EJEMPLO 1: Contabilización de la reserva de capitalización (art. 25 LIS)
A 01/01/2015, la composición de los Fondos Propios de la sociedad A es la siguiente:
- – Capital social: 10.000
- – Reserva legal: 700
- – Reservas estatutarias: 500
- – Reservas voluntarias: 300
- – Resultado del ejercicio 2014: 3.000
Se realiza la siguiente aplicación del resultado:
- – A reserva legal: 300
- – A reserva estatutaria: 700
- – A reservas voluntarias: 2.000
A 31/12/2015, la composición es la siguiente:
- – Capital social: 10.000
- – Reserva legal: 1.000
- – Reservas estatutarias: 1.200
- – Reservas voluntarias: 2.300
- – Resultado antes de impuestos del ejercicio 2015: 1.500
Además, tenemos los siguientes datos:
- – Todos los ingresos y gastos han sido reconocidos en las cuenta de resultados.
- – La única diferencia entre la base imponible y el resultado contable es la existencia de un gasto contable originado por la contabilización de la obligación de pago de una sanción que no es, ni será, deducible, por un importe de 100.
- – Las retenciones y pagos a cuenta del ejercicio ascienden a 250.
- – El tipo de gravamen es el 28%
CÁLCULOS PREVIOS:
Centrándonos en la posibilidad de aplicar la reducción de la base imponible prevista en el artículo 25 de la LIS aprobada por la Ley 27/2014, comprobamos si se ha producido un incremento de fondos propios. A efectos del artículo 25 de la LIS, un incremento de fondos propios vendrá determinado por la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior.
No obstante, a los efectos de determinar el referido incremento, no se tendrán en cuenta como fondos propios al inicio y al final del período impositivo:
- a) Las aportaciones de los socios.
- b) Las ampliaciones de capital o fondos propios por compensación de créditos.
- c) Las ampliaciones de fondos propios por operaciones con acciones propias o de reestructuración.
- d) Las reservas de carácter legal o estatutario.
- e) Las reservas indisponibles que se doten por aplicación de lo dispuesto en el artículo 105 de esta Ley y en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.
- f) Los fondos propios que correspondan a una emisión de instrumentos financieros compuestos.
- g) Los fondos propios que se correspondan con variaciones en activos por impuesto diferido derivadas de una disminución o aumento del tipo de gravamen de este Impuesto.
| FP a efectos del artículo 25 a 01/01/2015 | FP a efectos del artículo 25 a 31/12/2015 | ||
| - Capital social:……………………. | 10.000 | - Capital social:……………………. | 10.000 |
| - Reservas voluntarias:…………… | 300 | - Reservas voluntarias:…………… | 2.300 |
| Total | 10.300 | Total | 12.300 |
Por lo tanto, en principio, podría reducir su base imponible en: 10% x (12.300 – 10.300) = 200.
Pero veámoslo, la liquidación del impuesto sobre sociedades correspondiente al ejercicio 2015 será la siguiente:
| Resultado contable antes de impuestos 2015……………………… | 1.500 | |
| Diferencias permanentes:…………………………………………. | +100 | |
| Diferencias temporarias:…………………………………………… | 0 | |
| Base imponible previa a la integración del art. 11.12, a la reducción del art.25 y a la compensación de bases imponibles negativas | 1.600 | |
| Integración del art. 11.12…………………………………………. | 0 | |
| Base imponible previa a la reducción del art.25 y a la compensación de bases imponibles negativas | 1.600 | |
| Reducción del artículo 25 (límite 10% x 1.600 = 160) | -160 | |
| Base imponible previa a la compensación de bases imponibles negativas | 1.440 | |
| Bases imponibles negativas de ejercicios anteriores…………… | 0 | |
| Base imponible | 1.440 | |
| Tipo impositivo………………………………………………………. | 28% | |
| Cuota íntegra…………………………………………………………….. | 403,20 | |
| Deducciones y bonificaciones fiscales…………………………… | 0 | |
| Cuota líquida…………………………………………………………….. | 403,20 | |
| Retenciones y pagos a cuenta……………………………………. | 250 | |
| Cuota diferencial…………………………………………………………. | 153,20 | |
Obsérvese que la reducción a la que tiene derecho es 200 (10 % sobre 2.000), pero con el límite del 10 % de la base imponible previa a la integración del art. 11.12, a la reducción del art.25 y a la compensación de bases imponibles negativas. Es decir con el límite de 160 (1.600 x 10%). La diferencia de 40 (200-160) podrán ser aplicados durante los dos ejercicios siguientes, si existe base imponible suficiente.
REGISTRO CONTABLE:
– Por la contabilización del impuesto:
• Impuesto corriente:
| N.º Cta. | Título | Cargo | Abono |
| 6300 | Impuesto corriente | 403,20 | |
| 473 | Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta | 250 | |
| 4752 | Hacienda Pública acreedora por impuesto sobre sociedades | 153,20 |
• Por el impuesto diferido correspondiente a la parte de la reducción que no se ha podido aplicar por sobrepasar el límite:
| N.º Cta. | Título | Cargo | Abono |
| 4742… | Derechos por reducciones de la base imponible pendientes de aplicar (40 x 28%) | 11,20 | |
| 6301 | Impuesto diferido | 11,20 |
– Por la regularización de los gastos e ingresos derivados de la contabilización del impuesto:
| N.º Cta. | Título | Cargo | Abono |
| 129 | Resultado del ejercicio 2015 | 392 | |
| 6301 | Impuesto diferido | 11,20 | |
| 6300 | Impuesto corriente | 403,20 |
Tras esta regularización, vemos como el resultado del ejercicio 2015 queda en 1.108.
– Por la dotación de la reserva: Recordemos que para no perder el derecho a la reducción de la base imponible que acabamos de realizar, es necesario dotar una reserva por el importe de dicha reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante un plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda la reducción, salvo la existencia de pérdidas contables de la entidad. Por lo menos, la reserva de capitalización debe ser de 160. Por ello, a la hora de distribuir el resultado del 2015, uno de los destinos será:
| N.º Cta. | Título | Cargo | Abono |
| 129 | Resultado del ejercicio 2015 | 160 | |
| 11… | Reserva de capitalización 2015 | 160 |
EJEMPLO 2: Contabilización de la reserva de la reserva de nivelación (art. 105 LIS)
La Sociedad A, acogida al régimen de entidades de reducida dimensión (arts. 101 a 105 LIS), presenta a 31/12/2015 un resultado contable antes de impuestos de 250.000 de euros. Además, tenemos los siguientes datos:
- – Todos los ingresos y gastos han sido reconocidos en las cuenta de resultados.
- – La única diferencia entre la base imponible y el resultado contable es la existencia de un gasto contable originado por la contabilización de la obligación de pago de una sanción que no es, ni será, deducible, por un importe de 3.500 euros
- – Las retenciones y pagos a cuenta del ejercicio ascienden a 7.300 euros
- – El tipo de gravamen es el 25% (art. 29 LIS + Disp. Transitoria trigésima cuarta LIS)
EJERCICIO 2015
Cálculos previos
Teniendo en cuenta que, tal y como determina el artículo 105 de la LIS, la sociedad A puede minorar su base imponible positiva hasta el 10 por ciento de su importe (sin superar el importe de 1 millón de euros), el cálculo del impuesto sobre beneficios será:
| Resultado contable antes de impuestos……………………………… | 250.000 | |
| Diferencias permanentes:…………………………………………. | +3.500 | |
| Diferencia temporarias……………………………………………. | 0 | |
| Base imponible previa a la reducción/incorporación del art.105 y a la compensación de bases imponibles negativas | 253.500 | |
| Reducción del artículo 105 (10% x 253.500, con el límite de 1.000.000) | -25.350 | |
| Base imponible previa a la compensación de bases imponibles negativas | 228.150 | |
| Bases imponibles negativas de ejercicios anteriores…………… | 0 | |
| Base imponible | 228.150 | |
| Tipo impositivo………………………………………………………. | 25% | |
| Cuota íntegra…………………………………………………………….. | 57.037,50 | |
| Deducciones y bonificaciones fiscales…………………………… | 0 | |
| Cuota líquida…………………………………………………………….. | 57.037,50 | |
| Retenciones y pagos a cuenta……………………………………. | 7.300 | |
| Cuota diferencial…………………………………………………………. | 49.737,50 | |
En períodos posteriores, las cantidades minoradas se adicionarán a la base imponible de los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos a la finalización del período impositivo en que se realice dicha minoración, siempre que el contribuyente tenga una base imponible negativa, y hasta el importe de la misma. El importe restante se adicionará a la base imponible del período impositivo correspondiente a la fecha de conclusión del referido plazo.
Registro contable
– Por la contabilización del impuesto:
• Impuesto corriente:
| N.º Cta. | Título | Cargo | Abono |
| 6300 | Impuesto corriente | 57.037,50 | |
| 473 | Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta | 7.300 | |
| 4752 | Hacienda Pública acreedora por impuesto sobre sociedades | 49.737,50 |
• Por el impuesto diferido:
| N.º Cta. | Título | Cargo | Abono |
| 6301 | Impuesto diferido | 6.337,50 | |
| 479 | Pasivos por diferencias temporarias imponibles (25% x 25.350) | 6.337,50 |
– Por la regularización de los gastos e ingresos derivados de la contabilización del impuesto:
| N.º Cta. | Título | Cargo | Abono |
| 129 | Resultado del ejercicio 2015 | 63.375 | |
| 6301 | Impuesto diferido | 6.337,50 | |
| 6300 | Impuesto corriente | 57.037,50 |
Tras esta regularización, vemos como el resultado del ejercicio 2015 queda en 186.625.
– Por la dotación de la reserva de nivelación: Recordemos que el contribuyente deberá dotar una reserva por el importe de la minoración, que será indisponible hasta el período impositivo en que se produzca la adición a la base imponible. La reserva deberá dotarse con cargo a los resultados positivos del ejercicio en que se realice la minoración en base imponible. En caso de no poderse dotar esta reserva, la minoración estará condicionada a que la misma se dote con cargo a los primeros resultados positivos de ejercicios siguientes respecto de los que resulte posible realizar esa dotación. Por ello, a la hora de distribuir el resultado del 2015, uno de los destinos será:
| N.º Cta. | Título | Cargo | Abono |
| 129 | Resultado del ejercicio | 25.350 | |
| 11… | Reserva de nivelación 2015 | 25.350 |
EJERCICIO 2016
La Sociedad A presenta a 31/12/2016 un resultado contable antes de impuestos de – 20.000 euros. Además, tenemos los siguientes datos:
- – Todos los ingresos y gastos han sido reconocidos en las cuenta de resultados.
- – Las retenciones y pagos a cuenta del ejercicio ascienden a 5.000 euros
- – El tipo de gravamen es el 25% (art. 29 LIS + Disp. Transitoria trigésima cuarta LIS)
Cálculos previos:
Teniendo en cuenta que las cantidades minoradas en el ejercicio 2015 se adicionarán a la base imponible de los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos a la finalización del período impositivo en que se realice dicha minoración, siempre que el contribuyente tenga una base imponible negativa, y hasta el importe de la misma y que el importe restante se adicionará a la base imponible del período impositivo correspondiente a la fecha de conclusión del referido plazo, el cálculo del impuesto sobre beneficios será:
| Resultado contable antes de impuestos……………………………… | -20.000 | |
| Diferencias permanentes:…………………………………………. | 0 | |
| Diferencia temporarias……………………………………………. | 0 | |
| Base imponible previa a la reducción/incorporación del art.105 y a la compensación de bases imponibles negativas | -20.000 | |
| Incorporación del artículo 105 (ojo, sólo hasta el importe de la base imponible negativa) | +20.000 | |
| Base imponible previa a la compensación de bases imponibles negativas | 0 | |
| Bases imponibles negativas de ejercicios anteriores…………… | 0 | |
| Base imponible | 0 | |
| Tipo impositivo………………………………………………………. | 25% | |
| Cuota íntegra…………………………………………………………….. | 0 | |
| Deducciones y bonificaciones fiscales…………………………… | 0 | |
| Cuota líquida…………………………………………………………….. | 0 | |
| Retenciones y pagos a cuenta……………………………………. | -5.000 | |
| Cuota diferencial…………………………………………………………. | -5.000 | |
Registro contable:
– Por la contabilización del impuesto:
• Impuesto corriente:
| N.º Cta. | Título | Cargo | Abono |
| 4709 | Hacienda Pública deudora por devolución de impuestos | 5.000 | |
| 473 | Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta | 5.000 |
• Por el impuesto diferido:
| N.º Cta. | Título | Cargo | Abono |
| 479 | Pasivos por diferencias temporarias imponibles (25% x 20.000) | 5.000 | |
| 6301 | Impuesto diferido | 5.000 |
– Por la regularización de los gastos e ingresos derivados de la contabilización del impuesto:
| N.º Cta. | Título | Cargo | Abono |
| 6301 | Impuesto diferido | 5.000 | |
| 129 | Resultado del ejercicio 2016 | 5.000 |
Tras esta regularización, vemos como el resultado del ejercicio 2016 queda en – 15.000.
– Por la disponibilidad de la parte de la reserva de nivelación 2015 correspondiente a la parte incorporada a la base imponible del ejercicio 2016:
| N.º Cta. | Título | Cargo | Abono |
| 11… | Reserva de nivelación 2015 | 20.000 | |
| 113 | Reservas voluntarias | 20.000 |
Tras este asiento nos quedan los siguientes saldo:
- • Saldo acreedor cuenta 479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles (6.337,50 -5.000):1.337,50
- • Saldo acreedor cuenta 11…Reserva de nivelación 2015 (25.350 – 20.000): 5.350
EJERCICIO 2020
Supongamos que a partir del año 2016 no se han dado bases imponibles negativas con las que compensar la parte de la minoración del 2015 que queda sin incorporar. La Sociedad A presenta a 31/12/2020 un resultado contable antes de impuestos de 200.000 euros. Además, tenemos los siguientes datos:
- – Todos los ingresos y gastos han sido reconocidos en las cuenta de resultados.
- – Las retenciones y pagos a cuenta del ejercicio ascienden a 8.000 euros
- – El tipo de gravamen es el 25% (art. 29 LIS + Disp. Transitoria trigésima cuarta LIS)
Cálculos previos:
Teniendo en cuenta que las cantidades minoradas en el ejercicio 2015 se adicionarán a la base imponible de los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos a la finalización del período impositivo en que se realice dicha minoración, siempre que el contribuyente tenga una base imponible negativa, y hasta el importe de la misma y que el importe restante se adicionará a la base imponible del período impositivo correspondiente a la fecha de conclusión del referido plazo, el cálculo del impuesto sobre beneficios será, el cálculo del impuesto sobre beneficios será:
| Resultado contable antes de impuestos……………………………… | 200.000 | |
| Diferencias permanentes:…………………………………………. | 0 | |
| Diferencia temporarias……………………………………………. | 0 | |
| Base imponible previa a la reducción/incorporación del art.105 y a la compensación de bases imponibles negativas | 200.000 | |
| Incorporación del artículo 105 | +5.350 | |
| Base imponible previa a la compensación de bases imponibles negativas | 205.350 | |
| Bases imponibles negativas de ejercicios anteriores…………… | 0 | |
| Base imponible | 205.350 | |
| Tipo impositivo………………………………………………………. | 25% | |
| Cuota íntegra…………………………………………………………….. | 51.337,50 | |
| Deducciones y bonificaciones fiscales…………………………… | 0 | |
| Cuota líquida…………………………………………………………….. | 51.337,50 | |
| Retenciones y pagos a cuenta……………………………………. | -8.000 | |
| Cuota diferencial…………………………………………………………. | 43.337,50 | |
Registro contable:
– Por la contabilización del impuesto:
• Impuesto corriente:
| N.º Cta. | Título | Cargo | Abono |
| 6300 | Impuesto corriente | 43.337,50 | |
| 4752 | Hacienda Pública acreedora por impuesto sobre sociedades | 43.337,50 |
• Por el impuesto diferido:
| N.º Cta. | Título | Cargo | Abono |
| 479 | Pasivos por diferencias temporarias imponibles (25% x 5.350) | 1.337,50 | |
| 6301 | Impuesto diferido | 1.337,50 |
– Por la regularización de los gastos e ingresos derivados de la contabilización del impuesto:
| N.º Cta. | Título | Cargo | Abono |
| 129 | Resultado del ejercicio 2020 | 42.000 | |
| 6301 | Impuesto diferido | 1.337,50 | |
| 6300 | Impuesto corriente | 43.337,50 |
Tras esta regularización, vemos como el resultado del ejercicio 2020 queda en 158.000.
– Por la disponibilidad de la parte de la reserva de nivelación 2015 correspondiente a la parte incorporada a la base imponible del ejercicio 2020:
| N.º Cta. | Título | Cargo | Abono |
| 11… | Reserva de nivelación 2015 | 5.350 | |
| 113 | Reservas voluntarias | 5.350 |
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