliente, según venimos explicando, condiciona la tributación de un servicio en un EM u otro, y pone en riesgo a muchos operadores.
Pero las mayores dificultades no están en las reglas generales sino, como hemos anunciado, en sus excepciones.
2. Reglas especiales
Llamaremos reglas especiales a las numerosas excepciones previstas por la directiva, distinguiendo entre las excepciones más importantes, que afectan a los servicios B2B y B2C, y que llamaremos excepciones generales, frente a las excepciones «menores», que sólo afectan en servicios B2C, y que llamaremos excepciones particulares.
• Excepciones generales
Las excepciones generales, aplicables tanto en servicios B2B como en B2C, tienen un elemento común: todas ellas nos llevan a tributar en el Estado miembro en el que materialmente se desarrollan o prestan los servicios. Se trata de los únicos servicios por los que un operador identificado y establecido a efectos del IVA en un Estado miembro puede verse obligado a soportar el IVA de otro Estado miembro, originando después supuestos de devolución del IVA a empresas no establecidas.
Se trata de los servicios relativos a inmuebles, el transporte de pasajeros, los servicios culturales, las ferias y exposiciones de carácter comercial (sólo hasta 1 de enero de 2011), los servicios de restaurante y catering y el arrendamiento a corto plazo de medios de transporte. Analizaremos en detalle cada uno de ellos.
El artículo 47 de la directiva indica que el lugar de prestación de servicios relacionados con bienes inmuebles, incluidos los servicios prestados por peritos y agentes inmobiliarios, la provisión de alojamiento en el sector hotelero o en sectores con función similar, como campos de vacaciones o terrenos creados para su uso como lugares de acampada, la concesión de derechos de uso de bienes inmuebles, así como los servicios de preparación o coordinación de obras de construcción, tales como los prestados por arquitectos y empresas de vigilancia o seguridad, será el lugar en el que radiquen los bienes inmuebles. Los inmuebles mantienen su vis attractiva incluso más allá de lo razonable pues no es difícil imaginar ejemplos donde el control de la correcta aplicación de la regla es imposible (i. e. mediación en el alquiler de inmuebles entre no establecidos). Esta regla es también conflictiva cuando choca con las propias de los regímenes especiales: no hay unanimidad entre los Estados miembros para localizar, por ejemplo, la intermediación en la venta de plazas hoteleras.
De acuerdo con el artículo 48, otra excepción general, el lugar de prestación de servicios de transporte será el lugar en el que se realice el transporte, en función de las distancias recorridas. Esta regla sólo se aplica al transporte de personas, de viajeros y sus equipajes, pues el transporte de bienes tiene una regla distinta. Además, dada la exención del transporte internacional de personas cuando es por vía marítima o aérea, la regla que comentamos sólo tiene aplicación práctica en el transporte interior o en el internacional por carretera (autobús, taxi) o por tren. En estos casos, la empresa de autobús, taxi o tren, deberá repercutir el IVA propio de cada Estado miembro que atraviese, repartiendo la base imponible en función de las distancias recorridas. Se trata de una regla de difícil aplicación y de casi imposible control por lo que quizá debiera haberse cambiado.
Otra importante excepción se contiene en el artículo 53, referido al lugar de prestación de servicios y servicios accesorios relacionados con manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas o similares, como las ferias o exposiciones, con inclusión de la prestación de servicios de los organizadores de esas actividades, que será el lugar en el que se lleven a cabo materialmente esas manifestaciones. No obstante, los servicios prestados por los organizadores de ferias o exposiciones a partir de 1 de enero de 2011 tributarán según la regla general para servicios B2B, tributando por esta regla de lugar de realización material únicamente la venta de tickets para la entrada en este tipo de eventos.
La misma regla seguirán los servicios de restaurante y catering pues, según el artículo 55, el lugar de prestación de servicios de restaurante y catering distintos de los efectuados materialmente a bordo de buques, aviones o trenes durante una parte de un transporte de pasajeros efectuada en la Comunidad será el lugar en el que se presten materialmente los servicios.
El lugar de prestación de los servicios de restaurante y catering que se efectúen materialmente a bordo de buques, aviones o trenes durante una parte de un transporte de pasajeros efectuada en la Comunidad, será el lugar de partida del transporte de pasajeros, según el artículo 57. Lógicamente no podía mantenerse la misma regla de lugar de realización material para determinar el IVA aplicable y, puede suponerse que para evitar distorsiones y ventajas competitivas a empresas no UE, tampoco se quiso incluir la de sede del prestador, de modo que finalmente hay que tributar en el lugar de inicio del transporte. Esta es una regla que sigue siendo de muy difícil aplicación por las empresas pues les obliga a registrarse en cada Estado miembro desde el que inicien viajes y contabilizar los servicios prestados por cada viaje. La Directiva define estrictamente los conceptos utilizados en este artículo:
Se trata de los servicios relativos a inmuebles, el transporte de pasajeros, los servicios culturales, las ferias y exposiciones de carácter comercial (sólo hasta 1 de enero de 2011), los servicios de restaurante y catering y el arrendamiento a corto plazo de medios de transporte. Analizaremos en detalle cada uno de ellos.
El artículo 47 de la directiva indica que el lugar de prestación de servicios relacionados con bienes inmuebles, incluidos los servicios prestados por peritos y agentes inmobiliarios, la provisión de alojamiento en el sector hotelero o en sectores con función similar, como campos de vacaciones o terrenos creados para su uso como lugares de acampada, la concesión de derechos de uso de bienes inmuebles, así como los servicios de preparación o coordinación de obras de construcción, tales como los prestados por arquitectos y empresas de vigilancia o seguridad, será el lugar en el que radiquen los bienes inmuebles. Los inmuebles mantienen su vis attractiva incluso más allá de lo razonable pues no es difícil imaginar ejemplos donde el control de la correcta aplicación de la regla es imposible (i. e. mediación en el alquiler de inmuebles entre no establecidos). Esta regla es también conflictiva cuando choca con las propias de los regímenes especiales: no hay unanimidad entre los Estados miembros para localizar, por ejemplo, la intermediación en la venta de plazas hoteleras.
De acuerdo con el artículo 48, otra excepción general, el lugar de prestación de servicios de transporte será el lugar en el que se realice el transporte, en función de las distancias recorridas. Esta regla sólo se aplica al transporte de personas, de viajeros y sus equipajes, pues el transporte de bienes tiene una regla distinta. Además, dada la exención del transporte internacional de personas cuando es por vía marítima o aérea, la regla que comentamos sólo tiene aplicación práctica en el transporte interior o en el internacional por carretera (autobús, taxi) o por tren. En estos casos, la empresa de autobús, taxi o tren, deberá repercutir el IVA propio de cada Estado miembro que atraviese, repartiendo la base imponible en función de las distancias recorridas. Se trata de una regla de difícil aplicación y de casi imposible control por lo que quizá debiera haberse cambiado.
Otra importante excepción se contiene en el artículo 53, referido al lugar de prestación de servicios y servicios accesorios relacionados con manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas o similares, como las ferias o exposiciones, con inclusión de la prestación de servicios de los organizadores de esas actividades, que será el lugar en el que se lleven a cabo materialmente esas manifestaciones. No obstante, los servicios prestados por los organizadores de ferias o exposiciones a partir de 1 de enero de 2011 tributarán según la regla general para servicios B2B, tributando por esta regla de lugar de realización material únicamente la venta de tickets para la entrada en este tipo de eventos.
La misma regla seguirán los servicios de restaurante y catering pues, según el artículo 55, el lugar de prestación de servicios de restaurante y catering distintos de los efectuados materialmente a bordo de buques, aviones o trenes durante una parte de un transporte de pasajeros efectuada en la Comunidad será el lugar en el que se presten materialmente los servicios.
El lugar de prestación de los servicios de restaurante y catering que se efectúen materialmente a bordo de buques, aviones o trenes durante una parte de un transporte de pasajeros efectuada en la Comunidad, será el lugar de partida del transporte de pasajeros, según el artículo 57. Lógicamente no podía mantenerse la misma regla de lugar de realización material para determinar el IVA aplicable y, puede suponerse que para evitar distorsiones y ventajas competitivas a empresas no UE, tampoco se quiso incluir la de sede del prestador, de modo que finalmente hay que tributar en el lugar de inicio del transporte. Esta es una regla que sigue siendo de muy difícil aplicación por las empresas pues les obliga a registrarse en cada Estado miembro desde el que inicien viajes y contabilizar los servicios prestados por cada viaje. La Directiva define estrictamente los conceptos utilizados en este artículo:
• «Parte de un transporte de pasajeros efectuada en la Comunidad»: la parte del transporte que se efectúe, sin hacer escala fuera de la Comunidad, entre el lugar de partida y el lugar de llegada de un transporte de pasajeros.
• El «lugar de partida de un transporte de pasajeros» será el primer lugar situado en la Comunidad en el que esté previsto el embarque de pasajeros, tras haber hecho escala fuera de la Comunidad, en su caso.
• El «lugar de llegada de un transporte de pasajeros» será el último lugar situado en la Comunidad en el que esté previsto el desembarque de pasajeros que hayan embarcado en la Comunidad, antes de hacer escala fuera de la misma, en su caso.
• En el caso de un transporte de ida y vuelta, el trayecto de vuelta se considerará un transporte distinto.
• El «lugar de partida de un transporte de pasajeros» será el primer lugar situado en la Comunidad en el que esté previsto el embarque de pasajeros, tras haber hecho escala fuera de la Comunidad, en su caso.
• El «lugar de llegada de un transporte de pasajeros» será el último lugar situado en la Comunidad en el que esté previsto el desembarque de pasajeros que hayan embarcado en la Comunidad, antes de hacer escala fuera de la misma, en su caso.
• En el caso de un transporte de ida y vuelta, el trayecto de vuelta se considerará un transporte distinto.
La última de estas excepciones generales se contiene en el artículo 56 y se refiere al lugar de prestación de servicios de arrendamiento a corto plazo de un medio de transporte, que será el lugar en el que el medio de transporte se ponga efectivamente a disposición del destinatario. La expresión «a corto plazo» se aplicará a la tenencia o el uso continuado de un medio de transporte durante un período ininterrumpido no superior a 30 días y, en el caso de los buques, no superior a 90 días. Por tanto, las empresas de rent a car pasan a tributar para todos los arrendamientos a corto plazo en función del lugar donde materialmente se encuentre el vehículo para su cesión al cliente.
• Excepciones particulares
Las excepciones «particulares» se caracterizan por aplicarse únicamente en relaciones B2C, es decir, única y exclusivamente cuando el cliente no consiga identificarse de forma segura o fiable como empresario a efectos del IVA. La relación de excepciones es sin duda larga pero de menor relevancia que las anteriormente comentadas por este motivo.
Destacaremos que, al igual que cabe la exportación de ciertos bienes por viajeros, también los particulares que adquieren servicios en la UE pueden beneficiarse en algunos casos de una «exportación de servicios», siempre que se trate de residentes fuera de la UE.
Analizaremos a continuación las excepciones a que nos referimos en este punto:
El artículo 46 señala que el lugar de prestación de servicios a una persona que no tenga la condición de sujeto pasivo por un intermediario que actúe en nombre de otra persona y por cuenta ajena será el lugar en el que se haya producido la operación subyacente con arreglo a lo dispuesto en la Directiva. La mediación a favor de un particular no tiene pues una regla propia sino que habrá que determinar el lugar de realización de la operación subyacente y en el mismo EM tributará el servicio de mediación. Si la operación principal o subyacente se entiende realizada en un EM que no es el del mediador ni el del consumidor, su control será prácticamente inviable pero la directiva obliga a tributar allí, lo que exigirá el registro y declaración del IVA por el mediador en dicho EM.
También tiene regla especial el transporte de bienes prestado a particulares: servicios de grúa, mudanzas, paquetería... Según dispone el artículo 49, el lugar de prestación de servicios de transporte de bienes, a excepción del transporte intracomunitario de bienes, a personas que no tengan la condición de sujeto pasivo será el lugar en el que se realice el transporte, en función de las distancias recorridas. Volvemos así al lugar de realización material, que ya vimos que se aplica igualmente en el transporte de personas como excepción general. Sin embargo, de acuerdo con el artículo 50, el lugar de prestación de servicios de transporte intracomunitario de bienes a personas que no tengan la condición de sujeto pasivo será el lugar de partida del transporte, una regla mucho más sencilla. Por «transporte intracomunitario de bienes» se entenderá todo transporte de bienes cuyos lugares de partida y de llegada estén situados en el territorio de dos Estados miembros distintos y por «lugar de partida» se entenderá el lugar en el que comience efectivamente el transporte de los bienes, con independencia de los trayectos efectuados para llegar al lugar donde se encuentran los bienes; por «lugar de llegada» se entenderá el lugar en el que termine efectivamente el transporte de los bienes.
La Directiva acepta que los Estados miembros que así lo establezcan en su normativa interna excluyan del IVA la parte del transporte intracomunitario de bienes para personas que no tengan la condición de sujeto pasivo y que se efectúe sobre aguas que no forman parte del territorio de la Comunidad. Esa misma parte no estará sujeta en el transporte internacional, con origen o destino fuera de la UE, e incluso en el transporte interior, pero en el intracomunitario queda a voluntad de cada EM.
El artículo 54, completando lo anterior, dispone que el lugar de prestación de actividades accesorias del transporte, tales como carga, descarga, manipulación y otras similares a personas que no tengan la condición de sujeto pasivo será el lugar en el que se presten materialmente los servicios, siguiendo la misma regla anterior.
Otros servicios como la tasación de bienes muebles corporales y ejecuciones de obra sobre dichos bienes a personas que no tengan la condición de sujeto pasivo quedarán sujetos al IVA igualmente en el lugar en el que se presten materialmente los servicios.
El lugar de prestación de servicios prestados por vía electrónica, según el artículo 58, en concreto aquellos enumerados en el anexo II de la directiva, cuando se presten a personas que no tengan la condición de sujeto pasivo que estén establecidas o tengan su domicilio o residencia habitual en un Estado miembro, por un sujeto pasivo que tenga establecida la sede de su actividad económica fuera de la Comunidad o posea un establecimiento permanente fuera de ella desde el que se realice la prestación de servicios, o que, en defecto de tal sede de actividad económica o establecimiento permanente, tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, será el lugar en el que la persona que no tenga la condición de sujeto pasivo esté establecida o en el que tenga su domicilio o residencia habitual. Así, por ejemplo, el mantenimiento de la página web de un particular prestado desde un país o territorio tercero, estará sujeto al IVA en el EM del cliente.
Cuando el proveedor del servicio y el destinatario se comuniquen por medio de correo electrónico, ello no significará por sí solo que el servicio prestado sea un servicio prestado por vía electrónica.
La exportación de servicios prestados a particulares no residentes en la UE, a que nos referíamos antes, se contiene en el artículo 59 de la directiva, en los siguientes términos: El lugar de prestación de los servicios que se enumeran a continuación a una persona que no tenga la condición de sujeto pasivo y que esté establecida o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, será el lugar en el que dicha persona esté establecida o tenga su domicilio o residencia habitual:
a) las cesiones y concesiones de derechos de autor, patentes, licencias, marcas de fábrica y comerciales y otros derechos similares;
b) los servicios de publicidad;
c) los servicios de asesores, ingenieros, gabinetes de estudios, abogados, expertos contables y otros servicios análogos, así como el tratamiento de datos y el suministro de información;
d) las obligaciones de no ejercer, total o parcialmente, una actividad profesional o uno de los derechos mencionados en el presente artículo;
e) las operaciones bancarias, financieras y de seguro, incluidas las de reaseguro, a excepción del alquiler de cajas de seguridad;
f) la cesión de personal;
g) el arrendamiento de bienes muebles corporales, a excepción de cualquier medio de transporte;
h) el suministro de acceso a los sistemas de distribución de gas natural y electricidad y de transporte o transmisión a través de los mismos, así como la prestación de otros servicios directamente conexos;
i) servicios de telecomunicaciones;
j) servicios de radiodifusión y de televisión;
k) servicios prestados por vía electrónica, en particular los mencionados en el anexo II de la directiva.
Cuando el proveedor del servicio y el destinatario se comuniquen por correo electrónico, esto no significará por sí mismo que el servicio prestado constituye un servicio prestado por vía electrónica.
Este artículo se ha limitado a copiar la lista de servicios antes contenida en el artículo 9.2.e) de la Sexta Directiva y resulta de una complejidad innecesaria cuando nos referimos a servicios B2C. Recordemos que antes se aplicaba igualmente en los servicios B2B, que es donde tienen sentido las referencias de las letras a) o f), por ejemplo, y no en B2C.
A partir del 1 de enero de 2013, el arrendamiento a largo plazo de medios de transporte en servicios B2C estará sujeto al IVA en el EM donde el cliente resida o, si el objeto es una embarcación, el EM donde ésta se encuentre. El artículo 56, apartado 2, de la Directiva previsto a partir de este día establece que el lugar de prestación de servicios de arrendamiento, excepto el arrendamiento a corto plazo, de un medio de transporte a una persona que no tenga la condición de sujeto pasivo será el lugar en el que el destinatario esté establecido o domiciliado o resida habitualmente.
No obstante, el lugar de prestación de servicios de arrendamiento, a excepción del arrendamiento a corto plazo, de una embarcación de recreo a una persona que no tenga la condición de sujeto pasivo será el lugar en el que la embarcación de recreo se ponga efectivamente a disposición del destinatario, cuando el servicio sea realmente prestado por el proveedor desde la sede de su actividad económica o desde un establecimiento permanente situado en dicho lugar.
La expresión «a corto plazo» se aplicará a la tenencia o el uso continuados de un medio de transporte durante un período ininterrumpido no superior a 30 días y, en el caso de los buques, no superior a 90 días. La regla comentada se aplicará en consecuencia a cualquier arrendamiento de medios de transporte en servicios B2C que supere esos plazos.
A partir del 1 de enero de 2015, la directiva sustituirá las actuales reglas de tributación de las prestación de servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión y electrónicos a personas que no tengan la condición de sujetos pasivos por otras nuevas, muy semejantes a las actuales en cuanto a reglas de lugar de realización. En todo caso, la Comisión presentará, a más tardar el 31 de diciembre de 2014, un informe sobre la viabilidad de aplicar de manera eficiente las normas para la prestación de servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y electrónicos a personas que no sean sujetos pasivos, y sobre la cuestión de si dichas normas todavía se corresponde con la política general en ese momento en lo que respecta al lugar de prestación de los servicios.
Destacaremos que, al igual que cabe la exportación de ciertos bienes por viajeros, también los particulares que adquieren servicios en la UE pueden beneficiarse en algunos casos de una «exportación de servicios», siempre que se trate de residentes fuera de la UE.
Analizaremos a continuación las excepciones a que nos referimos en este punto:
El artículo 46 señala que el lugar de prestación de servicios a una persona que no tenga la condición de sujeto pasivo por un intermediario que actúe en nombre de otra persona y por cuenta ajena será el lugar en el que se haya producido la operación subyacente con arreglo a lo dispuesto en la Directiva. La mediación a favor de un particular no tiene pues una regla propia sino que habrá que determinar el lugar de realización de la operación subyacente y en el mismo EM tributará el servicio de mediación. Si la operación principal o subyacente se entiende realizada en un EM que no es el del mediador ni el del consumidor, su control será prácticamente inviable pero la directiva obliga a tributar allí, lo que exigirá el registro y declaración del IVA por el mediador en dicho EM.
También tiene regla especial el transporte de bienes prestado a particulares: servicios de grúa, mudanzas, paquetería... Según dispone el artículo 49, el lugar de prestación de servicios de transporte de bienes, a excepción del transporte intracomunitario de bienes, a personas que no tengan la condición de sujeto pasivo será el lugar en el que se realice el transporte, en función de las distancias recorridas. Volvemos así al lugar de realización material, que ya vimos que se aplica igualmente en el transporte de personas como excepción general. Sin embargo, de acuerdo con el artículo 50, el lugar de prestación de servicios de transporte intracomunitario de bienes a personas que no tengan la condición de sujeto pasivo será el lugar de partida del transporte, una regla mucho más sencilla. Por «transporte intracomunitario de bienes» se entenderá todo transporte de bienes cuyos lugares de partida y de llegada estén situados en el territorio de dos Estados miembros distintos y por «lugar de partida» se entenderá el lugar en el que comience efectivamente el transporte de los bienes, con independencia de los trayectos efectuados para llegar al lugar donde se encuentran los bienes; por «lugar de llegada» se entenderá el lugar en el que termine efectivamente el transporte de los bienes.
La Directiva acepta que los Estados miembros que así lo establezcan en su normativa interna excluyan del IVA la parte del transporte intracomunitario de bienes para personas que no tengan la condición de sujeto pasivo y que se efectúe sobre aguas que no forman parte del territorio de la Comunidad. Esa misma parte no estará sujeta en el transporte internacional, con origen o destino fuera de la UE, e incluso en el transporte interior, pero en el intracomunitario queda a voluntad de cada EM.
El artículo 54, completando lo anterior, dispone que el lugar de prestación de actividades accesorias del transporte, tales como carga, descarga, manipulación y otras similares a personas que no tengan la condición de sujeto pasivo será el lugar en el que se presten materialmente los servicios, siguiendo la misma regla anterior.
Otros servicios como la tasación de bienes muebles corporales y ejecuciones de obra sobre dichos bienes a personas que no tengan la condición de sujeto pasivo quedarán sujetos al IVA igualmente en el lugar en el que se presten materialmente los servicios.
El lugar de prestación de servicios prestados por vía electrónica, según el artículo 58, en concreto aquellos enumerados en el anexo II de la directiva, cuando se presten a personas que no tengan la condición de sujeto pasivo que estén establecidas o tengan su domicilio o residencia habitual en un Estado miembro, por un sujeto pasivo que tenga establecida la sede de su actividad económica fuera de la Comunidad o posea un establecimiento permanente fuera de ella desde el que se realice la prestación de servicios, o que, en defecto de tal sede de actividad económica o establecimiento permanente, tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, será el lugar en el que la persona que no tenga la condición de sujeto pasivo esté establecida o en el que tenga su domicilio o residencia habitual. Así, por ejemplo, el mantenimiento de la página web de un particular prestado desde un país o territorio tercero, estará sujeto al IVA en el EM del cliente.
Cuando el proveedor del servicio y el destinatario se comuniquen por medio de correo electrónico, ello no significará por sí solo que el servicio prestado sea un servicio prestado por vía electrónica.
La exportación de servicios prestados a particulares no residentes en la UE, a que nos referíamos antes, se contiene en el artículo 59 de la directiva, en los siguientes términos: El lugar de prestación de los servicios que se enumeran a continuación a una persona que no tenga la condición de sujeto pasivo y que esté establecida o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, será el lugar en el que dicha persona esté establecida o tenga su domicilio o residencia habitual:
a) las cesiones y concesiones de derechos de autor, patentes, licencias, marcas de fábrica y comerciales y otros derechos similares;
b) los servicios de publicidad;
c) los servicios de asesores, ingenieros, gabinetes de estudios, abogados, expertos contables y otros servicios análogos, así como el tratamiento de datos y el suministro de información;
d) las obligaciones de no ejercer, total o parcialmente, una actividad profesional o uno de los derechos mencionados en el presente artículo;
e) las operaciones bancarias, financieras y de seguro, incluidas las de reaseguro, a excepción del alquiler de cajas de seguridad;
f) la cesión de personal;
g) el arrendamiento de bienes muebles corporales, a excepción de cualquier medio de transporte;
h) el suministro de acceso a los sistemas de distribución de gas natural y electricidad y de transporte o transmisión a través de los mismos, así como la prestación de otros servicios directamente conexos;
i) servicios de telecomunicaciones;
j) servicios de radiodifusión y de televisión;
k) servicios prestados por vía electrónica, en particular los mencionados en el anexo II de la directiva.
Cuando el proveedor del servicio y el destinatario se comuniquen por correo electrónico, esto no significará por sí mismo que el servicio prestado constituye un servicio prestado por vía electrónica.
Este artículo se ha limitado a copiar la lista de servicios antes contenida en el artículo 9.2.e) de la Sexta Directiva y resulta de una complejidad innecesaria cuando nos referimos a servicios B2C. Recordemos que antes se aplicaba igualmente en los servicios B2B, que es donde tienen sentido las referencias de las letras a) o f), por ejemplo, y no en B2C.
A partir del 1 de enero de 2013, el arrendamiento a largo plazo de medios de transporte en servicios B2C estará sujeto al IVA en el EM donde el cliente resida o, si el objeto es una embarcación, el EM donde ésta se encuentre. El artículo 56, apartado 2, de la Directiva previsto a partir de este día establece que el lugar de prestación de servicios de arrendamiento, excepto el arrendamiento a corto plazo, de un medio de transporte a una persona que no tenga la condición de sujeto pasivo será el lugar en el que el destinatario esté establecido o domiciliado o resida habitualmente.
No obstante, el lugar de prestación de servicios de arrendamiento, a excepción del arrendamiento a corto plazo, de una embarcación de recreo a una persona que no tenga la condición de sujeto pasivo será el lugar en el que la embarcación de recreo se ponga efectivamente a disposición del destinatario, cuando el servicio sea realmente prestado por el proveedor desde la sede de su actividad económica o desde un establecimiento permanente situado en dicho lugar.
La expresión «a corto plazo» se aplicará a la tenencia o el uso continuados de un medio de transporte durante un período ininterrumpido no superior a 30 días y, en el caso de los buques, no superior a 90 días. La regla comentada se aplicará en consecuencia a cualquier arrendamiento de medios de transporte en servicios B2C que supere esos plazos.
A partir del 1 de enero de 2015, la directiva sustituirá las actuales reglas de tributación de las prestación de servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión y electrónicos a personas que no tengan la condición de sujetos pasivos por otras nuevas, muy semejantes a las actuales en cuanto a reglas de lugar de realización. En todo caso, la Comisión presentará, a más tardar el 31 de diciembre de 2014, un informe sobre la viabilidad de aplicar de manera eficiente las normas para la prestación de servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y electrónicos a personas que no sean sujetos pasivos, y sobre la cuestión de si dichas normas todavía se corresponde con la política general en ese momento en lo que respecta al lugar de prestación de los servicios.
3. La regla de utilización o explotación efectiva (use & enjoyment rule)
Una de las reglas más difíciles e inseguras de la directiva se contiene en el artículo 59 bis, aunque no es novedosa pues ya figuraba en la Sexta Directiva. Esta norma, aunque se ha concebido como una excepción, permite alterar el sistema de tributación de los servicios tan laboriosa y complejamente diseñado, y es por ello muy criticable. Según esta regla, a fin de evitar los casos de doble imposición, de no imposición o de distorsiones de la competencia, en lo que concierne a las prestaciones de servicios cuyo lugar se rija por los artículos 44 (regla general en servicios B2B), 45 (regla general en servicios B2C), 56 (arrendamiento a corto plazo de medios de transporte) y 59 (lista de servicios de posible exportación a particulares no UE), los Estados miembros podrán considerar:
a) que el lugar de prestación de cualesquiera o la totalidad de dichos servicios, que se halla en su territorio, está situado fuera de la Comunidad, siempre que la utilización o la explotación efectivas de los servicios se lleven a cabo fuera de la Comunidad;
b) que el lugar de prestación de cualesquiera o la totalidad de dichos servicios, que se halla fuera de la Comunidad, está situado en su territorio, siempre que la utilización o la explotación efectivas de los servicios se lleven a cabo en su territorio.
No obstante, esta disposición no se aplicará a los servicios prestados por vía electrónica en los casos en que se presten a personas que no tengan la condición de sujeto pasivo, no establecidas en la Comunidad.
La Directiva permite así a los Estados miembros establecer nuevas y distintas reglas para hacer tributar servicios que se usen efectivamente en su territorio (inbound) o para no sujetarlos al IVA cuando su uso efectivo se produzca fuera de la UE (outbound).Los EM puede introducir sólo reglas para servicios inbound, sin verse obligados en este caso a aplicar la misma regla para servicios outbound.
Si ya era difícil para los operadores comunitarios determinar con seguridad la naturaleza de sus clientes (to B or not B!), esta nueva regla puede colocarles en una situación imposible pues han de conocer además el lugar donde efectivamente se usarán sus servicios y estar en condiciones de probar todo ello ante sus autoridades fiscales. La regla de la Directiva no aclara qué podemos entender por uso o disfrute efectivo, ni qué ocurre si el cliente cambia de opinión en un momento posterior a la prestación del servicio (el cliente puede finalmente no usar el servicio, o puede que un servicio de uso previsto fuera de la UE finalmente se use en la UE, o en ambos...).
Otro problema adicional, ya comentado, es la necesidad de determinar con precisión el domicilio o sede del cliente, pues es justamente su condición de no UE lo que desencadena la aplicación de esta regla. Sin embargo, no suele resultar fácil para los operadores económicos determinar con precisión y seguridad el domicilio, sede o establecimiento de sus clientes, confiando en general en lo que los mismos les comunican o consta en registros públicos. La Directiva no establece hasta dónde debe llegar la investigación de circunstancias de hecho por un operador pero nunca será más allá de lo exigido por el principio de buena fe.
Según el artículo 59 ter, los Estados miembros aplicarán obligatoriamente esta regla a los servicios de telecomunicaciones y de radiodifusión y televisión, prestados a personas que no tengan la condición de sujeto pasivo que estén establecidas o tengan su domicilio o residencia habitual en un Estado miembro, por un sujeto pasivo que tenga sede de su actividad económica fuera de la Comunidad o posea un establecimiento permanente fuera de ella desde el que se realice la prestación de servicios, o que, en defecto de tal sede de actividad económica o establecimiento permanente, tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad. Se sujetan así al IVA en la UE todos los servicios de TV o telecomunicación prestados por operadores no UE a particulares residentes en la UE.
a) que el lugar de prestación de cualesquiera o la totalidad de dichos servicios, que se halla en su territorio, está situado fuera de la Comunidad, siempre que la utilización o la explotación efectivas de los servicios se lleven a cabo fuera de la Comunidad;
b) que el lugar de prestación de cualesquiera o la totalidad de dichos servicios, que se halla fuera de la Comunidad, está situado en su territorio, siempre que la utilización o la explotación efectivas de los servicios se lleven a cabo en su territorio.
No obstante, esta disposición no se aplicará a los servicios prestados por vía electrónica en los casos en que se presten a personas que no tengan la condición de sujeto pasivo, no establecidas en la Comunidad.
La Directiva permite así a los Estados miembros establecer nuevas y distintas reglas para hacer tributar servicios que se usen efectivamente en su territorio (inbound) o para no sujetarlos al IVA cuando su uso efectivo se produzca fuera de la UE (outbound).Los EM puede introducir sólo reglas para servicios inbound, sin verse obligados en este caso a aplicar la misma regla para servicios outbound.
Si ya era difícil para los operadores comunitarios determinar con seguridad la naturaleza de sus clientes (to B or not B!), esta nueva regla puede colocarles en una situación imposible pues han de conocer además el lugar donde efectivamente se usarán sus servicios y estar en condiciones de probar todo ello ante sus autoridades fiscales. La regla de la Directiva no aclara qué podemos entender por uso o disfrute efectivo, ni qué ocurre si el cliente cambia de opinión en un momento posterior a la prestación del servicio (el cliente puede finalmente no usar el servicio, o puede que un servicio de uso previsto fuera de la UE finalmente se use en la UE, o en ambos...).
Otro problema adicional, ya comentado, es la necesidad de determinar con precisión el domicilio o sede del cliente, pues es justamente su condición de no UE lo que desencadena la aplicación de esta regla. Sin embargo, no suele resultar fácil para los operadores económicos determinar con precisión y seguridad el domicilio, sede o establecimiento de sus clientes, confiando en general en lo que los mismos les comunican o consta en registros públicos. La Directiva no establece hasta dónde debe llegar la investigación de circunstancias de hecho por un operador pero nunca será más allá de lo exigido por el principio de buena fe.
Según el artículo 59 ter, los Estados miembros aplicarán obligatoriamente esta regla a los servicios de telecomunicaciones y de radiodifusión y televisión, prestados a personas que no tengan la condición de sujeto pasivo que estén establecidas o tengan su domicilio o residencia habitual en un Estado miembro, por un sujeto pasivo que tenga sede de su actividad económica fuera de la Comunidad o posea un establecimiento permanente fuera de ella desde el que se realice la prestación de servicios, o que, en defecto de tal sede de actividad económica o establecimiento permanente, tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad. Se sujetan así al IVA en la UE todos los servicios de TV o telecomunicación prestados por operadores no UE a particulares residentes en la UE.
4. Una referencia a las nuevas obligaciones formales en relación con la prestación de servicios «intracomunitarios»
La nueva normativa de localización de los servicios, como ya ocurrió con el comercio intracomunitario de bienes, ha incorporado nuevas obligaciones formales con la finalidad de hacer posible el control y aplicación efectiva de las nuevas reglas. Hubiera sido deseable que introdujera igualmente mecanismos de resolución de controversias entre EM más rápidos que el recurso al Tribunal de Justicia pero lamentablemente no ha sido así, resultando un grave desequilibrio entre las nuevas obligaciones impuestas y los mecanismos de seguridad jurídica abiertos para los operadores económicos.
La nueva Directiva establece la obligación de identificar a efectos del IVA a los prestadores de servicios intracomunitarios, como se hizo antes para los bienes. Los operadores así identificados IVA deberán luego presentar un estado recapitulativo en el que deberán constar los sujetos pasivos y las personas jurídicas que no tengan la condición de sujeto pasivo, identificadas a efectos del IVA, a quienes hayan prestado servicios que no estén exentos del IVA en el Estado miembro en el que la transacción esté gravada, respecto de los cuales el destinatario es el deudor del impuesto, de conformidad con el artículo 196. La referencia hecha a servicios «que no estén exentos» exigirá conocer la normativa de cada EM de destino, incorporando un nuevo elemento de riesgo dada la insuficiente armonización de exenciones interiores y la posible existencia de limitaciones o requisitos de carácter nacional que pueden ignorarse por el prestador del servicio.
En dicho listing constará el número de identificación a efectos del IVA atribuido a cada destinatario de servicios por un Estado miembro distinto de aquel en el que deba entregarse el estado recapitulativo, bajo el cual le hayan sido prestados los servicios, así como, respecto de cada destinatario de servicios, el importe total de las prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo.
La nueva Directiva establece la obligación de identificar a efectos del IVA a los prestadores de servicios intracomunitarios, como se hizo antes para los bienes. Los operadores así identificados IVA deberán luego presentar un estado recapitulativo en el que deberán constar los sujetos pasivos y las personas jurídicas que no tengan la condición de sujeto pasivo, identificadas a efectos del IVA, a quienes hayan prestado servicios que no estén exentos del IVA en el Estado miembro en el que la transacción esté gravada, respecto de los cuales el destinatario es el deudor del impuesto, de conformidad con el artículo 196. La referencia hecha a servicios «que no estén exentos» exigirá conocer la normativa de cada EM de destino, incorporando un nuevo elemento de riesgo dada la insuficiente armonización de exenciones interiores y la posible existencia de limitaciones o requisitos de carácter nacional que pueden ignorarse por el prestador del servicio.
En dicho listing constará el número de identificación a efectos del IVA atribuido a cada destinatario de servicios por un Estado miembro distinto de aquel en el que deba entregarse el estado recapitulativo, bajo el cual le hayan sido prestados los servicios, así como, respecto de cada destinatario de servicios, el importe total de las prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo.
NOTAS
(1) Business to Business B2B, entre operadores identificados a efectos de IVA.
(2) Business to consumer, B2C, de un operador identificado a efectos de IVA a una persona o entidad no identificados, consumidores finales.
(2) Business to consumer, B2C, de un operador identificado a efectos de IVA a una persona o entidad no identificados, consumidores finales.
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