Contenido y novedades de la Ley 31/2015, por la que se modifica la normativa en materia de autoempleo y se fomenta el trabajo autónomo

Principales novedades

1. Estímulos al autoempleo

Entre las principales novedades que incorpora la norma cabe destacar la autorización a los Trabajadores Autónomos Económicamente Dependientes para la contratación de trabajadores por cuenta ajena en aquellos supuestos en los que la interrupción de la actividad por causas vinculadas a la conciliación de su actividad profesional con su vida familiar pudiese ocasionar la resolución del contrato con su cliente.

Esta nueva posibilidad que se ofrece al Trabajador Autónomo Económicamente Dependiente será compatible con la protección del trabajador por cuenta ajena contratado.

Además, se clarifica la cuota a ingresar por el trabajador autónomo en aquellos supuestos en los que durante el inicio de su actividad, se acoja a la denominada «Tarifa Plana para autónomos», al fijarse no como un porcentaje, sino como una cantidad fija y estable, que permita al profesional conocer en todo momento la cuantía a satisfacer, sin hacerla depender de las posibles modificaciones en las bases y los tipos de cotización durante el disfrute de esta medida.

Se procede a una modificación de las medidas de fomento del autoempleo a través de la prestación por desempleo: en primer lugar se amplía el colectivo de beneficiarios de trabajadores por cuenta propia de la prestación por desempleo que podrá capitalizar el 100 por cien de su prestación para destinarla a la inversión necesaria para el ejercicio de la actividad, al eliminar la barrera de edad existente hasta la fecha; en segundo lugar, se elimina la barrera de edad existente a la fecha de entrada en vigor de esta ley que impide la compatibilización de la prestación por desempleo con el trabajo por cuenta propia durante un periodo determinado, y que tiene como finalidad ayudar al profesional al inicio de su actividad, periodo en el que los ingresos suelen ser más reducidos. En ambos casos, además, se adoptan las precauciones necesarias para evitar un uso fraudulento de las medidas. Y, finalmente, se amplía el periodo de suspensión de la prestación por desempleo en aquellos supuestos en los que se realice una actividad por cuenta propia, con el objeto de evitar que la cercanía de la fecha en la que se extinguiría la prestación por desempleo por superar los plazos de suspensión previstos legalmente le condicionen a la hora de mantener su actividad en aquellos casos en los que puedan existir dudas sobre su viabilidad.

Se incorpora la posibilidad de que los trabajadores que se incorporen a sociedades laborales o cooperativas de trabajo asociado de nueva creación puedan acogerse al derecho de cobrar la prestación por desempleo en un pago único para poder incorporarse como socios a dichas entidades, tal y como ya se permite a los parados.

Al mismo tiempo, se matizan algunos aspectos del pago único de la prestación por cese de actividad, que ya no podrán percibir los socios trabajadores de cooperativas de trabajo asociado o sociedades laborales pero sí quienes, cumpliendo todos los requisitos, pretendan realizar una actividad profesional como autónomos o destinar el 100% del importe a una aportación de capital social de una entidad mercantil de nueva constitución o constituida en el plazo máximo de doce meses anteriores a la aportación.

En concreto, el dinero podrá utilizarse para los gastos de constitución y puesta en funcionamiento, pago de tasas y tributos o pago de servicios específicos de asesoramiento, formación e información hasta un máximo del 15% del total.

No obstante, quienes tengan intención de seguir esta vía habrán de asegurarse el control efectivo de la empresa y ejercer en ella una actividad profesional como trabajador por cuenta propia, a riesgo de que se considere el abono de la prestación por cese de actividad como pago indebido.

Esta regulación, que elimina el real decreto de 2011 que desarrolla el reglamento de la Ley de Protección por cese de actividad, también quedará incorporada a la norma de Economía Social, aprobada en 2010.

2. Parados autónomos

El texto dispone asimismo que los autónomos de cualquier edad podrán compatibilizar durante un máximo de nueve meses la prestación por desempleo con alta en el régimen de autónomos (RETA), una posibilidad hasta ahora reservada a los menores de 30 años. Esta medida beneficiará a unos 50.000 autónomos.

Además, para facilitar una segunda oportunidad a los autónomos, se amplía el plazo, desde los dos a los cinco años, límite en el que echan el cierre el 50% de las empresas, para la reanudación de la prestación por desempleo, siempre que se acrediten causas económica u organizativas para el cierre. El Gobierno espera que unos 90.000 autónomos se acojan a este 'salvavidas'.

La nueva Ley amplía también la bonificación a los familiares colaboradores, de forma que podrán disfrutar de una bonificación en las cuotas a la Seguridad Social durante dos años. En cifras, los beneficiarios en este caso serán 45.000 de estos familiares.

De esta forma, a los 18 meses durante los cuales, desde la aprobación de la reforma laboral en 2012, podían beneficiarse de una bonificación del 50% en sus cuotas, se suman ahora otros seis meses en los que podrán beneficiarse de una nueva bonificación del 25%.

Estructura de la norma

1. Modificaciones normativas

La ley consta de seis artículos, una disposición adicional única, dos disposiciones transitorias, una disposición derogatoria y dos disposiciones finales.

El artículo primero desarrolla las modificaciones incluidas en la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del Trabajo Autónomo, e incluye las novedades que se introducen en la ley, mediante catorce apartados.

Se modifican trece de sus artículos y se introduce un nuevo Capítulo II en el Título V, bajo la rúbrica «Incentivos y medidas de fomento y promoción del Trabajo Autónomo», en el que se integra el artículo 30 y se incluyen los nuevos artículos 31 a 39.

Como novedades más destacables:

• Se autoriza a los Trabajadores Autónomos Económicamente Dependientes para la contratación de trabajadores por cuenta ajena en aquellos supuestos en los que la interrupción de la actividad por causas vinculadas a la conciliación de su actividad profesional con su vida familiar pudiese ocasionar la resolución del contrato con su cliente.
• Se ordenan y actualizan las medidas previstas para potenciar el autoempleo a través del trabajo por cuenta propia. Además, se garantiza que las medidas que puedan establecerse con posterioridad a la entrada en vigor de esta ley y estén vinculadas al fomento del trabajo autónomo queden integradas en la misma, con el objeto de evitar una indeseada dispersión normativa.
• La “Tarifa Plana para autónomos” a la que puede acogerse el trabajador autónomo durante el inicio de su actividad, se fija como una cantidad fija y estable, no como un porcentaje, sin hacerla depender de las posibles modificaciones en las bases y los tipos de cotización durante el disfrute de esta medida. Además, se prevé la posibilidad de actualización de esta cifra a través de las sucesivas leyes de Presupuestos Generales del Estado, con el objeto de poder adecuarla a las circunstancias de cada momento.
• Se amplía el colectivo de beneficiarios de trabajadores por cuenta propia de la prestación por desempleo que podrá capitalizar el 100 por cien de su prestación para destinarla a la inversión necesaria para el ejercicio de la actividad, al eliminar la barrera de edad existente hasta la fecha.
• Se elimina también la barrera de edad existente a la fecha de entrada en vigor de esta ley que impide la compatibilización de la prestación por desempleo con el trabajo por cuenta propia durante un periodo determinado, y que tiene como finalidad ayudar al profesional al inicio de su actividad, periodo en el que los ingresos suelen ser más reducidos.
• Se amplía el periodo de suspensión de la prestación por desempleo en aquellos supuestos en los que se realice una actividad por cuenta propia, con el objeto de evitar que la cercanía de la fecha en la que se extinguiría la prestación por desempleo por superar los plazos de suspensión previstos legalmente le condicionen a la hora de mantener su actividad en aquellos casos en los que puedan existir dudas sobre su viabilidad.

El artículo segundo modifica los arts. 212, apartado 1, d); 212, apartado 4, b); 213, apartado 1, d) y disposición adicional 30.ª, ap. 2 del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio.

Se introducen medidas para permitir la suspensión de la prestación por desempleo durante un periodo más amplio que el existente hasta la fecha en aquellos supuestos en los que se desarrolle un trabajo por cuenta propia.

El artículo tercero tiene como objeto la modificación de la Ley 5/2011, de 29 de marzo, de Economía Social, para incluir incentivos a la contratación de personas que, por su situación, tengan un menor índice de acceso al mercado laboral. Además, se unifican en esta norma las distintas medidas de capitalización de desempleo y bonificación en contratos de interinidad previstos para sujetos de la Economía Social.

En concreto, se modifican sus arts. 5, nuevo apartado 4; 9 (Incentivos a la incorporación de trabajadores a entidades de la economía social); nuevo artículo 10 (Capitalización de la prestación por desempleo a los beneficiarios de prestaciones cuando pretendan incorporarse como socios trabajadores o de trabajo en cooperativas o en sociedades laborales); nuevo artículo 11 (Bonificaciones de cuotas de Seguridad Social para los socios trabajadores o socios de trabajo de las sociedades cooperativas, en período de descanso por maternidad, adopción, acogimiento, riesgo durante el embarazo, riesgo durante la lactancia natural o suspensión por paternidad); nuevo artículo 12 (Pago único de la prestación por cese de actividad); el artículo 9 pasa a numerarse como artículo 13 y se modifica la disposición final primera (Título competencial).

El artículo cuarto modifica la disposición adicional quinta del texto refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, para permitir la reserva de la participación en procedimientos de adjudicación de contratos a las empresas de inserción.

El artículo quinto modifica la disposición adicional segunda de la Ley 12/2001, de 9 de julio, de medidas urgentes de reforma del mercado de trabajo para el incremento del empleo y la mejora de su calidad, relativa a las bonificaciones de cuotas de Seguridad Social para los trabajadores en período de descanso por maternidad, adopción, acogimiento, riesgo durante el embarazo, riesgo durante la lactancia natural o suspensión por paternidad, dándole nueva redacción.

En concreto, se modifica su disposición adicional segunda (Bonificaciones de cuotas de Seguridad Social para los trabajadores en período de descanso por maternidad, adopción, acogimiento, riesgo durante el embarazo, riesgo durante la lactancia natural o suspensión por paternidad).

El artículo sexto modifica la Ley 43/2006, de 29 de diciembre, para la mejora del crecimiento y del empleo, incorporando un nuevo párrafo tercero al apartado 5 del artículo 2, estableciéndose un nuevo incentivo para el supuesto de contratación de personas en situación de exclusión social por empresas que no tengan la condición de empresas de inserción ni de centros especiales de empleo, cuando dichos trabajadores han prestado sus servicios para una empresa de inserción.

La disposición adicional única prevé que las medidas desarrolladas en la presente norma no supondrán un incremento de gastos de personal para llevarlas a cabo.

La disposición transitoria primera prevé la transitoriedad de las medidas de fomento del autoempleo que se vienen disfrutando con anterioridad a la entrada en vigor de esta ley y que son objeto de modificación, además de permitir a sus beneficiarios el disfrute de las mejoras previstas en las modificaciones respecto a la regulación anterior.

La disposición transitoria segunda prevé la aplicación de los nuevos plazos previstos para la suspensión de la prestación por desempleo a aquellos beneficiarios que, a la entrada en vigor de la presente ley, tuviesen suspendida dicha prestación por la realización de un trabajo por cuenta propia.

2. Derogaciones normativas

- De la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del Trabajador Autónomo: Las disposiciones adicionales decimocuarta, decimoquinta y decimosexta. Las disposiciones transitorias primera, segunda y tercera. La disposición final quinta.

- Del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio: las disposiciones adicionales trigésima quinta y trigésima quinta bis.

- De la Ley 45/2002, de 12 de diciembre, de medidas urgentes para la reforma del sistema de protección por desempleo y mejora de la ocupabilidad: la disposición adicional undécima y la disposición transitoria cuarta.

- De la Ley 3/2012, de 6 de julio, de medidas urgentes para la reforma del mercado laboral: la disposición adicional undécima.

- De la Ley 18/2007, de 4 de julio, por la que se procede a la integración de los trabajadores por cuenta propia del Régimen Especial Agrario de la Seguridad Social en el Régimen Especial de la Seguridad Social de los Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos: la disposición adicional primera.

- De la Ley 11/2013, de 26 de julio, de medidas de apoyo al emprendedor y de estímulo del crecimiento y de la creación de empleo: los artículos 3 y 14.

- De la Ley 32/2010, de 5 de agosto, por la que se establece un sistema específico de protección por cese de actividad de los trabajadores autónomos: la disposición adicional decimocuarta.

- Del Real Decreto 1541/2011, de 31 de octubre, por el que se desarrolla la Ley 32/2010, por la que se establece un sistema específico de protección por cese de actividad de los trabajadores autónomos: la disposición adicional cuarta.

Entrada en vigor

Esta ley entrará en vigor a los treinta días de su publicación oficial.

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REGIMEN DE COTIZACION ADMINISTRADORES (ENCUDRAMIENTO DE ADMINISTRADORES)

REGIMEN DE COTIZACION ADMINISTRADORES (ENCUDRAMIENTO DE ADMINISTRADORES)

A la hora de iniciar sus actividades mercantiles, los responsables de la administración de una empresa se encuentran ante el dilema de decidir el régimen de seguridad social en el que han de incluirse los Socios y Administradores de la Sociedad. En este sentido, habremos de acudir al art. 34 de la L ey 50/1998, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, que determina el sistema de e ncuadramiento de los trabajadores y administradores de Sociedades Mercantiles Capitalistas en el Sistema de Seguridad Social, al que han de atenerse las empresas a la hora de decidir si sus Socios y Administradores han de incluirse en el régimen de autónomos o en el general de la Seguridad Social.

De acuerdo con ello, el legislador establece en primer lugar los requisitos que determinan la inclusión en el Régimen General de la Seguridad Social de los siguientes grupos de trabajadores y directivos de la empresa:

1.- Los trabajadores por cuenta ajena y los socios trabajadores de Sociedades Mercantiles Capitalistas, aún cuando sean miembros de su órgano de administración, si el desempeño de este cargo no conlleva la realización de las funciones de dirección y gerencia de la Sociedad, ni poseen su control efectivo en los términos establecidos en la Disposición Adicional Vigesimoséptima de la Ley.

2.- Como asimilados a trabajadores por cuenta ajena, con exclusión de la protección por desempleo y del Fondo de Garantía Salarial, se incluyen los Consejeros y Administradores de Sociedades Mercantiles Capitalistas, siempre que no posean el control de éstas en los términos establecidos la disposición adicional Vigesimoséptima –que veremos más adelante-, cuando el desempeño de su cargo conlleve la realización de las funciones de dirección y gerencia de la Sociedad, siendo retribuidos por ello o por su condición de trabajadores por cuenta de la misma.

Posteriormente, la Ley 50/1998 establece la modificación de la disposición adicional vigesimoséptima de la Ley General de la Seguridad Social, en la que se concreta el c ampo de aplicación del Régimen Especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos. En este sentido, el legislador establece lo siguiente:

Estarán obligatoriamente incluidos en el Régimen Especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de Consejero o Administrador, o presten otros servicios para una Sociedad Mercantil Capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, siempre que posean el control efectivo, directo o indirecto, de aquélla. Se entenderá, en todo caso, que se produce tal circunstancia cuando las acciones o participaciones del trabajador supongan, al menos, la mitad del capital social.

Con objeto de aclarar las interpretaciones que se puedan realizar de la expresión “control efectivo” de la Sociedad, el legislador determina que se presumirá, salvo prueba en contrario, que el trabajador posee el control efectivo de la Sociedad cuando concurran algunas de las siguientes circunstancias:

1.- Que, al menos, la mitad del Capital de la Sociedad para la que preste sus servicios esté distribuido entre socios, con los que conviva, y a quienes se encuentre unido por vinculo conyugal o de parentesco por consanguinidad, afinidad o adopción, hasta el segundo grado.

2.-Que su participación en el Capital Social sea igual o superior a la tercera parte del mismo.

3.- Que su participación en el Capital Social sea igual o superior a la cuarta parte del mismo, si tiene atribuidas funciones de dirección y gerencia de la sociedad.

En todo caso, y cuando no concurran las circunstancias anteriores, la Administración podrá demostrar, por cualquier medio de prueba, que el trabajador dispone del control efectivo de la Sociedad.

Finalmente se establece una exclusión general del sistema, al establecerse que no estarán comprendidos en el Sistema de Seguridad Social los socios, sean o no Administradores, de Sociedades Mercantiles Capitalistas cuyo objeto social no esté constituido por el ejercicio de actividades empresariales o profesionales, sino por la mera administración del patrimonio de los socios.

En definitiva, y de conformidad con lo dispuesto en la Ley 50/1998, podemos establecer un cuadro resumen de los sistemas de seguridad social a los que debe acogerse la empresa según las circunstancias que concurran en el socio, trabajador o directivo de la misma:

I.- SOCIOS DE LA ENTIDAD MERCANTIL

REGIMEN GENERAL 

1.- Socios trabajadores cuando no sean Administradores Sociales.

2.- Socios trabajadores que sean Administradores pasivos o Consejeros no ejecutivos.

En estos dos supuestos se exige que no posean un control efectivo,
directo o indirecto de la sociedad.

REGIMEN GENERAL (SIN DESEMPLEO, NI FOGASA) 

Cuando el socio trabajador sea Administrador activo o Consejero ejecutivo retribuido, siempre que no posea el control efectivo de la sociedad.

REGIMEN ESPECIAL DE AUTONOMOS

Socios trabajadores que posean un control efectivo de la sociedad.

Este control se presume:

1.- Cuando la participación en el Capital Social sea igual o superior al 50%.

2.- Presunción iuris tantum de control efectivo en los siguientes casos:

- Participación del 33% o superior en el Capital Social.

- Participación del 25% o superior, si tiene atribuidas funciones de dirección y gerencia de la sociedad.

- Participación del 50%, distribuida entre socios con los que conviva, y a quienes se encuentre unido por vínculo conyugal o de parentesco hasta el 2º grado.

3.- Cuando la Administración demuestre por cualquier medio de prueba, que aún no dándose los supuestos anteriores se posee un control efectivo de la sociedad. 

EXCLUSION DEL SISTEMA

Se excluyen los Socios, Administradores o no, de este tipo de sociedades, cuyo objeto social esté constituido por la mera administración del patrimonio de la Sociedad. 

II.- ADMINISTRADORES DE SOCIEDADES MERCANTILES CAPITALISTAS 

ADMINISTRADORES ACTIVOS O CONSEJEROS EJECUTIVOS

1.- Se incluyen en el Régimen General (sin desempleo, ni FOGASA), siempre que no dispongan de control efectivo de la sociedad y estén retribuidos por el desempeño del cargo o por su condición de trabajadores por cuenta ajena.

2.- Se incluyen en el Régimen de Autónomos los Administradores con control efectivo de la Sociedad:

- Por su participación igual o superior al 25%.

- Por la participación del 50% o superior a través de la participación de familiares con los que conviva hasta el 2º grado.

ADMINISTRADORES PASIVOS O CONSEJEROS NO EJECUTIVOS

Están excluidos del sistema de Seguridad Social, al realizar funciones meramente consultivas o de asesoramiento sin relevancia lucrativa.

III.- PERSONAL DE ALTA DIRECCIÓN

Se incluirá en el Régimen General cuando no sean Administradores Sociales ó cuando sea Administrador pasivo o Consejero no ejecutivo siempre que, en ambos casos, no posean un control efectivo, directo o indirecto, de la Sociedad. No tendrán derecho a desempleo ni Fogasa cuando sea además Administrador activo o Consejero ejecutivo y no posea el control efectivo, directo o indirecto, de la Sociedad.

IV.- TRABAJADORES NO SOCIOS DE SOCIEDADES MERCANTILES
CAPITALISTAS

REGIMEN GENERAL . Trabajadores por cuenta ajena que no sean Socios ni Administradores de la Sociedad.

REGIMEN GENERAL (SIN DESEMPLEO, NI FOGASA). Trabajadores no Socios con relación laboral ordinaria o especial, que sean además Administradores activos sin control efectivo de la Sociedad.

REGIMEN ESPECIAL DE TRABAJADORES AUTONOMOS. Trabajadores no Socios con relación laboral ordinaria o especial que posean el control efectivo de la Sociedad, a través de familiares socios con las que conviva, que posean el 50% o más del Capital Social.

En definitiva, la Empresa ha de tener en cuenta todo este tipo de circunstancias a la hora de valorar el encuadramiento de sus Administradores o Socios en los diferentes regímenes de la Seguridad Social, lo que puede tener una gran importancia a la hora de percibir determinadas prestaciones como el subsidio de desempleo, derecho del que carecen los incluidos en el régimen de autónomos. Por ello, la inclusión en el Régimen General de un Socio que posea el control efectivo de la Sociedad podría dar lugar en cualquier momento a una revisión por parte de los órganos competentes de la Tesorería General de la Seguridad Social y a una inclusión de oficio en el RETA, con la consiguiente obligación de reintegrar las prestaciones que hubiese percibido indebidamente durante su encuadramiento irregular.

CARLOS TOMÉ SANTIAGO

ABOGADO

 

Determinación del rendimiento neto de una actividad económica en estimación directa. Admisión o no de los gastos de suministros correspondientes a la vivienda habitual, afectada parcialmente al ejercicio de la actividad, en proporción a la parte de ésta que se utilice para el ejercicio de dicha actividad.

Criterio 1 de 3 de la resolución: 04454/2014/00/00

Calificación: Doctrina

Unidad resolutoria: Vocalía Duodécima

Fecha de la resolución: 10/09/2015

Asunto: 

IRPF. Determinación del rendimiento neto de una actividad económica en estimación directa. Admisión o no de los gastos de suministros correspondientes a la vivienda habitual, afectada parcialmente al ejercicio de la actividad, en proporción a la parte de ésta que se utilice para el ejercicio de dicha actividad.

Criterio: 

Para el cálculo del rendimiento neto de una actividad económica en régimen de estimación directa, en el caso de utilización de un inmueble en parte como vivienda habitual, en parte para el ejercicio de la actividad, debe diferenciarse entre los gastos derivados de la titularidad de la vivienda y los gastos correspondientes a los suministros del inmueble.

Tratándose de los gastos derivados de la titularidad de la vivienda, tales como amortizaciones, IBI, comunidad de propietarios, etc, sí resultan deducibles en proporción a la parte de la vivienda afectada al desarrollo de la actividad y a su porcentaje de titularidad en el inmueble referido.

En cambio, en el caso de los gastos correspondientes a suministros, no procede su deducción atendiendo exclusivamente a una proporción entre los metros cuadrados afectos a la actividad económica y la superficie total del inmueble. En ausencia de método de cálculo objetivo, entiende este TEAC que se debe imponer la regla general de admitir la deducción de aquellos gastos de suministros respecto de los que el obligado tributario pruebe la contribución a la actividad económica desarrollada, y, siguiendo la regla de correlación entre ingresos y gastos para la determinación del rendimiento neto de la actividad económica, sólo puede admitirse la deducción de aquellos gastos si su vinculación con la obtención de los ingresos resultara acreditada por el obligado tributario. Así las cosas, la sola proporción en función de los metros cuadrados de la vivienda afectos a la actividad no serviría, pero podría, en su caso, servir un criterio combinado de metros cuadrados con los días laborables de la actividad y las horas en que se ejerce dicha actividad en el inmueble.

Unificación de criterio

Referencias normativas: 

·                                 Ley 35/2006 Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas IRPF

o                                                     28

o                                                     29

·                                 RD 439/2007 IRPF Reglamento Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

o                                                     22

Conceptos: 

·                                 Actividad/explotación económica

·                                 Afectación

·                                 Estimación directa

·                                 Gastos deducibles

·                                 Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas IRPF

·                                 Inmuebles

·                                 Prueba

·                                 Rendimientos de actividades económicas

·                                 Vivienda habitual

Texto de la resolución: 

            En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, con domicilio a efectos de notificaciones en c/ Infanta Mercedes 37 (Madrid-28020), contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de  fecha 16 de diciembre de 2013, por la que se resuelve la reclamación número  46-03959-2012.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO:

      De los antecedentes obrantes en el expediente resultan acreditados los siguientes hechos:

1.    El interesado presentó autoliquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2010, declarando, entre otros conceptos, ingresos y gastos de la actividad artística de concertista de piano.  En relación con esta autoliquidación se tramita un procedimiento de comprobación limitada, en el que se pone de manifiesto que el interesado utilizaba parte de su vivienda habitual para el ejercicio de su actividad económica. Dicho procedimiento termina mediante resolución con liquidación provisional, en la que, entre otras cuestiones, no se admite la deducción de los gastos por consumos en la vivienda particular del declarante correspondientes a teléfono, energía eléctrica y gasóleo.

2.    Contra dicha liquidación el interesado interpuso recurso de reposición, que fue desestimado por acuerdo contra el que se formuló reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana ( en adelante TEAR) , solicitando que se tuvieran en cuenta los gastos deducidos por consumos en la vivienda particular al dedicarse parte de ésta al desarrollo de su actividad económica. 

3.    El TEAR estimó la reclamación interpuesta anulando la liquidación impugnada, admitiendo la deducción de la parte proporcional de los gastos de suministros inherentes al inmueble, domicilio particular que se comparte con el ejercicio de la actividad de concertista de piano, señalando que:

 “Es criterio de este Tribunal, en los casos de afectación parcial de una vivienda que se utiliza como residencia habitual y como lugar donde de ejerce una actividad económica, que todos los gastos relacionados con ese inmueble podrán deducirse proporcionalmente a la parte de la misma afectada en relación con la superficie total de la vivienda, Por ello, no sólo los gastos derivados de la titularidad de la vivienda, como pueden ser el IBI, la comunidad de propietarios, el seguro, etc, sino también los gastos derivados de los suministros (agua, luz, gas, calefacción, teléfono, etc.) pueden deducirse proporcionalmente, puesto que la regla general de exigencia de afectación exclusiva no se aplica en el caso de inmuebles y gastos relacionados. 

 Así, cuando parte de los inmuebles se utilizan en la actividad económica y parte para otros fines, aunque los mismos no se destinen exclusivamente y en su totalidad al ejercicio de la actividad económica, puede aplicarse a los gastos relacionados, como sucede en nuestro caso, la misma regla de prorrateo que seaplica a los gastos derivados de la titularidad de la vivienda."

SEGUNDO:

Frente a esta resolución el Director del Departamento de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria formula recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, al estimarla errónea y dañosa para el interés general.

Las razones, a juicio del recurrente, por las que procedería la estimación del presente recurso, serían las que a continuación se exponen.

 Con fundamento en lo preceptuado en el artículo 22 del Reglamento del Impuesto, que desarrolla lo preceptuado en el artículo 29 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas, la Dirección General de Tributos en reiteradas en contestaciones a consultas tributarias (V0801-07, V1963-10, V2685-11 y V2557-13), entiende que la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas permite la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto. Cumpliéndose esta condición, se podrá afectar la parte de la vivienda que se utilice para el desarrollo de la actividad económica, lo que supondrá que el obligado tributario pueda deducirse los gastos derivados de la titularidad de la vivienda, tales como amortizaciones, IBI, tasa de basuras, comunidad de propietarios, etc, proporcionalmente a la parte de la vivienda afectada y a su porcentaje de titularidad en el inmueble referido. 

Sin embargo, entiende ese Departamento, los gastos derivados de los suministros (agua, luz, gas, calefacción, teléfono, etc.) solamente serán deducibles cuando éstos se destinen exclusivamente al ejercicio de la actividad, no pudiendo aplicarse, en este caso, la misma regla de prorrateo que a los gastos derivados de la titularidad de la vivienda.

 En opinión del Departamento de Gestión Tributaria, la explicación de esta diferencia de tratamiento reside en la idea que destaca la Dirección General de Tributos en las contestaciones a las consultas:  la imposible división de los gastos de suministros entre la actividad particular y la económica, pues no existe una regla racional que permita discernir qué parte de los suministros es utilizada para fines particulares y qué parte para el desarrollo de la actividad económica; es decir, no estamos ante un "elemento patrimonial divisible susceptible de un claro aprovechamiento separado".

En efecto, la determinación de la parte del inmueble que se utiliza en el desarrollo de la actividad económica se puede realizar de una manera objetiva poniendo en relación los metros cuadrados destinados a la actividad económica con los metros cuadrados totales de la vivienda. Partiendo de este dato es fácil hallar la parte de los gastos derivados de la titularidad de la vivienda que corresponden a la parte destinada a la actividad económica, pues todos los gastos de esta categoría son imputables en igual medida a las dos partes de la vivienda (el mismo coste de titularidad tiene el metro cuadrado dedicado a fines particulares que el dedicado a la actividad económica).

Sin embargo, esta última característica no concurre en los gastos de suministros, cuya naturaleza impide afirmar sin mayores comprobaciones que son imputables en la misma medida a una y a otra actividad. En estos gastos, y en ausencia de método de cálculo objetivo, se impone la regla general de no admitir la deducción de aquellos gastos de suministros respecto de los que el obligado tributario no pruebe la contribución en exclusiva a la actividad económica desarrollada.

Finaliza solicitando el Director recurrente de este Tribunal Central que unifique criterio en el sentido de declarar que en los casos en los que el contribuyente utilice parte de su vivienda habitual para el desarrollo de su actividad económica, no procede aplicar para la deducción de los gastos de suministro la misma regla de prorrateo que para los gastos derivados de la titularidad de la vivienda, sino que únicamente serán deducibles los gastos de suministros cuando se prueba que los mismos se destinan exclusivamente al ejercicio de la actividad económica.

TERCERO:

Puesto de manifiesto el expediente a quien en su día fue interesado en la resolución recurrida, y cuya situación jurídica particular en ningún caso se va a ver afectada por el presente recurso extraordinario para la unificación de criterio, de conformidad con el artículo 242 de la Ley General Tributaria, presenta alegaciones, señalando, en síntesis, que no parece racional que no se pueda deducir ningún gasto de suministros de forma proporcional a los metros cuadrados destinados a la actividad económica y el total de la vivienda, criterio que se admite en relación con  la tasa de basura y en otros supuestos como el cálculo de la cuota anual en el método de estimación objetiva del IRPF y en el régimen especial simplificado del IVA, cuando exista una utilización parcial del modulo en la actividad o sector de actividad.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO:

  Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, según lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, Ley General Tributaria.

SEGUNDO:

  La cuestión que se plantea en el presente recurso consiste en determinar si para el cálculo del rendimiento neto de una actividad en estimación directa, cabe o no admitir la deducción de los gastos de suministros correspondientes a  la vivienda habitual, afectada parcialmente al ejercicio de la actividad económica, en proporción a la parte de ésta que se utilice para el ejercicio de dicha actividad.

Antes de proceder al estudio del fondo del asunto, debe subrayarse que el criterio que  va a fijar este Tribunal Central al resolver, estimando o desestimando, el presente recurso en unificación de criterio, tendrá carácter vinculante para toda la Administración tributaria, tanto del Estado como de las Comunidades y Ciudades con Estatuto de Autonomía, pues en el recurso extraordinario de alzada en unificación de criterio, el artículo 242 de la Ley General Tributaria, a diferencia del artículo 100.7 de la Ley 29/1998 reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, no exige, para entender que se fija doctrina, que el fallo de este Tribunal Central sea estimatorio, lo cual es lógico puesto que en el ámbito de las reclamaciones económico-administrativas, los órganos afectados por los criterios de este Tribunal Central, ya ejerzan funciones de aplicación de los tributos ya funciones de revisión, son todos órganos administrativos (que no jurisdiccionales dotados de independencia en el ejercicio de su función jurisdiccional) y la actuación de los órganos administrativos debe venir presidida en todo caso, además de por el principio constitucional de seguridad jurídica, por los de eficacia y coordinación (artículo 3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común), teniendo precisamente el invocado artículo 242 de la Ley General Tributaria la finalidad de unificar el criterio aplicado por toda la Administración tributaria.

Asimismo, y puesto que el Director invoca en apoyo de sus pretensiones varias contestaciones a consultas de la Dirección General de Tributos del actual Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, debe subrayarse que las contestaciones a las consultas de dicha Dirección General de Tributos no son vinculantes para los Tribunales Económico-Administrativos. En cambio, sí tiene carácter vinculante para toda la Administración Tributaria, estatal o autonómica, ya sean órganos de aplicación de los tributos u órganos con función revisora, tanto los criterios que con carácter reiterado fije este Tribunal Económico-Administrativo Central, como las resoluciones de este mismo Tribunal Central dictadas, como sucede en el presente caso, en la resolución de recursos de alzada extraordinarios en unificación de criterio.

Así está previsto expresamente en el artículo 89.1 párrafo tercero de la Ley 58/2003 General Tributaria, y encuentra su sentido en la separación entre las funciones y, por ende, entre los órganos de aplicación de los tributos y de revisión de los actos resultantes de dicha aplicación. De no ser así, carecería de sentido la función revisora dentro de la vía administrativa, impidiendo a los obligados tributarios el ejercicio efectivo en dicha vía de su derecho de defensa, que no tendría posibilidad alguna de prosperar.

  

TERCERO: De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante LIRPF), el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las normas especiales contenidas en el artículo 30 para la estimación directa.

Por su parte, el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo dispone que: "3. En el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas". En términos similares, el actualmente vigente artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

 La deducibilidad de los gastos en la determinación del rendimiento de una actividad económica se encuentra presidida por el principio de correlación de ingresos y gastos, de tal suerte que sólo aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la misma serán deducibles, en los términos previstos en los normativa antes señalada.

En relación a los elementos patrimoniales afectos a la actividad económica, el artículo 29 de la LIRPF, establece lo siguiente:

 "Artículo 29. Elementos patrimoniales afectos

1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

 2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.

(…)."

  Este precepto encuentra desarrollo en el artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (en adelante RIRPF) que regula los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, estableciendo:

“1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

  2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2º Aquéllos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

 3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

 4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

(…).”

CUARTO:

La normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas permite la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto, lo que puede acontecer en el supuesto de una vivienda que, parcialmente, se utiliza para el ejercicio de una actividad económica.

La determinación de la parte del inmueble que se utiliza en el desarrollo de la actividad económica se puede realizar de una manera objetiva poniendo en relación los metros cuadrados destinados a la actividad económica con los metros cuadrados totales de la vivienda; partiendo de este dato es fácil hallar la porción de los gastos derivados de la titularidad de la vivienda que corresponden a la parte destinada a la actividad económica, pues todos los gastos de esta categoría son imputables en igual medida a las dos partes de la vivienda (el mismo coste de titularidad tiene el metro cuadrado dedicado a fines particulares que el dedicado a la actividad económica).  Pero, en efecto, la naturaleza de  los gastos de suministros impide afirmar sin mayores comprobaciones que sean imputables en la misma medida a una y a otra actividad, pues no existe una regla racional que permita discernir qué parte es utilizada para fines particulares y qué parte para el desarrollo de la actividad económica. Por ello,  en ausencia de método de cálculo objetivo, entiende este TEAC que se debe imponer la regla general de admitir la deducción de aquellos gastos de suministros respecto de los que el obligado tributario pruebe la contribución a la actividad económica desarrollada, y, siguiendo la regla  de correlación entre ingresos y gastos para la determinación del rendimiento neto de la actividad económica, sólo puede admitirse la deducción de aquellos gastos si su vinculación con la obtención de los ingresos resultara acreditada por el obligado tributario. Así las cosas, la sola proporción en función de los metros cuadrados de la vivienda afectos a la actividad no serviría, pero podría, en su caso, servir un criterio combinado de metros cuadrados con los días laborables de la actividad y las horas en que se ejerce dicha actividad en el inmueble.

 QUINTO : En cuanto a las alegaciones de quien en su día fue ostentó la condición de interesado en la resolución recurrida dictada en única instancia, y cuya situación jurídica particular en ningún caso se va a ver afectada por la resolución del presente recurso, debe señalarse, conforme a lo expuesto, que los gastos de suministros de una vivienda, parcialmente afectada al ejercicio de una actividad económica, resultarán deducibles en la medida que se acredite, por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, su correlación con la obtención de los ingresos, sin que los criterios de determinación del rendimiento neto de actividades en estimación objetiva por signos, índices o módulos, puedan extrapolarse para la determinación de los rendimientos  de una actividad económica en estimación directa como es el caso planteado. 

Por lo expuesto,

            EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, acuerda ESTIMARLO EN PARTE fijando el criterio de que para el cálculo del rendimiento neto de una actividad económica en régimen de estimación directa, en el caso de utilización de un inmueble en parte como vivienda habitual, en parte para el ejercicio de la actividad, no procede la deducción de los gastos correspondientes a suministros atendiendo exclusivamente a una proporción entre los metros cuadrados afectos a la actividad económica y la superficie total del inmueble. No obstante, siguiendo el principio de correlación entre ingresos y gastos, para la determinación del rendimiento neto de la actividad económica sí podría admitirse la deducción de este tipo de gastos por suministros, si su vinculación con la obtención de los ingresos resultara acreditada por el obligado tributario.

En cambio, los gastos derivados de la titularidad de la vivienda, tales como amortizaciones, IBI, comunidad de propietarios, etc, sí resultan deducibles en proporción a la parte de la vivienda afectada al desarrollo de la actividad y a su porcentaje de titularidad en el inmueble referido.

Hacienda ampliará el umbral de facturación para los transportistas que tributan en módulos

 

• Se amplía de 150.000 a 250.000 euros el límite de facturación anual por el conjunto de actividades y se aumenta de 75.000 a 125.000 euros el umbral establecido en la facturación a empresas

El Ministerio de Hacienda va a ampliar los umbrales de facturación para los transportistas autónomos que tributen en módulos a través de una enmienda del PP a los Presupuestos Generales del Estado (PGE) para 2016, que se encuentran ahora en el Senado.

Según dicha enmienda, a la que ha tenido acceso Europa Press, se amplía de 150.000 a 250.000 euros el límite de facturación anual por el conjunto de actividades, igualándolo a lo establecido para los agricultores, al tiempo que se aumenta de 75.000 a 125.000 euros el umbral establecido en la facturación a empresas.

El PP explica en su enmienda que la necesidad de adaptación de la organización de los empresarios individuales a las nuevas obligaciones formales y de registro de operaciones que va a conllevar la exclusión del método de estimación objetiva aconsejan establecer para 2016 un "régimen transitorio" que facilite esta adaptación.

La organización de autónomos ATA ha expresado este lunes su satisfacción por la introducción de esta enmienda, pues al ampliare los límites establecidos en la última reforma fiscal, más de 100.000 transportistas autónomos "no sólo se mantendrán en el sistema de módulos, sino que se mantendrán en la actividad" al no tener que afrontar los 15.000 euros de media que les hubiese supuesto cambiar de sistema de tributación.

El presidente de ATA, Lorenzo Amor, ha señalado que los límites anteriormente establecidos "no reflejaban la realidad del transportista autónomo" y el hecho de que los costes de explotación de un vehículo pesado son muy elevados y que del total de la facturación, cerca del 40% corresponde únicamente al carburante.

"Muchos pequeños autónomos del transporte, al incluir el coste del carburante en la factura, entre otros costes de explotación, incrementan su nivel de facturación de facto, pero éste tiene poco que ver con su rendimiento neto", explica Amor.

Fuente: Europa Press

Fecha: 28/9/2015