¿INTERRUMPE LA PRESCRIPCIÓN LA PRESENTACIÓN DE UN RECURSO ADMINISTRATIVO POR EL SUJETO? ¿Y LA PRESENTACIÓN DE UN RECURSO O UNA DEMANDA CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVA? ¿QUÉ OTRAS ACTUACIONES DEL PARTICULAR PUEDEN INTERRUMPIR LA ADMINISTRACIÓN Y CUÁLES NO?

La LGT incluye entre las causas de interrupción de la prescripción del derecho a liquidar, la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase. Esta causa de interrupción tiene directa relación con el supuesto previsto en el artículo 1973 del Código Civil, según el cual la prescripción de las acciones se interrumpe por su ejercicio ante los tribunales. Es obvio que en el ámbito tributa­rio, el acreedor, dotado del privilegio de autotutela, no precisa acudir a los tribu­nales para hacer efectivo su crédito. La cuestión es si esta causa de interrupción, prevista para quien a través de la misma se afirma en su situación jurídica, puede aplicarse al supuesto en el que, quien acude a los tribunales es quien, precisamen­te, cuestiona el crédito: el deudor.

La respuesta es positiva, aunque resulta una situación extraña como afirma el TS en sentencia de 18 de junio de 2004, cuando dice que "a la hora de configu­rar los actos propios del obligado tributario que interrumpen la prescripción, es posible prever actos tendentes al reconocimiento del tributo, pero resulta com­pletamente extraño a la configuración de la prescripción, afirmada a partir de su regulación en el Derecho Privado, establecer la interrupción por actos que son expresión de un derecho a la tutela judicial efectiva, como la interposición, trami­tación o resolución de recursos y reclamaciones, a la que se refiere el art. 68,3, b) y 68,4,b) de la LGT".

En suma, es hoy una regla asumida, que la interposición de recursos adminis­trativos o judiciales interrumpe la prescripción, al menos en lo relativo al derecho a liquidar. Según la sentencia del TS de 4 de octubre de 2004 (RJ 2004/6538), "las reclamaciones económico-administrativas, por medio del escrito de alegaciones, en el que se exponen los hechos, los fundamentos de derecho y se formula el suplico de las pretensiones, en la medida en que los sujetos pasivos dirigen a la Administración determinadas pretensiones referidas a la liquidación de las obliga­ciones o a su pago o a la acción para imponer sanciones o al derecho a la devolu­ción de ingresos indebidos, interrumpe la prescripción (Cfr. SSTS 6 de noviembre de 1998 [Rl 1998, 10424] y 27 de septiembre de 2002 [ R] 2002, 8289])". Y en lo concerniente a la acción para cobrar, la misma seguirá prescribiendo por apli­cación de las exigencias de la mencionada regla de la actio nata, hasta que se obtenga la suspensión de la ejecución de la deuda. Y además, se acepta que esta interrupción se produce siguiendo las reglas básicas de lo que se conoce como '"dependencia procedimental: sólo se interrumpe la prescripción del derecho a liquidar si la actuación con virtualidad interruptiva va orientada a ese derecho, ^{en es}te caso, cuestionándolo mediante un recurso. Y sólo se interrumpe la pres-^Cr|pción del derecho a cobrar, si la actuación se dirige a ese derecho. Como dice el TS en sentencia de 18 de junio de 2004 -RJ 2004\5937-, "según sea el objeto concreto de las reclamaciones o recursos así será el alcance interruptivo de la prescripción, de modo que una reclamación contra la providencia de apremio, contra una providencia de embargo o contra cualquier otro acto recaudatorio, interrumpe la acción de cobro, y nada más, y por el contrario si la reclamación impugna la liquidación, interrumpe la prescripción sólo del derecho a liquidar".

En segundo lugar, y una vez aceptada esta interrupción por la interposición del recurso, la cuestión se ha trasladado a la duración del efecto de interrupción de la prescripción. Por tanto, el principal problema actualmente, no es tanto si la interposición del recurso interrumpe la prescripción (sobre lo que actualmente no hay duda) sino la duración del efecto interruptivo. La cuestión es si la interrupción tiene lugar en la fecha en que se interpone la reclamación o el recurso, fecha que, a su vez, marca el inicio del cómputo del nuevo plazo de prescripción, (sentencias de la AN 31 de octubre de 1986, 25 de junio de 1987, 9 de mayo y 7 de noviem­bre de 1988).o si, por el contrario, la interrupción debe considerarse existente hasta que no se produzca una resolución firme sobre tal pretensión (sentencia AN 6 de diciembre de 1985).

Así, por un lado se defiende que el plazo se reinicia con la interposición del recurso, y de no haber actuaciones interruptivas, bien de la Administración o bien del recurrente, es posible que esa inactividad prolongada derive en la prescripción de la acción para exigir el pago de la deuda tributaria. Teniendo en cuenta, eso sí, que sólo se puede hablar propiamente de prescripción si el contribuyente ha solicitado y obtenido la suspensión de la obligación al interpo­ner el recurso, "pero no cuando ha instado la impugnación habiendo ingresado previamente el importe de la deuda, porque en este segundo caso es evidente que el tributo ya se ha extinguido con el pago y por ello la prescripción carece de objeto". Así lo viene reconociendo la jurisprudencia las Sentencias del TS de 25 junio 1987 -RJ 1987, 4925-, de 9 mayo y de 7 noviembre 1988 -RJ 1988, 5091 y 9115-, respectivamente y de 7 abril 1989 -RJ 1989, 3157-, de las que se desprende que cualquier resolución administrativa confirmatoria del acto impug­nado, dictada tras la paralización del recurso durante un período que supere el plazo de prescripción, sería ineficaz por haber prescrito la acción para exigir el pago de la deuda tributaria liquidada.

La solución, en su conjunto, no es satisfactoria desde el punto de vista de la seguridad jurídica porque, si el procedimiento de resolución del recurso no tiene plazo máximo, la prescripción de la acción para cobrar jugaría ese papel, pues sería el único límite temporal del que dispondría la Administra­ción para resolver.

Pero además, tampoco es cuestionable sin más la doctrina de que la inte­rrupción de la prescripción se limita a los supuestos en que se haya obtenido la suspensión de la ejecución de la deuda tributaria. Es indudable que, si tal suspen­sión no se ha concedido la obligación tributaria, aunque esté controvertida, debe

ser cumplida por vía ejecutiva. Si se obtiene la suspensión, se reconoce que se interrumpe la prescripción de la acción de la Administración para exigir el pago de la deuda tributaria, efecto derivado de un acto propio del sujeto contribuyente que la ha solicitado y obtenido de su acreedor tributario. Y sin embargo, se afirma también que ello no impide que corra la prescripción del derecho a liquidar. De acuerdo con el Tribunal Supremo (STS de 23 de mayo de 1997 [RJ 1997, 6175]) "es de tener en cuenta que la suspensión de la ejecutividad, esto es, del ingreso o cumplimiento de la obligación tributaria impide que pueda correr la prescripción pero ello afecta únicamente a la acción tendente al cobro, de modo que al haber surgido la petición de suspensión del deudor tributario resulta indiscutible que concedida ésta por el acreedor, y en tanto se mantenga ésta, no corre el plazo de prescripción de la acción para el cobro de la deuda tributaria. Sin embargo, no afecta al plazo de prescripción de la acción para determinar la deuda tributaria, por lo que en este último caso la suspensión no impide que la paralización de la acción administrativa por el tiempo del plazo prescriptivo determine la prescrip­ción de la deuda tributaria".

Precisamente por ello se justifica que la mera interposición del recurso, habiéndose obtenido la suspensión, interrumpa la prescripción del derecho a cobrar el tributo. Se pretende evitar que la inactividad de la Administración pudiera llevar a que prescribiese su derecho a cobrar, permaneciendo vivo el derecho a determinar la deuda tributaria, como consecuencia de los procedi­mientos de revisión en curso. Esta justificación de la interrupción de la prescrip­ción del derecho a cobrar la deuda puede relativizarse porque, como ha dicho el TS, "si la liquidación es anulada o reducida, el procedimiento ejecutivo, no prescrito, se verá lógicamente afectado y deberá respetar el resultado de los procedimientos revisores" (sentencia de 18 de junio de 2004 -RJ 2004/5937-). O, lo que es lo mismo, aunque el derecho a liquidar y la acción para cobrar den lugar a dos prescripciones diferentes, ambas modalidades prescriptivas se hallan plenamente interrelacionadas ya que si prescribiera el derecho a determinar la deuda tributaria deja de tener sentido la acción recaudatoria, aunque ésta no hubiera prescrito, y si, por el contrario, prescribiera la acción para exigir el pago, es claro que se produciría también la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria por carencia de objeto.

Pero si se pretende que la interposición del recurso interrumpa el plazo de prescripción y determine el inicio del cómputo de un nuevo plazo, obviamente, la mejor solución es que se incluya un plazo máximo de duración del procedimiento revisor, lo que será posible, en todo caso, respecto a los procedimientos de revi­sión en vía administrativa.

Téngase en cuenta que la previsión de un plazo máximo de resolución de un recurso, en tanto en cuanto se trata de un procedimiento iniciado a instancia del particular, deberá prever en caso de incumplimiento de dicho plazo, la conse­cuencia del silencio negativo. El silencio administrativo negativo, por definición, incorpora una presunción de desestimación, pero no elimina la obligación de la dministración de resolver expresamente. El silencio negativo se prevé a favor del recurrente y es una opción de éste, quien puede elegir entre entender presunta­mente desestimado el recurso o esperar una resolución expresa. Así lo entiende la regulación actual del plazo de resolución del procedimiento administrativo en la LCT. El artículo 240.1 dispone que "la duración del procedimiento en cualquiera de sus instancias será de un año contado desde la interposición de /a reclama­ción". Y se añade que "transcurrido este plazo, el interesado podrá considerar desestimada la reclamación al objeto de interponer el recurso procedente, cuyo plazo se contará a partir del día siguiente de la finalización del plazo de un año a que se refiere este apartado". El interesado podrá considerar desestimada su recla­mación, pero "el tribunal deberá resolver expresamente en todo caso", con lo cual, el recurrente podrá optar por entender presuntamente desestimado su recurso.

Por ello, la interposición del recurso permite reanudar el cómputo del plazo de prescripción del derecho a cobrar (siempre que la ejecución de la deuda se encuentre suspendida) a favor del leclamante, que éste podrá abandonar acogién­dose a la ventaja que el ordenamiento le habilita en forma de silencio negativo, mediante el planteamiento del recurso contencioso-administrativo.

Queda por último, la posibilidad de que, interpuesto el recurso, se interrum­pa la prescripción pero no se reanude la misma, provocándose así el efecto que hemos denominado de suspensión de /a prescripción. En el ordenamiento espa­ñol ello sólo tiene lugar en la suspensión de la prescripción por la interposición de un recurso ante la jurisdicción contencioso-administratriva, acciones civiles, remi­sión de tanto de culpa a la jurisdicción o presentación de denuncia ante el Minis­terio Fiscal (artículo 68.6 de la LGT). Y también en caso de interrupción de la pres­cripción en el procedimiento de comprobación de valor de mercado de operaciones vinculadas. Así, el artículo 16.9°.2, in fine, del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en redacción por Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Prevención del Fraude, relativo al procedimiento de comprobación de operaciones vincula­das, dispone que "la interposición de recurso o reclamación o la promoción de la tasación pericial contradictoria interrumpirá el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a efectuar las oportunas liquidaciones al obligado tributario, iniciándose de nuevo el cómputo de dicho plazo cuando la valoración practicada por la Administración haya adquirido firmeza". Por lo que suspende la interrupción del cómputo, que se reiniciará cuando la valoración practicada por la Administración sea firme.

Y una vez aceptado que el cómputo de la prescripción puede interrumpirse por la presentación de un recurso, debemos entender qué ha de entenderse por recurso a la hora de verificar la producción de este efecto.

En principio, el concepto de recurso a efectos de interrupción de la prescrip­ción, no puede interpretarse extensivamente. Habrá que entender incluido en este rnnreoto. desde luego, los recursos en sentido estricto, tanto administrativos como udiciales; reposición, económico-administrativo y contencioso-administrativo. La interposición de cualquiera de ellos interrumpe el plazo de prescripción y, en su caso, puede producirse el efecto de no reanudación del cómputo hasta la resolu­ción del mismo.

Debe admitirse que también tienen virtualidad para interrumpir la prescripción otro tipo de reclamaciones que o bien no se denominan recursos o bien no tienen, técnicamente, esta condición, pero que constituyen actos de afirmación de dere­chos semejante a un recurso stricto sensu.

Así, ha de entenderse que interrumpe la prescripción, aunque no sea un recur­so, una solicitud de rectificación de autoliquidación, formulada en los términos del artículo 102.3 de la Ley 58/2003, que dispone que "cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intere­ses legítimos podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente".

El desarrollo de este precepto se incluye en el artículo 126.2 del RAPGIT, que determina que "/a solicitud sólo podrá hacerse una vez presentada la correspon­diente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente". En este caso, no nos encontramos ante un recurso porque la autoliquidación no es un acto admi­nistrativo, por eso, según 126.3 del RAPCIT, "cuando la Administración tributaria haya practicado una liquidación provisional, el obligado tributario podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación únicamente si la liquidación provisional ha sido practicada por consideración o motivo distinto del que se invoque en la solicitud del obligado tributario". Pero, aunque no estemos, técnicamente, ante un recurso, la presentación de una solicitud de rectificación debe también interrumpir el cómputo de la prescripción, porque estamos ante una pretensión que con­siste en instar una actividad positiva de la Administración y que esa actividad consiste en que la Administración rectifique.

La posibilidad de que una solicitud de rectificación de una autoliquidación interrumpa la prescripción se ha aceptado por el TEAC en resolución de 9 de julio de 2012, Rec. 363/2010, en el cual el TEAC dice que "...cierto es que las solicitu­des de rectificación de autoliquidación no se citan literalmente como tales por el artículo 68. í LCT, no obstante lo cual dicho precepto sí que cita en su apartado c) como causa interruptiva de la prescripción cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria". Y una solicitud de rectificación de autoliquidación, en función de cuál sea la rectificación pretendida, bien puede calificarse como actuación del obligado tributario conducente a la liquidación de la deuda tributaria; hasta tal punto enten­demos que es ello cierto que el hoy vigente artículo 128.1 del Reglamento General de Gestión e Inspección (RD 1065/07, RGGI), bajo el título de "Terminación del Procedimiento de rectificación de autoliquidaciones" dice textualmente que "El procedimiento finalizará mediante resolución en la que se acordará o no la recti­ficación de la autoliquidación. (...) En el supuesto de que se acuerde rectificar la autoliquidación, la resolución acordada por la Administración tributaria incluirá una liquidación provisional cuando afecte a algún elemento determinante de la cuantificación de la deuda tributaria efectuada por el obligado tributario".

En el mismo sentido, también habrá que entender que interrumpe la prescrip­ción una solicitud de tasación pericial contradictoria. La naturaleza de la tasación pericial contradictoria es una cuestión discutida. Se ha hablado se posible condi­ción de medio de comprobación, pero también existen autores que defienden que se trata de un medio impugnatorio. Sea cual sea la solución que se adopte, al instar la tasación pericial contradictoria lo que pretende el obligado tributario es corregir el resultado de la comprobación de valores. De ahí la coincidencia en sus funcio­nes con los recursos propiamente dichos, postura que ha defendido expresamente alguna sentencia, como la del TSJ de Andalucía de 10 de marzo de 2003, según la cual la tasación pericial contradictoria es un procedimiento de oposición a la comprobación de los valores administrativamente señalados sobre determinado tipo de bienes, y "aunque la tasación pericial contradictoria no es propiamente un recurso, tiene una clara naturaleza impugnatoria" (JT 2003\910).

Por el contrario la doctrina administrativa y jurisprudencial también ha señalado, a modo de ejemplo, diversos supuestos que no constituyen recursos a efectos de interrupción de la prescripción. Así, no se equiparan a un recurso, a efectos de interrupción de la prescripción, los recursos o reclamaciones inter­puestos para obtener la declaración de caducidad de un procedimiento, ya que la Administración puede volver a iniciar el procedimiento. Así lo proclama el TEC en unificación de criterio, mediante la resolución de 26 de abril de 2012.

Tampoco se equipara a un recurso un escrito solicitando la no ejecución de un acuerdo de anulación de actuaciones consecuencia de una resolución estimatoria del TEAR. Al respecto, ha manifestado el TS en sentencia de 9 de febrero de 2012, rec. 5272/2008, "...por otra parte, esta Sala compartiendo, los razonamientos expuestos por el órgano de instancia, no puede atribuir eficacia interruptiva al escrito de 21 septiembre de 1999 pues: A) No es un recurso contra la resolución del TEAR de 23 de septiembre de 1998, notificada el 17 noviembre de 1998, puesto que dicha resolución era favorable al particular y era firme. B) En ningún momento se produjo un acuerdo de suspensión de acto alguno ni ésta fue soli­citada. O Transcurrido el plazo de cuatro años, dicho escrito no impidió que la Administración ejecutara el acuerdo del TEAR, sin que en ningún momento se molestara en contestarlo". Añade el TS que "...el escrito no resulta incardinable en el apartado a) del artículo 66.1 LCT de 1963 (RCL 1963, 2490), partiendo de un hecho indubitado, puesto de relieve por la sentencia impugnada, que en el caso de autos lo que está en juego es el derecho al cobro de las deudas tributarias por parte de la Administración, no el tema de su existencia".