El artículo 58 RIS tipifica las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta, y lo hace no sobre
una previa calificación de dichas rentas atendiendo a su naturaleza, sino con
una enumeración y descripción de las mismas.
· 1.Rentas sujetas a retención
Son las siguientes:
a) Rentas procedentes de la participación en
fondos propios de cualquier tipo de entidad (dividendos, participaciones
en beneficios, primas de asistencia a Juntas, etc.), de la cesión a terceros de
capitales propios (intereses) y las restantes rentas comprendidas en el artículo 25 LIRPF.
b) Los premios derivados de la participación en
juegos, concursos, rifas o combinaciones aleatorias.
c) Las contraprestaciones obtenidas como
consecuencia de la atribución de cargos deadministrador o consejero en otras sociedades.
d) Las rentas procedentes de la cesión del
derecho a la explotación de la
imagen o del consentimiento o
autorización para su utilización, aun cuando constituyan ingresos derivados de
explotaciones económicas.
e) Las rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, aun cuando constituyan
ingresos derivados de explotaciones económicas.
f) Las rentas obtenidas como consecuencia de
la transmisión o reembolso de acciones o participaciones representativas del
patrimonio de una institución de inversión colectiva (sociedad de inversión
mobiliaria o inmobiliaria, fondo de inversión mobiliaria o inmobiliaria, etc.).
g) Las rentas obtenidas como consecuencia de
la reducción de capital con devolución de aportaciones y de la distribución de
la prima de emisión realizadas por sociedades de inversión de capital variable
reguladas en la Ley de Instituciones de Inversión Colectiva no sometidas al
tipo general de gravamen u organismos de inversión colectiva equivalentes a las
sociedades de capital variable registrados en otro Estado, con independencia de
cualquier limitación que tuvieran respecto de grupos restringidos de
inversiones, en la adquisición, cesión o rescate de sus acciones, así como por
las sociedades amparadas en la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo,
de 13 de julio de 2009 por la que se coordinan las disposiciones legales,
reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión
colectiva en valores mobiliarios.
También se ocupa el Reglamento de las
denominadas rentas mixtas con estos criterios:
o
- Se practicará retención sobre el importe total de la renta
derivada de un mismo contrato que comprenda prestaciones de servicios o cesión
de bienes inmuebles, conjuntamente con la cesión de bienes y derechos de la
propiedad industrial, intelectual, asistencia técnica o arrendamiento de
bienes muebles, negocios o minas que no constituyan actividades
empresariales.
No existe obligación de practicar retención en un arrendamiento de negocio realizado con carácter
habitual que constituye una explotación económica para el arrendador (DGT 25-10-1996).
o
- Por el contrario, no se practicará retención cuando un mismo contrato comprenda el
arriendo, subarriendo o cesión de fincas rústicas, conjuntamente con otros
bienes muebles, salvo que se trate del arrendamiento o cesión de negocios, o
minas.
En este caso, predomina el carácter
inmobiliario de la renta y no se somete a retención, en tanto que en el
caso anterior sucede lo contrario.
· 2.Rentas sujetas a ingreso a cuenta
Por lo que se refiere a la obligación de
realizar ingreso a cuenta del Impuesto sobre Sociedades, establece el artículo 58.3 RIS que procederá realizar tal ingreso
respecto de las anteriores rentas sometidas a retención cuando sean satisfechas o abonadas en
especie.
Consulta Vinculante V1005-13,
de 27 de marzo de 2013 de la Subdirección General de Impuestos sobre las
Personas Jurídicas
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. Retenciones e ingresos a cuenta. La entidad
interesada, dedicada a la organización de actuaciones musicales, alquila
equipos de sonido para el desarrollo de su actividad. Si el arrendador es
sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, la interesada ha de practicar retención a cuenta del impuesto en la medida en
que el arrendamiento no constituya para la arrendadora una actividad económica
en desarrollo de su objeto social. La retención aplicable es del 19%, si bien hasta el
31 de diciembre de 2013, y desde el 1 de enero de 2012, el porcentaje de retención es del 19%. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE
LAS PERSONAS FÍSICAS. Retenciones e ingresos a cuenta. Si el arrendador
es sujeto pasivo del IRPF, con independencia de que éste desarrolle o no una
actividad empresarial, la interesada ha de aplicar el porcentaje de retención del 19%, si bien para el periodo
comprendido entre el 1 de enero de 2012 y 31 de diciembre de 2013 el porcentaje
es del 21%.
DESCRIPCIÓN
La entidad consultante se dedica a la organización de
actuaciones musicales. Para el desarrollo de su actividad, necesita alquilar
equipos de sonido, tanto a personas físicas como a sociedades. En unos casos
recibe la factura con retención y en otros no.
CUESTIÓN
1º En qué casos el alquiler de equipos de sonido está sujeto a retención:
si procede tanto si el arrendador es persona física como si es persona
jurídica.
2º Si el hecho de que el titular de los equipos se dedique a su
alquiler como actividad empresarial implica que el rendimiento no esté sujeto a retención.
3º En los casos en los que sea obligatorio practicar retención,
si el hecho de recibir una factura que no la contemple, la exonera de la
obligación de retener.
CONTESTACIÓN
1º y 2º En primer lugar la consulta plantea en qué casos el
alquiler de equipos de sonido está sujeto aretención.
La normativa aplicable difiere en función de que el arrendador sea persona
física, sujeto pasivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o
jurídica, sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades.
Arrendador sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades:
El artículo 140 del Real
Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), por el que se
aprueba el texto refundido de la Ley
del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS
en adelante), dispone lo siguiente:
“1. Las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de
propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán
obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a
cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este
artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a
ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan.
(...)“.
El artículo 60.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades
(RIS), aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de
30 de julio, indica que:
“1. Estarán obligados a retener o ingresar a cuenta cuando
satisfagan o abonen rentas de las previstas en el artículo 58 de este
Reglamento:
a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las
comunidades de bienes y de propietarios y las entidades en régimen de
atribución de rentas”
En concreto, el artículo 58.1 del RIS dispone que deberá
practicarse retención por las rentas comprendidas en el artículo 25 de la Ley
35/2006 (LIRPF en
adelante), de 28 de noviembre, por la que se aprueba la Ley del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los
Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el
Patrimonio (BOE de 29 de noviembre):
“1. Deberá practicarse retención, en concepto de pago
a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, respecto
de:
a) Las rentas derivadas de la participación en fondos propios de
cualquier tipo de entidad, de la cesión a terceros de capitales propios y las
restantes rentas comprendidas en el artículo 25 de la Ley
35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre
Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
(...)”
A nuestros efectos, es preciso traer a colación el artículo 25.4 de la LIRPF,
que se refiere, en su apartado c), al arrendamiento de bienes muebles
(arrendamiento de equipos de sonido en nuestro caso):
“4. Otros rendimientos del capital mobiliario.
Quedan incluidos en este apartado, entre otros, los siguientes
rendimientos, dinerarios o en especie:
(...)
c) Los procedentes del arrendamiento de
bienes muebles, negocios o minas, así como los
procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que no
constituyan actividades económicas.
(...)”
En conclusión, la entidad consultante vendrá obligada a
practicar retención,
a cuenta del Impuesto sobre Sociedades, en la medida en que el arrendamiento de
equipos de sonido no está incluido en ninguna de las excepciones de la
obligación de retener del artículo 59 del RIS, siempre y cuando dicho
arrendamiento no constituya, para la entidad arrendadora, una actividad
económica en desarrollo de su objeto social.
Según el artículo 121.3 del TRLIS,
constituye explotación económica aquella que “procediendo del trabajo personal
y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por
parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de medios de producción
y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la
producción o distribución de bienes o servicios.”. En la misma línea, el artículo 27.1 de la LIRPF define como rendimientos íntegros de
actividades económicas aquellos que “procediendo del trabajo personal y del
capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del
contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de
recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la
producción o distribución de bienes o servicios.”
En cuanto al porcentaje de retención será el 19%, tal y como se desprende
del artículo 140.6.a) del TRLIS:
“6. El porcentaje de retención o ingreso a cuenta será el siguiente:
a) Con carácter general, el 19 por 100.
Cuando se trate de rentas procedentes del arrendamiento o
subarrendamiento de inmuebles urbanos situados en Ceuta, Melilla o sus
dependencias, obtenidas por entidades domiciliadas en dichos territorios o que
operen en ellos mediante establecimiento o sucursal, dicho porcentaje se
dividirá por dos.”
No obstante, hasta el 31 de diciembre de 2013, el porcentaje de retención será del 21%, en aplicación de ladisposición
adicional 14ª del TRLIS:
“Desde el 1 de enero de 2012 y hasta el 31 de diciembre de 2013,
ambos inclusive, el porcentaje deretención o ingreso a cuenta del 19 por ciento a
que se refiere la letra a) del apartado 6 del artículo 140 de esta Ley se eleva
al 21 por 100.”
Arrendador sujeto pasivo del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas:
En el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas, la letra b) del artículo 75.2 del Reglamento del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas (RIRPF en adelante), aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30
de marzo (BOE del día
31), incluye entre las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta, independientemente
de su calificación, las siguientes:
“b) Los rendimientos procedentes de la propiedad intelectual,
industrial, de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de
bienes muebles, negocios o minas, del subarrendamiento
sobre los bienes anteriores y los procedentes de la cesión del derecho a la
explotación del derecho de imagen.”
Según el artículo 101.2 del RIRPF, la retención a practicar sobre los rendimientos
previstos en su artículo 75.2.b) distintos de los rendimientos procedentes de
la cesión del derecho a la explotación del derecho de imagen, cualquiera que
sea su calificación, será el resultado de aplicar el tipo de retención del 19 por ciento sobre los ingresos
íntegros satisfechos (dicho porcentaje de retención se eleva al 21 por ciento en los
periodos impositivos 2012 y 2013 de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4
de la disposición adicional trigésima quinta de la LIRPF).
Por otro lado, de acuerdo con lo previsto en el artículo 76.1
del RIRPF:
“1. Con carácter general, estarán obligados a retener o ingresar
a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación:
a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las
comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.
(...)”
De acuerdo con esta regulación normativa sobre retenciones,
procede concluir que en todo caso –independientemente de la calificación que
proceda otorgarles en sede de su perceptor (rendimientos de capital mobiliario
o rendimientos de actividades económicas)- los rendimientos correspondientes al
arrendamiento de bienes muebles (alquiler de equipos de sonido en este caso),
estarán sometidos aretención,
a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debiéndose
practicar la misma por parte de la sociedad consultante al tipo del 19 por
ciento (21 por ciento en los periodos impositivos 2012 y 2013) sobre los
ingresos íntegros satisfechos.
En conclusión, la entidad consultante estará obligada a
practicar retención,
en los casos en los que el arrendador sea sujeto pasivo del Impuesto sobre
Sociedades, siempre que dicho arrendamiento no constituya una actividad
económica en el desarrollo de su objeto social. Es decir, cuando el arrendador,
persona jurídica, no cuente con una ordenación por cuenta propia de medios de
producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de prestar
un servicio de arrendamiento. Del mismo modo, la entidad consultante siempre
vendrá obligada a practicar retención, cuando el arrendador
sea sujeto pasivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con
independencia de que éste desarrolle o no una actividad empresarial. En todos
los casos mencionados anteriormente, el porcentaje de retención será del 19%, salvo para el periodo
comprendido entre el 1 de enero de 2012 y el 31 de diciembre de 2013, que será
del 21%.
3º En último lugar, el consultante plantea si el hecho de
recibir una factura que no contemple retención, exonera a la
sociedad consultante de la obligación de retener.
Tal y como disponen los artículos 140 del TRLIS y 76 RIRPF, las personas jurídicas que
satisfagan rentas sujetas al Impuesto sobre Sociedades o al Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas, susceptibles de retención,
vendrán obligadas a practicar la misma. Dicha obligación no se condiciona, en
ningún caso, a que la factura emitida por el arrendador, indique expresamente
el importe objeto a retención.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo
dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Consulta Vinculante D.G.T. de 1 de abril de 2011
RESUMEN: IS:
Abono de cantidades como consecuencia de contrato de arrendamiento de negocio.
Requisitos del contrato de arrendamiento de negocio.
Retención: No se
practicará retención cuando exista una organización empresarial para el
desarrollo de forma continuada, en cumplimiento de su objeto social, de la
actividad económica de arrendamiento de industria.
Órgano: SG de Impuestos
sobre las Personas Jurídicas Normativa: TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, art:
140
Descripción de los hechos:
La entidad consultante procedió con efectos de 1 de Julio de 2010 a suscribir
contrato de arrendamiento de industria hostelera con cesión temporal de uso de
la licencia municipal de actividad a la entidad societaria P. Según se
relaciona en el contrato, es objeto del mismo una industria o actividad, no se
trata de un arrendamiento de bienes inmuebles ya que se arrienda como un todo
la citada explotación, con la obligación del arrendatario de seguir
explotándola en los mismos términos que venía siéndolo.
Cuestión planteada: Se
plantea por el consultante la procedencia de sujetar o no a retención a cuenta
del Impuesto sobre Sociedades el arrendamiento que abona la arrendataria en
razón de dicho contrato de arrendamiento de industria.
Contestación completa:
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades
(TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2022, de 5 de marzo,
establece que en el método de estimación directa, la base imponible se calculará,
corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley,
el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el
Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las
disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. Dado que la
operación planteada responde a un contrato de arrendamiento de industria, la
contestación a esta consulta parte de la presunción de que por las cláusulas
del contrato se cumplirían las condiciones para ser considerado como un
arrendamiento operativo. El artículo 140 del TRLIS, establece en su apartado 1
que "las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de
propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán
obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a
cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención
indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada
reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas
que se establezcan." El Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado
por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de Julio, dispone en su artículo 58,
apartado 1, letra a), lo siguiente: "Deberá practicarse retención, en
concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al
perceptor, respecto de: a) Las rentas derivadas de la participación en fondos
propios de cualquier tipo de entidad, la cesión a terceros de capitales propios
y las restantes rentas comprendidas en el artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28
de Diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de
modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades sobre la
Renta de no Residentes y sobre el patrimonio. (..). e) Las rentas procedentes
del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, aun cuando
constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas. (..) 2.Cuando un
mismo contrato comprenda prestaciones de servicios o la cesión de bienes muebles,
conjuntamente con la cesión de bienes y derechos de los incluidos en el
apartado 4 del artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de Noviembre, del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes
de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el
Patrimonio, deberá practicarse retención sobre el importe total. Cuando un
mismo contrato comprenda el arriendo, subarriendo o cesión de fincas rústicas,
conjuntamente con otros bienes muebles, no se practicará la retención excepto
si se trata del arrendamiento o cesión de negocios o minas." Por otra
parte, el artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de Noviembre del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los
Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el
Patrimonio señala que entre los rendimientos de capital mobiliario se
encuentran: "los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios
o minas, así como los procedentes del subarriendo percibidos por el
subarrendador, que no constituyan actividades económicas." Según el
artículo 121.3 del TRLIS, constituye explotación económica aquella que
"procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno
solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por
cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos,
con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o
servicios." El consultante señala que nos encontramos ante un contrato de
arrendamiento de industria, siendo el objeto del contrato de arrendamiento un
conjunto de elementos que conforma una unidad económica susceptible de ser
explotada de forma inmediata. Añade el consultante que nos encontramos ante un
arrendamiento de industria puesto que se arrienda un todo, se trata de un
arrendamiento de industria hostelera con cesión temporal de uso de la licencia
municipal de actividad a otra entidad societaria. Por otra parte, si se trata
de un arrendamiento de negocio, tal y como señala el consultante en la
consulta, para que las rentas satisfechas no estén sometidas a retención es
necesario que concurran dos circunstancias: Por un lado, que estemos ante un
arrendamiento de empresa, industria o negocio y no de local de negocio. Al
respecto, el Tribunal Supremo en Sentencia de 21 de Febrero de 2000, número
137/2000 establece la distinción entre ambos arrendamientos cuando dice:
"La doctrina de esta Sala relativa a la distinción entre los arrendamientos
de local de negocio y los de industria es absolutamente diáfana, destacando que
mientras en los primeros se cede el elemento inmobiliario, es decir, un espacio
construido y apto para que en él se explote el negocio, en los segundos el
objeto contractual está determinado por una doble composición integradora, por
un lado el local, como soporte material, y por otro, el negocio o empresa
instalada y que se desarrolla en el mismo, con los elementos necesarios para su
explotación, conformando un todo patrimonial. En este sentido cabe citar las
Sentencias de 13 y 21 de Diciembre de 1990, de 20 de Septiembre de 1991, y 19 y
25 de Mayo de 1992, 17 y 10 de Mayo de 1993, 22 de Noviembre de 1994, 4 de
Octubre de 1995 y 8 de Junio de 1998, entre otras.(..)." En consecuencia,
el contrato de arrendamiento de negocio ha de entenderse como aquel
arrendamiento cuyo objeto es una unidad patrimonial que tiene vida propia, que
se encuentra en condiciones de funcionamiento cuando se arrienda y va a seguir
siendo explotado de la misma forma y manera por el arrendatario durante la
vigencia del mismo. En definitiva, tal y como manifiesta en la sentencia del TS
señalada, el arrendamiento de negocio debe conllevar el propio negocio
desarrollado en el local arrendado. En segundo lugar, es preciso que la
actividad de arrendamiento de negocio constituya para la sociedad arrendadora
una actividad económica en el desarrollo de su objeto social. El arrendamiento
es normalmente por sí una operación realizada con continuidad en el tiempo, circunstancia
que no determina por sí misma la realización de una actividad habitual o la
realización de una actividad empresarial. Será necesario, a estos efectos, que
la sociedad arrendadora cuente con una estructura organizativa propia que
resulte adecuada y suficiente para el desarrollo de la actividad. En
definitiva, cuando el sujeto pasivo desarrolle la actividad de arrendamiento de
industria de forma continuada en cumplimiento de su objeto social, con la
consiguiente organización de recursos humanos y medios materiales exigidos por
el volumen de contratación en este ámbito de negocios, se entendería cumplido
el requisito en este punto analizado, de manera que la existencia de esa
organización empresarial determinaría la realización de una actividad económica
y, por tanto, sobre las rentas procedentes de ese arrendamiento no procedería
practicar retención. El cumplimiento de estas circunstancias determinaría la
ausencia de retención. No obstante estas circunstancias son cuestiones de hecho
que deberán probarse por el sujeto pasivo ante los órganos de la Administración
tributaria en una comprobación administrativa. Lo que comunico a Vd. con
efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89
de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
