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Mi voto otorga poder de representacion, limitado a programa electoral; y sino preguntas. Debemos siempre avanzar en el perfeccionamiento de la democracia. . .MARCOS JAVIER JIMENEZ . . Esto nos hará más libres . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
jueves, 27 de septiembre de 2012
Resumen de prensa 27-09-2012
El delito fiscal: novedades y actualidad
Artículo publicado en Actum Fiscal nº 59. Enero 2012
Antonio Domínguez Puntas
Inspector de Hacienda del Estado
17:05 (hace 23 horas)
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Soy Antonio Dominguez Puntas, y Vd. está publicando sin mi autorización mi trabajo "El delito fiscal: novedades y actualidad".
Le doy tres días para borrar de su blog mi trabajo citado a partir de hoy 3 de enero de 2013. Cuando lo haya hecho, puede notificármelo por este correo.
Atentamente.
Le doy tres días para borrar de su blog mi trabajo citado a partir de hoy 3 de enero de 2013. Cuando lo haya hecho, puede notificármelo por este correo.
Atentamente.
18:17 (hace 22 horas)
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YO compre la revista en que se publico, lo escanee y lo puse en mi blog para tener localizado ese articulo y compartirlo con mi gente sin ningun beneficio. le nombro a usted y a la revista, no hago comercio con ello
¿Usted, cree que lo debo quitar? ¿Le pertenece ese articulo a usted o a la revista?
El 3 de enero de 2013 17:05, antonio dominguez puntas
16:38 (Hace 18 minutos)
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En la revista se advierte que su contenido está protegido por la ley de propiedad intelectual, y que está prohibida su difusión por cualquier medio, cosa que Vd. ha incumplido. Si desea contactar con la editorial puede hacerlo, pero en cualquier caso yo no he autorizado su difusión por internet, ni general ni particularmente. Y por supuesto me pertenece la propiedad intelectual. Es el último aviso que le doy.
Atentamente
Atentamente
17:10 (Hace 1 hora)
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He quitado de mi blog su articulo, pero yo no he difundido su articulo sino que lo tengo en mi blog como archivo, recordatorio, localización y poder compartirlo con mi gente, por lo que siento que mis derechos no son respetados.
Quien lo lea y me quiera asesorar le ruego haga.
Atentamente
Javier Jimenez
Operaciones vinculadas. El promedio anual del tipo de interés preferencial que las entidades financieras aplican a sus mejores clientes refleja el tipo que hubiere sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes
Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 4 Oct. 2010, rec. 4954/2005
Ponente: Martínez Micó, Juan Gonzalo.
Nº de Recurso: 4954/2005Jurisdicción: CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVA
LA LEY 181885/2010
- IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. Base imponible. Valoración de operaciones de cesión de capitales o préstamos realizada entre personas vinculadas. Tipo de interés aplicable. La aplicación del tipo del interés legal del dinero a las operaciones de préstamo entre sociedades vinculadas no responde a la exigencia valorativa establecida en el artículo 16.3 de la LIS 61/78. Y el promedio anual del tipo de interés preferencial que las entidades financieras aplican a sus mejores clientes refleja el tipo que hubiere sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes en el caso examinado, por lo que la sentencia recurrida no vulnera el precepto señalado. RECURSO DE CASACIÓN. Admisibilidad en relación con los ejercicios 1992/93 y 1993/94. PROCESO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO. Sentencia. Contenido. Motivación suficiente.
- El Tribunal Supremo desestima el recurso de casación interpuesto contra la sentencia de la Audiencia Nacional, en materia de Impuesto sobre Sociedades.
Texto
En la Villa de Madrid, a cuatro de Octubre de dos mil diez
SENTENCIA
Visto por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida en su Sección Segunda por los Excmos. Sres. Magistrados anotados al margen, el presente recurso de casación núm. 4954/2005, promovido por la entidad mercantil MATSUSHITA ELECTRIC ESPAÑA S.A., (anteriormente denominada Panasonic España S.A.), representada por Procurador y dirigida por Letrado, contra la sentencia dictada, con fecha 16 de junio de 2005, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional en el recurso del citado orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 839/2002 (LA LEY 136144/2005) en materia de liquidación del Impuesto sobre Sociedades ejercicios 1-4-92 a 31-3-93, 1-4-93 a 31-3-94 y 1-4-94 a 31-3-95, por importes de 477.859,72 euros (79.509.168 pesetas), 344.269,62 euros (57.281.645 pesetas) y 123.015,13 euros (20.467.995 pesetas), respectivamente.
Ha comparecido como parte recurrida el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta de la Administración General del Estado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha 17 de julio de 1998, la Oficina Nacional de
inspección incoó a la entidad PANASONIC ESPAÑA S.A. Actas A02 (de
disconformidad) por el concepto impositivo y periodos indicados. En
dichas Actas se hacía constar básicamente que:
1º) Estas actas completan la propuesta de regularización realizada en actas previas de la misma fecha modelo 01 con los conceptos a los que el obligado tributario no presta conformidad.
2º) La base imponible determinada en las citadas actas previas procede aumentarla en 157.715.571 ptas. (947.889,67 €) en el ejercicio 1992/1993, 115.686.720 ptas. (695.291,19 €) en el ejercicio 1993/1994 y 44.822.602 ptas. (269.389,26 €) en el ejercicio 1994/1995, correspondientes a diferencias por intereses de contratos de préstamo formalizados entre empresas vinculadas, en virtud de lo establecido en el artículo 16.3 de la Ley 61/1978 .
1º) Estas actas completan la propuesta de regularización realizada en actas previas de la misma fecha modelo 01 con los conceptos a los que el obligado tributario no presta conformidad.
2º) La base imponible determinada en las citadas actas previas procede aumentarla en 157.715.571 ptas. (947.889,67 €) en el ejercicio 1992/1993, 115.686.720 ptas. (695.291,19 €) en el ejercicio 1993/1994 y 44.822.602 ptas. (269.389,26 €) en el ejercicio 1994/1995, correspondientes a diferencias por intereses de contratos de préstamo formalizados entre empresas vinculadas, en virtud de lo establecido en el artículo 16.3 de la Ley 61/1978 .
SEGUNDO.- Emitido por el Inspector actuario el preceptivo
Informe ampliatorio a las actas de disconformidad, y puesto de
manifiesto el expediente a la entidad interesada, no se presentaron
alegaciones. A la vista de lo anterior, el Inspector Jefe dictó, con fecha 17 de noviembre de 1998, los correspondientes acuerdos de liquidación definitiva,
confirmando la propuesta inspectora contenida en las Actas
anteriormente indicadas, si bien se modifican las liquidaciones de
intereses de demora. De las citadas liquidaciones, notificadas a la
entidad el día 22 de diciembre de 1998, resultan las siguientes deudas
tributarias:
Ejercicio 92/93
: Cuota 55.200.450 ptas. (331.761,39 €); Intereses 24.308.718 ptas. (146.098,34 €); Deuda total 79.509.168 ptas. (477.859,72 €);
Ejercicio 93/94
: Cuota 40.490.352 ptas. (243.351,92 €); Intereses 16.791.293
ptas. (100.917,7 €); Deuda tributaria 57.281.645 ptas. (344.269,62 €);
Ejercicio 94/95:
Cuota 15.687.911 ptas. (94.286,24 €); Intereses 4.780.084 ptas.
(28.728,88 €); Deuda tributaria 20.467.995 ptas. (123.015,13 €).
TERCERO.- Contra los referidos acuerdos de liquidación, la entidad interpuso el 12 de enero de 1999 reclamación económico- administrativa ante el Tribunal Central.
Tras la puesta de manifiesto de los expedientes, la reclamante presentó
con fecha 10 de diciembre de 1999 escrito de alegaciones.
En resolución de 26 de abril de 2002 (R.G. 759/99, R.S. 371-99) el TEAC acordó desestimar la reclamación y confirmar las liquidaciones impugnadas.
En resolución de 26 de abril de 2002 (R.G. 759/99, R.S. 371-99) el TEAC acordó desestimar la reclamación y confirmar las liquidaciones impugnadas.
CUARTO.- Contra la resolución del TEAC de fecha 26 de abril de 2002 MATSUSHITA ELECTRIC
ESPAÑA S.A. promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de
la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue resuelto por su
Sección Segunda en sentencia de 16 de junio de 2005 , cuyo fallo era del
siguiente tenor literal: "FALLO: Debemos DESESTIMAR y desestimamos el
recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por el Procurador D.
Felipe Juanas Blanco, en nombre y representación de la entidad Matsushita Electric
España, S.A. (anteriormente denominada «Panasonic España, S.A.) contra
resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 26 de abril
de 2002, la cual confirmamos en todos sus extremos, al ser ajustada a
derecho, sin expresa imposición de costas".
QUINTO.- Contra la referida sentencia la representación procesal de MATSUSHITA ELECTRIC
ESPAÑA S.A. preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de
casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo
ante esta Sala. Admitido el recurso por la Sección Primera de esta Sala y
formalizada por la representación de la parte recurrida su oportuno
escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 29 de
septiembre de 2010 para la votación y fallo de este recurso, día en el
que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo
con el resultado que ahora se expresa.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- La sentencia recurrida, antes de analizar los
motivos de impugnación aducidos por la sociedad recurrente, empieza por
significar que la sociedad reclamante concedió en 1991 un préstamo a la
entidad Panasonic Sales Spain, S.A.", que fue cancelado el 31 de marzo
de 1995. Ambas sociedades estaban vinculadas conforme a lo dispuesto en
el artículo 16, 4, c, de la Ley 61/78 , puesto que "MATSUSHITA ELECTRIC INDUSTRIAL CO. LTD." poseía el 94,95% del capital social de la primera y el 100% del capital de la segunda.
La interesada registraba en su contabilidad el saldo en cada periodo del citado préstamo, así como los intereses devengados, que se determinaban aplicando como tipo de interés el interés legal del dinero.
Como señala la resolución recurrida, no existe discrepancia entre las partes en cuanto a que se trata de una operación de cesión de capitales o préstamo entre personas vinculadas, que, conforme a lo dispuesto en el artículo 16, 3, de la Ley 61/78 , debe valorarse "a precio de mercado".
1.El primer motivo del recurso se refiere a la falta de motivación de los actos administrativos impugnados, tanto de las actas de Inspección como de la liquidación girada por el Inspector Jefe al no referir los motivos por los que consideran que el interés preferencial, fijado por el Banco de España, se debe considerar como interés de mercado ni por qué este no puede estar representado por el interés legal.
La Sala de instancia considera que en el presente caso la motivación aparece clara tanto en las actas incoadas como en el informe ampliatorio emitido ya que en ellos se contiene la descripción de los hechos y los elementos que dan lugar al incremento de la base imponible (el ingreso a computar, como ajuste por el prestamista, debe ser por la cuantía del interés de mercado --artículo 16, 3, de la Ley 61/78, de 27 de diciembre --). ... En particular, para los ajustes al resultado contable, la Inspección ha considerado el promedio anual del "tipo preferencial" que aplican los bancos en las operaciones activas con sus mejores clientes, por entender que le puede ser aplicable cuando se trata de entidades pertenecientes a un mismo grupo. ... Con el fin de que no puedan surgir dudas en la determinación de cuál es el interés de mercado, como anexo 3 al expediente se acompaña fotocopia de los indicadores relativos a tipo de interés que publica el Banco de España ... La dificultad para determinar el interés de mercado, pues el Banco de España publica mensualmente tablas de indicadores en las que figuran los tipos de interés mensuales para operaciones activas y pasivas así como los tipos de interés preferenciales que las entidades aplican a sus mejores clientes.", especificándose en dicho informe y en los Acuerdos de liquidación del Inspector Jefe de la ONI no sólo cómo se ha cuantificado el precio de mercado, sino la idoneidad del método elegido como válido para la aplicación del mandato normativo del artículo 16, 3, de la Ley del Impuesto (considerando cuarto a sexto inclusive) y, por ende, por qué no se considera el interés legal como interés de mercado, al no hacer referencia el citado artículo al interés legal, actas e informes de los que tuvo perfecto conocimiento la recurrente, por lo que ha podido conocer en todo momento cuál era el concepto regularizado y su causa, así como su imputación a la hoy actora, la cual ha podido alegar y probar frente a ello (tanto en este proceso como en los trámites anteriores que le precedieron en las sucesivas instancias administrativas) cuanto ha entendido conducente a su derecho, de ahí que, en fin, ninguna indefensión se le ha ocasionado.
En consecuencia, los actos referidos cumplen los requisitos exigidos por la norma tributaria, de poner en conocimiento del obligado tributario el hecho imponible y las operaciones realizadas por la Inspección, siendo cuestión diferente la discrepancia de la interesada con los criterios aplicados por la Inspección que concluyen en las liquidaciones practicadas.
Por otra parte, aunque no conste en las actuaciones el informe al que alude el artículo 168, 2, del Reglamento del Impuesto , lo cierto es que en su informe ampliatorio el actuario razona y justificaba ampliamente el método indiciario adoptado.
2.En relación con si el tipo de interés acordado por las pares cumplía o no con lo dispuesto en el artículo 16.3 de la LIS de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, la sentencia recurrida establece en su Fundamento Jurídico Séptimo que "conviene recordar que las operaciones de financiación realizadas entre sociedades vinculadas son operaciones vinculadas, que pueden no devengar intereses, pero que deben ajustarse fiscalmente por disposición legal. Ajustes fiscales de operaciones vinculadas, que además han sido examinados por la Jurisprudencia, en la sentencia de 2 de noviembre de 1999 (LA LEY 2721/2000) (recurso 1245/95), en la que se sienta el criterio de que a los préstamos sin interés, otorgados por una sociedad a sus socios y a otras sociedades vinculadas a la primera, le son de aplicación los ajustes fiscales regulados en el artículo 16.3, 4 y 5 de la Ley 61/1978 de 27 de diciembre y no la presunción de intereses regulada en el artículo 3.3 de la misma Ley 61/1978 ".
Después de consignar las notas diferenciales existentes entre la presunción legal de intereses del artículo 3º, apartado 3 , y los ajuste fiscales de las operaciones vinculadas (precios de transferencia) del artículo 16, apartado 3, 4 y 5, ambos de la Ley 61/1978 , concluye la sentencia recurrida en este punto que "en el supuesto que nos ocupa, resulta plenamente aplicable a la sociedad lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del art. 16 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades , de forma que los intereses devengados a favor de la sociedad deben valorarse a precios de mercado, independientemente de que la sociedad pueda probar que ha percibido intereses por un importe distinto o incluso que no pactó interés alguno por el préstamo correspondiente, de ahí que deba colegirse que la cesión de capitales o financiación llevada a cabo por la sociedad Panasonic España, S.A. (actual MATSUSHITA ELECTRIC ESPAÑA, S.A.) ha de valorarse por el precio que se habría pactado entre partes independientes".
3.Por lo que respecta al tipo de interés aplicable, el punto de partida es la disposición contenida en el artículo 16.3 de la Ley 61/78, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , que disponía que cuando se tratase de operaciones entre sociedades vinculadas su valoración a efectos de este Impuesto se realizará de conformidad con los "precios que serían acordes en condiciones normales de mercado entre Sociedades independientes". No se contiene en la normativa del Impuesto sobre Sociedades referencia alguna al interés legal del dinero, sino que se remite al método de valoración más adecuado para calcular el precio de mercado.
El artículo 168 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 2631/1982 (RIS) establece la aplicación de métodos indiciarios: "a) en la valoración de las operaciones vinculadas a que se refiere el art. 39 de este Reglamento " y en el artículo 169 del referido Reglamento se recogen los métodos indiciarios.
Está claro que dentro de los criterios de valoración queda incluido, sin duda y con plenas condiciones de normalidad en el mercado, el interés del 13,46% en el periodo 1-4-92 a 31-3- 93, el 12,81% en el periodo 1-4-93 a 31-3-94 y el 10,11% en el periodo 1-4-94 a 31-3-95, utilizados por la Inspección, equivalente al promedio anual del tipo de interés preferencial que las entidades aplican a sus mejores clientes, en las operaciones activas, según los datos obtenidos del Boletín Estadístico del Banco de España, por entender la Inspección que los riesgos que se asumen en la concesión de préstamos, entre sociedades vinculadas son muy similares, conclusión a que se llega al amparo de lo establecido en el artículo 169.1 .b) y c) del RIS antes transcrito, que permite a la Administración utilizar como método indiciario a tales fines el "precio aplicado en operaciones similares en la misma época o aproximada, teniendo en cuenta la relación comercial entre Empresas o personas no vinculadas" y "los precios, tarifas o condiciones autorizadas administrativamente, publicadas en algún Boletín Oficial o dados a conocer a través de un medio de difusión".
Además, se debe indicar que no es de recibo la afirmación de la recurrente sobre el diferente tramo en que se realizan las operaciones comparadas, pues como acertadamente razona el TEAC, en la resolución recurrida, el tipo en consideración que la banca aplica en sus operaciones activas a sus mejores clientes, siempre será inferior al tipo que una entidad no financiera aplique en un préstamo concedido a otra entidad independiente. El tipo de interés aplicado por las entidades financieras en sus operaciones pasivas no resultaría de aplicación a la entidad recurrente pues ésta "presta dinero", no lo recibe.
La interesada registraba en su contabilidad el saldo en cada periodo del citado préstamo, así como los intereses devengados, que se determinaban aplicando como tipo de interés el interés legal del dinero.
Como señala la resolución recurrida, no existe discrepancia entre las partes en cuanto a que se trata de una operación de cesión de capitales o préstamo entre personas vinculadas, que, conforme a lo dispuesto en el artículo 16, 3, de la Ley 61/78 , debe valorarse "a precio de mercado".
1.El primer motivo del recurso se refiere a la falta de motivación de los actos administrativos impugnados, tanto de las actas de Inspección como de la liquidación girada por el Inspector Jefe al no referir los motivos por los que consideran que el interés preferencial, fijado por el Banco de España, se debe considerar como interés de mercado ni por qué este no puede estar representado por el interés legal.
La Sala de instancia considera que en el presente caso la motivación aparece clara tanto en las actas incoadas como en el informe ampliatorio emitido ya que en ellos se contiene la descripción de los hechos y los elementos que dan lugar al incremento de la base imponible (el ingreso a computar, como ajuste por el prestamista, debe ser por la cuantía del interés de mercado --artículo 16, 3, de la Ley 61/78, de 27 de diciembre --). ... En particular, para los ajustes al resultado contable, la Inspección ha considerado el promedio anual del "tipo preferencial" que aplican los bancos en las operaciones activas con sus mejores clientes, por entender que le puede ser aplicable cuando se trata de entidades pertenecientes a un mismo grupo. ... Con el fin de que no puedan surgir dudas en la determinación de cuál es el interés de mercado, como anexo 3 al expediente se acompaña fotocopia de los indicadores relativos a tipo de interés que publica el Banco de España ... La dificultad para determinar el interés de mercado, pues el Banco de España publica mensualmente tablas de indicadores en las que figuran los tipos de interés mensuales para operaciones activas y pasivas así como los tipos de interés preferenciales que las entidades aplican a sus mejores clientes.", especificándose en dicho informe y en los Acuerdos de liquidación del Inspector Jefe de la ONI no sólo cómo se ha cuantificado el precio de mercado, sino la idoneidad del método elegido como válido para la aplicación del mandato normativo del artículo 16, 3, de la Ley del Impuesto (considerando cuarto a sexto inclusive) y, por ende, por qué no se considera el interés legal como interés de mercado, al no hacer referencia el citado artículo al interés legal, actas e informes de los que tuvo perfecto conocimiento la recurrente, por lo que ha podido conocer en todo momento cuál era el concepto regularizado y su causa, así como su imputación a la hoy actora, la cual ha podido alegar y probar frente a ello (tanto en este proceso como en los trámites anteriores que le precedieron en las sucesivas instancias administrativas) cuanto ha entendido conducente a su derecho, de ahí que, en fin, ninguna indefensión se le ha ocasionado.
En consecuencia, los actos referidos cumplen los requisitos exigidos por la norma tributaria, de poner en conocimiento del obligado tributario el hecho imponible y las operaciones realizadas por la Inspección, siendo cuestión diferente la discrepancia de la interesada con los criterios aplicados por la Inspección que concluyen en las liquidaciones practicadas.
Por otra parte, aunque no conste en las actuaciones el informe al que alude el artículo 168, 2, del Reglamento del Impuesto , lo cierto es que en su informe ampliatorio el actuario razona y justificaba ampliamente el método indiciario adoptado.
2.En relación con si el tipo de interés acordado por las pares cumplía o no con lo dispuesto en el artículo 16.3 de la LIS de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, la sentencia recurrida establece en su Fundamento Jurídico Séptimo que "conviene recordar que las operaciones de financiación realizadas entre sociedades vinculadas son operaciones vinculadas, que pueden no devengar intereses, pero que deben ajustarse fiscalmente por disposición legal. Ajustes fiscales de operaciones vinculadas, que además han sido examinados por la Jurisprudencia, en la sentencia de 2 de noviembre de 1999 (LA LEY 2721/2000) (recurso 1245/95), en la que se sienta el criterio de que a los préstamos sin interés, otorgados por una sociedad a sus socios y a otras sociedades vinculadas a la primera, le son de aplicación los ajustes fiscales regulados en el artículo 16.3, 4 y 5 de la Ley 61/1978 de 27 de diciembre y no la presunción de intereses regulada en el artículo 3.3 de la misma Ley 61/1978 ".
Después de consignar las notas diferenciales existentes entre la presunción legal de intereses del artículo 3º, apartado 3 , y los ajuste fiscales de las operaciones vinculadas (precios de transferencia) del artículo 16, apartado 3, 4 y 5, ambos de la Ley 61/1978 , concluye la sentencia recurrida en este punto que "en el supuesto que nos ocupa, resulta plenamente aplicable a la sociedad lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del art. 16 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades , de forma que los intereses devengados a favor de la sociedad deben valorarse a precios de mercado, independientemente de que la sociedad pueda probar que ha percibido intereses por un importe distinto o incluso que no pactó interés alguno por el préstamo correspondiente, de ahí que deba colegirse que la cesión de capitales o financiación llevada a cabo por la sociedad Panasonic España, S.A. (actual MATSUSHITA ELECTRIC ESPAÑA, S.A.) ha de valorarse por el precio que se habría pactado entre partes independientes".
3.Por lo que respecta al tipo de interés aplicable, el punto de partida es la disposición contenida en el artículo 16.3 de la Ley 61/78, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , que disponía que cuando se tratase de operaciones entre sociedades vinculadas su valoración a efectos de este Impuesto se realizará de conformidad con los "precios que serían acordes en condiciones normales de mercado entre Sociedades independientes". No se contiene en la normativa del Impuesto sobre Sociedades referencia alguna al interés legal del dinero, sino que se remite al método de valoración más adecuado para calcular el precio de mercado.
El artículo 168 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 2631/1982 (RIS) establece la aplicación de métodos indiciarios: "a) en la valoración de las operaciones vinculadas a que se refiere el art. 39 de este Reglamento " y en el artículo 169 del referido Reglamento se recogen los métodos indiciarios.
Está claro que dentro de los criterios de valoración queda incluido, sin duda y con plenas condiciones de normalidad en el mercado, el interés del 13,46% en el periodo 1-4-92 a 31-3- 93, el 12,81% en el periodo 1-4-93 a 31-3-94 y el 10,11% en el periodo 1-4-94 a 31-3-95, utilizados por la Inspección, equivalente al promedio anual del tipo de interés preferencial que las entidades aplican a sus mejores clientes, en las operaciones activas, según los datos obtenidos del Boletín Estadístico del Banco de España, por entender la Inspección que los riesgos que se asumen en la concesión de préstamos, entre sociedades vinculadas son muy similares, conclusión a que se llega al amparo de lo establecido en el artículo 169.1 .b) y c) del RIS antes transcrito, que permite a la Administración utilizar como método indiciario a tales fines el "precio aplicado en operaciones similares en la misma época o aproximada, teniendo en cuenta la relación comercial entre Empresas o personas no vinculadas" y "los precios, tarifas o condiciones autorizadas administrativamente, publicadas en algún Boletín Oficial o dados a conocer a través de un medio de difusión".
Además, se debe indicar que no es de recibo la afirmación de la recurrente sobre el diferente tramo en que se realizan las operaciones comparadas, pues como acertadamente razona el TEAC, en la resolución recurrida, el tipo en consideración que la banca aplica en sus operaciones activas a sus mejores clientes, siempre será inferior al tipo que una entidad no financiera aplique en un préstamo concedido a otra entidad independiente. El tipo de interés aplicado por las entidades financieras en sus operaciones pasivas no resultaría de aplicación a la entidad recurrente pues ésta "presta dinero", no lo recibe.
SEGUNDO.- Los motivos de casación que formula la recurrente son los siguientes:
1º) Se formula al amparo de lo establecido en la letra d) del artículo 88.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , por infracción de las Normas del Ordenamiento Jurídico o de la Jurisprudencia que fueran aplicables para resolver la cuestión objeto de debate, por entender que la sentencia de la Audiencia Nacional vulnera lo establecido en los artículos 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del procedimiento Administrativo Común y 13.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y en el artículo 168.2 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
2º) Se formula al amparo de lo establecido en la letra d) del artículo 88.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , por infracción de las Normas del Ordenamiento Jurídico o de la Jurisprudencia que fueran aplicables para resolver la cuestión objeto de debate, por entender que la sentencia de la Audiencia Nacional vulnera lo establecido en el artículo 16.3 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades .
3º) Se formula al amparo de lo establecido en la letra d) del artículo 88.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , por infracción de las Normas del Ordenamiento Jurídico o de la Jurisprudencia que fueran aplicables para resolver la cuestión objeto de debate, por entender que la sentencia de la Audiencia Nacional vulnera lo establecido en el artículo 16.3 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades y en el artículo 168.2 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
1º) Se formula al amparo de lo establecido en la letra d) del artículo 88.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , por infracción de las Normas del Ordenamiento Jurídico o de la Jurisprudencia que fueran aplicables para resolver la cuestión objeto de debate, por entender que la sentencia de la Audiencia Nacional vulnera lo establecido en los artículos 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del procedimiento Administrativo Común y 13.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y en el artículo 168.2 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
2º) Se formula al amparo de lo establecido en la letra d) del artículo 88.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , por infracción de las Normas del Ordenamiento Jurídico o de la Jurisprudencia que fueran aplicables para resolver la cuestión objeto de debate, por entender que la sentencia de la Audiencia Nacional vulnera lo establecido en el artículo 16.3 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades .
3º) Se formula al amparo de lo establecido en la letra d) del artículo 88.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , por infracción de las Normas del Ordenamiento Jurídico o de la Jurisprudencia que fueran aplicables para resolver la cuestión objeto de debate, por entender que la sentencia de la Audiencia Nacional vulnera lo establecido en el artículo 16.3 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades y en el artículo 168.2 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
TERCERO.- 1.Como se dijo más arriba, los acuerdos de
liquidación definitiva arrojan las siguientes cuotas tributarias:
ejercicio 92/93, 55.200.450 ptas. (331.761,39 euros); 93/94, 40.490.352
ptas. (243.351,92 euros) y 94/95, 15.687.911 ptas. (94.286,24 euros).
2.A la vista de las cantidades indicadas, con carácter previo a la consideración, en su caso, de las cuestiones de fondo suscitadas en el presente recurso de casación , hemos de pronunciarnos sobre su viabilidad procesal, pues, dado el carácter improrrogable de la competencia de las Salas de lo Contencioso-Administrativo, que establece el artículo 5 de la Ley de esta Jurisdicción, ha de examinarse de oficio y con carácter previo la posible inadmisibilidad del presente recurso en atención a la cuantía del mismo.
El establecimiento de una "summa gravaminis" para el acceso a la casación tiene su fundamento en el designio del legislador de agilizar la actuación jurisdiccional en todos los órdenes, para procurar que la Justicia se imparta de la forma más rápida y eficaz posible, de acuerdo con las exigencias del artículo 24 de la Constitución.
Por otro lado, es constante y reiterada la jurisprudencia de esta Sala que considera irrelevante, a efectos de la inadmisibilidad del recurso de casación por razón de la cuantía -en la doble modalidad de casación ordinaria y para la unificación de doctrina-, que se haya tenido por preparado el recurso en la instancia o el ofrecimiento del mismo al notificarse la resolución impugnada siempre, naturalmente, que la cuantía sea estimable e inferior al límite legalmente establecido. También viene declarando repetidamente esta Sala que no es obstáculo para declarar, en trámite de sentencia, la inadmisión de un recurso de casación la circunstancia de que hubiese sido admitido con anterioridad, al tener esta admisión carácter provisional.
En ningún caso, ha de considerarse precluida la posibilidad de apreciar la inadmisión del recurso, aunque ésta haya de apreciarse en sentencia, pues lo contrario supondría tanto como resolver un recurso de casación en un supuesto en el que lo tiene expresamente vedado el Legislador, y es sabido que es la Ley la que legitima y regula la actuación de los Tribunales y el recurso de casación tiene por finalidad la protección de la norma.
La jurisprudencia de este Tribunal tiene declarado reiteradamente que, respetando el principio de contradicción, la fijación de cuantía puede ser efectuada en cualquier momento, incluso de oficio, por el órgano jurisdiccional ya que se trata de una materia de orden público procesal, máxime cuando es determinante de la procedencia o improcedencia del recurso de casación (por todas S. de 12 de febrero de 1997).
De otra parte, es doctrina reiterada de esta Sala (entre otros los autos de 29 de enero y 22 de Febrero de 1999 , y las sentencias de 5 y 15 de Julio de 2000, 11 de Diciembre de 2001 y 20 de Febrero, 3 y 11 de Julio de 2002) que, en asuntos como el ahora examinado, el valor de la pretensión -- que es el criterio a tener en cuenta ex art. 41.1 de la Ley de esta Jurisdicción -- viene determinado por el débito principal (la cuota tributaria), pues ésta es la que representa el verdadero valor económico de la pretensión, no por los recargos, las costas ni por cualquier otra clase de responsabilidad, salvo que cualquiera de éstos fuera de importe superior a aquél [art. 42.1.a) de la Ley ].
3.De las tres liquidaciones por los ejercicios que se indicaron, la correspondiente al ejercicio 94/95 no alcanza, individualmente considerada, la cuantía de 25 millones de pesetas, que es el límite mínimo establecido para el acceso al recurso de casación. La cuantía viene determinada por la deuda principal, es decir, por la cuota, con exclusión de los intereses por demora, recargos y sanciones. En consecuencia sólo podemos declarar admisible el presente recurso en relación con los ejercicios 1992/1993 y 1993/1994.
2.A la vista de las cantidades indicadas, con carácter previo a la consideración, en su caso, de las cuestiones de fondo suscitadas en el presente recurso de casación , hemos de pronunciarnos sobre su viabilidad procesal, pues, dado el carácter improrrogable de la competencia de las Salas de lo Contencioso-Administrativo, que establece el artículo 5 de la Ley de esta Jurisdicción, ha de examinarse de oficio y con carácter previo la posible inadmisibilidad del presente recurso en atención a la cuantía del mismo.
El establecimiento de una "summa gravaminis" para el acceso a la casación tiene su fundamento en el designio del legislador de agilizar la actuación jurisdiccional en todos los órdenes, para procurar que la Justicia se imparta de la forma más rápida y eficaz posible, de acuerdo con las exigencias del artículo 24 de la Constitución.
Por otro lado, es constante y reiterada la jurisprudencia de esta Sala que considera irrelevante, a efectos de la inadmisibilidad del recurso de casación por razón de la cuantía -en la doble modalidad de casación ordinaria y para la unificación de doctrina-, que se haya tenido por preparado el recurso en la instancia o el ofrecimiento del mismo al notificarse la resolución impugnada siempre, naturalmente, que la cuantía sea estimable e inferior al límite legalmente establecido. También viene declarando repetidamente esta Sala que no es obstáculo para declarar, en trámite de sentencia, la inadmisión de un recurso de casación la circunstancia de que hubiese sido admitido con anterioridad, al tener esta admisión carácter provisional.
En ningún caso, ha de considerarse precluida la posibilidad de apreciar la inadmisión del recurso, aunque ésta haya de apreciarse en sentencia, pues lo contrario supondría tanto como resolver un recurso de casación en un supuesto en el que lo tiene expresamente vedado el Legislador, y es sabido que es la Ley la que legitima y regula la actuación de los Tribunales y el recurso de casación tiene por finalidad la protección de la norma.
La jurisprudencia de este Tribunal tiene declarado reiteradamente que, respetando el principio de contradicción, la fijación de cuantía puede ser efectuada en cualquier momento, incluso de oficio, por el órgano jurisdiccional ya que se trata de una materia de orden público procesal, máxime cuando es determinante de la procedencia o improcedencia del recurso de casación (por todas S. de 12 de febrero de 1997).
De otra parte, es doctrina reiterada de esta Sala (entre otros los autos de 29 de enero y 22 de Febrero de 1999 , y las sentencias de 5 y 15 de Julio de 2000, 11 de Diciembre de 2001 y 20 de Febrero, 3 y 11 de Julio de 2002) que, en asuntos como el ahora examinado, el valor de la pretensión -- que es el criterio a tener en cuenta ex art. 41.1 de la Ley de esta Jurisdicción -- viene determinado por el débito principal (la cuota tributaria), pues ésta es la que representa el verdadero valor económico de la pretensión, no por los recargos, las costas ni por cualquier otra clase de responsabilidad, salvo que cualquiera de éstos fuera de importe superior a aquél [art. 42.1.a) de la Ley ].
3.De las tres liquidaciones por los ejercicios que se indicaron, la correspondiente al ejercicio 94/95 no alcanza, individualmente considerada, la cuantía de 25 millones de pesetas, que es el límite mínimo establecido para el acceso al recurso de casación. La cuantía viene determinada por la deuda principal, es decir, por la cuota, con exclusión de los intereses por demora, recargos y sanciones. En consecuencia sólo podemos declarar admisible el presente recurso en relación con los ejercicios 1992/1993 y 1993/1994.
CUARTO.- 1.En relación con el primer motivo de casación, la
entidad recurrente considera que no puede entenderse motivado un acto
administrativo que obliga a un contribuyente a pagar casi un millón de
euros a la Administración Tributaria cuando contiene como razonamiento
de la aplicación de un tipo de interés distinto al aplicado por esta
parte la siguiente: "La Inspección ha considerado el promedio anual del
"tipo preferencial" que aplican los bancos en las operaciones activas
con sus mejores clientes, por entender que le puede ser aplicable cuando
se trata de entidades pertenecientes a un mismo grupo".
Tanto el organismo inspector como la Audiencia Nacional consideran que, al tratarse de sociedades vinculadas, a la hora de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades no era suficiente con imputar el importe resultante de aplicar el tipo de interés que han venido utilizando las partes, coincidente con el tipo de interés legal fijado cada año por las Leyes de Presupuestos del Estado. En este sentido, dicho organismo determina que se ha de proceder a realizar un ajuste extracontable positivo a la base del Impuesto por la diferencia entre los intereses computados por la entidad recurrente y los resultantes e aplicar el que, de acuerdo con la Oficina Nacional de Inspección, sería el interés de mercado, al considerar que el tipo aplicado por las partes no sería el acordado entre partes independientes en iguales condiciones.
La Oficina Nacional de Inspección debería haber expuesto los motivos por los que considera que el tipo de interés aplicado por la recurrente y PANASONIC SALES SPAIN no es el de mercado y los motivos por los que considera que el interés preferencial fijado por el Banco de España sí se corresponde con el interés de mercado.
2.Dos son los aspectos a considerar en el análisis de este primer motivo de casación:
A. El recurso de casación está concebido frente a sentencias y autos. El ámbito objetivo al que el ordenamiento jurídico extiende el recurso de casación abarca las sentencias y los autos que, por su contenido, puedan afectar gravemente al derecho a la tutela judicial.
Por otra parte, en el recurso de casación la posibilidad de debate y consiguiente examen del litigio queda limitado a la crítica de las eventuales infracciones jurídicas, formales o de fondo, en que pudiere haber incurrido la sentencia que se pretende sea casada, siempre que las normas sean incardinables en los motivos legalmente previstos y tasados.
El objeto del recurso de casación se circunscribe a determinar si la sentencia impugnada ha aplicado o no adecuadamente la ley o la jurisprudencia. El objeto del recurso de casación es la sentencia y no el acto administrativo que en el recurso se impugnó, ya que la misión del Tribunal de casación estriba en valorar las infracciones que expresamente se hayan aducido respecto de la valoración y aplicación de la norma realizada por al sentencia recurrida.
La recurrente ignora esta clara doctrina pues el análisis crítico lo centra en los actos administrativos impugnados, reprochándoles que no hayan expuesto los motivos por los que la Oficina Nacional de Inspección considera que el tipo de interés aplicado por la recurrente y "Panasonic Sales Spain" no es el de mercado, ni los motivos por los que considera que el interés preferencia fijado or el Banco de España sí se corresponde con el interés de mercado. Las alusiones constantes a la falta de motivación van referidas todas ellas a los actos administrativo, no a la sentencia recurrida, lo que pone de relieve que la recurrente desconoce cúal es el objeto del recurso de casación entablado.
B. Si la falta de motivación que la recurrente aduce fuera referida a la sentencia recurrida, por entender que falta en ella la explicación de las razones que han llevado al órgano jurisdiccional a la conclusión que se expresa en el fallo de la sentencia, habrá que recordar entonces que, según consolidada doctrina, el derecho a obtener una resolución fundada en Derecho no exige un razonamiento judicial exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener de la cuestión que se debate, sino que basta con que el juzgador exprese las razones jurídicas en las que se apoya para tomar su decisión de modo que deben considerarse suficientemente motivadas aquellas resoluciones judiciales que vengan apoyadas en razones que permitan conocer cúales han sido los criterios jurídicos esenciales fundamentadores de la decisión, esto es, la "ratio decidendi" que determina aquélla. No existe, por lo tanto, un derecho fundamental del justiciable a una determinada extensión de la motivación, puesto que su función se limita a comprobar si existe fundamentación jurídica y, en su caso, si el razonamiento que contiene constituye, lógica y jurídicamente, suficiente motivación de la decisión adoptada, cualquiera que sea su brevedad y concisión, incluso en supuestos de motivación por remisión.
En el presente caso la sentencia recurrida considera que los acuerdos de liquidación del Inspector Jefe de la ONI cumplen los requisitos exigidos por los preceptos que especifica en el Fundamento Jurídico Quinto (artículos 121.2, 124 y 145 de la Ley General Tributaria) de poner en conocimiento del obligado tributario los hechos y los elementos que dan lugar al incremento de la base imponible y de su atribución al sujeto pasivo. La sentencia considera que en el informe ampliatorio de la Inspección y en los acuerdos liquidatorios de la ONI se especifica no sólo cómo se ha cuantificado el precio de mercado, sino la idoneidad del método elegido como válido para la aplicación del mandato normativo del artículo 16.3 de la LIS 61/1978 . De esos acuerdos e informes ha tenido perfecto conocimiento la recurrente por lo que ha podido conocer en todo momento cúal era el concepto regularizado y su causa.
En esas condiciones no puede decirse con razón que la sentencia no haya expresado las razones que permitan conocer cúales han sido los criterios fundamentadores de su decisión. El contenido y sentido de las razones jurídicas expuestas en la sentencia y su adecuación al Ordenamiento Jurídico --que podrán o no compartirse, en todo o en parte-- no guardan relación con la falta de motivación y carecen de relevancia a estos efectos. El motivo pues, no puede estimarse.
Tanto el organismo inspector como la Audiencia Nacional consideran que, al tratarse de sociedades vinculadas, a la hora de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades no era suficiente con imputar el importe resultante de aplicar el tipo de interés que han venido utilizando las partes, coincidente con el tipo de interés legal fijado cada año por las Leyes de Presupuestos del Estado. En este sentido, dicho organismo determina que se ha de proceder a realizar un ajuste extracontable positivo a la base del Impuesto por la diferencia entre los intereses computados por la entidad recurrente y los resultantes e aplicar el que, de acuerdo con la Oficina Nacional de Inspección, sería el interés de mercado, al considerar que el tipo aplicado por las partes no sería el acordado entre partes independientes en iguales condiciones.
La Oficina Nacional de Inspección debería haber expuesto los motivos por los que considera que el tipo de interés aplicado por la recurrente y PANASONIC SALES SPAIN no es el de mercado y los motivos por los que considera que el interés preferencial fijado por el Banco de España sí se corresponde con el interés de mercado.
2.Dos son los aspectos a considerar en el análisis de este primer motivo de casación:
A. El recurso de casación está concebido frente a sentencias y autos. El ámbito objetivo al que el ordenamiento jurídico extiende el recurso de casación abarca las sentencias y los autos que, por su contenido, puedan afectar gravemente al derecho a la tutela judicial.
Por otra parte, en el recurso de casación la posibilidad de debate y consiguiente examen del litigio queda limitado a la crítica de las eventuales infracciones jurídicas, formales o de fondo, en que pudiere haber incurrido la sentencia que se pretende sea casada, siempre que las normas sean incardinables en los motivos legalmente previstos y tasados.
El objeto del recurso de casación se circunscribe a determinar si la sentencia impugnada ha aplicado o no adecuadamente la ley o la jurisprudencia. El objeto del recurso de casación es la sentencia y no el acto administrativo que en el recurso se impugnó, ya que la misión del Tribunal de casación estriba en valorar las infracciones que expresamente se hayan aducido respecto de la valoración y aplicación de la norma realizada por al sentencia recurrida.
La recurrente ignora esta clara doctrina pues el análisis crítico lo centra en los actos administrativos impugnados, reprochándoles que no hayan expuesto los motivos por los que la Oficina Nacional de Inspección considera que el tipo de interés aplicado por la recurrente y "Panasonic Sales Spain" no es el de mercado, ni los motivos por los que considera que el interés preferencia fijado or el Banco de España sí se corresponde con el interés de mercado. Las alusiones constantes a la falta de motivación van referidas todas ellas a los actos administrativo, no a la sentencia recurrida, lo que pone de relieve que la recurrente desconoce cúal es el objeto del recurso de casación entablado.
B. Si la falta de motivación que la recurrente aduce fuera referida a la sentencia recurrida, por entender que falta en ella la explicación de las razones que han llevado al órgano jurisdiccional a la conclusión que se expresa en el fallo de la sentencia, habrá que recordar entonces que, según consolidada doctrina, el derecho a obtener una resolución fundada en Derecho no exige un razonamiento judicial exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener de la cuestión que se debate, sino que basta con que el juzgador exprese las razones jurídicas en las que se apoya para tomar su decisión de modo que deben considerarse suficientemente motivadas aquellas resoluciones judiciales que vengan apoyadas en razones que permitan conocer cúales han sido los criterios jurídicos esenciales fundamentadores de la decisión, esto es, la "ratio decidendi" que determina aquélla. No existe, por lo tanto, un derecho fundamental del justiciable a una determinada extensión de la motivación, puesto que su función se limita a comprobar si existe fundamentación jurídica y, en su caso, si el razonamiento que contiene constituye, lógica y jurídicamente, suficiente motivación de la decisión adoptada, cualquiera que sea su brevedad y concisión, incluso en supuestos de motivación por remisión.
En el presente caso la sentencia recurrida considera que los acuerdos de liquidación del Inspector Jefe de la ONI cumplen los requisitos exigidos por los preceptos que especifica en el Fundamento Jurídico Quinto (artículos 121.2, 124 y 145 de la Ley General Tributaria) de poner en conocimiento del obligado tributario los hechos y los elementos que dan lugar al incremento de la base imponible y de su atribución al sujeto pasivo. La sentencia considera que en el informe ampliatorio de la Inspección y en los acuerdos liquidatorios de la ONI se especifica no sólo cómo se ha cuantificado el precio de mercado, sino la idoneidad del método elegido como válido para la aplicación del mandato normativo del artículo 16.3 de la LIS 61/1978 . De esos acuerdos e informes ha tenido perfecto conocimiento la recurrente por lo que ha podido conocer en todo momento cúal era el concepto regularizado y su causa.
En esas condiciones no puede decirse con razón que la sentencia no haya expresado las razones que permitan conocer cúales han sido los criterios fundamentadores de su decisión. El contenido y sentido de las razones jurídicas expuestas en la sentencia y su adecuación al Ordenamiento Jurídico --que podrán o no compartirse, en todo o en parte-- no guardan relación con la falta de motivación y carecen de relevancia a estos efectos. El motivo pues, no puede estimarse.
QUINTO.- 1.En relación con el segundo motivo de casación
la sentencia recurrida establece que el interés legal acordado por las
partes no cumplía con lo dispuesto en el artículo 16.3 de la LIS , por
no constituir un tipo de interés que hubiera sido acordado en
condiciones normales de mercado entre partes independientes. La
recurrente considera que el interés legal aplicado por las partes no
vulnera en absoluto lo prescrito en el artículo 16.3 de la LIS , por
constituir, a efectos de dicho artículo, un tipo de interés que hubiera
sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes
independientes con respecto a la situación aquí examinada.
Argumenta la recurrente que el legislador, a la hora de corregir lo que en sus propias palabras califica como "prácticas elusivas de una tributación adecuada que provocan distorsiones no sólo en la vertiente fiscal, sino también en la financiera y comercial", en las operaciones vinculadas establece la obligatoriedad de un rendimiento mínimo en relación a los intereses y demás rendimientos explícitos.
Dicho rendimiento mínimo se encuentra recogido en la Disposición Transitoria Quinta del Real Decreto 2027/1985 , estableciendo que desde su entrada en vigor se fija un tipo de rendimiento mínimo de igual cuantía que el tipo de interés legal del dinero que afectará a las operaciones con rendimiento implícito o explícito devengados a partir de la citada entrada en vigor.
En consecuencia, dice la recurrente, cabe concluir que el legislador consideraba el tipo de interés legal del dinero como un tipo de interés que respondía y respetaba los imperativos de valoración a mercado del artículo 16 de la LIS , como rendimiento mínimo en materia de intereses y demás rendimientos explícitos con relación al cálculo de retenciones e ingresos a cuenta. No se hace referencia alguna a tipos fijados por el Banco de España.
Por otra parte, no hay que olvidar que el artículo 16 de la LIS tiene como objetivo tanto que la entidad prestamista (MATSUSHITA ELECTRIC ESPAÑA S.A.) se impute un rendimiento mínimo acorde a mercado, como evitar que la entidad prestataria (PANASONIC SALES SPAIN S.A.) se impute un exceso de gasto mediante la aplicación de un tipo de interés superior al de mercado. A dichos efectos, señalar que ambas compañías declaraban bases imponibles positivas en los períodos impositivos aquí examinados.
Por tanto, tener como punto de referencia el tipo de interés legal cuando se trata de operaciones entre entidades vinculadas, parece, cuanto menos, un criterio fundamentado desde la perspectiva tributaria.
En consecuencia, la recurrente entiende que la determinación del tipo de interés para préstamos entre entidades vinculadas mediante la aplicación del tipo de interés legal del dinero responde plenamente a la exigencia valorativa establecida por el artículo 16.3 de la LIS para las operaciones entre entidades vinculadas.
A la vista de lo expuesto, concluía la recurrente que el tipo de interés fijado por ella cumple con lo establecido en la normativa fiscal, resultando evidente que la sentencia recurrida ha vulnerado el ordenamiento jurídico, en concreto, el artículo 16 de la LIS .
2.En relación con el tercer motivo de casación --el tipo de interés aplicado--, la sentencia recurrida establece que el promedio anual del tipo de interés preferencial que las entidades financieras aplican a sus mejores clientes sí se ajustaría a lo prescrito en dicho artículo 16.3 de la LIS y a lo dispuesto en el artículo 168 del RIS , reflejando el tipo que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. En cambio, la recurrente considera que el interés propuesto por la Inspección no hubiera sido el acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes con respecto a la situación aquí examinada, vulnerando así lo establecido en el artículo 16.3 de la LIS .
Argumenta la recurrente que el principio básico para la valoración de las operaciones entre sociedades vinculadas es la de su determinación conforme a los precios que hubieran acordado partes independientes en condiciones normales de mercado. Pero partes independientes en la misma situación que la aquí examinada. En este sentido, ha sido criterio mantenido por la Jurisprudencia la necesidad de que se reúnan las siguientes premisas para la fijación de un precio de mercado:
1.- Hay que tomar como referencia el mismo mercado en términos geográficos.
2.- Las operaciones que se comparan han de referirse a una mercancía igual o similar.
3.- Las transacciones comparadas tienen que tener un volumen equivalente.
4.- El tramo en el que se realicen las operaciones comparadas ha de ser el mismo.
5.- Por último, las operaciones comparadas han de realizarse en el mismo periodo de tiempo.
La actora considera de especial relevancia en el presente caso la cuarta de las premisas enunciadas, es decir, el tramo en que se realicen las operaciones comparadas. En tal sentido, y tal como consta en el acto de liquidación recurrido, la Inspección tomó como interés de mercado el promedio anual del tipo de interés preferencial aplicado por las entidades financieras.
La aplicación del criterio anterior supone la comparación de operaciones en tramos absolutamente diferentes. Las actividades financieras, especialmente las de crédito, tienen como actividad principal la concesión de préstamos. Por tanto, los intereses pactados para la remuneración de un préstamos por dos sociedades no pueden ser comparados, a los efectos de determinar el valor de mercado, con los tipos de interés concedidos por las entidades financieras en sus operaciones activas, en la medida en que estas últimas actúan como mediadoras en el crédito.
La actora se ha dedicado siempre y de forma exclusiva a la actividad de fabricación de aspiradoras y componentes de audio, no teniendo nunca naturaleza de sociedad financiera del Grupo PANASONIC. El préstamo respondió a la colocación de un excedente de tesorería de la sociedad (generado por sus propios beneficios), a favor de otra entidad del grupo residente en España y por un período de aproximadamente 4 años, es decir, se trató de un hecho puntual.
La Oficina Nacional de Inspección se centró únicamente en los tipos de interés aplicables por las entidades financieras en las operaciones activas realizadas por éstas. Teniendo en cuenta que no se está hablando de una actividad de intermediación financiera sino de simplemente la cesión por parte de la actora de un excedente de tesorería a un tercero, en ningún momento resulta aceptable la justificación por parte de la Audiencia Nacional de la elección de los tipos de interés aplicados por las entidades de crédito en sus operaciones activas en lugar de las aplicadas en sus operaciones pasivas.
Dentro del tipo de interés aplicado por una entidad financiera uno de los componentes más importantes para su determinación es el del riesgo de impago.
Por contra, entre entidades vinculadas el riesgo de impago es inexistente por la misma naturaleza del concepto. Y así se reconoce en la propia normativa fiscal al no permitir la deducibilidad fiscal de provisiones por insolvencias en caso de existir vinculación (artículo 83.3.d) del RIS).
Por tanto, en el préstamo aquí examinado el componente de riesgo no existía y, en consecuencia, no se podía tener en cuenta y había que descontarlo al determinar el tipo de interés, al contrario que en los aplicados por las entidades financieras.
Como consecuencia de lo anteriormente expuesto, la recurrente concluye que el promedio anual del tipo de interés preferencial que las entidades financieras aplican a sus mejores clientes no reflejaría el tipo que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes en el supuesto examinado, por lo que la sentencia aquí recurrida vulneraría el ordenamiento jurídico, en concreto, el artículo 16 de la LIS .
3.Ambos motivos de casación pueden ser tratados conjuntamente.
Para la resolución de la cuestión de fondo planteada en la presente litis interesa dejar sentados los siguientes datos que resultan de las actuaciones documentadas en el expediente:
PANASONIC ESPAÑA S.A. y PANASONIC SALES SPAIN S.A. son dos entidades vinculadas, residentes en España y pertenecientes ambas a la entidad MATSUSHITA ELECTRIC INDUSTRIAL Co. Ltd, con sede en Japón.
En el año 1991 PANASONIC ESPAÑA S.A. concede un préstamo a PANASONIC SALES SPAIN S.A. El préstamo se canceló el 31 de marzo de 1995.
MATSUSHITA ELECTRIC INDUSTRIAL Co. Ltd, poseía el 99'95% del capital social de PANASONIC ESPAÑA S.A. y el 100% del capital social de PANASONIC SALES SPAIN S.A. Por tanto, estamos en presencia de un contrato de préstamo entre entidades vinculadas.
Aunque los representantes del prestamista PANASONIC ESPAÑA no facilitaron un contrato documentado de préstamo en el que se estableciesen las condiciones del mismo, no se ha puesto en duda la existencia del préstamo, pues según los registros contables de PANASONIC ESPAÑA S.A. --Cta. 170 (Préstamos a PANASONIC SALES SPAIN S.A.) y Cta. 860 (Intereses a cobrar de PANASONIC SALES SPAIN S.A.)-- están perfectamente identificados los intereses devengados y el saldo del préstamo en el periodo comprendido entre el 1 de abril de 1992 y el 31 de marzo de 1995.
En el Informe del Inspector actuario se detallan, con carácter mensual, los importes de las cantidades prestadas, los intereses aplicados, los intereses de mercados y los ajustes.
Cada año la empresa prestamista --PANASONIC ESPAÑA S.A.-- aplica y contabiliza un tipo de interés que coincide con el interés legal del dinero. Según las respectivas Leyes de Presupuestos Generales del Estado, este tipo era el 10% en los años 1992 y 1993 y el 9% en los sucesivos de 1994 y 1995. Por su parte, la empresa prestataria PANASONIC SALES SPAIN S.A. aplicó el ingreso a cuenta sobre el interés legal del dinero.
4.No existiendo discrepancia entre las partes en cuanto a que se trata de operaciones de cesión de capitales o préstamos realizada entre personas vinculadas, les será de aplicación lo previsto en el artículo 16.3 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades: "No obstante lo dispuesto en los números anteriores, cuando se trate de operaciones entre sociedades vinculadas, su valoración a efectos de este impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes".
El artículo 16.3 hace referencia explícita a los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes con el fin de evitar la discrecional fijación de beneficios entre entidades no independientes, fijando un criterio objetivo de valoración de ingresos y gastos. Podrá tener más o menos dificultad al determinar el precio o precios (el interés de mercado en nuestro caso) que serían acordados en condiciones normales de mercados entre sociedades independientes, pero lo que parece claro es que el precepto no hace referencia alguna al rendimiento mínimo (el interés legal del dinero). La consecuencia inmediata es que cualquier interés que se pacte, que difiera del interés de mercado, lleva implícito el correspondiente ajuste al resultado contable para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
La norma transcrita no ofrece duda en cuanto a las consecuencias que comporta la no aplicación del precio o interés de mercado, que constituye una declaración legal de imperativo cumplimiento, que obra con la eficacia de una presunción "iuris et de iure", que excluye cualquier posibilidad de prueba en contrario, pues no tendría sentido probar que se han realizado efectivamente tales operaciones a precios inferiores a los de mercado; simplemente se sustituyen tales precios por un modelo fiscal que tiende a determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades conforme a precios teóricos de mercado.
No puede buscarse como pretexto para no aplicar lo que establece el apartado 3 del artículo 16 de la Ley 61/1978 la dificultad en determinar el interés de mercado pues el Banco de España publica mensualmente tablas de indicadores entre los que figuran los tipos de interés mensuales para operaciones activas y pasivas así como los tipos de interés preferenciales que las entidades financieras aplican a sus mejores clientes. Y partiendo de esos indicadores económicos relativos a los tipos de interés correspondientes a los años 1992 a 1994, ambos inclusive, que mensualmente publica el Banco de España y que se acompañan como Anexo núm. 3 al expediente, la Administración Tributaria tomó como interés de mercado el promedio anual del tipo de interés preferencial que las entidades financieras aplican a sus mejores clientes, por considerar que entre sociedades vinculadas los riesgos que se asumen en la concesión de préstamos entre ellas son muy similares. Para el periodo 1 de abril de 1992 a 31 de marzo de 1993, el promedio anual del interés preferencial calculado es el 13,46%; para el periodo 1 de abril de 1993 a 31 de marzo de 1994 el promedio anual del interés preferencial calculado es el 12,81% y para el periodo 1 de abril de 1994 a 31 de marzo de 1995 el promedio es el 10,11%. Y esos promedios anuales del interés preferencial son los que se han utilizado por la Administración como interés de mercado en cada uno de los periodos indicados, frente a los tipos del interés legal del dinero que en los periodos indicados fueron el 10%, el 10% y el 9% respectivamente. Ya se ha dicho más arriba que en el Informe ampliatorio del actuario se consigna el resumen de las cantidades prestadas, los intereses legales aplicados, los intereses de mercado y los ajustes practicados.
Qué duda cabe que, como dice la sentencia recurrida, esos promedios anuales de interés preferencial que se han utilizado por la Administración ofrecen plenas condiciones de normalidad como interés de mercado. Por todo ello puede concluirse que si bien procede el ingreso a cuenta sobre el interés legal del dinero, como rendimiento mínimo, el ingreso a computar, como ajuste por el prestamista --Panasonic España S.A.--, debe ser por la cuantía del interés de mercado.
A la vista de lo que antecede la Sala considera que el tipo de interés --el de mercado-- aplicado por la Administración y confirmado por la sentencia recurrida es conforme a Derecho, puesto que se ajusta a lo dispuesto en el artículo 169.1 del Real Decreto 2631/1982 , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, que indica como métodos aplicables en la valoración de operaciones vinculadas, en sus letras b) y c), los "precios aplicados en operaciones similares en la misma época o aproximada, teniendo en cuenta la relación comercial entre empresas o personas no vinculadas" y los "precios, tarifas o condiciones autorizadas administrativamente, publicadas en algún Boletín Oficial o dados a conocer a través de un medio de difusión", y tanto en el informe ampliatorio emitido por el Inspector actuario como en los acuerdos de liquidación dictados por el Inspector-Jefe se indican los argumentos en que se basa la propuesta inspectora para considerar el citado tipo de interés preferencial como el más adecuado en el supuesto que nos ocupa.
Y en cuanto a la alegación formulada por la entidad recurrente sobre el diferente tramo en el que se realizan las operaciones comparadas, al actuar las entidades financieras como mediadoras en el crédito, hay que rechazar la tesis de la recurrente, puesto que el tipo tomado en consideración que la banca aplica en sus operaciones activas a sus mejores clientes, dado el volumen de operaciones que estas entidades realizan y las condiciones en que se desarrolla su actividad, normalmente será inferior al tipo de interés que una entidad no financiera aplique en un préstamo concedido a otra entidad independiente, por lo que este Tribunal considera que el tipo preferencial aplicado responde a un criterio de prudencia valorativa que debe ser mantenido.
En consecuencia, entendemos que la aplicación del tipo del interés legal del dinero a las operaciones de préstamo entre sociedades vinculadas no responde a la exigencia valorativa establecida en el artículo 16.3 de la LIS 61/78. Y el promedio anual del tipo de interés preferencial que las entidades financieras aplican a sus mejores clientes refleja el tipo que hubiere sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes en el caso examinado, por lo que la sentencia recurrida no vulnera el artículo 16.3 de la LIS 61/1978 .
Argumenta la recurrente que el legislador, a la hora de corregir lo que en sus propias palabras califica como "prácticas elusivas de una tributación adecuada que provocan distorsiones no sólo en la vertiente fiscal, sino también en la financiera y comercial", en las operaciones vinculadas establece la obligatoriedad de un rendimiento mínimo en relación a los intereses y demás rendimientos explícitos.
Dicho rendimiento mínimo se encuentra recogido en la Disposición Transitoria Quinta del Real Decreto 2027/1985 , estableciendo que desde su entrada en vigor se fija un tipo de rendimiento mínimo de igual cuantía que el tipo de interés legal del dinero que afectará a las operaciones con rendimiento implícito o explícito devengados a partir de la citada entrada en vigor.
En consecuencia, dice la recurrente, cabe concluir que el legislador consideraba el tipo de interés legal del dinero como un tipo de interés que respondía y respetaba los imperativos de valoración a mercado del artículo 16 de la LIS , como rendimiento mínimo en materia de intereses y demás rendimientos explícitos con relación al cálculo de retenciones e ingresos a cuenta. No se hace referencia alguna a tipos fijados por el Banco de España.
Por otra parte, no hay que olvidar que el artículo 16 de la LIS tiene como objetivo tanto que la entidad prestamista (MATSUSHITA ELECTRIC ESPAÑA S.A.) se impute un rendimiento mínimo acorde a mercado, como evitar que la entidad prestataria (PANASONIC SALES SPAIN S.A.) se impute un exceso de gasto mediante la aplicación de un tipo de interés superior al de mercado. A dichos efectos, señalar que ambas compañías declaraban bases imponibles positivas en los períodos impositivos aquí examinados.
Por tanto, tener como punto de referencia el tipo de interés legal cuando se trata de operaciones entre entidades vinculadas, parece, cuanto menos, un criterio fundamentado desde la perspectiva tributaria.
En consecuencia, la recurrente entiende que la determinación del tipo de interés para préstamos entre entidades vinculadas mediante la aplicación del tipo de interés legal del dinero responde plenamente a la exigencia valorativa establecida por el artículo 16.3 de la LIS para las operaciones entre entidades vinculadas.
A la vista de lo expuesto, concluía la recurrente que el tipo de interés fijado por ella cumple con lo establecido en la normativa fiscal, resultando evidente que la sentencia recurrida ha vulnerado el ordenamiento jurídico, en concreto, el artículo 16 de la LIS .
2.En relación con el tercer motivo de casación --el tipo de interés aplicado--, la sentencia recurrida establece que el promedio anual del tipo de interés preferencial que las entidades financieras aplican a sus mejores clientes sí se ajustaría a lo prescrito en dicho artículo 16.3 de la LIS y a lo dispuesto en el artículo 168 del RIS , reflejando el tipo que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. En cambio, la recurrente considera que el interés propuesto por la Inspección no hubiera sido el acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes con respecto a la situación aquí examinada, vulnerando así lo establecido en el artículo 16.3 de la LIS .
Argumenta la recurrente que el principio básico para la valoración de las operaciones entre sociedades vinculadas es la de su determinación conforme a los precios que hubieran acordado partes independientes en condiciones normales de mercado. Pero partes independientes en la misma situación que la aquí examinada. En este sentido, ha sido criterio mantenido por la Jurisprudencia la necesidad de que se reúnan las siguientes premisas para la fijación de un precio de mercado:
1.- Hay que tomar como referencia el mismo mercado en términos geográficos.
2.- Las operaciones que se comparan han de referirse a una mercancía igual o similar.
3.- Las transacciones comparadas tienen que tener un volumen equivalente.
4.- El tramo en el que se realicen las operaciones comparadas ha de ser el mismo.
5.- Por último, las operaciones comparadas han de realizarse en el mismo periodo de tiempo.
La actora considera de especial relevancia en el presente caso la cuarta de las premisas enunciadas, es decir, el tramo en que se realicen las operaciones comparadas. En tal sentido, y tal como consta en el acto de liquidación recurrido, la Inspección tomó como interés de mercado el promedio anual del tipo de interés preferencial aplicado por las entidades financieras.
La aplicación del criterio anterior supone la comparación de operaciones en tramos absolutamente diferentes. Las actividades financieras, especialmente las de crédito, tienen como actividad principal la concesión de préstamos. Por tanto, los intereses pactados para la remuneración de un préstamos por dos sociedades no pueden ser comparados, a los efectos de determinar el valor de mercado, con los tipos de interés concedidos por las entidades financieras en sus operaciones activas, en la medida en que estas últimas actúan como mediadoras en el crédito.
La actora se ha dedicado siempre y de forma exclusiva a la actividad de fabricación de aspiradoras y componentes de audio, no teniendo nunca naturaleza de sociedad financiera del Grupo PANASONIC. El préstamo respondió a la colocación de un excedente de tesorería de la sociedad (generado por sus propios beneficios), a favor de otra entidad del grupo residente en España y por un período de aproximadamente 4 años, es decir, se trató de un hecho puntual.
La Oficina Nacional de Inspección se centró únicamente en los tipos de interés aplicables por las entidades financieras en las operaciones activas realizadas por éstas. Teniendo en cuenta que no se está hablando de una actividad de intermediación financiera sino de simplemente la cesión por parte de la actora de un excedente de tesorería a un tercero, en ningún momento resulta aceptable la justificación por parte de la Audiencia Nacional de la elección de los tipos de interés aplicados por las entidades de crédito en sus operaciones activas en lugar de las aplicadas en sus operaciones pasivas.
Dentro del tipo de interés aplicado por una entidad financiera uno de los componentes más importantes para su determinación es el del riesgo de impago.
Por contra, entre entidades vinculadas el riesgo de impago es inexistente por la misma naturaleza del concepto. Y así se reconoce en la propia normativa fiscal al no permitir la deducibilidad fiscal de provisiones por insolvencias en caso de existir vinculación (artículo 83.3.d) del RIS).
Por tanto, en el préstamo aquí examinado el componente de riesgo no existía y, en consecuencia, no se podía tener en cuenta y había que descontarlo al determinar el tipo de interés, al contrario que en los aplicados por las entidades financieras.
Como consecuencia de lo anteriormente expuesto, la recurrente concluye que el promedio anual del tipo de interés preferencial que las entidades financieras aplican a sus mejores clientes no reflejaría el tipo que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes en el supuesto examinado, por lo que la sentencia aquí recurrida vulneraría el ordenamiento jurídico, en concreto, el artículo 16 de la LIS .
3.Ambos motivos de casación pueden ser tratados conjuntamente.
Para la resolución de la cuestión de fondo planteada en la presente litis interesa dejar sentados los siguientes datos que resultan de las actuaciones documentadas en el expediente:
PANASONIC ESPAÑA S.A. y PANASONIC SALES SPAIN S.A. son dos entidades vinculadas, residentes en España y pertenecientes ambas a la entidad MATSUSHITA ELECTRIC INDUSTRIAL Co. Ltd, con sede en Japón.
En el año 1991 PANASONIC ESPAÑA S.A. concede un préstamo a PANASONIC SALES SPAIN S.A. El préstamo se canceló el 31 de marzo de 1995.
MATSUSHITA ELECTRIC INDUSTRIAL Co. Ltd, poseía el 99'95% del capital social de PANASONIC ESPAÑA S.A. y el 100% del capital social de PANASONIC SALES SPAIN S.A. Por tanto, estamos en presencia de un contrato de préstamo entre entidades vinculadas.
Aunque los representantes del prestamista PANASONIC ESPAÑA no facilitaron un contrato documentado de préstamo en el que se estableciesen las condiciones del mismo, no se ha puesto en duda la existencia del préstamo, pues según los registros contables de PANASONIC ESPAÑA S.A. --Cta. 170 (Préstamos a PANASONIC SALES SPAIN S.A.) y Cta. 860 (Intereses a cobrar de PANASONIC SALES SPAIN S.A.)-- están perfectamente identificados los intereses devengados y el saldo del préstamo en el periodo comprendido entre el 1 de abril de 1992 y el 31 de marzo de 1995.
En el Informe del Inspector actuario se detallan, con carácter mensual, los importes de las cantidades prestadas, los intereses aplicados, los intereses de mercados y los ajustes.
Cada año la empresa prestamista --PANASONIC ESPAÑA S.A.-- aplica y contabiliza un tipo de interés que coincide con el interés legal del dinero. Según las respectivas Leyes de Presupuestos Generales del Estado, este tipo era el 10% en los años 1992 y 1993 y el 9% en los sucesivos de 1994 y 1995. Por su parte, la empresa prestataria PANASONIC SALES SPAIN S.A. aplicó el ingreso a cuenta sobre el interés legal del dinero.
4.No existiendo discrepancia entre las partes en cuanto a que se trata de operaciones de cesión de capitales o préstamos realizada entre personas vinculadas, les será de aplicación lo previsto en el artículo 16.3 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades: "No obstante lo dispuesto en los números anteriores, cuando se trate de operaciones entre sociedades vinculadas, su valoración a efectos de este impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes".
El artículo 16.3 hace referencia explícita a los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes con el fin de evitar la discrecional fijación de beneficios entre entidades no independientes, fijando un criterio objetivo de valoración de ingresos y gastos. Podrá tener más o menos dificultad al determinar el precio o precios (el interés de mercado en nuestro caso) que serían acordados en condiciones normales de mercados entre sociedades independientes, pero lo que parece claro es que el precepto no hace referencia alguna al rendimiento mínimo (el interés legal del dinero). La consecuencia inmediata es que cualquier interés que se pacte, que difiera del interés de mercado, lleva implícito el correspondiente ajuste al resultado contable para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
La norma transcrita no ofrece duda en cuanto a las consecuencias que comporta la no aplicación del precio o interés de mercado, que constituye una declaración legal de imperativo cumplimiento, que obra con la eficacia de una presunción "iuris et de iure", que excluye cualquier posibilidad de prueba en contrario, pues no tendría sentido probar que se han realizado efectivamente tales operaciones a precios inferiores a los de mercado; simplemente se sustituyen tales precios por un modelo fiscal que tiende a determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades conforme a precios teóricos de mercado.
No puede buscarse como pretexto para no aplicar lo que establece el apartado 3 del artículo 16 de la Ley 61/1978 la dificultad en determinar el interés de mercado pues el Banco de España publica mensualmente tablas de indicadores entre los que figuran los tipos de interés mensuales para operaciones activas y pasivas así como los tipos de interés preferenciales que las entidades financieras aplican a sus mejores clientes. Y partiendo de esos indicadores económicos relativos a los tipos de interés correspondientes a los años 1992 a 1994, ambos inclusive, que mensualmente publica el Banco de España y que se acompañan como Anexo núm. 3 al expediente, la Administración Tributaria tomó como interés de mercado el promedio anual del tipo de interés preferencial que las entidades financieras aplican a sus mejores clientes, por considerar que entre sociedades vinculadas los riesgos que se asumen en la concesión de préstamos entre ellas son muy similares. Para el periodo 1 de abril de 1992 a 31 de marzo de 1993, el promedio anual del interés preferencial calculado es el 13,46%; para el periodo 1 de abril de 1993 a 31 de marzo de 1994 el promedio anual del interés preferencial calculado es el 12,81% y para el periodo 1 de abril de 1994 a 31 de marzo de 1995 el promedio es el 10,11%. Y esos promedios anuales del interés preferencial son los que se han utilizado por la Administración como interés de mercado en cada uno de los periodos indicados, frente a los tipos del interés legal del dinero que en los periodos indicados fueron el 10%, el 10% y el 9% respectivamente. Ya se ha dicho más arriba que en el Informe ampliatorio del actuario se consigna el resumen de las cantidades prestadas, los intereses legales aplicados, los intereses de mercado y los ajustes practicados.
Qué duda cabe que, como dice la sentencia recurrida, esos promedios anuales de interés preferencial que se han utilizado por la Administración ofrecen plenas condiciones de normalidad como interés de mercado. Por todo ello puede concluirse que si bien procede el ingreso a cuenta sobre el interés legal del dinero, como rendimiento mínimo, el ingreso a computar, como ajuste por el prestamista --Panasonic España S.A.--, debe ser por la cuantía del interés de mercado.
A la vista de lo que antecede la Sala considera que el tipo de interés --el de mercado-- aplicado por la Administración y confirmado por la sentencia recurrida es conforme a Derecho, puesto que se ajusta a lo dispuesto en el artículo 169.1 del Real Decreto 2631/1982 , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, que indica como métodos aplicables en la valoración de operaciones vinculadas, en sus letras b) y c), los "precios aplicados en operaciones similares en la misma época o aproximada, teniendo en cuenta la relación comercial entre empresas o personas no vinculadas" y los "precios, tarifas o condiciones autorizadas administrativamente, publicadas en algún Boletín Oficial o dados a conocer a través de un medio de difusión", y tanto en el informe ampliatorio emitido por el Inspector actuario como en los acuerdos de liquidación dictados por el Inspector-Jefe se indican los argumentos en que se basa la propuesta inspectora para considerar el citado tipo de interés preferencial como el más adecuado en el supuesto que nos ocupa.
Y en cuanto a la alegación formulada por la entidad recurrente sobre el diferente tramo en el que se realizan las operaciones comparadas, al actuar las entidades financieras como mediadoras en el crédito, hay que rechazar la tesis de la recurrente, puesto que el tipo tomado en consideración que la banca aplica en sus operaciones activas a sus mejores clientes, dado el volumen de operaciones que estas entidades realizan y las condiciones en que se desarrolla su actividad, normalmente será inferior al tipo de interés que una entidad no financiera aplique en un préstamo concedido a otra entidad independiente, por lo que este Tribunal considera que el tipo preferencial aplicado responde a un criterio de prudencia valorativa que debe ser mantenido.
En consecuencia, entendemos que la aplicación del tipo del interés legal del dinero a las operaciones de préstamo entre sociedades vinculadas no responde a la exigencia valorativa establecida en el artículo 16.3 de la LIS 61/78. Y el promedio anual del tipo de interés preferencial que las entidades financieras aplican a sus mejores clientes refleja el tipo que hubiere sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes en el caso examinado, por lo que la sentencia recurrida no vulnera el artículo 16.3 de la LIS 61/1978 .
SEXTO.- Al no aceptarse ninguno de los motivos alegados, el
recurso ha de decaer. Pero además, la desestimación debe llevar
aparejada la condena en costas , si bien la Sala, haciendo uso de
la facultad prevista en el art. 139.3 de la Ley de la Jurisdicción ,
limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 5.000
euros.
Por lo expuesto,
EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION
Por lo expuesto,
EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION
FALLAMOS
PRIMERO.- Que debemos inadmitir, e inadmitimos, parcialmente, el recurso de casación interpuesto por la entidad MATSUSHITA ELECTRIC ESPAÑA contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 16 de junio de 2005 dictada en el recurso contencioso-administrativo núm. 839/2002, en lo que se refiere a la liquidación practicada por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1 de abril de 1994 a 31 de marzo de 1995.SEGUNDO.- Desestimar el recurso de casación interpuesto en cuanto al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1 de abril de 1992 a 31 de marzo de 1993 y ejercicio 1 de abril de 1993 a 31 de marzo de 1994.
TERCERO.- Acordamos la expresa imposición de las costas a la parte recurrente, con la limitación indicada en el último de los Fundamentos de Derecho.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que
edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando,
lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Rafael Fernandez Montalvo.- Juan
Gonzalo Martinez Mico.- Emilio Frias Ponce.- Angel Aguallo Aviles.-
Jose Antonio Montero Fernandez.- Ramon Trillo Torres.-
LA VALORACIÓN DE LAS OPERACIONES VINCULADAS: UNA APROXIMACIÓN DE CARÁCTER PRÁCTICO A LA LUZ DE LAS ÚLTIMAS REFORMAS OPERADAS EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
Lexnova
RESUMEN
El presente trabajo tiene por objeto
analizar la cuestión relativa a la valoración de las operaciones realizadas
entre entidades vinculadas a efectos del Impuesto sobre Sociedades, a la luz de
las recientes reformas operadas en esta materia, iniciadas en un primer momento
por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevención del
Fraude Fiscal, y continuadas posteriormente mediante el Real Decreto 1793/2008,
de 3 de noviembre, por el que se modifica el Reglamento del IS. Tras una
delimitación inicial del concepto de operaciones vinculadas, y tras clarificar
que el valor normal de mercado constituye en la actualidad la auténtica norma
de valoración, son objeto de estudio cuestiones tales como los distintos
métodos de valoración existentes, la deducción de gastos en concepto de
servicios prestados entre entidades vinculadas o las principales
características que presentan en la actualidad los llamados Acuerdos Previos de
Valoración (APAs).
Palabras clave: Impuesto sobre Sociedades, operaciones vinculadas,
valoración, valor de mercado, valor convenido, ajuste secundario, liberalidad.
ABSTRACT
The
present work has for aim to analyze the question relating to the valuation of
the operations executed among linked entities for the purposes of the Corporate
Tax, in the light of the recent reformations brought about in this matter,
initiated in a first moment by the Law 36/2006, of November 29, of Measures for
the Prevention of the Fiscal Fraud, and continued later on by the Royal Decree
1793/2008, of November 3, which modifies the Regulation of the Corporate Tax. After
an initial delimitation of the concept of linked transactions, and after
clarifying that the usual market value constitutes at present the authentic
norm of valuation, are object of study questions as the different existent
methods of valuation, the deduction of expenses in concept of services rendered
between linked entities or the main characteristics that present the so-called
Previous Agreements of Valuation (APAs).
Key
Words: Corporate tax, linked transactions,
valuation, market value, agreed value, secondary adjustment, liberality.
Juan Calvo Vérgez. Profesor Contratado Doctor de Derecho
Financiero y Tributario. Universidad de Extremadura
I. CONCEPTO DE OPERACIONES VINCULADAS
Con carácter general
hemos de manifestar, ya de entrada al inicio del presente trabajo, que no
resulta posible encontrar una definición legal de lo que deba entenderse por
"operaciones vinculadas", ya que el Real Decreto Legislativo 4/2004,
de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto
sobre Sociedades (TRLIS) se limita a recoger exclusivamente los supuestos que
provocan la vinculación entre personas o entidades. Ahora bien, la
justificación de por qué debe dispensarse un trato distinto a las operaciones
realizadas entre aquellas personas o entidades que el legislador ha considerado
que están vinculadas la ha venido explicitando reiteradamente nuestra
jurisprudencia.
Ya en su día apuntó a este respecto el
Tribunal Supremo (TS), en su Sentencia de 11 de febrero de 2000, que "La ausencia de voluntades contrapuestas dentro del grupo
societario origina que sus transacciones económicas no sigan la ley de la
oferta y la demanda, por lo que, por muy diversos motivos, los precios de
dichas transacciones no son los propios del mercado de libre competencia. Estos
precios dirigidos se denominan “precios de transferencia”, porque permiten
transferir el beneficio de unas sociedades a otras, por conveniencias muy
diversas, entre ellas la minoración de la carga fiscal".
Dentro de la doctrina administrativa
señaló el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en su Resolución de
9 de octubre de 1997 que "La finalidad primordial de los precios
de transferencia, aunque no la única, es la de trasladar los beneficios de una
empresa a otra, lo que puede suponer, si se trata de dos entidades sujetas a
una misma soberanía fiscal, la elusión del pago del Impuesto sobre Sociedades,
dado que los beneficios se tenderán a situar en aquella sociedad o sociedades
del Grupo con una situación permanente o cuasi permanente de pérdidas, de
manera que éstas absorban la totalidad o la mayor parte de aquéllos. Este
traslado de beneficios mediante los precios de transferencia se realiza,
igualmente, entre sociedades sujetas a distintas soberanías fiscales con el fin
de colocar los beneficios en los países de menor nivel impositivo".
Así las cosas, cabe estimar que toda
operación que se haya realizado por personas o entidades que encajen en
cualquiera de los supuestos previstos por el artículo 16 del TRLIS, en su
actual redacción otorgada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas
para la Prevención del Fraude Fiscal, habrá de calificarse como vinculada y, en
consecuencia, con posibilidad de ser sometida a las reglas de valoración
previstas para este tipo de operaciones, con independencia del carácter real o
ficticio del precio o valor de la operación. De este modo, las operaciones
vinculadas tributarán conforme a las reglas de valoración establecidas en el
citado precepto del RDLeg. 4/2004 por el solo hecho de ser calificadas como
tales, y siempre y cuando el precio pactado haya supuesto una minoración de la
tributación o un diferimiento del pago del Impuesto, siendo indiferente que tal
precio sea real o simulado y que haya existido o no una intención de transferir
bases imponibles.
Por otra parte, la corrección de las
operaciones vinculadas se efectúa de dos formas distintas según se realicen
entre residentes o con no residentes. Tratándose de operaciones efectuadas
entre entidades vinculadas residentes en territorio nacional el ajuste se
producirá, mediante la aplicación de las normas generales (artículo 16 del
TRLIS). Por el contrario, si las operaciones se realizasen con entidades no
residentes, además de aplicarse las normas generales, y para el supuesto
concreto de los préstamos, podría resultar aplicable en determinados casos la
cláusula de la subcapitalización contenida en el artículo 20.3 del RDLeg.
4/2004, objeto igualmente de nueva redacción a la luz de la anteriormente
citada Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevención del
Fraude Fiscal.
En este último caso podría afirmarse
que el legislador, más que buscar la aplicación del precio de libre
concurrencia a las operaciones, opta por calificar el exceso de financiación
recibida por parte de una entidad vinculada no residente como una distribución
de dividendos, sin posibilidad de prueba en contrario. Debe precisarse, no
obstante, que la norma anti-subcapitalización prevé la posibilidad de solicitar
un acuerdo previo de fijación de un umbral distinto de subcapitalización en
función del endeudamiento que se podría obtener en condiciones de mercado.
II. CRITERIOS QUE DETERMINAN LA CALIFICACIÓN DE UNA OPERACIÓN
COMO VINCULADA
De cara a la práctica
de todo ajuste que pretenda llevarse a cabo en materia de operaciones
vinculadas, habrá que determinar de manera clara y precisa la existencia de
vinculación entre las partes. Sólo así podrá constatarse que éstas no son
independientes. A ello es a lo que se destina el apartado 3 del artículo 16 del
TRLIS, cuya nueva redacción otorgada por la Ley 36/2006 continúa empleando la
técnica consistente en referirse exhaustiva y pormenorizadamente a todos los
distintos casos en los que cabe apreciar la existencia de la susodicha
vinculación.
Desde nuestro punto de vista se trata
de una técnica que, si bien ofrece una excesiva prolijidad (más propia de un
precepto reglamentario que de uno legal), presenta la utilidad de acometer una
tipificación muy concreta de los diferentes casos de vinculación, lo que viene
a cercenar en grado sumo la discrecionalidad administrativa en la materia,
favoreciendo en cambio la seguridad jurídica. Y es que una delimitación
genérica de esta materia abriría el campo de las incertidumbres y de posibles
juicios de oportunidad de la Administración, con las consiguientes
controversias que ello podría originar con los ciudadanos, fruto del inadecuado
ejercicio de facultades discrecionales por parte de aquélla.
El vigente artículo 16.3 del TRLIS, en
su redacción otorgada por la Ley 36/2006, y tras la modificación introducida en
los supuestos de unidad de decisión por la disposición adicional 8.ª de la Ley
16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en
materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de
la Unión Europea, enumera hasta doce supuestos en los que legalmente se
considera que existe vinculación. A efectos puramente didácticos agruparemos
dichos supuestos en cuatro grandes bloques.
En primer lugar cabe referirse al
relativo al dominio directo o indirecto de las sociedades,
que engloba los supuestos comprendidos en las letras a), b), c), h) e i) del
artículo 16.3. Señalan estos preceptos, respectivamente, que se consideran
personas o entidades vinculadas una entidad y sus socios o partícipes: una
entidad y sus consejeros o administradores; una entidad y los cónyuges o
personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por
consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes,
consejeros o administradores; una entidad y otra entidad participada por la
primera indirectamente en, al menos, el 25 por 100 del capital social o de los
fondos propios, y dos entidades en las cuales los mismos socios partícipes o
sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa
o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen,
directa o indirectamente en, al menos, el 25 por 100 del capital social o de
los fondos propios.
En líneas generales, la vigente
redacción de los citados supuestos del artículo 16.3 del TRLIS presenta un
carácter idéntico a la precedente con la única salvedad de referirse, no ya
sólo a los socios, sino también a los partícipes. Téngase presente que, en
aquellos supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación
socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5
por 100, o al 1 por 100 si se trata de valores admitidos a negociación en un
mercado regulado. E igualmente se especifica (constituyendo una precisión
novedosa) que la mención a los administradores incluirá tanto a los de derecho
como a los de hecho.
En definitiva, es de aplicación en el
presente caso un esquema idéntico al que la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria (LGT) dispone para los supuestos de responsabilidad
subsidiaria establecidos en el apartado 1, letras a) y b), de su artículo 43,
de los que se desprende que la persona que "efectivamente ejerza la
gestión" y "lleve la dirección económica de la sociedad" tiene,
a efectos fiscales, la condición de administrador.
Un segundo gran bloque de supuestos de
vinculación sería el de la pertenencia a un grupo de sociedades,
que comprendería los contemplados en las letras d), e), f) y g) del artículo
16.3 del TRLIS, relativas, respectivamente, a dos entidades que pertenezcan a
un grupo; a una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas
entidades pertenezcan a un grupo; a una entidad y los consejeros o
administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo;
y a una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco,
en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer
grado de los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas sociedades
pertenezcan a un grupo.
¿Y cuándo cabe estimar a este respecto
que existe grupo? De acuerdo con la precisión realizada en el párrafo final del
actual artículo 16.3 del TRLIS, existe grupo cuando una entidad ostente o pueda
ostentar el control de una u otras según los criterios establecidos en el
artículo 42 del Código de Comercio, independientemente de su residencia y de la
obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Se efectúa así un expreso
reenvío al apartado primero del referido precepto del Código de Comercio,
objeto de nueva redacción en su día a través del apartado Dos del artículo
primero de la Ley 16/2007, de 4 de julio, con la finalidad de consolidar la
ampliación de los supuestos en los que se estimaba que existía un grupo de
sociedades realizada por la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de Medidas
Fiscales, Administrativas y del Orden Social.
Como seguramente se recordará, la
citada Ley procedió a ampliar los supuestos en los que se estimaba que existía
un grupo de sociedades, ya que si su anterior redacción requería, necesariamente,
la participación de una sociedad en el capital social de otra, con la nueva y
vigente redacción se introdujo el concepto de "unidad de decisión"
como criterio determinante de la existencia o no de un grupo, presumiéndose que
se da esta circunstancia cuando una sociedad (la dominante), en relación con
otra sociedad (la dependiente), se encuentre en alguna de estas situaciones,
referidas en el apartado 1 del artículo 42 del Código de Comercio.
En primer lugar [letra a) del referido
precepto], cuando posea la mayoría de los derechos de voto. En segundo término
[letra b)], cuando tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los
miembros del órgano de administración. En tercer lugar [letra c)], cuando pueda
disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los
derechos de voto. Y, por último (letra d)], en el supuesto de que hubiese
designado exclusivamente con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano
de administración que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse
las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatos anteriores,
precisándose, además, que este último supuesto no dará lugar a la consolidación
si la sociedad cuyos administradores hubiesen sido nombrados estuviese vinculada
a otra en alguno de los casos previstos en las anteriores letras a) y b), y
añadiéndose asimismo que, a estos efectos, a los derechos de voto de la entidad
dominante se adicionarían los que poseyese a través de otras sociedades
dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre, pero por
cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes, o bien aquellos de los
que pudiera disponer concertadamente con cualquier otra persona.
Por su parte el apartado 2 del
susodicho artículo 42 del CCom, en su redacción anterior a la reforma operada
por la Ley 16/2007, de 4 de julio, presumía la existencia de tal unidad de
decisión cuando, por cualesquiera otros medios, una o varias sociedades se
hallasen bajo dirección única, y, en particular, cuando la mayoría de los
miembros del órgano de administración de la sociedad dominada resultasen ser
miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad
dominante o de otra dominada por ésta.
Ciertamente esta redacción planteaba el
problema relativo a la indefinición legal existente en torno al concepto de
"dirección única". Y es que no quedaba claro si ésta requería
necesariamente una única persona física o jurídica que ejerciese el control o
si, por el contrario, podía surgir como consecuencia de la concurrencia de
varias personas físicas o jurídicas que, de manera conjunta, puedan ejercer
dicho control. No en cambio individualmente, ya que en este último caso cabe
entender que no estaríamos ante un supuesto de "dirección única", sino
ante un conjunto de personas que, a través de la libre manifestación de su
voluntad, dirigen una entidad mediante acuerdos tomados por mayoría.
A mayor abundamiento, el citado
precepto tampoco clarificaba si debía tenerse en cuenta la composición del
accionariado a los fines de determinar la existencia de la mencionada
"dirección única". Y esta falta de precisión terminaba proyectándose
en el ámbito tributario, siendo precisamente un ejemplo de ello (aunque no el
único) lo que acontecía en el artículo 16.3 del TRLIS, al remitirse éste, para
establecer la existencia de grupo, al artículo 42 del C,Com.
Dada esta situación, la novedad que
introdujo en este ámbito la Ley 16/2007, de 4 de julio, fue la incorporación de
una definición más amplia y abstracta del concepto de grupo, señalándose en la
actualidad de manera expresa que existe un grupo cuando una sociedad ostente o
pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras,
estableciendo el supuesto de relación que se encuentre en alguno de los cuatro
casos anteriores como un supuesto particular pero que no agota la definición de
la regla general.
Adicionalmente, y con la finalidad de
ampliar el referido concepto, la actual regulación dispone que a los derechos
de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras
entidades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre,
pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes, o aquellos de
los que disponga concertadamente con cualquier otra persona.
Adviértase, por tanto, que el ámbito
del grupo queda dibujado en términos muy amplios, muchos de los cuales pueden
conducir a la necesidad de realizar importantes esfuerzos probatorios, primero
por la Administración, pero también por los contribuyentes, al objeto de
analizar elementos puramente de hecho que puedan dar lugar al surgimiento de
esas relaciones y que tendrán su reflejo también en el ámbito tributario por la
referencia contenida en el artículo 16.6 del TRLIS.
El tercer gran grupo de relaciones de
vinculación sería el integrado por las relaciones matriz-establecimientos
permanentes, comprendiendo las letras j) y k) del artículo 16.3
del TRLIS. Ambas letras se refieren a una entidad residente en territorio
español y a sus establecimientos permanentes en el extranjero y a una entidad
no residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el
mencionado territorio, respectivamente.
Finalmente, el cuarto gran bloque de
relaciones entre entidades vinculadas sería el determinado por la pertenencia a un grupo de sociedades cooperativas,
quedando integrado por la letra l) del artículo 16.3 del TRLIS, relativa al
supuesto de dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el
régimen de los grupos de sociedades cooperativas.
III. LA APLICACIÓN DEL VALOR NORMAL DE MERCADO COMO AUTÉNTICA
NORMA DE VALORACIÓN
Como seguramente se
recordará, señalaba el artículo 16.1 del TRLIS en su anterior redacción que la
Administración podía valorar, dentro del período de prescripción y por su valor
normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades
vinculadas cuando la valoración convenida hubiese determinado, considerando el
conjunto de personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior
a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un
diferimiento de dicha tributación. De este modo el legislador únicamente estaba
asignando a la Administración tributaria una potestad para sustituir el valor
contable de la operación por su valor normal de mercado.
Pues bien, tras la reforma operada en
el citado precepto por la Ley 36/2006 la situación varió de manera sustancial,
estableciéndose que las operaciones efectuadas entre personas o entidades
vinculadas han de valorarse necesariamente, de forma imperativa, por su valor
normal de mercado. A este respecto conviene tener presente, además, la reforma
operada por el Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre, por el que se
modifica el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado mediante Real
Decreto 1777/2004, de 30 de julio. El citado Real Decreto tiene precisamente
por objeto principal el desarrollo reglamentario de la Ley 36/2006 en materia
de operaciones vinculadas. Y, a tal efecto, es objeto de modificación el
Reglamento del IS con la finalidad de adaptarlo al nuevo régimen de estas
operaciones contenido en el artículo 16 del TRLIS.
Por consiguiente, ninguna duda plantea
ya el hecho de que nos hallamos en presencia de una auténtica y verdadera norma
de valoración que, como tal, debe aplicarse de forma obligatoria. Así lo ha
declarado, además, el Tribunal Supremo, entre otras, en sus Sentencias de 2 de
noviembre de 1999, 5 de abril de 2000, 3 de mayo de 2002, 29 de marzo de 2003 y
8 de junio de 2005. En todas ellas se ha señalado que, frente a las
presunciones legales (que constituyen medios de prueba a favor de la
Administración tributaria susceptibles de ser utilizados o no por ésta), las
reglas de valoración deben ser aplicadas obligatoriamente por la Administración
Tributaria(1).
(1) En este mismo sentido puede
consultarse la Sentencia de la Audiencia Nacional de 27 de junio de 2002.
De todo ello se desprende, en suma, que
los obligados tributarios no pueden utilizar otros criterios diferentes al del
valor normal de mercado, entendiéndose por tal el que se habría acordado por
personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia. Y, en
el hipotético caso de que tal valor no se aplicase, ya conocen aquéllos que
quedarán a expensas de lo que se desprenda de una posible comprobación
administrativa, ya que expresamente se señala en la nueva redacción que la
Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre
personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado,
efectuando, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de
las operaciones sujetas al IS, al IRPF o al IRNR que no hubieran sido valoradas
por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto
pasivo y los datos e información de que disponga, indicándose asimismo que las
personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de dicha Administración
la documentación que reglamentariamente se establezca(2).
(2) Ciertamente el legislador está
recordando algo que quizás no fuese ya necesario. Piénsese que si debe
declararse por el referido valor de mercado es evidente que la Administración
tributaria siempre tendría, aunque así no se afirmase taxativamente, la
posibilidad de comprobar y de verificar que el obligado tributario ha cumplido,
o no, la ley.
Por otra parte, en relación con esta
cuestión deben ser objeto de análisis los artículos 18, 19 y 20 del RIS,
relativos a las obligaciones de documentación de las operaciones vinculadas, y
que han sido modificados por el Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre, con
la finalidad de adaptarlos a las reformas introducidas en su día en el artículo
16 del TRLIS por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre.
Dichos preceptos se hallan encuadrados
dentro de la sección 3.ª del capítulo V del RIS, dedicada a regular la
documentación que el obligado tributario ha de aportar a requerimiento de la
Administración tributaria para la determinación del valor normal de mercado de
las operaciones vinculadas con la finalidad de desarrollar lo dispuesto en el
artículo 16.2 del TRLIS. Con carácter general, dos son los tipos de
obligaciones de documentación existentes. De una parte, la correspondiente al
grupo al que pertenezca el obligado tributario. Y, de otra, la relativa al
propio obligado tributario. Se trata en ambos casos de unas obligaciones
inspiradas tanto en el Código de Conducta sobre la documentación relacionada
con los precios de transferencia exigida a las empresas asociadas en la Unión
Europea (fruto, a su vez, de las actividades del Foro Conjunto de la Unión
Europea sobre precios de transferencia en el ámbito de la fiscalidad de las
empresas asociadas en la UE) como en la Exposición de Motivos de la propia Ley
36/2006.
En la medida en que nos hallamos ante
una documentación armonizada y parcialmente centralizada, ésta representa para
los contribuyentes una garantía de simplificación de sus obligaciones formales
en relación con sus actividades transfronterizas. Ello determina que, siempre y
cuando otros Estados miembros adopten disposiciones análogas, pueda evitarse la
exigencia de distintas obligaciones documentales por cada una de las
Administraciones implicadas.
De cara a la configuración de estas
nuevas obligaciones se ha tratado de ponderar la necesidad de garantizar la
actividad de comprobación de las operaciones vinculadas por parte de la
Administración tributaria y el principio de minoración del coste de
cumplimiento para los obligados tributarios. Así, la exigencia de las
obligaciones de documentación se ha modulado en función de dos criterios: las
características de los grupos empresariales y el riesgo de perjuicio económico
para la Hacienda Pública. Adicionalmente, tratándose de empresas de reducida
dimensión y de personas físicas, son objeto de simplificación estas
obligaciones salvo que se refieran a operaciones de especial riesgo, en cuyo
caso se exige la documentación correspondiente a la naturaleza de las
operaciones de que se trate. Y no resulta exigible documentación alguna en
relación con operaciones en las que el riesgo fiscal es reducido.
Tal y como establece el artículo 18 del
RIS, relativo a la obligación de documentación de las operaciones entre
personas o entidades vinculadas, el obligado tributario ha de aportar, a
requerimiento de la Administración, diversa documentación que debe quedar a disposición
de esta última a partir de la finalización del plazo voluntario de declaración
o liquidación. Es ésta, además, una obligación que ha de cumplirse sin
perjuicio de la facultad que corresponde a aquélla de solicitar la
documentación o información adicional que considere necesaria en el ejercicio
de sus funciones, de acuerdo con lo dispuesto en la LGT y en su normativa de
desarrollo.
¿Y qué características presenta dicha
documentación? Ante todo habrá de elaborarse teniendo en cuenta la complejidad
y el volumen de las operaciones existentes, permitiendo a la Administración
comprobar que su valoración se ha ajustado a lo previsto en el artículo 16 del
TRLIS. De cara a su preparación el obligado tributario se halla facultado para
utilizar aquella documentación de carácter relevante de que disponga para otras
finalidades. Se trata de una documentación que comprende, en primer término, la
relativa al grupo al que pertenezca el obligado tributario, entendiendo por
"grupo" a estos efectos, el regulado en el artículo 16.3 del TRLIS,
así como el constituido por una entidad residente o no residente y sus
establecimientos permanentes en el extranjero o en territorio español. Pues
bien, tratándose de un grupo la entidad dominante puede optar por preparar y
conservar ella misma la documentación relativa a todo el grupo, si bien, en
aquellos casos en los que dicha entidad no sea residente en territorio español,
habrá de designar a una entidad del grupo residente en territorio español para
conservar la documentación. Y ello con independencia del deber que asume el
obligado tributario de aportar, a requerimiento de la Administración tributaria
y en plazo y de forma veraz y completa, la documentación relativa al grupo al
que pertenezca. Por otra parte, dicha documentación comprende, además, la
relativa al obligado tributario.
Por otro lado existen determinadas
operaciones vinculadas en relación con las cuales no resulta exigible la
aportación de dicha documentación. Es el caso, en primer lugar, de las
efectuadas entre entidades integradas en un mismo grupo de consolidación fiscal
que hubiese optado por la aplicación del régimen regulado en el capítulo VII
del título VII del TRLIS. Y lo mismo sucede con las realizadas con sus miembros
por las Agrupaciones de Interés Económico (de acuerdo con lo previsto en la Ley
12/1991, de 29 de abril, reguladora de estas entidades) y por las Uniones
Temporales de Empresas (de conformidad con lo dispuesto en la Ley 18/1982, de
26 de mayo, sobre régimen fiscal de agrupaciones y uniones temporales de
empresas y de sociedades de desarrollo industrial regional inscritas en el
registro especial del Ministerio de Economía y Hacienda). Finalmente no resulta
exigible la aportación de documentación tratándose de operaciones vinculadas
realizadas en el ámbito de ofertas públicas de venta o de ofertas públicas de
adquisición de valores. El obligado tributario debe incluir además, en las
declaraciones que así se prevea, la información relativa a sus operaciones
vinculadas en los términos que establezca mediante orden ministerial el
Ministro de Economía y Hacienda.
Analicemos a continuación el alcance de
la obligación de documentación del grupo al que pertenezca el obligado
tributario, objeto de regulación enel artículo 19 del RIS. Dicha documentación
ha de presentar el siguiente contenido:
— Descripción general de la estructura
organizativa, jurídica y operativa del grupo, así como cualquier cambio
relevante en ella.
— Identificación de las distintas
entidades que, formando parte del grupo, realicen operaciones vinculadas en
cuanto afecten, directa o indirectamente, a las operaciones realizadas por el
obligado tributario.
— Descripción general de la naturaleza,
importes y flujos de las operaciones vinculadas entre las entidades del grupo
en la medida en que afecten, directa o indirectamente, a las operaciones
realizadas por el obligado.
— Descripción general de las funciones
ejercidas y de los riesgos asumidos por las distintas entidades del grupo en
cuanto afecten, ya sea directa o indirectamente, a las operaciones efectuadas
por el obligado, incluyendo los cambios respecto del período impositivo o de
liquidación anterior.
— Una relación de la titularidad de las
patentes, marcas, nombres comerciales y demás activos intangibles en la medida
en que afecten, directa o indirectamente, a las operaciones realizadas por el
obligado tributario, así como el importe de las contraprestaciones derivadas de
su utilización.
— Una descripción de la política del
grupo en materia de precios de transferencia que incluya el método o métodos de
fijación de los precios adoptado por el grupo y que justifique su adecuación al
principio de libre competencia.
— Una relación de los acuerdos de
reparto de costes y contratos de prestación de servicios entre entidades del
grupo, siempre y cuando afecten, directa o indirectamente, a las operaciones
realizadas por el obligado tributario.
— Una relación de los acuerdos previos
de valoración o procedimientos amistosos celebrados o en curso, relativos a las
entidades del grupo, en cuanto afecten, directa o indirectamente, a las
operaciones realizadas por el obligado tributario.
— Y una memoria del grupo o, en su defecto,
un informe anual equivalente.
Como es lógico, todos estos documentos
han de referirse al período impositivo o de liquidación en el que el obligado
tributario haya realizado operaciones vinculadas con cualquier otra entidad del
grupo, siendo exigibles además a aquellos grupos que no cumplan con lo previsto
en el artículo 108 del TRLIS. En este sentido puede llegar a suceder que la
documentación elaborada para un determinado período impositivo o de liquidación
continúe siendo válida en otros posteriores, en cuyo caso no sería necesaria la
elaboración de nueva documentación, sin perjuicio de que deban efectuarse las
adaptaciones que fueran necesarias.
Téngase presente, por otra parte, que,
a efectos de lo dispuesto en el artículo 16.10 del TRLIS, constituyen distintos
conjuntos de datos las informaciones a que se refieren cada una de las letras
a), c), d), f) e i) del artículo 19.1 del RIS. Y adquiere la consideración de
dato la información relativa a cada una de las personas, entidades o importes
mencionados en las letras b) y e) del citado precepto, así como cada uno de los
acuerdos de reparto de costes, contratos de prestación de servicios, acuerdos
previos de valoración y procedimientos amistosos a los que se refieren las
letras g) y h) del artículo 19.1 del Reglamento del IS.
Por último, dentro de este conjunto de
obligaciones de documentación hemos de referirnos a aquella documentación que
ha de presentar el obligado tributario, la cual, al amparo de lo establecido en
el artículo 20 del RIS, debe ofrecer el siguiente contenido:
— Nombre y apellidos o razón social o
denominación completa, domicilio fiscal y número de identificación fiscal del
obligado tributario y de las personas o entidades con las que se realice la
operación, así como descripción detallada de su naturaleza, características e
importe. Ha de precisarse, no obstante, que, tratándose de operaciones
realizadas con personas o entidades residentes en países o territorios
considerados como paraísos fiscales, debe identificarse a aquellos sujetos que,
en nombre de dichas personas o entidades, hayan intervenido en la operación; y,
adicionalmente, en el supuesto de que estuviésemos ante operaciones con
entidades, resultará necesaria la identificación de los administradores de
éstas.
— Análisis de comparabilidad en los
términos descritos en el artículo 16.2 del RIS.
— Una explicación relativa a la
selección del método de valoración elegido, incluyendo una descripción de las
razones que justificaron su elección, así como su forma de aplicación y la
especificación del valor o intervalo de valores derivados de éste.
— Criterios de reparto de gastos en
concepto de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o
entidades vinculadas, así como los correspondientes acuerdos, si los hubiera, y
los eventuales acuerdos de reparto de costes existentes, objeto de regulación
en el artículo 17 del RIS.
— Cualquier otra información relevante
de la que haya dispuesto el obligado tributario para determinar la valoración
de sus operaciones vinculadas, así como los pactos parasociales suscritos con
otros socios.
También estas obligaciones documentales
han de quedar referidas al período impositivo o de liquidación en el que el
obligado tributario haya realizado la operación vinculada. Y en el hipotético
caso de que la documentación elaborada para un determinado período impositivo o
de liquidación continuase siendo válida durante otros períodos posteriores no
sería necesaria la elaboración de nueva documentación, sin perjuicio de que
deban efectuarse las adaptaciones que fuesen convenientes.
De cualquier manera, ha de quedar claro
que las referidas obligaciones documentales resultan exigibles en su totalidad,
salvo cuando una de las partes intervinientes en la operación resultase ser una
de las entidades a que se refiere el artículo 108 del TRLIS o una persona
física y no se tratase de operaciones realizadas con personas o entidades
residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, en cuyo
caso las obligaciones específicas de documentación de los obligados tributarios
comprenderían:
— Las previstas en las letras a), b),
c) y e) del artículo 20.1 del RIS, tratándose de operaciones realizadas por
contribuyentes del IRPF a los que resulte de aplicación el régimen de estimación
objetiva con sociedades en las que aquéllos o sus cónyuges, ascendientes o
descendientes, de forma individual o conjuntamente entre todos ellos, tengan un
porcentaje igual o superior al 25 por 100 del capital social o de los fondos
propios.
— Las comprendidas en las letras a) y
e) del citado artículo 20.1 del RIS, así como las magnitudes, porcentajes,
ratios, tipos de interés aplicables a los descuentos de flujos, expectativas y
demás valores empleados en la determinación del valor, en aquellos supuestos en
los que la operación consista en la transmisión de negocios o valores o
participaciones representativos de la participación en los fondos propios de
cualquier tipo de entidades no admitidos a negociación en alguno de los
mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE.
— Las previstas en las letras a), c) y
e) del artículo 20.1 del RIS en aquellos supuestos de transmisión de inmuebles
o de operaciones sobre intangibles.
— La recogida en la letra a) del
artículo 20.1 del RIS, así como la justificación del cumplimiento de los
requisitos establecidos en el artículo 16.6 del citado Reglamento, tratándose
de las prestaciones de servicios profesionales a las que les resulte de
aplicación lo previsto en el citado precepto.
— Las previstas en las letras a) y e)
del artículo 20.1, así como la identificación del método de valoración
utilizado y el intervalo de valores derivados de éste, en el resto de los
casos.
Por otra parte en relación con cada
operación o conjunto de operaciones, cuando éstas se encuentren estrechamente
ligadas entre sí o hayan sido realizadas de forma continua por el obligado
tributario, y a efectos de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 16.10
del TRLIS, constituyen distintos conjuntos de datos las informaciones a que se
refieren cada una de las letras b), c), d) y e) del artículo 20.1 del RIS, así
como las descritas en las letras b), d) y e) del apartado 3 del citado
precepto. Y, a estos mismos efectos, adquiere la consideración de dato la información
relativa a cada una de las personas o entidades a que se refiere la letra a)
del artículo 20.1 del RIS.
Respecto a estas exigencias
documentales hay que tener presente, en cualquier caso, que en la disposición
adicional séptima, apartado 2, de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, se señala
que estas obligaciones de documentación serán exigibles a partir de los tres
meses siguientes a la entrada en vigor de la norma que las desarrolle, es
decir, a partir del 19 de febrero de 2009, ya que el Real Decreto 1793/2008, de
3 de noviembre entró en vigor el 19 de noviembre 2008, fecha hasta la que serán
aplicables las disposiciones vigentes a la entrada en vigor de dicha Ley en
materia de documentación de las operaciones vinculadas y régimen sancionador,
no siendo constitutivas de infracción tributaria las valoraciones efectuadas
por los contribuyentes cuando apliquen correctamente alguno de los métodos de
valoración previstos al efecto en el apartado 4 del artículo 16 del TRLIS.
Una vez expirado tal plazo, el
incumplimiento de esta obligación del sujeto pasivo, bien por no aportarse la
referida documentación, bien por ser aportada pero de forma incompleta,
inexacta o con datos falsos, sería constitutiva de infracción tributaria, tal
como se establece en el artículo 16.10 del TRLIS, en el que se indica que,
asimismo, constituye infracción tributaria el hecho de que el valor normal de
mercado que se derive de la documentación prevista en dicho precepto y en su
normativa de desarrollo no sea el declarado en el IS, el IRPF o el IRNR. En
nuestra opinión se trata de un tipo infractor que presenta graves carencias
desde el punto de vista de su tipificación, por ser excesivamente impreciso,
hasta el punto de que cabe dudar de que cumpla las exigencias de lex certa en
los términos en los que se pronunció en su día la STC 194/2000, de 19 de julio.
En cualquier caso, estaremos en
presencia de una infracción grave sancionable cuando no proceda efectuar
correcciones valorativas por la Administración tributaria respecto de las
operaciones sujetas a los citados impuestos, con multa pecuniaria fija de 1.500
euros por cada dato (y de 15.000 euros por el conjunto de ellos) omitido,
inexacto o falso, referidos a cada una de las obligaciones de documentación que
se establezcan reglamentariamente para el grupo o para cada entidad en su
condición de sujeto pasivo o contribuyente. Y en el supuesto de que resultase
procedente efectuar tales correcciones valorativas, la sanción consistiría en
multa pecuniaria proporcional del 15 por 100 sobre el importe de las cantidades
que deriven de las correcciones valorativas de cada operación, con un mínimo
del doble de la sanción que correspondería por aplicación de lo antes indicado.
Ahora bien, dicha sanción es
incompatible con la que, en su caso, procediese por la aplicación de los
artículos 191, 192, 193 ó 195 de la LGT, por la parte de bases que hubiesen
dado lugar a la imposición de la infracción. En cambio, las sanciones previstas
en el apartado 10 del artículo 16 del TRLIS son compatibles con la sanción
establecida por el artículo 203 de la LGT para la infracción consistente en la
resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la
Administración tributaria, entendiéndose producida esta circunstancia cuando el
sujeto infractor, debidamente notificado al efecto, haya realizado actuaciones
tendentes a dilatar, entorpecer o impedir tales actuaciones en relación con el
cumplimiento de sus obligaciones.
Remite el apartado 9 de dicho artículo
16 del TRLIS al desarrollo reglamentario la forma concreta de realizar la
comprobación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas. Dicho
desarrollo reglamentario se concreta en los artículos 21 y siguientes del RIS,
modificados por el Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre, con la finalidad
de adaptarlos a la reforma introducida en el artículo 16 del TRLIS por la Ley
36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal.
Debe precisarse, no obstante, que ya el propio artículo 16.9 del RDLeg. 4/2004
recoge una serie de criterios utilizables con este objetivo, disponiéndose al
respecto lo siguiente:
— La comprobación de valor se llevará a
cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario
cuya situación tributaria vaya a ser objeto de comprobación.
— En principio la actuación
comprobadora se realizará exclusivamente con dicho obligado. Ahora bien, si
éste, contra la liquidación provisional a él practicada como consecuencia de la
corrección valorativa, interpusiese el pertinente recurso o reclamación
económico-administrativa o instase la tasación pericial contradictoria, tales
extremos se notificarían a las restantes personas o entidades vinculadas
afectadas, con el objeto de que puedan así personarse en el correspondiente
procedimiento y presentar las alegaciones que tengan por convenientes. Y una
vez transcurridos los plazos normativamente previstos sin que el obligado
tributario hubiese interpuesto recurso o reclamación económico-administrativa o
hubiere instado la práctica de la tasación pericial, la Administración
procedería a notificar la valoración a las demás personas o entidades
vinculadas afectadas para que, si lo desean, opten de forma conjunta por
promover la referida tasación o por interponer los recursos o reclamaciones
oportunos, supuestos en los que se interrumpirá el plazo de prescripción del
derecho de la Administración tributaria a efectuar las oportunas liquidaciones
al obligado tributario, iniciándose de nuevo el cómputo de dicho plazo cuando
la valoración practicada por la Administración haya adquirido firmeza.
— La firmeza de la valoración contenida
en la liquidación determinará la eficacia y firmeza del valor de mercado frente
a las demás personas o entidades vinculadas, debiendo la Administración
tributaria efectuar las regularizaciones que correspondan, para cuyo ejercicio
se incluye otra expresa previsión más al futuro desarrollo reglamentario.
— Todo ello resulta aplicable respecto
de las personas o entidades vinculadas afectadas por la corrección valorativa
que sean sujetos pasivos del IS, contribuyentes del IRPF o establecimientos
permanentes de contribuyentes del IRNR, entendiéndose sin perjuicio de lo
previsto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar
parte de nuestro ordenamiento interno.
Como es sabido, la Sección 4.ª del
capítulo V del RIS se dedica a regular los aspectos procedimentales relativos a
la comprobación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas, de
acuerdo con las reglas establecidas en el artículo 16.9 del TRLIS. Pues bien, a
tal efecto, dentro de esta sección el artículo 21 del RIS adquirió una nueva
redacción aplicable a partir del 1 de enero de 2008, con motivo de la reforma
llevada a cabo por el Real Decreto 1793/2008.
Con carácter general, en todos aquellos
casos en los que la corrección valorativa no sea el objeto único de la
regularización que proceda practicar en el procedimiento de inspección en el
que se lleve a cabo, la propuesta de liquidación que derive de ésta ha de
documentarse en un acta distinta de las que deban formalizarse por los demás
elementos de la obligación tributaria. A través de dicha acta ha de quedar
justificada la determinación del valor normal de mercado conforme a alguno de
los métodos previstos en el artículo 16.4 del TRLIS y señalarse adecuadamente
los motivos que determinan la corrección de la valoración efectuada por el
obligado, adquiriendo la liquidación derivada de ella carácter provisional, de
acuerdo con lo establecido en el artículo 101.4.b) de la LGT.
¿Qué sucedería en el supuesto de que el
obligado tributario interpusiese recurso o reclamación contra la liquidación
provisional practicada como consecuencia de la corrección valorativa? En dicho
caso habría de notificarse la referida liquidación y la existencia del procedimiento
revisor a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, con la finalidad
de que puedan personarse en el procedimiento, de conformidad con lo dispuesto
en los artículos 223.3 y 232.3 de la LGT. Una vez transcurridos los plazos
oportunos sin que el obligado tributario haya interpuesto recurso o
reclamación, se notificaría la liquidación provisional practicada a las demás
personas o entidades vinculadas afectadas para que aquellas que así lo deseen
puedan optar de forma conjunta por interponer el oportuno recurso de reposición
o reclamación económico-administrativa. Y si, por no existir acuerdo entre las
distintas partes o entidades vinculadas, se simultanearan ambas vías de
revisión, se tramitaría el recurso o reclamación presentado en primer lugar y
se declararía inadmisible el segundo o ulterior.
Cabe igualmente la posibilidad de que,
de cara a la aplicación de los métodos previstos en el artículo 16.4 del TRLIS,
haya sido necesario comprobar el valor de bienes o derechos por alguno de los medios
establecidos en el artículo 57.1 de la LGT. En dicho supuesto el obligado
tributario quedaría facultado para promover la tasación pericial contradictoria
destinada a corregir el valor comprobado del bien o derecho de que se trate.
Habiendo promovido el obligado la referida tasación pericial contradictoria, el
órgano competente les notificaría a él y a las demás personas o entidades
vinculadas afectadas el informe emitido por un perito de la Administración,
concediéndoles un plazo de 15 días para que puedan proceder al nombramiento de
común acuerdo de un perito que, en todo caso, debe contar con un título
adecuado a la naturaleza de los bienes o derechos a valorar, tramitándose el
procedimiento de tasación pericial contradictoria conforme a lo dispuesto en el
artículo 135 de la LGT. Una vez finalizado el procedimiento de tasación
pericial contradictoria se procedería conforme a lo anteriormente indicado en
relación con los posibles recursos o reclamaciones a interponer contra la
liquidación provisional derivada del valor resultante de la tasación.
En el supuesto de que fuese posible
promover el procedimiento de tasación pericial contradictoria y hubiesen
transcurrido los plazos oportunos sin que el obligado tributario hubiese
promovido dicha tasación o interpuesto recurso o reclamación, la liquidación
provisional practicada habría de notificarse a las demás personas o entidades
vinculadas afectadas para que aquellas que lo deseen puedan optar de forma
conjunta por promover la tasación o, en su caso, interponer el oportuno recurso
o reclamación. Y si, por no existir acuerdo entre las distintas partes o
entidades vinculadas, la solicitud de tasación pericial contradictoria se
simultaneara con un recurso o reclamación, habría de sustanciarse aquélla en
primer lugar, a efectos de determinar el valor a que se refiere artículo
16.1.2.º del TRLIS. Adicionalmente, la presentación de la solicitud de tasación
pericial contradictoria surtirá efectos suspensivos conforme a lo dispuesto en
el artículo 135.1 de la LGT, determinando la inadmisión de los recursos y
reclamaciones que se hubieran podido simultanear con dicha tasación pericial
contradictoria.
Una vez finalizado el procedimiento de
tasación pericial contradictoria, las partes o entidades vinculadas podrán optar
de forma conjunta por interponer recurso de reposición o reclamación
económico-administrativa contra la liquidación provisional derivada del valor
resultante de la tasación. Y, tan pronto como la liquidación practicada al
obligado tributario hubiese adquirido firmeza, la Administración tributaria
procedería a regularizar la situación tributaria de las demás personas o
entidades vinculadas conforme al valor comprobado y firme, reconociendo, en su
caso, los correspondientes intereses de demora.
¿Qué mecanismos deben seguirse para
llevar a cabo dicha regularización? Con carácter general ésta podrá realizarse
mediante la práctica de una liquidación correspondiente al último período
impositivo cuyo plazo de declaración e ingreso hubiera finalizado en el momento
en que se produzca tal firmeza. Y, tratándose de impuestos en los que no exista
período impositivo, dicha regularización podría acometerse mediante la práctica
de una liquidación correspondiente al momento en que se produzca la firmeza de
la liquidación practicada al obligado tributario.
Lógicamente, en la citada liquidación
habrán de tenerse en cuenta los efectos correspondientes al valor comprobado y
firme respecto de todos y cada uno de los períodos impositivos afectados por la
corrección valorativa llevada a cabo por la Administración tributaria,
incluyendo, además, en su caso, los correspondientes intereses de demora
calculados desde la finalización del plazo establecido para la presentación de
la autoliquidación, o desde la fecha de la presentación fuera de plazo de la
autoliquidación en el supuesto de que la regularización diese lugar a una
devolución de cada uno de los ejercicios en los que la operación vinculada
hubiera producido efectos, y hasta la fecha en que se practique la liquidación
correspondiente al ejercicio en que el valor comprobado de dicha operación
resulte eficaz frente a las demás personas o entidades vinculadas, de acuerdo
con lo establecido en el artículo 16.9.3.º del TRLIS.
Por otra parte, los obligados
tributarios deben, asimismo, aplicar el valor comprobado en las declaraciones
de los períodos impositivos siguientes a aquel al que se refiera la
regularización administrativa cuando la operación vinculada produzca efectos en
ellos.
Destaca especialmente el hecho de que,
de cara a la práctica de esta liquidación, los órganos de inspección puedan
ejercer las facultades previstas en el artículo 142 de la LGT y realizar las
actuaciones de obtención de información que consideren necesarias. Ahora bien,
el citado procedimiento no resultará de aplicación a aquellas personas o
entidades afectadas por la corrección valorativa que no sean residentes en
territorio español o establecimientos permanentes situados en él, de acuerdo
con lo dispuesto en el número 4.º del apartado 9 del artículo 16 del TRLIS. Y
aquellas personas o entidades afectadas no residentes en territorio español
(salvo que se trate de establecimientos permanentes radicados en él) que puedan
invocar un tratado o convenio que haya pasado a formar parte del ordenamiento interno
han de acudir al procedimiento amistoso o al procedimiento arbitral para
eliminar la posible doble imposición generada por la corrección valorativa, de
acuerdo con lo dispuesto en el número 5.º del apartado 9 del citado artículo 16
del TRLIS.
Señala el apartado 8 del artículo 16
del TRLIS que, en aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea
distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá
para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda
a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la
existencia de dicha diferencia, especificándose que, en particular, en los
supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios
o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al
porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en
beneficios de entidades, siempre y cuando dicha diferencia lo fuese a favor del
socio o partícipe, adquiriendo en cambio la consideración de aportaciones del
socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la
entidad.
Dentro del RIS, es su artículo 21 bis, en su redacción otorgada por el Real Decreto 1793/2008,
de 3 de noviembre, el encargado de desarrollar este ajuste secundario por
diferencias entre el valor convenido y el valor de mercado, regulando, además,
la calificación de la renta que se pone de manifiesto cuando existe una
diferencia entre el valor convenido y el valor de mercado de las operaciones
vinculadas.
Señala concretamente el citado precepto
reglamentario que, en aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea
distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores ha de
tener, para las personas o entidades vinculadas, el tratamiento fiscal que
corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como
consecuencia de la existencia de dicha diferencia.
¿Y qué sucede en aquellos supuestos en
los que la vinculación resulta definida en función de la relación socios o
partícipes-entidad? ¿Qué tratamiento ha de otorgarse a dicha diferencia? Dos
son las situaciones que deben ser diferenciadas en este caso. En primer lugar,
que dicha diferencia resultase a favor del socio o partícipe, en cuyo caso la
parte de la diferencia que se correspondiese con el porcentaje de participación
en la entidad se consideraría como retribución de fondos propios para la
entidad y como participación en beneficios de entidades para el socio. En
cambio, aquella otra parte de la diferencia que no se correspondiese con el
porcentaje de participación en la entidad tendría para esta última la
consideración de retribución de los fondos propios, considerándose respecto del
socio o partícipe como una utilidad percibida de una entidad por la condición
de socio, accionista, asociado o partícipe, de acuerdo con lo previsto en el
artículo 25.1.d) de la Ley 35/2006.
Por lo que respecta a la segunda de las
situaciones susceptibles de llegar a producirse, sería aquella en la que la
diferencia resultante lo fuese a favor de la entidad. En este segundo caso, la
parte de la diferencia que se correspondiese con el porcentaje de participación
en ésta adquiriría la consideración de aportación del socio o partícipe a los
fondos propios de la entidad, contribuyendo a incrementar el valor de
adquisición de la participación del socio o partícipe. Y aquella otra parte de
la diferencia que no se correspondiese con el porcentaje de participación en la
entidad tendría la consideración de renta para esta última y de liberalidad
para el socio o partícipe, si bien, tratándose de contribuyentes del Impuesto
sobre la Renta de No Residentes (IRNR) sin establecimiento permanente, la renta
en cuestión habría de tratarse como una ganancia patrimonial, de acuerdo con lo
previsto en el artículo 13.1.i).4.º del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5
de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley reguladora del
citado Impuesto.
Téngase presente, por otra parte, que,
sin perjuicio de lo anterior, la calificación de la renta puesta de manifiesto
por la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor convenido podrá
ser distinta de la anteriormente indicada cuando se acredite una causa
diferente de aquellas que establece el artículo 21.bis.2 del RIS.
Este mismo criterio expuesto de que, en
materia de operaciones vinculadas, ya no nos hallamos, como antes sucedía, ante
una mera potestad de la Administración tributaria para sustituir el valor
contable de la operación por su valor normal de mercado, sino, por el
contrario, en presencia de una auténtica y verdadera norma de valoración, de
aplicación obligatoria, es también el que se sigue respecto a las operaciones
efectuadas con personas o entidades residentes en países o territorios
considerados como paraísos fiscales.
Y ello debido a que la Ley 36/2006, de
29 de noviembre, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal, modificó el
apartado 2 del artículo 17 del TRLIS, pasando a señalar dicho precepto que las
susodichas operaciones han de valorarse por su valor normal de mercado, si bien
en este supuesto se sigue manteniendo la exigencia recogida anteriormente, con
ligeros matices, tanto en el artículo 16.1 como en el mismo 17.2 de dicho Texto
Refundido, en el sentido de que ello será así "siempre que no determine una
tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación
del valor convenido o un diferimiento de dicha tributación",
añadiéndose, además, que quienes realicen tales operaciones estarán sujetos a
la obligación de documentación a que se refiere el artículo 16.2 del TRLIS, a
la que ya se ha aludido, con las especialidades que reglamentariamente se establezcan.
Pues bien, estas especialidades quedan
recogidas en el artículo 21 ter del RIS, modificado por el Real
Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre, con la finalidad de adaptarlo a la
reforma que introdujo en su día en el artículo 16 del TRLIS la Ley 36/2006, de
29 de noviembre, y en el que son objeto de regulación las obligaciones de
documentación exigibles a quienes realicen operaciones con personas o entidades
residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales.
Aquellos que realicen estas operaciones
con personas o entidades residentes en países o territorios considerados como
paraísos fiscales, que no tengan la consideración de personas o entidades
vinculadas en los términos previstos en el artículo 16 del TRLIS, han de
presentar una documentación con el siguiente contenido:
— Nombre y apellidos o razón social o
denominación completa, domicilio fiscal y número de identificación fiscal del
obligado tributario y de las personas o entidades con las que se realice la
operación, así como descripción detallada de su naturaleza, características e
importe. Adicionalmente, han de quedar identificadas aquellas personas que, en
nombre de dichas personas o entidades, hayan intervenido en la operación y,
tratándose de operaciones realizadas con entidades, la identificación de sus
administradores.
— Análisis de comparabilidad en los
términos que establece el artículo 16.2 del RIS.
— Una explicación relativa a la
selección del método de valoración elegido, incluyendo una descripción de las razones
que justificaron su elección así como su forma de aplicación y la
especificación del valor o intervalo de valores derivados de éste.
— Criterios de reparto de gastos en
concepto de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades
residentes en paraísos fiscales, así como los correspondientes acuerdos, si los
hubiera, y los acuerdos de reparto de costes existentes objeto de regulación en
el artículo 17 del RIS.
— Y cualquier otra información de que
haya dispuesto el obligado tributario para determinar la valoración de sus
operaciones.
Ahora bien, sin perjuicio de lo
anterior, estas obligaciones de documentación no son exigibles tratándose de
prestaciones de servicios y de compraventas internacionales de mercancías
(incluidas las comisiones de mediación en éstas, así como los gastos accesorios
y conexos), siempre y cuando se cumplan dos requisitos: que el obligado
tributario pruebe que la realización de la operación a través de un país o
territorio considerado como paraíso fiscal responde a la existencia de motivos
económicos válidos, y que dicho obligado realice operaciones equiparables con
personas o entidades no vinculadas que no residan en países o territorios
considerados como paraísos fiscales y acredite que el valor convenido de la
operación se corresponde con el valor convenido en dichas operaciones
equiparables, una vez efectuadas, en su caso, las correcciones necesarias.
Téngase presente, además, que, en
relación con cada operación o conjunto de operaciones, hallándose éstas
estrechamente ligadas entre sí o habiendo sido realizadas de forma continua por
el obligado tributario y a efectos de la aplicación de lo dispuesto en el
artículo 16.10 del TRLIS, constituyen distintos conjuntos de datos las
informaciones a que se refieren cada una de las letras b), c), d) y e) del
apartado 1 del artículo 21.ter del RIS. Y tiene igualmente la
consideración de dato la información relativa a cada una de las personas o
entidades a que se refiere la letra a) del apartado 1 del citado precepto del
RIS.
En todo caso, y de acuerdo con lo
establecido en la disposición transitoria 3.ª del Real Decreto 1793/2008, estas
obligaciones de documentación son exigibles a partir de los 3 meses siguientes
a su entrada en vigor.
Finalmente, y tal y como establece el
artículo 16.1 del TRLIS, la valoración administrativa no podrá determinar la
tributación por el IS ni, en su caso, por el IRPF o por el IRNR, de una renta
superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las
personas o entidades que la hubiesen realizado, teniéndose en cuenta, para
efectuar la comparación, aquella parte de la renta que no se integre en la base
imponible por resultar aplicable algún método de estimación objetiva.
IV. ANÁLISIS DE LOS DISTINTOS MÉTODOS DE VALORACIÓN
Al objeto de poder
efectuar la valoración de las operaciones vinculadas de acuerdo con su valor
normal de mercado, la Ley 36/2006 procedió a adaptar el artículo 16 del TRLIS a
las Directrices aplicables en materia de precios de transferencia para empresas
multinacionales y Administraciones fiscales de la Organización para la
Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), integradas por ocho capítulos, de
los cuales dos de ellos, el segundo (dedicado a los métodos tradicionales) y el
tercero (que se ocupa del estudio de otros métodos), están referidos al
análisis de los métodos de determinación de referido valor normal de mercado.
Ambos capítulos fueron publicados en julio de 1995.
De acuerdo con estas Directrices, los métodos
tradicionales basados en las transacciones u operaciones que representan el
medio más directo para determinar si las condiciones en las relaciones
comerciales y financieras entre empresas vinculadas son condiciones de libre o
plena concurrencia son los siguientes: método del precio comparable (comparable uncontrolled price method),
método del coste incrementado (cost
plus method), y método del precio de reventa (resale price method).
Actualmente, y frente a lo que disponía
con anterioridad el artículo 16.3 del TRLIS (en el que se indicaba que el
primero de los métodos citados era el de prioritaria aplicación, asignándose en
cambio a los otros dos métodos una mera función supletoria), estos tres métodos
se encuentran situados a un mismo nivel, siendo ello plenamente conforme con
las Directrices de la OCDE.
Otros métodos susceptibles de
aplicación serían, por ejemplo, los fundamentados en el beneficio, esto es, el
método de división del beneficio (profit
split method) y el método del margen neto transaccional (transactional net margin method),
aceptables únicamente en la medida en que resulten compatibles con lo señalado
por el artículo 9 del Modelo de Convenio de la OCDE. E igualmente cabría aludir
a los métodos globales cimentados en una fórmula predeterminada o "métodos
formularios", en los que los precios de transferencia se fijan a través de
fórmulas preestablecidas de reparto de beneficios entre empresas vinculadas,
siendo estos últimos rechazados por la OCDE al no constituir una alternativa
realista al principio de plena concurrencia.
Este conjunto de métodos citados es el
que queda recogido en el artículo 16.4 del TRLIS, al señalarse en dicho
precepto que, para la determinación del valor normal de mercado, se aplicará,
de forma prioritaria y predominante, alguno de tales métodos. A su vez, el
artículo 16 del RIS, modificado por el Real Decreto 1793/2008, de 3 de
noviembre, desarrolla el método del precio comparable.
Como es sabido, el capítulo V del RIS
se encarga de regular ciertos aspectos relativos a la determinación del valor
normal de mercado de carácter procedimental, así como las obligaciones de
documentación de las operaciones vinculadas y con personas o entidades
residentes en paraísos fiscales, dividiéndose en seis secciones. Dentro de su
sección primera quedan recogidas las pautas necesarias para realizar el
análisis de comparabilidad a efectos de establecer el valor normal de mercado
que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones de
libre competencia, al constituir dicho análisis un elemento determinante del
método de valoración que se emplee y, por lo tanto, de la valoración
resultante.
Tal y como establece el artículo 16 del
RIS, relativo a la determinación del valor normal de mercado de las operaciones
vinculadas y al análisis de comparabilidad, a los efectos de determinar dicho
valor normal de mercado que habrían acordado personas o entidades
independientes en condiciones de libre competencia han de compararse las
circunstancias de las operaciones vinculadas con las de operaciones entre
personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables. Y, de cara a
determinar si dos o más operaciones resultan equiparables, deben tenerse en
cuenta, en la medida en que sean relevantes y el obligado tributario haya
podido disponer de ellas razonablemente, las siguientes circunstancias: las
características específicas de los bienes o servicios objeto de las operaciones
vinculadas; las funciones asumidas por las partes en relación con las
operaciones objeto de análisis, identificando los riesgos asumidos y
ponderando, en su caso, los activos utilizados; los términos contractuales de
los que, en su caso, se deriven las operaciones, teniendo en cuenta las
responsabilidades, riesgos y beneficios asumidos por cada parte contratante;
las características de los mercados en los que se entregan los bienes o se
prestan los servicios u otros factores económicos que puedan afectar a las
operaciones vinculadas, y cualquier otra circunstancia que resulte relevante en
cada caso, como las estrategias comerciales.
No existiendo datos sobre comparables
de empresas independientes, o en el supuesto de que la fiabilidad de los
disponibles resultase limitada, el obligado tributario habría de documentar
dichas circunstancias. Y si alguna de las circunstancias anteriormente
indicadas no hubiese sido tenida en cuenta al estimar aquél que no resulta
relevante, deberá hacer una mención a las razones por las que se excluyen del
análisis. En todo caso han de hacerse constar los elementos de comparación
internos o externos que deban tenerse en consideración.
Puede llegar a suceder que las
operaciones vinculadas que realice el obligado tributario se encuentren
estrechamente ligadas entre sí o hayan sido realizadas de forma continua, no
resultando adecuada su valoración independiente. En estos casos, el análisis de
comparabilidad habría de efectuarse teniendo en cuenta el conjunto de dichas
operaciones. Y, a este respecto, se considera que dos o más operaciones son
equiparables cuando no existen entre ellas diferencias significativas en las
circunstancias anteriormente indicadas que afecten al precio del bien o
servicio o al margen de la operación, o cuando, existiendo dichas diferencias,
puedan eliminarse efectuando las correcciones necesarias.
Este análisis de comparabilidad forma
parte de la documentación regulada en el artículo 20 del RIS y contribuye a
cumplimentar la obligación prevista en el párrafo b) del apartado 1 del citado
precepto. A mayor abundamiento, el referido análisis de comparabilidad y la
información sobre las operaciones equiparables constituyen factores que
determinan, en cada caso, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 16.4 del
TRLIS, el método de valoración más adecuado.
Por otra parte, cabría la posibilidad de
que el obligado tributario estimase que el valor convenido coincide con el
valor normal de mercado, tratándose de una prestación de servicios efectuada
por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada. Ahora bien,
para ello será necesario el cumplimiento de las siguientes condiciones. En
primer lugar, que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 del
TRLIS, así como que más del 75 por 100 de sus ingresos del ejercicio procedan
del desarrollo de actividades profesionales, contando con los medios materiales
y humanos adecuados y siendo positivo el resultado del ejercicio previo a la
deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los
socios-profesionales por la prestación de sus servicios.
En segundo término, sería necesario que
la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los
socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no fuese
inferior al 85 por 100 del resultado previo anteriormente indicado. Y,
finalmente, se requeriría que la cuantía de las retribuciones correspondientes
a cada uno de los socios-profesionales cumpla los siguientes requisitos: que se
determine en función de la contribución efectuada por éstos a la buena marcha
de la sociedad, figurando por escrito los criterios cualitativos y/o
cuantitativos aplicables, y que dicha cuantía no resulte ser inferior a dos
veces el salario medio de aquellos asalariados de la sociedad que cumplan
funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia
de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podría ser
inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes
previsto en el artículo 11 del Reglamento del IRPF aprobado mediante Real
Decreto 439/2007, de 30 de marzo. Ha de precisarse, no obstante, que el
incumplimiento de este último requisito en relación con alguno de los
socios-profesionales no impediría la aplicación de lo previsto al efecto
respecto de los restantes socios-profesionales.
Es importante destacar que cuando se
trata de la valoración de una operación vinculada no rige la regla de la
presunción iuris tantumde onerosidad que
establecen los artículos 5 del TRLIS y 6.5 de la Ley 35/2006, de 28 de
noviembre, reguladora del IRPF, de conformidad con la cual "Las cesiones de bienes y derechos en sus distintas modalidades se
presumirán retribuidas por su valor normal de mercado, salvo prueba en
contrario". Y no rige porque en materia de operaciones
vinculadas no se busca el precio cierto de la operación, sino el precio al que
debía haberse efectuado la operación de no haber existido vinculación entre las
partes. Por este motivo es indiferente que el precio pactado entre las partes y
diferente al de mercado sea el precio real o ficticio, ya que el legislador
somete la operación, en cualquier caso, al precio de mercado.
Procedemos a continuación a analizar
cada uno de estos métodos.
IV.1. Método del precio comparable de mercado
El método del precio
comparable de mercado consiste en determinar el precio de mercado del bien o
servicio entre partes independientes, fijando para ello el precio de otro bien
o servicio de características similares y efectuando, en este caso, las
correcciones necesarias para obtener la equivalencia así como para considerar
las particularidades de la operación.
La comparación del precio de mercado
entre partes independientes debe efectuarse tomando en consideración la misma
mercancía, en la misma fase y momento de producción o distribución (fabricante
y mayorista, mayorista y minorista, o minorista y consumidor final), con las
mismas condiciones de venta, con mercados geográficos similares y en volúmenes
parecidos. Todo ello sin olvidar si la transferencia conlleva, además, la
prestación de algún tipo de servicios o la transmisión de activos inmateriales
incorporados a los bienes, tales como patentes, marcas, know-how, etc. Es decir, los atributos de las transacciones
que deben compararse son cuatro: las características del producto o los
servicios, el análisis funcional, los términos contractuales y las
circunstancias económicas y la estrategia del negocio.
Este método es, de acuerdo con las
anteriormente citadas Directrices de la OCDE, el medio más directo y fiable, si
bien en determinadas ocasiones resulta de difícil aplicación. Así sucede, por
ejemplo, cuando los bienes y servicios de que se trate sean tan peculiares y
específicos que no exista propiamente un mercado para ellos.
Tal y como tuvo ocasión de precisar el
TEAC, entre otras, en sus Resoluciones de 19 de abril, 9 de mayo y 25 de
octubre de 1995, así como de 13 y 29 de enero de 1999, la fijación de un precio
de mercado con el que poder comparar el posible precio de transferencia resulta
extraordinariamente difícil ya que, en numerosas ocasiones, las transacciones
llevadas a cabo entre sociedades vinculadas son tan peculiares que no existe un
mercado claramente definido de éstas en el ámbito de las empresas
independientes.
No obstante, de cara a poder concretar
un precio de mercado es necesario tomar en consideración las siguientes
premisas, basadas en las recomendaciones recogidas en el Informe del Comité de
Asuntos Fiscales de la OCDE de 1979. En primer lugar, hay que tomar como
referencia el mismo mercado en términos geográficos, requisito completamente
lógico si se tiene en cuenta que en la fijación de los precios intervienen, no
ya sólo la oferta y la demanda que del producto contemplado pueda existir(3),
sino también otros factores de muy variada índole y que definen la
idiosincrasia de cada país, como puede ser el nivel de renta per cápita, el grado de desarrollo económico, el régimen
político, la situación de monopolio u oligopolio en que se suministre el
producto en cuestión, etc. La concurrencia de todo ello determina la formación
de un precio para un producto en el país de que se trate, precio que, en la
gran mayoría de los casos, será diferente del que exista en los demás países
para el mismo producto.
(3) Recuérdese, a este respecto, que si
la oferta aumenta el precio tiende a bajar, y viceversa, si la demanda aumenta
el precio tiende a subir.
Las operaciones que se comparan han de
referirse a una mercancía igual o similar. Las transacciones comparadas tienen
que tener un volumen equivalente, dado que el precio de un bien se encuentra en
función del número de operaciones que de éste se realice(4). El
tramo en el que se realicen las operaciones comparadas ha de ser el mismo, al
margen de que los precios puedan variar según que la transacción se haya
efectuado entre fabricante y mayorista, mayorista y minorista, o minorista y
consumidor final. Y, finalmente, las operaciones comparadas han de ser
realizadas en el mismo período de tiempo.
(4) Generalmente, tratándose de un mayor
volumen de operaciones el precio será inferior al que se fije para una
operación aislada.
A estas premisas que se acaban de citar
podrían añadirse algunas otras, por ejemplo, con la finalidad de contemplar las
distintas modalidades contractuales en que una operación se plasma, que pueden
originar valores o precios diferenciados, ya que en ciertos casos la forma
contractual con la que se opera influye de manera relevante en la fijación del
precio(5).
(5) Este último sería, por ejemplo, el
supuesto del mercado de la construcción, en el que resulta complejo y difícil
establecer un precio de mercado a efectos de su aplicación a las operaciones
entre sociedades vinculadas, ya que este precio de mercado, al venir
directamente determinado por el sistema de contratación que se adopte (contrato
a precio alzado o sistema de "contrata", contrato en el que el precio
se fija en función de las piezas realizadas; contrato por unidad de medida y
contrato por administración), será válido única y exclusivamente para esa
modalidad de contrato, no pudiendo en modo alguno compararse con los precios
que se estipulen en el resto de los sistemas, e igual consideración debe
hacerse respecto al margen comercial, que será distinto en cada tipo de
contrato.
Igualmente son múltiples los problemas
susceptibles de llegar a plantearse respecto a la valoración de los activos
inmateriales (intangibles), cuya transmisión o cesión incluye tanto la de
derechos de propiedad industrial (patentes, know-how, marcas, nombres
comerciales, fondos comerciales, diseños y modelos) como de propiedad
intelectual (literaria y artística), suscitándose, entre otros, el problema de
la valoración de la cesión en uso a una empresa vinculada del resultado de la
investigación de otra (contratos de cesión de patentes o de know-how).
Ya en su Informe de 1979, relativo a
"Precios de transferencia y empresas multinacionales", apuntó la OCDE
que el criterio a aplicar para determinar el precio de libre concurrencia era
buscar el montante que se habría pagado por una parte independiente, para lo
cual podía ser interesante examinar los mismos contratos de cesión que la misma
empresa hubiese concluido con partes independientes (referidos al mismo bien
incorporal y al mismo mercado).
De no existir la anterior posibilidad
habría que acudir al mercado comparable, pero teniendo en cuenta las
circunstancias siguientes: la característica del intangible cedido (si es
original realmente o viene a complementar otro ya existente), su tiempo
previsible de duración, las modalidades de transferencia del bien incorporal,
las modalidades de pago (en función de la producción o comercialización —cifra
de negocios— o de forma independiente), los límites de la zona geográfica en la
cual los derechos podrían ejercitarse, las restricciones a la exportación de
los bienes producidos en virtud de los derechos transferidos, el carácter
exclusivo o no de los derechos concedidos, el valor de servicios tales como la
asistencia técnica, la formación de personal, etc., que se presten junto con la
cesión del uso del intangible, etc.
De cualquier manera, el método del
precio comparable de mercado constituye el único aplicable cuando se trata de
efectuar la valoración de préstamos, en los que habrá de acudirse al precio de
libre concurrencia, esto es, al tipo de interés aplicable entre partes
independientes. Evidentemente no se puede acudir a un interés fijo sino que, en
cada caso concreto, deberá determinarse el interés pactado en situaciones
idénticas o similares, dependiendo fundamentalmente del tipo de endeudamiento
que se trate de valorar.
IV.2. Método del coste incrementado
El método del coste
incrementado consiste en fijar el valor de adquisición o coste de producción de
un bien o servicio incrementándolo en el margen habitual en operaciones entre
partes independientes. De este modo se determina el precio de venta de bienes y
servicios calculado mediante el incremento del valor de adquisición o coste de
producción de éstos en el margen que habitualmente obtiene el sujeto pasivo en
operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes, o
en el margen que habitualmente obtienen las empresas que operan en el mismo
sector en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades
independientes. Es decir, se toma el precio de compra de los bienes a un
proveedor y se incrementa en el margen de beneficio.
IV.3. Método del precio de reventa
Este método busca el
precio de reventa de un bien o servicio y lo minora en el margen habitual
existente en operaciones entre partes independientes. Se trata, pues, de fijar
el precio de reventa de bienes y servicios establecido por su comprador,
minorado en el margen que habitualmente obtiene el citado comprador en
operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes o
en el margen que habitualmente obtienen las empresas que operan en el mismo
sector en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades
independientes, considerando, en su caso, los costes en que hubiera incurrido
el citado comprador para transformar los mencionados bienes y servicios. En
definitiva, nos hallamos ante un método consistente en minorar el precio de
venta en el margen de beneficio y, en su caso, en los costes incurridos.
De acuerdo con lo manifestado por la
OCDE, éste es el método que resulta apropiado cuando el valor añadido por el
vendedor resulta escaso y el tiempo entre las operaciones de compra y venta es
reducido y debe realizarse un menor análisis funcional de sus actividades. Éste
sería el caso, por ejemplo, de las empresas comercializadoras o distribuidoras
de los productos dentro del grupo que incorporan un valor limitado al producto
final.
IV.4. Método de la distribución del resultado
A través de este
método se acude a la distribución del resultado de la operación en función de
los riesgos y responsabilidades asumidas por cada una de las partes
intervinientes. Se asigna así a cada persona o entidad vinculada que realice de
forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado
de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje
adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades
independientes en circunstancias similares.
Ha de precisarse, no obstante, que este
método sólo es aplicable cuando no lo sea ninguno de los tres anteriores,
persiguiendo distribuir el beneficio de una operación en función de los gastos
soportados por cada entidad interviniente y efectuándose un análisis de
contribución.
IV.5. Método del margen neto del conjunto de operaciones
El método del margen
neto del conjunto de operaciones se atribuye a aquellas que son realizadas con
una persona o entidad vinculada, procediéndose a calcular el resultado neto
sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las
características de las operaciones que el contribuyente o, en su caso,
terceros, habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas
entre partes independientes y efectuando además, cuando sea preciso, las correcciones
necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de
las operaciones.
V. LA DEDUCCIÓN DE GASTOS EN CONCEPTO DE SERVICIOS PRESTADOS
ENTRE ENTIDADES VINCULADAS
Como es sabido, los
servicios entre entidades vinculadas pueden ser de múltiples clases, quedando
incluidos entre ellos los de dirección (generales, servicios administrativos,
etc.), finanzas (gastos, venta de activos, sistemas de depreciación, ratio de extorno,
pago de proyectos, inventarios, contabilidad, cuentas bancarias, préstamos a
corto y largo plazo, líneas de crédito, anticipos a proveedores, operaciones en
moneda extranjera, auditorías, análisis financieros, previsiones, etc.),
política de ventas (facturación, servicios a clientes, publicidad, promoción y
desarrollo, estudios de mercado, diseños, captación de consumidores, etc.),
política de seguros (riesgos asumibles), asesoría legal, informática (proceso
de datos), política de personal (seguridad e higiene, estabilidad en el empleo,
movilidad, beneficios adicionales, formación, entretenimiento, selección,
préstamos a empleados, etc.), proyectos (fijación de costes, rentabilidad, modo
de pago, etc.), etc.
Establece el apartado 5 del artículo 16
del TRLIS, en su redacción otorgada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, que
la deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas,
valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4 de dicho precepto,
esto es, de conformidad con los métodos previstos para determinar el valor
normal de mercado, se condiciona a que los servicios prestados produzcan o
puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
Desde nuestro punto de vista se trata
de un criterio acertado, en la medida en que servicios tales como los de apoyo
a la gestión (los llamados management fees) constituyen
servicios que, hallándose relacionados con la gestión de las sociedades y
siendo prestados efectivamente por una entidad a otra u otras vinculadas, suponen
para estas últimas una ventaja o beneficio real.
Corresponde, pues, al sujeto pasivo que
pretenda el ejercicio de la deducción probar que se ha producido o que se puede
llegar a producir la referida ventaja o utilidad por el servicio recibido. Y siendo
varios los beneficiarios, por tratarse de servicios prestados conjuntamente en
favor de varias personas o entidades vinculadas, siempre que no fuese posible
la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos
determinantes de su remuneración, podría distribuirse la contraprestación total
entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de
reparto que atiendan a criterios de racionalidad, entendiéndose cumplido este
criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del
servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o
susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.
En cualquier caso, y según lo
establecido por el apartado 6 del artículo 16 del TRLIS, la deducción de estos
gastos que dimanen de un acuerdo de reparto de costes de bienes o servicios
suscrito entre personas o entidades vinculadas queda condicionada al
cumplimiento de una serie de requisitos. En primer lugar, las personas o
entidades participantes que suscriban el acuerdo deben acceder a la propiedad u
otro derecho que tenga similares consecuencias económicas sobre los activos o
derechos que, en su caso, sean objeto de adquisición, producción o desarrollo
como resultado del acuerdo. En segundo término, la aportación efectuada por
cada persona o entidad participante debe tener en cuenta la previsión de
utilidades o ventajas que cada uno de ellos espere obtener del acuerdo en
atención a criterios de racionalidad. Y, finalmente, el acuerdo que se adopte
ha de contemplar la variación de sus circunstancias o personas o entidades
participantes, estableciendo los pagos compensatorios y ajustes que se estimen
necesarios.
Por otra parte, el artículo 17 del RIS,
en su redacción otorgada por el Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre, se
encarga de regular los requisitos de los acuerdos de reparto de costes
suscritos entre personas o entidades vinculadas. Dichos acuerdos de reparto de
costes de bienes y servicios suscritos por el obligado tributario han de
incluir la identificación de las demás personas o entidades participantes, así
como el ámbito de las actividades y proyectos específicos cubiertos por los
acuerdos, su duración, los criterios para cuantificar el reparto de los
beneficios esperados entre los partícipes, la forma de cálculo de sus
respectivas aportaciones, la especificación de las tareas y responsabilidades
de los partícipes, las consecuencias de la adhesión o retirada de los
partícipes, así como cualquier otra disposición que prevea adaptar los términos
del acuerdo para reflejar una modificación de las circunstancias económicas.
Por otro lado, tratándose de
operaciones realizadas entre una sociedad no residente en territorio español y
sus establecimientos permanentes en España, ¿cómo habrían de cuantificarse los
gastos de dirección y los generales de administración?
De entrada debe precisarse que las
operaciones realizadas entre una sociedad no residente en territorio español y
sus establecimientos permanentes en España tienen igualmente la calificación de
vinculadas, por imperativo de la letra k) del artículo 16.3 del TRLIS.
Normalmente, los establecimientos permanentes asumen como coste de su actividad
una parte de los gastos generales de dirección y administración que tiene la
matriz durante el ejercicio. Así sucede, por ejemplo, en el caso de las
entidades financieras residentes en un país que operan en el extranjero a
través de sucursales.
Esa parte del gasto imputado no se
corresponde con servicios concretos que presta la matriz a sus filiales o la
casa central a sus establecimientos permanentes (supuesto, este último,
susceptible de quedar incluido dentro de ese otro gasto denominado como de
"servicios de apoyo a la gestión"), sino con el ejercicio de una
serie de funciones de gestión, dirección, coordinación, administración o
control del grupo, valoradas normalmente mediante la aplicación de un
porcentaje sobre los beneficios.
Lo cierto es que, con independencia de
lo anterior, la utilización del criterio del beneficio citado (en orden a
imputar por la matriz la parte del gasto general que corresponde a la filial)
no siempre soluciona el problema, puesto que el país de residencia de la filial
puede no aceptar la imputación del gasto o aceptarla parcialmente, mientras que
el país de residencia de la matriz puede exigir esa imputación concreta. A
pesar de ello creemos que el gasto general debería ser prorrateable entre las
sociedades del grupo (establecimientos permanentes, filiales, etc.), en la medida
en que cada una participe de ellos. De hecho, así parece admitirse por los
distintos países.
En líneas generales, los métodos más
frecuentemente utilizados por las matrices o casas centrales en la distribución
del coste, de acuerdo con lo manifestado en su día por la OCDE en su Informe de
1984 relativo a la "Imputación de los costes de gestión y de los servicios
asumidos por la central", son los siguientes: la facturación de servicios
individualizados sobre una base directa; el método de la distribución de los
costes, consistente en la imputación y reparto de los costes entre las empresas
asociadas (en general, sobre la base de una estimación por su parte de las
ventajas resultantes de tales gastos); el método de la financiación de los
costes o de la llave fija de reparto, que supone la remuneración del centro de
servicios del grupo mediante una contribución de las otras partes de la empresa
y en base a un elemento suficientemente general de la actividad de la empresa
respectiva como, por ejemplo, la cifra de negocios, y la aplicación al precio
de los productos vendidos por la sociedad a su filial de un margen de
beneficios que incluya los gastos centrales.
A priori el criterio más objetivo de los anteriormente indicados
sería el primero (al tratarse de un método de determinación directa del gasto,
mientras que en los demás la fijación se realiza de forma indirecta). Sin
embargo, estimamos que su adopción exclusiva ocasionaría grandes perjuicios a
las entidades asociadas y grandes dificultades a las distintas administraciones
en su determinación, sobre todo porque los gastos generales son difícilmente
individualizables tanto material como personalmente.
De hecho, consciente de esta
dificultad, el legislador tributario optó por recoger en el artículo 18 del
TRLIRNR (que también fue objeto de nueva redacción por la Ley 36/2006) unas
normas de valoración para este tipo de gastos generales de dirección y
administración que vienen a coincidir con los tres criterios primeros
propuestos por la OCDE, señalando al respecto que para la determinación de la
base imponible es deducible la "parte razonable" de los gastos de
dirección y generales de administración en que incurre la casa matriz no
residente en territorio español y que corresponda imputar a sus establecimientos
permanente sitos en dicho territorio, siempre que se cumplan los siguientes
requisitos: que dicho gasto tenga su reflejo en los estados contables del
establecimiento permanente; que consten, mediante memoria informativa
presentada con la declaración, los importes, criterios y módulos de reparto del
gasto, y que exista racionalidad y continuidad en los criterios de imputación
adoptados(6).
(6) A este respecto el criterio de la
racionalidad se entiende cumplido cuando los criterios de imputación se basan
en la utilización de factores realizada por el establecimiento permanente y en
su coste total.
Debe quedar claro, de entrada, que no
resultan aplicables a este respecto las reglas de valoración previstas para las
operaciones vinculadas en el artículo 16 del TRLIS, debido fundamentalmente a
que no existe un mercado comparable en el que se pueda buscar un módulo de
referencia. Téngase en cuenta que la imputación de gastos matriz-filial supone
la calificación de las operaciones como vinculadas, lo que determina que todas
las filiales se encuentren con el mismo problema: la falta de un valor de libre
concurrencia. A falta pues de un mercado independiente en el que buscar la
comparación, el legislador ha optado por atribuir unas reglas concretas de
cuantificación de la parte de tales gastos que van a adquirir la naturaleza de
deducibles.
Eso sí, excluidos los métodos de
valoración del artículo 16 del TRLIS, los aplicables serán los del artículo
18.1 del TRLIRNR, a saber, un primer método de valoración de carácter
"racional", correspondiendo al establecimiento permanente fijar la
parte de los gastos que le serán objeto de imputación, de una manera razonable,
racional y continua en función del coste total de los factores utilizados. Y en
el supuesto de que el anterior método de imputación de la parte de los gastos
no fuese factible entrarían en juego cuatro fórmulas alternativas dirigidas a
su determinación, en función a la relación o proporción en que se encuentra el
citado gasto con alguna de las siguientes magnitudes: la cifra de negocios, los
costes y gastos directos, la inversión media en elementos del inmovilizado
material afecto a explotaciones económicas, y la inversión media total en
elementos afectados a explotaciones económicas.
Finalmente, el propio artículo 18.1 del
TRLIRNR establece una cláusula de salvaguarda, al disponer que en ningún caso
resultarán imputables cantidades correspondientes al coste de los capitales
propios de la entidad afectos, directa o indirectamente, al establecimiento
permanente.
VI. LOS ACUERDOS PREVIOS DE VALORACIÓN
Como es sabido, el
artículo 91 de la LGT prevé con carácter general para el sistema tributario la
figura de los Acuerdos Previos de Valoración (APAs). En efecto, dicho artículo
establece en su número 1.º que "Los obligados tributarios podrán solicitar a la
Administración tributaria, cuando las leyes o los reglamentos propios de cada
tributo así lo prevean, que determine con carácter previo y vinculante la
valoración a efectos fiscales de rentas, productos, bienes, gastos y demás
elementos determinantes de la deuda tributaria".
Por su parte, el apartado 7 del
artículo 16 del TRLIS, según la redacción dada a éste por la Ley 36/2006,
comienza su redacción disponiendo que los sujetos pasivos podrán solicitar a la
Administración tributaria que determine la valoración de las operaciones
efectuadas entre personas o entidades vinculadas con carácter previo a la
realización de éstas, siendo competente al efecto para informar, instruir y
resolver el procedimiento el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria
de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, y correspondiendo al
Director de dicho Departamento designar a los funcionarios que deben realizar
el examen de la documentación requerida y formular la propuesta de resolución.
Se añade, además, en el citado precepto que la solicitud debe ir acompañada de
una propuesta fundamentada en el valor normal de mercado. Y todo ello sin
perjuicio de que el acuerdo adoptado pueda ser posteriormente modificado con la
finalidad de adecuarlo a las nuevas circunstancias económicas, en el supuesto
de que resultasen alteradas de manera significativa las circunstancias
económicas existentes en el momento de su aprobación.
Esta materia se encuentra regulada con
detalle en los artículos 22 a 29 nonies del RIS en su actual redacción
otorgada por el Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre, con la finalidad de
lograr su adaptación a la reforma que introdujo en su día en el artículo 16 del
TRLIS la Ley 36/2006. Las principales novedades introducidas en la vigente
regulación de esta materia respecto a lo que anteriormente señalaba el artículo
16.6 del RDLeg. 4/2004 pueden concretarse en las siguientes.
En primer lugar, la Administración
tributaria queda facultada para formalizar acuerdos con otras Administraciones
a los efectos de determinar conjuntamente el valor normal de mercado de las
operaciones. Y, en segundo término, el acuerdo de valoración surte efectos
respecto de las operaciones realizadas con posterioridad a la fecha en que se
apruebe, adquiriendo validez durante los períodos impositivos que se concreten
en el propio acuerdo, sin que pueda exceder de los cuatro períodos impositivos
siguientes al de la fecha en que se apruebe.
Lo anterior ha de entenderse, no
obstante, sin perjuicio de que sus efectos puedan alcanzar a las operaciones
del período impositivo en curso, así como a las operaciones realizadas en el
período impositivo anterior, siempre que no hubiera finalizado el plazo
voluntario de presentación de la declaración por el impuesto correspondiente. A
nuestro juicio es ésta una precisión con la que el legislador parece haber sido
receptivo a la conveniencia de aceptar la valoración convenida con carácter
retroactivo para determinadas operaciones comerciales, comúnmente denominadas
de "flujo continuo", en aras de evitar tener que esperar a recibir la
aprobación para el inicio de las actividades o para el comienzo de las ventas o
de las compras, acumulando existencias en el primer caso o pedidos sin
satisfacer en el segundo.
Ciertamente, la vigente regulación ha
puesto fin a la rigidez que caracterizaba al sistema anterior, en el que el
período de duración de la validez del acuerdo era siempre fijo (tres años).
Actualmente se permite que sea en el propio acuerdo donde se establezca su
duración, si bien ésta, como se acaba de indicar, no podrá superar nunca el
plazo de cuatro años. Ahora bien, quizás debiera haberse aprovechado la reforma
para corregir la cuestión de la desestimación presunta, ya que se sigue
manteniendo que las propuestas podrán entenderse desestimadas una vez
transcurrido el plazo de resolución.
¿No sería más conveniente que en una
materia como ésta, en la que se están ventilando cuestiones íntimamente conexas
con las exigencias de seguridad jurídica, la Administración se pronunciara
siempre de forma expresa y rápida sobre las solicitudes de los sujetos pasivos?
A nuestro juicio así es. A mayor abundamiento, si se admitiese el silencio en
esta materia debería haberse adoptado, no una excepción, sino la regla general
relativa al silencio positivo contenida en la Ley 30/1992, de 26 de noviembre,
de Régimen Jurídico del Procedimiento Administrativo Común (LRJ-PAC). Ésta es,
además, la solución que adopta la propia LGT respecto a los acuerdos previos de
valoración a efectos fiscales de rentas, productos, bienes, gastos y demás
elementos determinantes de la deuda tributaria, señalando el artículo 91.4 de
la citada Ley que el acuerdo de la Administración tributaria se emitirá por
escrito, con indicación de la valoración, del supuesto de hecho al que se
refiere, del impuesto al que se aplica y de su carácter vinculante de acuerdo
con el procedimiento y en los plazos fijados en la normativa de cada tributo,
especificándose que la falta de contestación de la Administración tributaria en
plazo implicará la aceptación de los valores propuestos por el obligado
tributario.
En nuestra opinión, la regulación
establecida en este punto (acuerdos previos de valoración en el IS) a los
efectos del silencio deja al sujeto pasivo en manos de la Administración y a
expensas de su libre albedrío, pudiendo llegar a ver cómo por la inactividad de
ésta se le desestima una pretensión (además, sin motivación alguna) que no
busca sino dotar a sus relaciones económicas de una cierta seguridad jurídica y
a sus relaciones con el fisco de un determinado grado de certeza.
Como ya hemos tenido oportunidad de
precisar, el capítulo VI del RIS ha sido objeto de una importante modificación
que afecta a su contenido y, más precisamente, al procedimiento de los acuerdos
de valoración previa de operaciones entre personas o entidades vinculadas, así
como al procedimiento para el acuerdo sobre operaciones vinculadas con otras
Administraciones tributarias, teniendo presente al efecto el mandato contenido
en el artículo 16.7 del TRLIS.
De acuerdo con lo dispuesto en el
artículo 22 del RIS, todas aquellas personas o entidades vinculadas que
pretendan solicitar a la Administración tributaria que determine el valor
normal de mercado de las operaciones efectuadas entre ellas quedan facultadas
para presentar una solicitud previa con el siguiente contenido: identificación
de las personas o entidades que vayan a realizar las operaciones, descripción
sucinta de las operaciones objeto del mismo, y elementos básicos de la
propuesta de valoración que se pretenda formular. Esta solicitud previa a la
que nos referimos ha de ser analizada por la Administración, que podría recabar
de los interesados las aclaraciones pertinentes, comunicándoles finalmente la
viabilidad o no del acuerdo previo de valoración.
El procedimiento se inicia mediante la
presentación por parte de las personas o entidades vinculadas de una solicitud
de determinación del valor normal de mercado que ha de contener una propuesta
de valoración fundamentada en el valor de mercado con una descripción del
método propuesto y un análisis de las operaciones efectuadas entre ellas con
carácter previo a su realización y a través de la cual resulte justificado que
la forma de aplicación del mismo respeta el principio de libre competencia. Asimismo,
se contempla la posibilidad de que pueda presentarse ante la Administración
tributaria una propuesta para la aplicación de un coeficiente distinto del
establecido en el artículo 20.1 del TRLIS.
Esta solicitud ha de suscribirse por
las personas o entidades solicitantes, que deben acreditar ante la
Administración que las demás personas o entidades vinculadas que vayan a
realizar las operaciones cuya valoración se solicita conocen y aceptan la
solicitud de valoración. La referida solicitud ha de ir acompañada, además, de
la documentación prevista en los artículos 19.1 y 20.1 del RIS, en la medida en
que resulte aplicable a la propuesta de valoración y se adapte a las
circunstancias del caso.
Durante los 30 días siguientes a la
fecha en la que la solicitud de inicio hubiese tenido entrada en el registro
del órgano competente éste queda facultado para requerir al solicitante a
efectos de que, en su caso, subsane los errores o la complete con cualquier
otra información que la Administración tributaria considere relevante para la
determinación del valor normal de mercado. El solicitante dispone a este
respecto de un plazo de 10 días para aportar la referida documentación o
subsanar los errores, determinando la falta de atención del requerimiento el
archivo de las actuaciones y dándose por no presentada la solicitud.
De cara a poder acordar motivadamente
la inadmisión a trámite de la solicitud ha de concurrir necesariamente alguna
de las siguientes circunstancias: que la propuesta de valoración que se pretenda
formular carezca manifiestamente de fundamento para determinar el valor normal
de mercado, que se hubieran desestimado propuestas de valoración
sustancialmente iguales a la propuesta que se pretenda formular, que se
considere que no hay un riesgo de doble imposición que pueda evitarse mediante
la propuesta de valoración, o cualquier otra circunstancia que permita
determinar que la propuesta que se pretende formular va a ser desestimada. En
todo caso, una vez transcurrido el referido plazo sin haberse notificado a los
obligados tributarios la inadmisión de la solicitud, el procedimiento habría de
considerarse iniciado.
Ha de quedar claro que la documentación
presentada únicamente adquiere efectos en relación al presente procedimiento,
debiendo utilizarse exclusivamente respecto de éste. Ahora bien, ello no exime
a los sujetos pasivos de las obligaciones que les incumben de acuerdo con lo
establecido en el artículo 29 de la LGT o en cualquier otra disposición en
tanto en cuanto su cumplimiento pudiera afectar a la documentación regulada en
el artículo 22 del RIS. Por otra parte, en los casos de desistimiento,
caducidad o desestimación de la propuesta habría de procederse a la devolución
de la documentación aportada.
La tramitación del procedimiento queda regulada
en el artículo 25 del RIS, al amparo del cual la Administración tributaria ha
de examinar la propuesta junto con la documentación presentada, pudiendo
requerir a los obligados tributarios cuantos datos, informes, antecedentes y
justificantes tengan relación con la propuesta, así como explicaciones o
aclaraciones adicionales sobre ella.
Toda resolución que ponga fin al
procedimiento podrá aprobar la propuesta de valoración presentada por el
obligado tributario o, en su caso (y con la aceptación de éste), una propuesta
de valoración que difiera de la inicialmente presentada, así como desestimar la
propuesta de valoración formulada por el obligado tributario.
De cualquier manera, el acuerdo previo
de valoración ha de quedar formalizado en un documento que incluya, al menos,
los siguientes datos: lugar y fecha de su formalización, nombre y apellidos o
razón social o denominación completa y número de identificación fiscal de los
obligados tributarios a los que se refiera la propuesta, conformidad de los
obligados tributarios con el contenido del acuerdo, descripción de las
operaciones contenidas en la propuesta, determinación de los elementos
esenciales del método de valoración e intervalo de valores que, en su caso, se
deriven de éste, así como las circunstancias económicas que deban entenderse
básicas en orden a su aplicación, destacando las asunciones críticas, y
períodos impositivos o de liquidación a los que resulte aplicable el acuerdo,
así como su fecha de entrada en vigor.
En la eventual desestimación de la
propuesta de valoración habría de incluirse, junto con la identificación de los
obligados tributarios, los motivos por los que la Administración tributaria
desestima la propuesta.
El procedimiento finaliza en el plazo
de seis meses, transcurrido el cual, sin haberse notificado la resolución
expresa, la propuesta puede entenderse desestimada.
En caso de aceptación de la propuesta,
tanto la Administración tributaria como los obligados han de aplicar lo que
resulte de ella. Ello no obsta, sin embargo, para que la Administración pueda
igualmente comprobar que los hechos y operaciones descritos en la propuesta
aprobada se corresponden con los efectivamente habidos y que la propuesta
aprobada ha sido correctamente aplicada. Y cuando de la referida comprobación
resultare que los hechos y operaciones descritos en la propuesta aprobada no se
corresponden con la realidad o que la propuesta aprobada no ha sido aplicada
correctamente, la Inspección de los Tributos procedería a regularizar la
situación tributaria de los obligados tributarios.
Lógicamente, el desistimiento de
cualquiera de los obligados tributarios determinará la terminación del
procedimiento. ¿Y qué recursos pueden interponerse frente a dicha resolución?
Tal y como señala el artículo 27 del RIS, tanto la resolución que ponga fin al
procedimiento como el acto presunto desestimatorio no son recurribles, al
margen de los recursos y reclamaciones que puedan interponerse contra los actos
de liquidación que en su día se dicten. Y, a estos efectos, tiene la
consideración de órgano competente para iniciar, instruir y resolver el
procedimiento el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT.
Será, pues, el titular de dicho Departamento quien designe el Equipo o Unidad
al que corresponda la tramitación del procedimiento y la propuesta de
resolución.
¿Qué información debe suministrarse
sobre la aplicación del acuerdo para la valoración de las operaciones
efectuadas con personas o entidades vinculadas? Tal y como señala el artículo
29 del RIS, conjuntamente con la declaración del IS, del IRPF o del IRNR los
obligados tributarios han de presentar un escrito relativo a la aplicación del
acuerdo previo de valoración aprobado, cuyo contenido debe referirse, entre
otras, a las siguientes cuestiones: operaciones realizadas en el período
impositivo o de liquidación al que se refiere la declaración a las que hubiese
sido de aplicación el acuerdo previo; precios o valores a los que hubiesen sido
realizadas las operaciones anteriores como consecuencia de la aplicación del
acuerdo previo; descripción, si las hubiere, de las variaciones significativas
de las circunstancias económicas que deban entenderse básicas para la
aplicación del método de valoración a que se refiere el acuerdo previo, y operaciones
efectuadas en el período impositivo o de liquidación similares a aquellas a las
que alude el acuerdo previo, con especial referencia a los precios por los que
se hubiesen realizado y a la descripción de las diferencias existentes respecto
de las operaciones comprendidas en el ámbito del acuerdo previo. Ahora bien,
tratándose de acuerdos firmados con otras Administraciones, la documentación
que deba presentar el obligado tributario anualmente será aquella que se derive
del propio acuerdo.
Ciertamente, puede llegar a suceder
que, con motivo de una variación significativa de las circunstancias económicas
existentes en el momento de la aprobación del acuerdo previo de valoración, se
acuerde su modificación al objeto de adecuarlo a las nuevas circunstancias
económicas. Pues bien, a este procedimiento de modificación del acuerdo previo
de valoración se refiere el artículo 29 bis del RIS, que pasamos a
analizar.
Con carácter general, el procedimiento
de modificación podrá iniciarse de oficio o a instancia de los obligados
tributarios. En todo caso la solicitud de modificación ha de quedar suscrita
por las personas o entidades solicitantes, que deben acreditar ante la
Administración que las demás personas o entidades vinculadas que vayan a
realizar las operaciones cuya valoración se solicita conocen y aceptan la
solicitud de modificación. Dicha solicitud ha de contener información acerca de
la justificación de la variación significativa de las circunstancias económicas
y de la modificación que, a tenor de dicha variación, resulte procedente.
Una vez examinada la documentación
presentada, y previa audiencia de los obligados tributarios (que disponen al
efecto de un plazo de quince días), la Administración tributaria ha de dictar
la oportuna resolución motivada, que podrá presentar un triple contenido:
aprobación de la modificación formulada por los obligados tributarios;
aprobación, con la aceptación del obligado tributario, de una propuesta de
valoración que difiera de la inicialmente presentada, o desestimación de la
modificación formulada por los obligados tributarios, confirmando o dejando sin
efecto el acuerdo previo de valoración inicialmente aprobado.
Habiéndose iniciado el procedimiento de
modificación por la Administración tributaria, el contenido de la propuesta
debe notificarse a los obligados tributarios para que éstos, en el plazo de un
mes a contar desde el día siguiente al de la notificación de la propuesta,
acepten la modificación, formulen una modificación alternativa, debidamente
justificada, o rechacen la modificación, expresando los motivos en los que se
fundamentan.
Y será una vez examinada la
documentación presentada cuando la Administración dicte la resolución que
estime procedente, ya sea aprobando la modificación (en el supuesto de que los
obligados tributarios la hubiesen aceptado) o, en su caso, la modificación
alternativa formulada por los obligados tributarios, o bien dejando sin efecto
el acuerdo por el que se hubiese aprobado la propuesta inicial de valoración o
declarando la continuación de la aplicación de la propuesta de valoración
inicial.
Debe precisarse, no obstante, que en el
supuesto de que se produjese un acuerdo con otra Administración tributaria, la
modificación del acuerdo previo de valoración exigiría la previa modificación
del acuerdo alcanzado con dicha Administración, de acuerdo con el procedimiento
establecido al efecto en los artículos 29 quater y siguientes del RIS.
En todo caso insistimos en que el plazo
de duración del procedimiento es de seis meses, transcurrido el cual sin
haberse notificado una resolución expresa la propuesta de modificación podrá
entenderse desestimada. Como es lógico, también el desistimiento de cualquiera
de las personas o entidades afectadas determinará la terminación del
procedimiento de modificación.
Destaca especialmente el hecho de que
no resulten recurribles la resolución que ponga fin al procedimiento de
modificación o el acto presunto desestimatorio. Y ello con independencia de los
eventuales recursos y reclamaciones que puedan interponerse contra los actos de
liquidación que lleguen a dictarse.
Los efectos derivados de la aprobación
de la modificación en relación con aquellas operaciones que puedan realizarse
con posterioridad a la solicitud de modificación o, en su caso, a la
comunicación de propuesta de modificación son los mismos que, con carácter
general, establece el artículo 26 del RIS. Ahora bien, dichos efectos cesarán
tan pronto como se dicte una resolución por la que quede sin efecto el acuerdo
previo de valoración inicial.
¿Y qué consecuencias acarrearía la
eventual desestimación de la modificación formulada por los obligados
tributarios? Dichos efectos quedan reducidos a dos. En primer lugar, la
confirmación de los efectos previstos en el artículo 26 del RIS, cuando no
quede probada la variación significativa de las circunstancias económicas. Y,
en segundo término, en los restantes supuestos, la extinción de dichos efectos
respecto de aquellas operaciones que se realizasen con posterioridad a la
desestimación.
Por otra parte, y tal y como establece
el artículo 29.ter del RIS en su vigente redacción
otorgada por el Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre, el acuerdo previo de
valoración puede ser objeto de prórroga. En efecto, los obligados tributarios
se hallan facultados para solicitar a la Administración tributaria que se
prorrogue el plazo de validez del acuerdo de valoración que hubiera sido
aprobado, debiendo presentar dicha solicitud con anterioridad al transcurso de
los seis meses previos a la finalización de dicho plazo de validez. La referida
solicitud ha de acompañarse, además, de la documentación que consideren
conveniente para justificar que las circunstancias puestas de manifiesto en la
solicitud original no han variado.
Esta solicitud de prórroga del acuerdo
previo de valoración a la que nos referimos ha de quedar suscrita por todas
aquellas personas o entidades que, en su día, suscribieron el acuerdo previo
cuya prórroga se solicita. Dichos sujetos asumen, además, la obligación de
acreditar ante la Administración que las restantes personas o entidades
vinculadas que vayan a realizar las operaciones conocen y aceptan la solicitud
de prórroga.
Hacienda dispone de un plazo de seis
meses para examinar la documentación que se presente a este respecto y
notificar a los obligados tributarios la prórroga o no del plazo de validez del
acuerdo de valoración previa, pudiendo solicitar del obligado tributario su colaboración
y, en general, cualquier información o documentación adicional que estime
procedente.
De cualquier manera, una vez
transcurrido el citado plazo de seis meses sin haber notificado la prórroga del
plazo de validez del acuerdo de valoración previa la solicitud puede
considerarse desestimada. Y tanto la resolución por la que se acuerde la
prórroga del acuerdo como el propio acto presunto desestimatorio no tienen la
consideración de recurribles, sin perjuicio de los eventuales recursos y
reclamaciones que puedan interponerse contra los actos de liquidación dictados
al efecto.
Finalmente, hemos de referirnos al
procedimiento diseñado al efecto para la adopción de un acuerdo con otras
Administraciones tributarias. Todo eventual procedimiento que deba seguirse
para el acuerdo sobre operaciones vinculadas con otras Administraciones
tributarias ha de regirse necesariamente por las normas establecidas en los
artículos 29 quinquies a 29 nonies del RIS.
Analicemos en primer término el inicio
del procedimiento, objeto de regulación en el citado artículo 29 quinquies del
RIS. En todos aquellos casos en los que los obligados tributarios soliciten que
la propuesta formulada se someta a la consideración de otras Administraciones
tributarias del país o territorio en el que residan las personas o entidades
vinculadas, la Administración tributaria queda obligada a entrar a valorar la
procedencia de iniciar o no dicho procedimiento. Y, en caso de que terminara
desestimando su inicio, habría de motivar dicha desestimación, la cual no
podría ser impugnada. Previamente el obligado tributario habría de presentar la
correspondiente solicitud de inicio acompañada de la documentación prevista en
el artículo 23 del RIS.
Ahora bien, con independencia de lo
anterior puede igualmente suceder que la propia Administración tributaria, en
el curso de un procedimiento previo de valoración, considere oportuno someter
el asunto a la consideración de otras Administraciones que pudieran resultar
afectadas. Pues bien, en dicho caso habría de ponerlo en conocimiento de las
personas o entidades vinculadas, constituyendo un requisito previo a la
eventual comunicación que pueda llegar a producirse a la otra Administración la
aceptación por parte del obligado tributario.
Por lo que respecta a la tramitación de
este procedimiento, las personas o entidades vinculadas quedan obligadas a
facilitar cuantos datos, informes, antecedentes y justificantes tengan relación
con la propuesta de valoración. Y ello sin perjuicio de la eventual
participación de los obligados tributarios en aquellas actuaciones encaminadas
a concretar el acuerdo, cuando así lo convengan los representantes de ambas
Administraciones tributarias.
Una vez alcanzada una propuesta de
acuerdo de las Administraciones tributarias, dicha propuesta ha de ponerse en
conocimiento de los sujetos interesados, constituyendo su aceptación un
requisito previo a la firma del acuerdo entre las Administraciones implicadas.
Como es lógico, también podría llegar a producirse una oposición a la referida
propuesta de acuerdo, en cuyo caso tendría lugar la desestimación de la propuesta
de valoración.
Señala el artículo 29 septies del
RIS, que en caso de aceptación de la propuesta de acuerdo, el órgano competente
suscribirá el acuerdo con las otras Administraciones tributarias, dándose
traslado de una copia de éste a los interesados. Ahora bien, ¿Qué órganos
tienen a este respecto la consideración de "competentes"? Con
carácter general se atribuye al Departamento de Inspección Financiera y
Tributaria de la AEAT la competencia para iniciar, informar e instruir el
procedimiento, así como para establecer las relaciones pertinentes con las
otras Administraciones, resolver el procedimiento y suscribir el acuerdo con la
otra Administración tributaria. El titular de dicho Departamento ha de designar
además el equipo o unidad al que corresponda la tramitación del procedimiento y
la propuesta de resolución.
Téngase presente finalmente que, siendo
otra Administración tributaria la que solicitase a la Administración la
iniciación de un procedimiento dirigido a suscribir un acuerdo para la valoración
de operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas, habrían de
observarse igualmente las reglas reseñadas con anterioridad, siempre y cuando
resultasen aplicables.
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