Sentencia T.S. (Sala 3) de 5 de junio de 2013
RESUMEN:
IS. Ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras: Circunstancias de especial complejidad. Supuesto de especial complejidad: Uno de ellos se da cuando el volumen de operaciones de la persona o entidad es igual o superior al exigido para la obligación de auditar sus cuentas. Acuerdo de ampliación: No bastaba la simple referencia al volumen de operaciones de la entidad, sino que debía ir acompañada de una previa ponderación de las circunstancias y factores determinantes de la complejidad de la actuación.
En la Villa de Madrid, a cinco de Junio de dos mil trece.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 2709/2011, interpuesto por la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado, contra la sentencia de 30 de Marzo de 2011, dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso administrativo núm. 106/2008, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1998.
Ha sido parte recurrida la entidad Pal Beach Gestió, S.A, representada por el Procurador D. Francisco Velasco Muñoz Cuellar.
ANTECEDENTES DE HECHO
Primero.—La sentencia impugnada estima el recurso contencioso administrativo interpuesto por la entidad Pal Beach Gestió, S.A, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 5 de Diciembre de 2007, desestimatoria de la reclamación económica administrativa formulada, como sucesora de Inmobiliaria Pal Beach, S.A, a su vez, sucesora de Super Stop, S.A, frente al acuerdo de 11 de Julio de 2005 de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña, sobre liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1 de Enero de 1998 a 1 de Octubre de 1998, por importe de 31.194.880,69 euros, derivada del acta de disconformidad levantada por incorrecta aplicación del régimen especial de fusión y escisión a las operaciones de reestructuración empresarial realizadas por la entidad.
Según relata el Fundamento Jurídico Primero de la sentencia los antecedentes a tener en cuenta eran los siguientes:
"1.- Con fecha 16 de junio de 2004, la Inspección de los Tributos incoó a la entidad reclamante acta de disconformidad (A02), número 70870530, por el impuesto y ejercicio de referencia. En la misma, el inspector actuario hacía constar, entre otros, los siguientes extremos:
1.º) La fecha de inicio de las actuaciones inspectoras fue el día 17/10/2002 y a los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones establecido en el artículo 29 de la Ley 1/98 del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 273 días.
Por acuerdo del Inspector-Jefe de 16-02-2004, notificado al interesado el 17 de febrero de 2004, el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras se amplió a los 24 meses previstos en el apartado 1 del artículo 29 citado.
2.º) La sociedad SUPER STOP, S.A. presentó declaración por el Impuesto sobre Sociedades por el periodo comprendido entre el 01/01/98 y el 01/10/98, consignando un resultado contable por importe de 1.579.314.946 pesetas y una base imponible de cero pesetas al haber efectuado un ajuste negativo al resultado contable por igual importe por el concepto"fusión y escisión total".
3.º) De las actuaciones practicada se desprenden los siguientes hechos: Dos socios, personas físicas, tienen cada uno de ellos el 50% de la sociedad Inmobiliaria Pal Beach, S.A. y esta sociedad posee, a su vez, el 100% de la sociedad Super Stop, S.A. y esta última posee el 47,52% de la entidad Stop Self, S.A., perteneciendo el porcentaje restante de su capital a las sociedades Inmasgou, S.A, y Santixavi, S.A., ambas sociedades de cartera cuya titularidad correspondía, respectivamente, a los Sres. Romualdo y Luis Manuel junto con sus respectivas familias.
En octubre de 1998 la entidad Inmobiliaria Pal Beach, S.A. absorbe a la entidad Super Stop, S.A. (fusión impropia) y simultáneamente se produce la escisión total de la entidad resultante de la fusión. Se divide el patrimonio en cuatro bloques y se adjudica el mismo a 4 entidades, dos de ellas de nueva creación (Comercial Super Stop, SA -actividad alimentaria-, Pal Beach Gestio, SA -actividad inmobiliaria-) y dos de ellas ya existentes (Inmasgou -acciones de Stop Self, SA- y Santixavi -acciones de Stop Self, SA-).
Después de la fusión y escisión, Don. Romualdo y Luis Manuel poseen cada uno el 50% de las sociedades Pal Beach Gestio, S.A. y Comercial Super Stop, S.A. También poseen cada uno de ellos junto con sus familias las sociedades Inmasgou, S.A. y Santixavi, S.A. que ahora poseen cada una de ellas el 50% de la sociedad Stop Self, S.A.
Tres meses después de producirse la fusión y simultanea escisión Don. Romualdo y Luis Manuel venden las acciones de la entidad Comercial Super Stop, S.A. a una entidad que se había constituido el día siguiente de realizarse la fusión y escisión y que un mes después es adquirida por un grupo francés. Se vende el negocio de distribución de alimentos.
La Inspección considera que dicha operación, no se puede acoger al régimen fiscal especial previsto en losartículos 97 y ss. de la Ley 43/95 , no se ha realizado por motivos económicos válidos tales como la reestructuración o racionalización de sus actividades. Aplica el artículo 15.2 d) de la LIS y valora los elementos transmitidos por su valor de mercado y cuantifica la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos por la sociedad absorbida con motivo de la fusión y su valor contable e integra en la base imponible la diferencia entre ambos.
La deuda tributaria propuesta ascendió a 5.010.696.015 pesetas (30.114.889,56 €) de las cuales 3.908.749.830 pesetas (23.492.059,61 €) corresponden a la cuota y 1.101.946.185 pesetas (6.622.829,96 €) a los intereses de demora."
La Sala declaró la prescripción de la acción para liquidar por el transcurso del plazo de cuatro años entre el 29 de Abri de 1999, fecha de presentación de la correspondiente liquidación, hasta el 12 de Julio de 2005, fecha de notificación del acto de liquidación, por no tener efecto interruptivo el inicio de las actuaciones inspectoras en fecha 17 de octubre de 2002, ante el incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, más la totalidad del periodo de dilaciones imputables a la parte, 273 días, por la improcedencia del acuerdo de ampliación de 16 de Febrero de 2004, que prorroga el plazo de doce meses por otros doce, al ser insuficiente los argumentos aducidos y haberse adoptado además de forma extemporánea, una vez transcurridos más de doce meses desde el inicio de las actuaciones inspectoras.
Segundo.—Contra la citada sentencia, el Abogado del Estado preparó recurso de casación y, una vez que se tuvo por preparado, fue interpuesto, invocando como único motivo, al amparo del artículo 88. 1 d) de la ley de la Jurisdicción, la infracción del art. 29.1 de la ley 1/1998, que aprueba el Estatuto del Contribuyente, en relación con el art. 31 ter del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986, en la redacción dada al mismo por el Real Decreto 136/2000, sobre ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras.
Suplicó sentencia que anule y revoque la sentencia de instancia y, consecuentemente, desestime el recurso contencioso- admiistrativo interpuesto en la instancia y confirme la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 5 de Diciembre de 2007.
Tercero.—Conferido traslado a la representación de Pal Beach Gestió, S.A se opuso al recurso, solicitando sentencia por la que se desestime en su integridad el recurso de casación interpuesto, confirmando la sentencia recurrida en sus justos y acertados términos, con condena en costas a la parte recurrente. Subsidiariamente, para el supuesto de que se estimase el recurso de casación, se resuelva con plenitud de potestad jurisdiccional las pretensiones ejercitadas en la demanda, estimándolas integramente.
Cuarto.—Para el acto de votación y fallo se señaló el día 29 de Mayo de 2013, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,
FUNDAMENTOS DE DERECHO
Primero.—El Abogado del Estado articula, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción, un único motivo de casación por infracción del art. 29.1 de la ley 1/1998, sobre Derechos y Garantías del Contribuyente, en relación con el art. 31. ter del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986, en la redacción dada al mismo por el Real Decreto 136/2000, preceptos que autorizan la ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras cuando concurran determinadas circunstancias; refiriéndose la primera, cuando se trate de actuaciones "que revistan especial complejidad".
En relación a esta circunstancia dispone el art. 29 1a) de la ley 1/1998 que "En particular, se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, o su tributación como grupo consolidado o en régimen de transparencia fiscal internacional", añadiendo el art. 31 ter 1.a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos que, a estos efectos, podrá considerarse que las actuaciones revisten especial complejidad en varios supuestos" entre ellos "Cuando el volumen de operaciones de la persona o entidad sea igual o superior al exigido para la obligación de auditar sus cuentas".
La representación estatal considera que el acuerdo de ampliación no sólo se apoya en el importe neto de la cifra de negocios en el año 1998 (más de 9000 millones de pesetas) muy superior al volumen fijado por el Real Decreto legislativo 1564/1989, de 22 de Diciembre, artículos 181 y 2003. sino que además se justifica por qué el concreto expediente reviste especial complejidad al referirse a la dificultad que supone el análisis de las operaciones societarias efectuadas acogidas al Régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, y a la tramitación de solicitud de valoración de más de 100 fincas.
A mayor abundamiento, subraya otras dos circunstancias relevantes existentes; que la especial complejidad del expediente resulta objetivamente manifiesta, vista la relación y magnitud, no solo económica, sino jurídica, de las cuestiones tratadas en el mismo, de la que es reflejo la propia longitud y complejidad de la sentencia de instancia, así como el volumen del expediente administrativo unido a los autos; y que el interesado no realizó alegación respecto de la propuesta de ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones, lo que no puede dejar de valorarse, a la luz de los principios esenciales de buena fe y actos propios.
Por todo ello, finaliza su exposición señalando que "En tal medida, no habiéndose rebasado el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, como hemos explicado, debe revocarse el pronunciamiento de la sentencia de instancia que considera prescrito el derecho a liquidar el Impuesto de autos en relación con los ejercicios 1998. Por lo que, siendo válido el acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras de 16 de febrero de 2004, cuya duración entonces es de 24 meses, admitiendo las dilaciones imputables a la parte recurrida, de 273 días, lo que supone que notificada la liquidación por el Impuesto de Sociedades de 11 de Julio de 2005, el día siguiente, 12 de Julio de 2005, fecha en la que no había prescrito la acción administrativa para liquidar el ejercicio 1998".
Segundo.—La representación de Pal Beach Gestio, S.A, se opone al recurso, señalando que la sentencia recurrida estima el recurso al declarar la prescripción de la acción para liquidar relativa al Impuesto sobre Sociedades de 1998 en base a dos argumentos distintos y autónomos entre si, de tal manera que por cualquiera de ellos, de forma independiente, llega a la misma conclusión:
a) Por considerar que no está acreditada la existencia de especial complejidad en la tramitación de las actuaciones inspectoras, por lo que resulta improcedente la ampliación de su duración(a lo que dedica el fundamento jurídico 3.º, pag. 9 a 23 de la Sentencia de instancia).
b) Por considerar que la ampliación del plazo fue adoptada de forma extemporanea, una vez transcurridos más de doce meses desde e inicio de las actuaciones inspectoras, conculcando el limite legalmente establecido (a lo que dedica el fundamento jurídico 4.º, pags 23 a 29 de la sentencia de instancia).
Ante esta realidad, entiende que para que pudiera prosperar el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado sería necesario que el recurso expusiera y denunciara dos motivos de infracción del Ordenamiento Jurídico o de la Jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las dos cuestiones objeto de la sentencia recurrida; pero que al contener el recurso un único motivo relacionado sólo con la improcedencia del acuerdo de ampliación por insuficiente motivación no se podría ni anular ni revocar la sentencia recurrida ni por ende desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto en la instancia, al subsistir íntegramente el segundo motivo relativo a la extemporaneidad de la ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras, cuya consecuencia jurídica es también la prescripción, puesto que la notificación del acuerdo de liquidación no se produce hasta el 12 de Julio de 2005.
Tercero.—Ciertamente, la Sala de instancia apreció la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el Impuesto sobre Sociedades del periodo impositivo concernido por dos razones distintas y autónomas entre si; de un lado, por considerar insuficientemente motivado el acuerdo de ampliación de actuaciones que prorroga el plazo inicial de doce meses por otros doce, y de otro, por haberse adoptado además dicho acuerdo una vez que el plazo inicial había finalizado.
Así, a la insuficiente motivación del acuerdo de ampliación se refiere el Fundamento Jurídico tercero, en los siguientes terminos:
"Pues bien, a juicio de la Sala, esos argumentos no son suficientes para justificar dicha ampiación por las siguientes razones:
1) La simple referencia al importe neto de la cifra de negocios es "per se" insuficiente si no se pone, como señalamos en nuestras sentencias, en relación con el contenido de lo actuado y los hechos que se comprueban. Sobre esa circunstancia no hay referencia alguna en el citado Acuerdo, siendo, además, de destacar que a ese volumen no hacía referencia la propuesta de la actuaria (folios 4356 a 4360 del expediente).
2) En el Acuerdo, reiterando los términos de la propuesta, se alude como otras de las causas de la "especial complejidad", a la fusión, cuya regularización es la cuestión de fondo del presente recurso.
Ya hemos visto que en otros supuestos esa causa era desdeñada como motivo de ampliación por la propia Administración.
Ahora bien, consta en el expediente administrativo que la propia parte aportó en Diligencia de 4 de noviembre de 2002, es decir a los 17 días de iniciadas las actuaciones inspectoras, el 17 de octubre de 2002, copia de la escritura de fusión y escisión.
Así, en el folio 13 de las actuaciones consta "En este acto comparece la representante del obligado tributario en atención a la comunicación inicial de actuaciones de comprobación notificada en fecha 17 de octubre de 2002, aportando la documentación que a continuación se detalla:
- Fotocopia de la escritura pública de fusión y escisión de fecha 1 de octubre de 1998, del acta notarial de fecha 21 de abril de 1999, relativa a la elevación a públicas de determinados acuerdos sociales, así como la fotocopia del acta complementaria de la escritura de fusión y escisión, de fecha 22 de octubre de 1998". Esa documentación figura en los folios 193 y siguientes del expediente.
Que esas operaciones necesitan ser investigadas en un plazo de 24 meses, a efectos de acogerse o no al régimen especial previsto en el capítulo VIII del Título VIII de la LIS, cuando la Inspección en un proceso de reestructuración no ha analizado otras consecuencias como la facturación, los gastos, las amortizaciones, etc., parece una afirmación excesiva.
Es más, de la propuesta inspectora en la que se describen las sucesivas operaciones no parece desprenderse esa dificultad a la que hace referencia el Acuerdo de ampliación.
Resta referirnos al tercero de los motivos invocados en el Acuerdo, la solicitud de valoración de más de 100 fincas. Es cierta esta circunstancia y la parte no lo pone en duda. Pero se trata de inmuebles sitos en dos edificios, el denominado Aubi, sito en Palafrugell y el otro sito en Tossa del Mar, lo que, ya en principio reduce la dificultad de su valoración.
Pero lo más importante es que dichas valoraciones estaban terminadas en fecha 1 de diciembre de 2003, es decir, dos meses antes de que se produjera la ampliación de actuaciones inspectoras. Así consta en los folios 793, 807, 821, 835 y 859 del expediente.
En suma, esta causa, justificadora de la ampliación, única a la que se refiere la contestación a la demanda, no era tal, por lo que no puede basarse en ella tampoco la "especial complejidad" a la que alude el Acuerdo.
Y esas valoraciones son las tomadas en cuenta con posterioridad como base del Acuerdo de liquidación (folio 76).
Si ello es así, resulta evidente que el Acuerdo de ampliación de actuaciones inspectoras no está debidamente motivado, lo que determina que haya de considerarse superado el plazo de doce meses establecido en el artículo 29,1 de la Ley 29/1998 .
En efecto, ha de partirse de que las actuaciones inspectoras se iniciaron el 17 de octubre de 2002, respecto del contribuyente Super Stop, S.A. y sujeto responsable Pal Beach Gestio, S.A., y terminaron el 12 de julio de 2005, con la notificación de la liquidación dictada el día anterior".
Por su parte el Fundamento 4.º agrega lo siguiente:
"A lo expuesto se añade una circunstancia más que a juicio de la Sala confirma la decisión referida, cual es la falta de eficacia del acuerdo de ampliación.
Y a esa circunstancia no alegada expresamente en la demanda dan pie los términos expuestos por la actora en su escrito de conclusiones página 24 "Es de aplicación en este asunto lo establecido en el artículo 29,3 de la Ley 1/98 , con la consecuencia de que habría prescrito la potestad de liquidación referida al Impuesto sobre Sociedades de 1998, puesto que no produce efecto interruptivo, todo lo actuado con posterioridad a la ampliación indebida acordada.
.... El acuerdo de liquidación sería la primera actuación interruptiva, por lo que la misma se había producido más allá del periodo de prescripción"
Y la Sala, partiendo de las alegaciones de la parte, ha de entender que el referido Acuerdo de ampliación no produce efecto interruptivo al estar acordada la ampliación fuera del plazo legalmente exigible.
En efecto se ha de partir de que las actuaciones inspectoras se iniciaron el 17 de octubre de 2002 y de que el Acuerdo de ampliación de actuaciones inspectoras se produjo el 16 de febrero de 2004, notificado a la parte al día siguiente, es decir, una vez transcurrido en exceso el plazo de doce meses legalmente previsto en el artículo 29,1 de la Ley 1/98, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes .
Y sin que a ese plazo de doce meses le pueda ser añadido la totalidad de las dilaciones imputables a la parte, pues tal cómputo supondría a la postre, tener en cuenta dos veces dichas dilaciones".
Luego, después de transcribir su doctrina sobre esta cuestión, concluye de la siguiente forma:
"Si partimos en el caso de autos de que el acuerdo de ampliación del plazo de actuaciones inspectoras se produjo el 16 de Febrero de 2004, notificado a la parte el 17 de Febrero de 2004, es claro que, iniciadas aquellas en data 17 de octubre de 2002, aquel Acuerdo se extendió fuera del plazo de 12 meses.
Por tanto, dicho acuerdo y las actuaciones derivadas del mismo carecen de toda eficacia interruptiva, debiendo acudirse a la fecha de notificación de la liquidación, 12 de Julio de 2005."
Cuarto.—Pues bien, el Abogado del Estado sólo combate en el recurso la insuficiente motivación del acuerdo de ampliación que apreció la Sala, al considerar que concurrían los presupuestos habilitantes del mismo, dada la especial complejidad jurídica de los temas planteados y en especial los relacionados con las operaciones acogidas al Régimen Especial de los artículos 97 y siguientes de la ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, pero sin cuestionar el fundamento cuarto, que hacía referencia a que el acuerdo además se había adoptado fuera del plazo legalmente exigible, lo que comportaba asimismo su falta de eficacia y llevaba a la prescripción reconocida.
En esta situación, aunque se aceptase el motivo aducido, la consecuencia no podría ser la estimación del recurso, por no haber sido impugnado el pronunciamiento que afectaba a la ineficacia del acuerdo de ampliación adoptado una vez finalizado el plazo inicial., pronunciamiento que, por otra parte, se atiene a la doctrina sentada por esta Sala, sentencias, entre otras, de 28 de Septiembre de 2012, cas. 4728/2009.
Quinto.—En todo caso, tampoco procede aceptar el motivo alegado, pero no por la imposibilidad de revisar en casación la conclusión a que llegó la Sala, como mantiene la representación de la parte recurrida, pues en ningún momento el Abogado del Estado cuestionó los hechos acreditados, sino por considerar, como entendió la Audiencia Nacional, que las razones expuestas en el acuerdo de ampliación no acreditaban la especial complejidad de las actuaciones para demorar el tiempo de las actuaciones por un plazo superior al inicialmente previsto.
Así, no bastaba la simple referencia al volumen de operaciones de la entidad por no ir acompañada de una previa ponderación de las circunstancias y factores determinantes de la complejidad de la actuación pendiente, máxime cuando la propuesta de la actuaria no hacía referencia a esta causa.
Por otra parte, el Abogado del Estado no cuestiona ninguna de las afirmaciones realizadas por la Sala a quo en el Fundamento Juridico Tercero de la sentencia impugnada para desvirtuar las razones en que se aproyaba la Inspección para romper la regla general prevista en relación con la duración de las actuaciones.
En efecto, consistiendo la regularización contenida en el acta de inspección, extendida a la recurrente, como sucesora de Super Stop, S.A, en incorporar en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del periodo 1 de Enero a 31 de Octubre de 1998 la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos por la sociedad absorbida con motivo de la fusión y su valor contable, y contando la Inspección desde la primera diligencia levantada con fecha 4 de Noviembre de 2002, con la copia de la escritura de fusión y escisión y acta complementaria, y con la valoración de los inmuebles desde el 1 de Diciembre de 2003 y, por tanto, antes de que se produjera la propuesta de ampliación, resulta patente la insuficiencia de las circunstancias justificativas contenidas en el acuerdo de ampliación.
Finalmente, los argumentos aducidos por el Abogado del Estado en el motivo tampoco pueden considerarse relevantes para modificar el criterio de la Audiencia Nacional, en cuanto la especial complejidad debe predicarse de las propias actuaciones y no de otras circunstancias como las referidas en casación, y la falta de oposición a la propuesta no impide la posibilidad de cuestionar en otras fases posteriores de revisión el acuerdo de ampliación.
Sexto.—Lo razonado comporta la desestimación del presente recurso de casación, con imposición de costas a la Administración General del Estado, en aplicación del apartado 2 del art. 139 de la Ley de la Jurisdicción, aunque haciendo uso la Sala de la facultad reconocida en el apartado 3 del mismo precepto limita su importe a la cifra máxima de 6000 euros.
En su virtud, en nombre del Rey y por la autoridad conferida por el pueblo español.
FALLAMOS
Que debemos desestimar el recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado contra la sentencia de 30 de Marzo de 2011 dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, con imposición de costas a la Administración recurrente con el limite cuantitativo expresado en el último de los Fundamentos de Derecho.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Emilio Frias Ponce D. Angel Aguallo Aviles D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Ramon Trillo Torres D. Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia, por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Emilio Frias Ponce, hallandose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, ante mi la Secretaria. Certifico.
