Uno de
los principales “caballos de batalla” del colectivo de aparejadores y otros
profesionales, supone la afectación del vehículo a la actividad y las implicaciones fiscales que conlleva, ya
que en muchas ocasiones supone un gasto importante en la adquisición del mismo,
así como los gastos derivados del uso para la actividad, esto es combustible,
peajes, mantenimiento, amortización, etc.
Los
vehículos de turismo son elementos patrimoniales que se caracterizan por su
elevado coste de adquisición, por su extendido uso entre la mayoría de los
obligados tributarios, y por su alta polivalencia para ser usado tanto para
fines empresariales como particulares. Estas circunstancias convierten a los
vehículos de turismo en un punto conflictivo de cara a su deducción en el IRPF
y en el IVA.
Como
norma general, tanto la normativa del IRPF como la del IVA, vinculan la
deducción de gastos o cuotas soportadas, con la obtención de ingresos o
repercusión de cuotas. Es decir, en todo momento se pretende correlacionar el
gasto con el ingreso en el IRPF, y la cuota deducida con la cuota devengada en
el IVA. Es por ello que la normativa de IRPF define los elementos patrimoniales
empresariales como aquellos que son necesarios para la obtención de los
respectivos rendimientos, y la normativa de IVA los configura como aquellos que
se afectan directamente a la actividad económica.
La
polémica surge con los vehículos de turismo utilizados en la actividad
económica, pues debido a su alta versatilidad para ser usado tanto en funciones
empresariales como en funciones particulares o privativas, resulta
extremadamente difícil determinar, y sobre todo acreditar, qué parte de su
coste corresponde a un gasto para la obtención de ingresos, y qué parte es el
consumo final propio de un bien particular que se disfruta. Si a ello añadimos
el alto coste que suele implicar su adquisición, y el generalizado uso que se
hace de los turismos por parte de los ciudadanos, convierten a los vehículos de
turismo en un asunto que no deja indiferente al legislador.
La
solución adoptada por el legislador español no ha sido la misma para ambos
impuestos. Mientras que en el IRPF se ha adoptado una fórmula rígida que
vincula la deducibilidad del gasto al uso exclusivo del bien para fines
empresariales; en el IVA se flexibiliza el régimen al permitir una deducción
parcial del impuesto, estableciendo adicionalmente una presunción legal de
afectación del bien para fines empresariales del 50%.
Pasamos a
resumir las condiciones que debe cumplir el vehículo para poder deducir los
gastos de adquisición y uso del vehículo afecto a la actividad, conforme al
criterio de la administración tanto en el IVA, como las implicaciones a efectos
del IRPF.
Deducción
en el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA):
La actual
regulación legal en materia del IVA determina la posibilidad de deducir el 100%
del IVA en vehículos industriales afectos a la actividad, sin embargo para un
vehículo turismo, se permite la deducción del 50% del IVA, tanto en la compra
directa, como la adquisición a través de la financiación por Leasing o Renting.
Corresponde
a la administración demostrar la afectación a efectos del IVA por debajo del
50%, siendo generalmente aceptado dicho porcentaje deducible, y corresponde al
sujeto pasivo el demostrar la afectación plena del 100% o porcentaje superior
al 50% para poder deducir las cuotas del IVA por encima del 50%, derivadas de
la adquisición y uso profesional del vehículo turismo.
En
relación con el régimen de deducciones en el IVA, el artículo 95 de la Ley del
IVA señala que “los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas
soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o
servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad
empresarial o profesional.
No
obstante, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento
o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en
todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional
podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
• Cuando
se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla
siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse
previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la
actividad empresarial o profesional.
• Cuando
se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y
motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial
o profesional en la proporción del 50%. No obstante, los vehículos que se
relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad
empresarial o profesional en la proporción del 100%:
a)
Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
b)
Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante
contraprestación.
c)
Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o
pilotos mediante contraprestación.
d)
Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos,
demostraciones o en la promoción de ventas.
e)
Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes
comerciales.
f)
Los utilizados en servicios de vigilancia.
Lo
dispuesto para los bienes de inversión será también de aplicación a las cuotas
soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes
bienes y servicios directamente relacionados con los citados bienes de
inversión:
• Accesorios
y piezas de recambio para los mencionados bienes.
• Combustibles,
carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su
funcionamiento.
• Servicios
de aparcamiento y utilización de vías de peaje.
• Rehabilitación,
renovación y reparación de los mismos”.
Desde 1
de enero de 1998 la Ley del IVA establece, para los vehículos automóviles de
turismo que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad
empresarial o profesional, una presunción legal de afectación de dichos
vehículos a la citada actividad del 50%,
salvo
para los vehículos destinados a las finalidades específicas señalados en el
mismo precepto, en que dicha presunción es del 100%. Sin lugar a dudas, esta no
exigencia de «afectación exclusiva» constituye la diferencia más notable que
presenta el régimen de deducción de los vehículos de turismo en el IVA respecto
del IRPF.
Esta
situación, es muy recurrente en casi todas las empresas y desarrollo de la
actividad profesional por parte del colectivo, que cuentan con vehículos y
tienen la dificultad para demostrar una afectación plena del mismo. No
obstante, existe jurisprudencia que avala la deducción del 100% del IVA de un
vehículo aunque su afectación a la actividad sea parcial.
El
Tribunal Superior de Justicia de Valencia considera en una sentencia que es
válido que los sujetos pasivos del Impuesto deduzcan la totalidad de la cuota
soportada en la compra de un turismo afecto a su actividad, siempre que dicha
afectación sea efectiva, aunque lo fuere de manera parcial o limitada.
La
sentencia se apoya en una sentencia anterior del Tribunal de Justicia de las
Comunidades Europeas, de 17 de julio de 1991, que estableció que un sujeto
pasivo, que utiliza bienes necesarios para su actividad económica, tiene
derecho a deducir las cuotas soportadas en la adquisición de dichos bienes, por
reducido que sea el porcentaje de utilización para fines profesionales.
En todo
este proceso, la administración tributaria, tanto desde las áreas de gestión e
inspección como en el área de reclamaciones del Tribunal Económico
Administrativo rechazan la deducibilidad del IVA en los vehículos al 100% si no
se demuestra la afectación plena (es aceptado para taxis, ambulancias y para la
actividad profesional de agente comercial en las que se presupone una
afectación plena).
Para
practicar la deducción es necesario que el vehículo esté afecto, al menos
parcialmente, a la actividad profesional. En ese supuesto, se aplicará la
deducción del 50% de la cuota soportada en su adquisición salvo que se
pretendiera un grado de utilización superior (en cuyo caso deberá probarse por
el interesado) o uno inferior (que deberá ser probado por la Administración)
sin perjuicio de los supuestos citados anteriormente en que se presume que el
grado de utilización es del 100%.
El
demostrar la afectación plena supone el aportar pruebas y justificantes que
determinen que dicho vehículo en ningún caso es usado con fines particulares,
como puede ser el disponer de un parking en el despacho profesional,
disponiendo de otro vehículo particular, así como demostrar con justificantes
de desplazamientos reales realizados para la actividad profesional los
kilómetros realizados corresponden exclusivamente a un uso exclusivo del
vehículo para la actividad, lo que en numerosas ocasiones aportar dichas
pruebas es arduo complejo.
No
obstante, la supremacía del derecho comunitario sobre el nacional y el hecho de
que las Directivas comunitarias son más
proclives a salvaguardar el derecho a la deducción del IVA soportado que las
leyes nacionales de cada Estado (sobre todo el español), nos hace pensar que
dicha postura jurisprudencial se acabará imponiendo.
En el
caso de que apliquemos una deducción completa de las cuotas del IVA en un
vehículo, tendremos que apoyar nuestras reclamaciones en el caso de
comprobación o inspección en esta jurisprudencia y esperar que antes o después
se cambie la legislación nacional y se traslade la legislación comunitaria en
materia de IVA.
Consulta
DGT: Prueba en contrario (DGT V0636-05)
La
presunción legal del 50% de afectación obliga a probar en contrario a quien
pretenda acreditar un distinto grado de utilización en la actividad, tanto
superior como inferior. En consecuencia, la consultante deberá probar un grado
de utilización en la actividad empresarial superior al 50 por ciento si
pretende la deducción que corresponda a esta mayor o exclusiva afectación a su
actividad empresarial.
Conviene
recordar que la presunción legal del 50% de afectación sólo resulta aplicable a
los turismos que tengan la consideración de bienes de inversión (artículo 95.3
LIVA). Por su parte, el artículo 108 LIVA considera de inversión los bienes
corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función,
estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo
superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación. Es
por ello que si el vehículo de turismo se transmite antes del año, podría
perder la condición de bien de inversión, y en consecuencia el régimen de
deducción de las cuotas soportadas no se regiría por el artículo 95.3 LIVA, sino
por el artículo 95.1 LIVA que sí exige una afectación exclusiva y directa, sin
poder aplicar la afectación parcial del 50%.
Consulta
DGT: Gastos derivados del vehículo (DGT 0211-05)
Respecto
de los gastos derivados de la utilización del vehículo, también podrán ser
objeto de deducción en un 50 por ciento cuando se afecte el vehículo en
cuestión a su actividad profesional, salvo que se acredite que el grado
efectivo de utilización en la actividad profesional del vehículo que genera
tales gastos, es superior a dicho porcentaje.
Consulta
DGT: Vehículos mixtos (DGT 1341-01)
Cuando se
trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y
motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial
o profesional en la proporción del 50 por 100, salvo que se trate de determinados
vehículos, entre los que se encuentran los vehículos mixtos utilizados en el
transporte de mercancías, que se presumirán afectados al desarrollo de las
actividades empresariales o profesionales en la proporción del 100 por 100. A
estos efectos, es criterio de esta Dirección General que por transporte de mercancías
debe entenderse el transporte de bienes objeto de comercio ("genero
vendible", "cualquier cosa mueble que se hace objeto de trato o
venta", "cosas adquiridas por la empresa y destinadas a la venta sin
transformación").
Deducción
en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF):
De cara a
la deducción en el IRPF tanto de los gastos ocasionados por el uso profesional
del vehículo (combustible, peaje, reparaciones, etc), como la amortización del
valor de compra en función de la vida útil del mismo, la administración admite
la deducibilidad del 100% en el caso de una afectación plena del vehículo a la
actividad, para lo que es necesario aportar pruebas y justificantes que lo
demuestren en caso de ser requerido por parte de la administración.
Un
aspecto importante del régimen fiscal de las actividades económicas en el IRPF
es delimitar el patrimonio empresarial del patrimonio privado de la persona
física. El objetivo es determinar el conjunto de bienes y derechos que forman
parte de ese patrimonio empresarial; y para ello va a resultar fundamental
analizar los criterios que establece la normativa de IRPF (art.29 LIRPF) para
definir los «elementos patrimoniales afectos» a la actividad económica.
Con
carácter general, el artículo 22 del actual reglamento de IRPF señala que se
considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica
desarrollada por el contribuyente:
a) Los
bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad,
b) Los
bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al
servicio de la actividad,
c) Otros
elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los
respectivos rendimientos.
Asimismo,
también se establecen otros criterios normativos en relación a:
1) Los
elementos patrimoniales afectados parcialmente,
2) Los
elementos patrimoniales indivisibles,
3) La
delimitación negativa de los elementos patrimoniales afectos.
Sin lugar
a dudas, el aspecto caracterizador más significativo para determinar si un bien
se encuentra o no afecto a una actividad económica es la «exclusividad».
Así lo pone de manifiesto el artículo 22.2 del reglamento al señalar que “sólo
se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica
aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma. No se
entenderán afectados aquellos que
se
utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades
privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y
notoriamente irrelevante”.
El
apartado cuarto del mismo artículo añade que “se considerarán utilizados para necesidades
privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del
inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad
económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas
inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad”. No
obstante esta regla “no será de aplicación a los automóviles de turismo y
sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones
deportivas
o de recreo, salvo los siguientes supuestos:
a) Los
vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
b) Los
destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante
contraprestación.
c) Los
destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos
mediante contraprestación.
d) Los
destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes
comerciales.
e) Los
destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad”.
Analizando
de forma específica el régimen de deducción de los vehículos en el IRPF, el
elemento clave para considerarlo deducible es que el vehículo se afecte de
forma exclusiva a la actividad, sin posibilidad de utilizarlo en
ocasiones para fines particulares.
Consulta
DGT: Exclusividad (DGT V0219-05) (DGT 0211-05)
En el
caso de utilización exclusiva del vehículo en la actividad, cuestión de
hecho, que deberá valorarse por los órganos de gestión e inspección del
Impuesto, podrá deducirse para la determinación del rendimiento neto de la
actividad tanto las amortizaciones derivadas del vehículo, así como los gastos
que acarree la tenencia del vehículo, incluyendo en estos gastos los derivados
del consumo de combustible. En el caso de que la utilización del vehículo en la
actividad no fuese exclusiva, es decir, que también el vehículo se
utilizase para otros fines, no se podrá considerar al vehículo afecto a la
actividad económica desarrollada por la consultante, no pudiéndose deducir para la determinación del
rendimiento neto ni las amortizaciones ni los gastos que acarree la tenencia
del vehículo.
Tal como
indica la consulta anterior, la utilización exclusiva del vehículo en la actividad
es una cuestión de hecho que deberá valorarse por los órganos de gestión e
inspección del IRPF. De este modo, el punto de mayor conflictividad que ofrece
la deducibilidad de los vehículos de turismo en el IRPF, reside en la prueba,
pues el obligado tributario debe acreditar que el vehículo no se utiliza en
absoluto para fines privativos. Adicionalmente, la propia DGT ya ha señalado
que la existencia de otros vehículos que puedan destinarse para fines privados,
no es prueba suficiente para acreditar la afectación de un vehículo.
Consulta
DGT: Prueba (DGT 0345-00)
Para que
un automóvil susceptible de uso particular se considere afecto a una actividad
profesional, se requiere que el vehículo se encuentre exclusivamente afectado a
la actividad, es decir, que se utilice únicamente para el ejercicio de la
actividad profesional desarrollada por el consultante, sin que pueda
considerarse como prueba suficiente la existencia de otros vehículos
destinados al uso familiar.
En
relación con los automóviles en régimen de arrendamiento financiero (leasing),
la deducibilidad de las cuotas también viene determinada por la afectación
exclusiva o no del turismo a la actividad económica, siendo totalmente
indiferente que el vehículo se adquiera por leasing, renting o cualquier otra
fórmula financiera.
Para ello
si el vehículo realmente está afecto exclusivamente a la actividad profesional,
es importante cada año ir guardando los justificantes que puedan demostrar en
caso de requerimiento el uso exclusivo, como puede ser una hoja de ruta de los
desplazamientos realizados que se justifiquen para el desarrollo de la
actividad (visitas periódicas de obra de trabajos y proyectos de clientes de
los que se obtienen ingresos por honorarios profesionales, etc). A modo de
ejemplo guardar un documento firmado por el cliente en cada visita realizada a
la obra en el que se justifica la necesidad del desplazamiento realizado y los
kilómetros recorridos desde el centro de trabajo, nos puede servir entre otras
como prueba documental de cara a la administración para justificar la
afectación exclusiva del vehículo en la actividad.
En la
práctica muchas empresas y profesionales optan por deducir el 50% de los gastos
derivados del uso del vehículo, cuándo no es posible diferenciar el uso
profesional del particular aunque sea de manera ocasional, lo que en ocasiones
es admitido por parte de la administración cuándo se aportan pruebas que
determinen el uso profesional del mismo, aunque no es un criterio válido
legalmente, ya que a efectos del IRPF se admiten los gastos cuándo la
afectación es plena a la actividad.
Para que
el profesional pueda minorar los Rendimientos de Actividades Económicas del
IRPF a través de la amortización y demás gastos del vehículo, se exige la afectación
total, o lo que es lo mismo, que el vehículo se utilice exclusivamente para la
actividad económica, sin que se permita ni tan siquiera un uso privado o
particular del vehículo marginal (fines de semana, por la noche, etc.).
En
determinadas profesiones, como la de Aparejadores, Arquitectos, Abogados, la
Administración Tributaria “tumba” imputaciones de gastos del vehículo del
empresario individual, puesto que entiende que “es patente y notorio” que algún
uso marginal privado va a dársele al mismo, aunque sea para ir de casa al
despacho y viceversa. Eso sucede aunque el profesional tenga dos vehículos y
salvo que acredite –si es objeto de Inspección- que uno de ellos no se mueve
para nada más que para visitar clientes, visado de proyectos, etc, y retornar
al aparcamiento del despacho. Para ello hay que justificar documentalmente que
los kilómetros realizados coinciden con la realidad de los desplazamientos profesionales
de la actividad.
Aquí
también lo que vale para el vehículo, es asimismo aplicable a los gastos
vinculados al mismo: gasolina, aparcamiento, reparaciones, seguro,
amortización, interés de la financiación, etc.
Vemos
pues, que en el IRPF respecto de los vehículos hay una mayor severidad que en
el caso del IVA, puesto que no existe la presunción de la afección del 50%, ni se considera afecto
nada si no está afecto al 100%.
Esta
rigidez no se aplica en actividades como la de transportistas, taxistas,
autoescuelas, agentes comerciales o representantes, que se presumen afectos a
la actividad al 100%.
La
deducción del IVA soportado por el vehículo al 50% en líneas generales y, salvo
excepciones, ningún gasto relacionado con el vehículo es deducible en el IRPF
del empresario individual, salvo que pueda demostrar una afectación exclusiva
del mismo.
Sin
embargo, una sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Sentencia STJC 905/2007) de la que se hace eco Expansión dice que
es a la administración a quien corresponde demostrar estos hechos y probar que
el uso del vehículo no corresponde sólo a la actividad profesional. En
concreto, la sentencia previsa que “ha de partirse del principio que no
corresponde al sujeto pasivo probar la correlación de los gastos con los
ingresos de la actividad más allá de lo que resulta de su declaración- liquidación
y contabilización, por lo que habrá de ser la Inspección la que pruebe que, en
contradicción con tal contabilidad, los gastos son ajenos a la actividad.
Cualquier incertidumbre sobre tal circunstancia habrá de perjudicar a la parte
que asume la carga de la prueba, esto es, a la Inspección, pero no podrá
implicar que se produzca una inversión de la carga de la prueba que no esté
prevista legalmente”.
En
conclusión, en el caso de decidir afectar el vehículo con los gastos que supone
para el ejercicio de la actividad
profesional, tanto en la adquisición, como el uso y mantenimiento del mismo, es
importante ir recopilando pruebas documentales que justifiquen la realidad de
los desplazamientos y los kilómetros realizados por el vehículo, así como la
necesidad del uso para la actividad, ya que en caso de requerimiento
por parte
de la administración, el no poder aportar pruebas que justifiquen el uso
exclusivo, supone en muchas ocasiones el no permitir deducir los gastos
derivados del vehículo (combustible, mantenimiento y reparaciones, peajes,
amortización del valor de compra, etc) provocando liquidaciones paralelas en la
declaración del IRPF en los ejercicios en los que se han deducido dichos
gastos, con el perjuicio económico que ello supone.
