Consulta Vinculante V0438-13, de 14 de febrero de 2013 de la Subdirección General de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas
- IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y AJD. Aportación de bienes privativos por ambos esposos a la sociedad de gananciales. Las aportaciones a la sociedad de gananciales tendrán un tratamiento tributario distinto según sean gratuitas u onerosas. Las transmisiones onerosas están sujetas al ITP aunque exentas. La donación de bienes a la sociedad de gananciales es una operación sujeta al ISD. En el caso concreto, aportando el marido un inmueble y la esposa una dinero proveniente de herencia (ambos privativos) si las aportaciones son equivalentes se entienden que son onerosas; si no lo son se entenderá que parte de la aportación es lucrativa. Si hay donación, la base imponible del ISD será solo del 50 por 100 de valor de lo donado (pues el otro 50 por 100 ya pertenecía al donante), siendo el sujeto pasivo el cónyuge beneficiario. Para que esto no sea así, se debería crear un derecho de crédito a favor de la esposa por parte de la sociedad de gananciales por esta diferencia, y en este caso se consideraría que la aportación realizada por la esposa del consultante sería onerosa en su totalidad, estando por tanto sujeta y exenta del ITP y AJD. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS. La aportación de un bien privativo de un cónyuge a la sociedad de gananciales constituirá una alteración en la composición de su patrimonio, que generará una ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF. La respectiva ganancia o pérdida patrimonial vendrá dada por la diferencia entre la mitad de los valores de adquisición y transmisión de los bienes aportados.
CUESTIÓN
Tributación.
CONTESTACIÓN
1. IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.
Las aportaciones de bienes o derechos a la sociedad de gananciales pueden ser de dos clases: gratuitas, que son aquellas que no conllevan contraprestación alguna, y onerosas, que son las que dan lugar a cualquier tipo de contraprestación, tanto simultáneamente a la aportación, como mediante el nacimiento a favor del aportante de un derecho de crédito contra la sociedad de gananciales exigible en el momento de la disolución de dicha sociedad. También es posible que una aportación de bienes o derechos a la sociedad conyugal participe de ambas naturalezas, en cuyo caso se aplicará a cada una de ellas la fiscalidad que le corresponda.
El tratamiento tributario de ambas transacciones es distinto, según que su naturaleza sea gratuita u onerosa. Por lo que respecta a las transmisiones onerosas de bienes, dicha transmisión está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. No obstante, el artículo 45.I.B).3 del texto refundido del mencionado impuesto, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), establece que las aportaciones a la sociedad conyugal están exentas del impuesto.
Por otra parte, la donación de bienes a la sociedad de gananciales es una operación sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, la letra b) del artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre) establece que constituye hecho imponible del impuesto “la adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos”, sin que la normativa de dicho tributo recoja bonificación alguna para este tipo de donaciones.
A su vez el apartado b) del artículo 5 del mismo texto legal recoge que “Estarán obligados al pago del Impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:....b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas inter vivos equiparables, el donatario o favorecido por ellas”, estableciendo el artículo 9.b) que "constituye la base imponible del impuesto: ....b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas ínter vivos equiparables, el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.".
En cuanto a la cuestión formulada en el escrito de consulta, se plantea que el esposo quiere aportar un inmueble a la sociedad de gananciales y la esposa un dinero obtenido por la adjudicación de una herencia, ambos privativos. Si ambas aportaciones son equivalentes se entienden que son onerosas, pero si no lo son se entenderá que parte de la aportación es lucrativa. Por lo tanto, si existe un claro animus donandi a favor de uno de los cónyuges, al no tener la sociedad de gananciales personalidad jurídica ni consideración de sujeto pasivo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, la atribución de un bien privativo a la sociedad de gananciales no supone mas que la transmisión de una parte de la propiedad de dicho bien, el 50 por 100, que recibe el consultante beneficiado, ya que el otro 50 por 100 ya pertenecía al donante, por lo que la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones será solamente el 50 por 100 del dinero aportado que resulte donación y será sujeto pasivo del impuesto el cónyuge beneficiado. Para que esto no sea así, se debería crear un derecho de crédito a favor de la esposa por parte de la sociedad de gananciales por esta diferencia, y en este caso se consideraría que la aportación realizada por la esposa del consultante sería onerosa en su totalidad, estando por tanto sujeta y exenta del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en virtud de lo dispuesto en el artículo 45.I.B).3 del texto refundido del impuesto.
2. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.
La aportación de un bien privativo de un cónyuge a la sociedad de gananciales constituirá una alteración en la composición de su patrimonio, que generará una ganancia o pérdida patrimonial en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de acuerdo con lo establecido en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), que dispone:
“Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”
A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como la sociedad de gananciales no tiene la consideración de contribuyente, los sujetos pasivos del Impuesto serán los cónyuges, de acuerdo con lo establecido en el artículo 8 de la Ley del Impuesto.
Como el aportante y el adquirente de un 50 por 100 de lo transmitido son la misma persona, por el 50 por 100 de la aportación no se produce ninguna transmisión, que sólo se produciría por la parte que corresponde al otro cónyuge, el otro 50 por 100.
La respectiva ganancia o pérdida patrimonial vendrá dada por la diferencia entre la mitad de los valores de adquisición y transmisión de los bienes aportados, de acuerdo con lo establecido en el artículo 34 de la citada Ley.
En las transmisiones onerosas, el artículo 35.1 de la Ley del Impuesto establece que el valor de adquisición estará formado por el importe real por el que dicha adquisición se hubiese efectuado, más el coste de las inversiones y mejoras efectuadas y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. Dicho valor se minorará en el importe de las amortizaciones reglamentariamente establecidas.
El referido valor de adquisición se actualizará, tratándose de inmuebles como en el supuesto consultado, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado, en los términos previstos en el artículo 35.2 de la misma Ley.
Por lo que respecta al valor de transmisión, el apartado 3 del citado artículo 35 establece que será el importe real por el que la enajenación se hubiera efectuado, minorado en los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el transmitente. El importe real del valor de enajenación será el efectivamente satisfecho, salvo que resulte inferior al valor de mercado, en cuyo caso se tomará éste.
En caso de transmisión a título gratuito, el artículo 36 de la citada Ley dispone que se tomará por importe real de la transmisión el que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado. Ahora bien, si de esta cuantificación resultase una pérdida patrimonial, ésta no se computará, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.5.c) de la misma Ley, que establece que no se computarán como pérdidas patrimoniales las debidas a transmisiones lucrativas por actos ínter vivos o a liberalidades.
La disposición transitoria novena de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio, establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.
Dicho régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, aplicando sobre el importe de las misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
A estos efectos, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 vendrá determinada por la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de inmuebles o inversiones y mejoras efectuados en los mismos, que a 31 de diciembre de 1996 tuviesen un periodo de generación superior a 10 años.
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