¿CÓMO SE COMPUTA LA PRESCRIPCIÓN EN EL SUPUESTO DE RETROACCIÓN DE ACTUACIONES POR ANULACIÓN DE UNA LIQUIDACIÓN POR RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA O JUDICIAL?

Cuando una resolución administrativa o judicial anula total o parcialmente un acto administrativo tributario, la correcta ejecución de la resolución requie­re eliminar el acto anulado y dictar otro en sustitución de éste. Al conjunto de actuaciones tendentes a realizar estas actuaciones se las denomina retroacción de actuaciones.

La procedencia o no de ordenar la retroacción es una cuestión discutida. Así, se entiende que tal retroacción procede en caso de anulación de un acto de liqui­dación, porque se ha estimado parcialmente un recurso por razones formales o de fondo, como así lo prevé el artículo 239 de la LGT. Ello se justifica porque, en materia tributaria, estas actuaciones de ejecución son imprescindibles porque los recursos administrativos se resuelven por un órgano específico de carácter revisor que anula las liquidaciones pero no puede dictar otras en sustitución de las anuladas, ya que ello es competencia de los órganos gestores e inspectores. Así lo recuerda la resolución del TEAC de 24 de noviembre de 2010, dictada en unificación de doctrina, y que aclara que en el vicio formal, el órgano que resuelve el recurso, debe acordar la retroacción para precisar el alcance de la actuación conservada mientras que en el acto anulado por vicios materiales, la resolución debe expresar y fundamentar el ilícito administrativo que comporta la anulabilidad declarada.

Por otro lado, suele argumentarse con excesiva frecuencia que la retro­acción procede exclusivamente cuando la liquidación se anule por razones formales, y no, en cambio, cuando se anula por razones de fondo. E, inclu­so, se afirma la supuesta necesidad de diferenciar la retroacción en sentido estricto de unas supuestas actuaciones administrativas necesarias para dar cumplimiento a la resolución, distinción que de manera colateral propuso alguna resolución del TEAC, como la de 9 de octubre de 2007. Estas posturas son completamente descartadas por la citada sentencia de la AN de 26 de enero de 2009, según la cual no se pueden llevar a cabo "interpretaciones restrictivas sin soporte legal".

De manera mucho más tajante, la resolución del TEAC de 24 de noviembre de 2010, dictada en unificación de doctrina, dispone, entre otras muchas cosas, que "cuando un tribunal económico-administrativo, declara la nulidad de un acto de gestión tributaria sin pronunciamiento expreso sobre la retroacción, la Admi­nistración siempre está facultada (y obligada) a actuar en ejecución del mismo en un sentido o en otro".

Por su parte, el TS, señaló en sentencia de 19 de noviembre de 2012, que cuando se estima un recurso contencioso por razones formales o materiales, y siempre que la sentencia no declare que no existe obligación tributaria, la Admi-nistración puede dictar una nueva liquidación, salvo que no haya prescrito su derecho a hacerlo.

Uno de los problemas más recurrentes respecto a la retroacción de actua­ciones es el relativo a la duración máxima de un procedimiento administrativo (singularmente inspector) que tiene como finalidad sustituir una liquidación por otra en ejecución de una resolución. Antes de la aprobación de la vigente LGT, la sentencia del TS 6 junio 2003 (RJ 2003, 7088) (rec. casación 5328/1998) negó la aplicación del plazo de seis meses determinante de una interrupción injustificada, tal y como estaba previsto en el Reglamento General de Inspección, aprobado por RD 939/1986, (artículo 31.4) a la fase de ejecución de sentencias, negando al tiempo que éstas estuvieran sometidas a alguno de los plazos de duración máxima previstos en la normativa.

La LGT de 2003 ha incluido la duración específica de este procedimiento para disipar las dudas que se generaban con anterioridad respecto a la aplicación de plazos máximos de duración en lo relativo a actuaciones de ejecución y que suscitó pronunciamientos judiciales diferentes. El artículo 150.5 de la LGT fija el criterio de que si una resolución judicial o administrativa anula la liquidación y ordena reponer actuaciones, o simplemente, permite hacerlo, las nuevas actua­ciones han de finalizar en el período que reste, aunque la Administración, como mínimo, dispondrá de seis meses para dictar la nueva liquidación, en sustitución de la anulada. Dice literalmente el precepto que "cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspecto­ras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado uno de este artículo (es decir, doce meses) o en seis meses, si aquel período fuera inferior".

Así, cuando el artículo 150, 5 de la LGT dice que las actuaciones finalizarán en el período que reste, obviamente, que reste del procedimiento inicial de aplicación del tributo. Se trataría de actuaciones que formarían parte de ese procedimiento inicial (restarían de él), y, por tanto, si ese procedimiento es el inspector, serían actuaciones inspectoras.

Este precepto no sólo fija un plazo máximo de duración de la retroacción de actuaciones sino que viene a afirmar que las actuaciones administrativas de retroacción son actuaciones gestoras o inspectoras. En tal sentido, resulta muy claro el voto particular del Magistrado Javier Eugenio López Candela en •a sentencia de la AN de 25 noviembre 2009 -JT 2009, 1256-, según el cual, 'as actuaciones desarrolladas por la Inspección en nuestro ordenamiento, son siempre actuaciones inspectoras, doctrina que ha defendido el TS en diversas sentencias como las de 28 de octubre de 1997 -RJ 1997, 7150- y de 4 de julio de 2001 -RJ 2001, 7090-,

Por tanto, el plazo de las mismas se fija atendiendo al plazo inicial del procedi­miento a través del cual se adoptó el acto anulado. Si ese órgano es la Inspección, la ejecución se llevará a cabo a través de unas actuaciones singulares, pero en el marco temporal de un procedimiento inspector. Sin embargo, el plazo de dura­ción no sería, en principio, el general de doce meses prorrogable por otros doce, previsto en el artículo 150,1 de la LCT. Si una resolución judicial o administrativa anula la liquidación y ordena reponer actuaciones, no tiene sentido que las nuevas actuaciones administrativas puedan agotar el plazo máximo de duración del proce­dimiento inspector, sino que, lo lógico es que las nuevas actuaciones finalizasen en el período que reste de dicho plazo, como efectivamente reconoce el artículo 150.5 de la LCT.

En suma, las actuaciones en retroacción de actuaciones son actuaciones ges­toras o inspectoras, con potencialidad para interrumpir la prescripción. Para tales actuaciones se establece el plazo del artículo 150,5 de la LCT. Y si el mismo no se cumple, las consecuencias han de ser exactamente las mismas que si resulta incumplido el plazo general del artículo 150.1 de la LGT: fundamentalmente, no se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas con extralimitación temporal.

De manera que el citado artículo 150.5 de la LGT será aplicable siempre que se anule una liquidación, aunque la resolución anulatoria no ordene expresamente la retroacción de las actuaciones. Por tanto, si en el plazo pendiente o en el de seis meses no se concluyen las actuaciones tendentes a ejecutar la resolución {consiste, normalmente, en dictar una nueva liquidación), la prescripción no se habrá inte­rrumpido y podría consumarse.

Precisamente por eso resulta criticable el intento de limitar los efectos de este precepto con la introducción de un nuevo párrafo 8 al artículo 197 del RAPCIT por el RD 1/2010, de 8 de enero de modificación de determinadas obligaciones tributarias formales y procedimientos de aplicación de los tribu­tos. Según este precepto: "para la ejecución de las resoluciones administrativas y judiciales, los órganos de inspección podrán desarrollar las actuaciones que sean necesarias pudiendo, en su caso, ejercer las facultades previstas en el artí­culo 142 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y realizar las actuaciones de obtención de información pertinentes. No obstante, cuando de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 66.4 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en mate­ria de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, las mencionadas resoluciones hayan ordenado la retroacción de actuaciones, estás se desarrollarán de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 150.5 de la citada Ley".

Se trata de una disposición contradictoria: por un lado afirma que en eje­cución de resoluciones siempre se desarrollarán actuaciones inspectoras. Algo obvio, pero en la medida en que ha estado cuestionado, puede justificarse esta referencia. Aunque no es una disposición que atribuya a la Administración nada que la Administración no tenga ya. Por otro lado, la nueva norma pretende que el plazo del artículo 150.5 de la LGT sólo se aplique cuando expresamente la resolución haya ordenado la retroacción de actuaciones. Si la finalidad de este precepto no es atribuir unas facultades inspectoras en ejecución de resoluciones (facultades que ya tiene la Inspección) el único leit motiv es limitar la aplicación del plazo del artículo 150.5 de la LGT en los supuestos en que expresamente se ordene la retroacción de actuaciones. Lo cual supone confirmar una línea de interpretación restrictiva que había repudiado expresamente la sentencia de la AN de 26 de enero de 2009.