Criterio 1 de 3 de
la resolución: 04454/2014/00/00
Calificación: Doctrina
Unidad resolutoria: Vocalía
Duodécima
Fecha de la resolución: 10/09/2015
Asunto:
IRPF. Determinación del rendimiento neto
de una actividad económica en estimación directa. Admisión o no de los gastos
de suministros correspondientes a la vivienda habitual, afectada parcialmente
al ejercicio de la actividad, en proporción a la parte de ésta que se utilice
para el ejercicio de dicha actividad.
Criterio:
Para el cálculo del rendimiento neto de
una actividad económica en régimen de estimación directa, en el caso de
utilización de un inmueble en parte como vivienda habitual, en parte para el
ejercicio de la actividad, debe diferenciarse entre los gastos derivados
de la titularidad de la vivienda y los gastos correspondientes a los
suministros del inmueble.
Tratándose de los gastos derivados de la
titularidad de la vivienda, tales como amortizaciones, IBI, comunidad de
propietarios, etc, sí resultan deducibles en proporción a la parte de la
vivienda afectada al desarrollo de la actividad y a su porcentaje de
titularidad en el inmueble referido.
En cambio, en el caso de los gastos
correspondientes a suministros, no procede su deducción atendiendo
exclusivamente a una proporción entre los metros cuadrados afectos a la
actividad económica y la superficie total del inmueble. En ausencia de
método de cálculo objetivo, entiende este TEAC que se debe imponer la regla
general de admitir la deducción de aquellos gastos de suministros respecto de
los que el obligado tributario pruebe la contribución a la actividad económica
desarrollada, y, siguiendo la regla de correlación entre ingresos y gastos para
la determinación del rendimiento neto de la actividad económica, sólo puede
admitirse la deducción de aquellos gastos si su vinculación con la obtención de
los ingresos resultara acreditada por el obligado tributario. Así las cosas, la
sola proporción en función de los metros cuadrados de la vivienda afectos a la
actividad no serviría, pero podría, en su caso, servir un criterio combinado de
metros cuadrados con los días laborables de la actividad y las horas en que se
ejerce dicha actividad en el inmueble.
Unificación de criterio
Referencias
normativas:
·
Ley
35/2006 Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas IRPF
o
28
o
29
·
RD
439/2007 IRPF Reglamento Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
o
22
Conceptos:
·
Actividad/explotación
económica
·
Afectación
·
Estimación
directa
·
Gastos
deducibles
·
Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas IRPF
·
Inmuebles
·
Prueba
·
Rendimientos
de actividades económicas
·
Vivienda
habitual
Texto de la resolución:
En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada, en el recurso
extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE
GESTIÓN DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, con domicilio a
efectos de notificaciones en c/ Infanta Mercedes 37 (Madrid-28020), contra
resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad
Valenciana de fecha 16 de diciembre de 2013, por la que se resuelve la
reclamación número 46-03959-2012.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
3. El TEAR estimó la reclamación interpuesta
anulando la liquidación impugnada, admitiendo la deducción de la parte
proporcional de los gastos de suministros inherentes al inmueble, domicilio
particular que se comparte con el ejercicio de la actividad de concertista de
piano, señalando que:
“Es
criterio de este Tribunal, en los casos de afectación parcial de una vivienda
que se utiliza como residencia habitual y como lugar donde de ejerce una
actividad económica, que todos los gastos relacionados con ese inmueble podrán
deducirse proporcionalmente a la
parte de la misma afectada en relación con la superficie total de la vivienda,
Por ello, no sólo los gastos derivados de la titularidad de la vivienda, como
pueden ser el IBI, la comunidad de propietarios, el seguro, etc, sino también
los gastos derivados de los suministros (agua, luz, gas, calefacción, teléfono, etc.) pueden
deducirse proporcionalmente, puesto que la regla general de exigencia de
afectación exclusiva no se aplica en el caso de inmuebles y gastos relacionados.
Así,
cuando parte de los inmuebles se utilizan en la actividad económica y parte
para otros fines, aunque los mismos no se destinen exclusivamente y en su totalidad al ejercicio de la
actividad económica, puede aplicarse a los gastos relacionados, como
sucede en nuestro caso, la misma regla de prorrateo que seaplica a los gastos derivados de la
titularidad de la vivienda."
SEGUNDO:
Frente a esta resolución el Director del
Departamento de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria
formula recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, al
estimarla errónea y dañosa para el interés general.
Las razones, a juicio del recurrente, por
las que procedería la estimación del presente recurso, serían las que a
continuación se exponen.
Con fundamento en lo preceptuado en
el artículo 22 del Reglamento del Impuesto, que desarrolla lo preceptuado en el
artículo 29 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta
de las personas Físicas, la Dirección General de Tributos en reiteradas en
contestaciones a consultas tributarias (V0801-07, V1963-10, V2685-11 y
V2557-13), entiende que la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas permite la afectación parcial de elementos patrimoniales
divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento
separado e independiente del resto. Cumpliéndose esta condición, se podrá
afectar la parte de la vivienda que se utilice para el desarrollo de la
actividad económica, lo que supondrá que el obligado tributario pueda deducirse
los gastos derivados de la titularidad de la vivienda, tales como
amortizaciones, IBI, tasa de basuras, comunidad de propietarios, etc,
proporcionalmente a la parte de la vivienda afectada y a su porcentaje de
titularidad en el inmueble referido.
Sin embargo, entiende ese Departamento, los
gastos derivados de los suministros (agua, luz, gas, calefacción, teléfono,
etc.) solamente serán deducibles cuando éstos se destinen exclusivamente al
ejercicio de la actividad, no pudiendo aplicarse, en este caso, la misma regla
de prorrateo que a los gastos derivados de la titularidad de la vivienda.
En opinión del Departamento de
Gestión Tributaria, la explicación de esta diferencia de tratamiento reside en
la idea que destaca la Dirección General de Tributos en las contestaciones a
las consultas: la imposible división de los gastos de suministros entre
la actividad particular y la económica, pues no existe una regla racional que
permita discernir qué parte de los suministros es utilizada para fines
particulares y qué parte para el desarrollo de la actividad económica; es
decir, no estamos ante un "elemento patrimonial divisible susceptible de
un claro aprovechamiento separado".
En efecto, la determinación de la parte
del inmueble que se utiliza en el desarrollo de la actividad económica se puede
realizar de una manera objetiva poniendo en relación los metros cuadrados
destinados a la actividad económica con los metros cuadrados totales de la
vivienda. Partiendo de este dato es fácil hallar la parte de los gastos
derivados de la titularidad de la vivienda que corresponden a la parte
destinada a la actividad económica, pues todos los gastos de esta categoría son
imputables en igual medida a las dos partes de la vivienda (el mismo coste de
titularidad tiene el metro cuadrado dedicado a fines particulares que el
dedicado a la actividad económica).
Sin embargo, esta última característica
no concurre en los gastos de suministros, cuya naturaleza impide afirmar sin
mayores comprobaciones que son imputables en la misma medida a una y a otra
actividad. En estos gastos, y en ausencia de método de cálculo objetivo, se
impone la regla general de no admitir la deducción de aquellos gastos de
suministros respecto de los que el obligado tributario no pruebe la
contribución en exclusiva a la actividad económica desarrollada.
Finaliza solicitando el Director
recurrente de este Tribunal Central que unifique criterio en el sentido de
declarar que en los casos en los que el contribuyente utilice parte de su
vivienda habitual para el desarrollo de su actividad económica, no procede
aplicar para la deducción de los gastos de suministro la misma regla de
prorrateo que para los gastos derivados de la titularidad de la vivienda, sino
que únicamente serán deducibles los gastos de suministros cuando se prueba que
los mismos se destinan exclusivamente al ejercicio de la actividad económica.
TERCERO:
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
SEGUNDO:
La cuestión que se plantea en el presente
recurso consiste en determinar si para el cálculo del rendimiento neto de una
actividad en estimación directa, cabe o no admitir la deducción de los gastos
de suministros correspondientes a la vivienda habitual, afectada
parcialmente al ejercicio de la actividad económica, en proporción a la parte
de ésta que se utilice para el ejercicio de dicha actividad.
Antes
de proceder al estudio del fondo del asunto, debe subrayarse que el criterio
que va a fijar este Tribunal Central al resolver, estimando o
desestimando, el presente recurso en unificación de criterio, tendrá carácter vinculante para toda la Administración
tributaria, tanto del Estado como de las Comunidades y Ciudades con Estatuto de
Autonomía, pues en el recurso extraordinario de alzada en unificación de
criterio, el artículo 242 de la Ley General Tributaria, a diferencia del
artículo 100.7 de la Ley 29/1998 reguladora de la Jurisdicción
Contencioso-Administrativa, no exige, para entender que se fija doctrina, que
el fallo de este Tribunal Central sea estimatorio, lo cual es lógico puesto que
en el ámbito de las reclamaciones económico-administrativas, los órganos
afectados por los criterios de este Tribunal Central, ya ejerzan funciones de
aplicación de los tributos ya funciones de revisión, son todos órganos
administrativos (que no jurisdiccionales dotados de independencia en el
ejercicio de su función jurisdiccional) y la actuación de los órganos
administrativos debe venir presidida en todo caso, además de por el principio
constitucional de seguridad jurídica, por los de eficacia y coordinación
(artículo 3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las
Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común), teniendo
precisamente el invocado artículo 242 de la Ley General Tributaria la finalidad
de unificar el criterio aplicado por toda la Administración tributaria.
Asimismo,
y puesto que el Director invoca en apoyo de sus pretensiones
varias contestaciones a consultas de la Dirección General de Tributos del
actual Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, debe subrayarse que
las contestaciones a las consultas de dicha Dirección General de Tributos no
son vinculantes para los Tribunales Económico-Administrativos. En cambio, sí
tiene carácter vinculante para toda la Administración Tributaria, estatal o
autonómica, ya sean órganos de aplicación de los tributos u órganos con función
revisora, tanto los criterios que con carácter reiterado fije este Tribunal
Económico-Administrativo Central, como las resoluciones de este mismo Tribunal
Central dictadas, como sucede en el presente caso, en la resolución de recursos
de alzada extraordinarios en unificación de criterio.
Así está previsto expresamente en el
artículo 89.1 párrafo tercero de la Ley 58/2003 General Tributaria, y encuentra
su sentido en la separación entre las funciones y, por ende, entre los órganos
de aplicación de los tributos y de revisión de los actos resultantes de dicha
aplicación. De no ser así, carecería de sentido la función revisora dentro de
la vía administrativa, impidiendo a los obligados tributarios el ejercicio
efectivo en dicha vía de su derecho de defensa, que no tendría posibilidad
alguna de prosperar.
TERCERO: De acuerdo con lo dispuesto en el
artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas (en adelante LIRPF), el rendimiento neto de las
actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre
Sociedades, sin perjuicio de las normas especiales contenidas en el artículo 30
para la estimación directa.
La deducibilidad de los gastos en
la determinación del rendimiento de una actividad económica se encuentra
presidida por el principio de correlación de ingresos y gastos, de tal suerte
que sólo aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el
ejercicio de la misma serán deducibles, en los términos previstos en los
normativa antes señalada.
En relación a los elementos patrimoniales
afectos a la actividad económica, el artículo 29 de la LIRPF, establece lo
siguiente:
"Artículo 29. Elementos
patrimoniales afectos
1. Se considerarán elementos
patrimoniales afectos a una
actividad económica:
a) Los bienes inmuebles en los que se
desarrolla la actividad del contribuyente.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y
socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran
afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular
del titular de la actividad económica.
c) Cualesquiera otros elementos
patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos
rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos
representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la
cesión de capitales a terceros.
2. Cuando se trate de elementos
patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica,
la afectación se entenderá limitada a
aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se
trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos
patrimoniales indivisibles.
Reglamentariamente se determinarán las
condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de
forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos
patrimoniales puedan considerarse afectos a
una actividad económica.
(…)."
Este precepto encuentra desarrollo
en el artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (en adelante
RIRPF) que regula los elementos patrimoniales afectos a una actividad
económica, estableciendo:
“1. Se considerarán elementos
patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el
contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio,
resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:
a) Los bienes inmuebles en los que se
desarrolle la actividad.
b) Los bienes destinados a los servicios
económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.
c) Cualesquiera otros elementos
patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos
rendimientos.
En ningún caso tendrán la consideración
de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la
participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a
terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como
los de esparcimiento y recreo.
2. Sólo se considerarán
elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquéllos que el
contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1º Aquéllos que se utilicen
simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo
que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante
de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
2º Aquéllos que, siendo de la titularidad
del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la
actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba
en contrario.
3. Cuando se trate de elementos
patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la
afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se
utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán
afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles
de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán
susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
4. Se considerarán utilizados para
necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes
del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad
económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas
inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
(…).”
CUARTO:
La normativa reguladora del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas permite la afectación parcial de
elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea
susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto, lo que puede
acontecer en el supuesto de una vivienda que, parcialmente, se utiliza para el
ejercicio de una actividad económica.
La determinación de la parte del inmueble
que se utiliza en el desarrollo de la actividad económica se puede realizar de
una manera objetiva poniendo en relación los metros cuadrados destinados a la
actividad económica con los metros cuadrados totales de la vivienda; partiendo
de este dato es fácil hallar la porción de
los gastos derivados de la titularidad de la vivienda que corresponden a la parte
destinada a la actividad económica, pues todos los gastos de esta categoría son
imputables en igual medida a las dos partes de la vivienda (el mismo coste de
titularidad tiene el metro cuadrado dedicado a fines particulares que el
dedicado a la actividad económica). Pero, en efecto, la naturaleza
de los gastos de
suministros impide afirmar
sin mayores comprobaciones que sean imputables en la misma medida a una y a
otra actividad, pues no existe una regla racional que permita discernir qué parte
es utilizada para fines particulares y qué parte para el desarrollo de la
actividad económica. Por ello, en ausencia de método de cálculo objetivo,
entiende este TEAC que se debe imponer la regla general de admitir la deducción
de aquellos gastos de suministros respecto de los que el obligado tributario
pruebe la contribución a la actividad económica desarrollada, y, siguiendo la
regla de correlación entre ingresos y gastos para la determinación del
rendimiento neto de la actividad económica, sólo puede admitirse la deducción
de aquellos gastos si su vinculación con la obtención de los ingresos resultara
acreditada por el obligado tributario. Así las cosas, la sola proporción en
función de los metros cuadrados de la vivienda afectos a la actividad no serviría,
pero podría, en su caso, servir un criterio combinado de metros cuadrados con
los días laborables de la actividad y las horas en que se ejerce dicha
actividad en el inmueble.
QUINTO : En cuanto a las alegaciones de quien en su día fue ostentó
la condición de interesado en la resolución recurrida dictada en única
instancia, y cuya situación jurídica particular en ningún caso se va a ver
afectada por la resolución del presente recurso, debe señalarse, conforme a lo
expuesto, que los gastos de suministros de una vivienda, parcialmente afectada
al ejercicio de una actividad económica, resultarán deducibles en la medida que
se acredite, por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, su correlación
con la obtención de los ingresos, sin que los criterios de determinación del
rendimiento neto de actividades en estimación objetiva por signos, índices o
módulos, puedan extrapolarse para la determinación de los rendimientos de
una actividad económica en estimación directa como es el caso planteado.
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