Resolución parcialmente estimatoria en relación con la sanción: pro cedencia de intereses suspensivos respecto a la liqui dación. SAN 16 marzo 2011 (JT 2011, 405).

Los intereses suspensivos son procedentes en el supuesto de desestima
ción de la reclamación económico-administrativa, pero no en el de estimación
parcial, en cuyo caso serán éxigibles intereses de demofa, que deberán liqui
darse de nuevo sobre la cuota resultante de la resolución o sentencia. Sin em
bargo, en caso de resolución parcialmente estimatoria en reclamación en la
que se ha acumulado la interpuesta frente ala liquidación y frente a la sanción
tributaría,, estimándosela Interpuesta frente a la sanción y desestimándose la
interpuesta frente^ajte liquidación^existeh^dos actos 'distintos, e individualizables,
de modo lqúe procede la exigencia de intereses súspensivps respecto a
la liquidación. . ,
SEGUNDO.-Para una mejor comprensión de las cuestiones planteadas en el litigio, es conve
niente reseñar determinados datos de hecho relevantes en relación con las vicisitudes del proce
dimiento de comprobación y de la vía económico-administrativa:
108 a) El 26 de febrero de 1999, la Inspección de los Tributos incoó a la entidad acta de discon
formidad núm. 70117154, por el impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994, resultando una
cuota de 87.052,99 euros e intereses de demora de 30.500,75 euros, con una deuda total de
117.553,74 euros, propuesta que ratificó el Inspector Jefe mediante liquidación de 9 de abril de
1999. El 6 de agosto de 1999, el Inspector Adjunto de la Oficina Nacional de Inspección impuso
sanción por importe de 43.526,50 euros.
Contra los acuerdos anteriores, GRUPO FERROVIAL, el 19 de abril de 1999, interpuso recla
mación ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, desestimada por resolución de 19 de
julio de 2002. Tal resolución fue impugnada ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de
la Audiencia Nacional, dando lugar al recurso núm. 1320/2002, que fue resuelto el 14 de julio de
2005 en los siguientes términos:
«ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la repre
sentación procesal de la entidad GRUPO FERROVIAL SA, contra la resolución del Tribunal Eco
nómico-Administrativo Central, de fecha 19 de julio de 2002, a que las presentes actuaciones se
contraen y, en su virtud, ANULAR la resolución impugnada así como la liquidación de que trae
causa en cuanto a la sanción impuesta, que se deja sin efecto, CONFIRMANDO en todo lo
demás la resolución recurrida».
b) El 31 de enero de 2006, la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación Central de
Grandes Contribuyentes de la AEAT dictó acto administrativo de ejecución de la sentencia de la
Audiencia Nacional, anulando la sanción acordada en el Fundamento Tercero de dicha sentencia
y liquidando intereses de demora en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994,
respecto de la cuota y los intereses, según ordena el art. 233.9 de la Ley 58/2003 (RCL 2003,
2945). En el acuerdo de liquidación de los intereses de demora por la suspensión de la cuota e
intereses de demora, se efectúan las siguientes argumentaciones:
El tipo de interés aplicable será el interés legal del dinero vigente a lo largo del período en
que tal interés es exigible, incrementándolo en un 25 por ciento, salvo que la Ley de Presupues
tos Generales del Estado establezca otro diferente, según lo establecido en el artículo 26 de la
Ley 58/2003, General Tributaria, de acuerdo con el siguiente detalle:
- Magnitud a efectos del cálculo: 117.553,74 euros, importe de la liquidación suspendida.
- Día inicial: 6 de mayo de 1999, día siguiente al último del plazo de ingreso en período volun
tario.
- Día final: 9 de diciembre de 2005, fecha en que se debe ejecutar la sentencia de la Audiencia
Nacional (10 días a partir de la fecha de la recepción).
- Tipo de interés: el vigente a lo largo del período de devengo.
Se practica liquidación por importe de 42.428,85 euros, notificada el 13 de febrero de 2006.
c) El 13 de marzo de 2006, la demandante dedujo reclamación en única instancia ante el
Tribunal Económico-Administrativo Central contra el anterior acuerdo. Tras la puesta de mani
fiesto, presentó escrito de alegaciones, manifestando, en síntesis: que la entidad interesada fue
objeto de una estimación parcial en la Sentencia de la Audiencia Nacional que declaró nula la
resolución desestimatoria del TEAC, resultando en consecuencia improcedente la imposición de
intereses de demora suspensivos, más si tenemos en cuenta que la deuda que trae causa de
dichos intereses se encuentra suspendida por Acuerdo expreso del Órgano competente desde
la vía administrativa.
No obstante, en el caso de que no se estimara dicha pretensión, no cabe la exigencia de
intereses de demora por el período de tiempo de exceso del plazo para dictar resolución, una
inactividad sólo imputable a la Administración, que no puede ser asumida por la entidad. Estimar
lo contrario llevaría a que aquélla se beneficiara del incumplimiento de su obligación de resolver
en plazo (artículo 94.3 de la LPA (RCL1958,1258,1469,1504 y RCL1959,585), y artículo 42.1
de la Ley 30/1992 (RCL 1992,2512,2775 y RCL 1993,246)), deber que entronca con la cláusula
del Estado de Derecho. .J 00
d) Mediante resolución de 5 de 12 de 2007, aquí objeto de impugnación jurisdiccional, se
desestimó la indicada reclamación.
TERCERO.-Sobre la improcedencia de de los intereses suspensivos, hemos de recordar la
jurisprudencia, aquí citada por las partes, plasmada esencialmente en la Sentencia de 28 de
noviembre de 1997 (RJ1998,771), por la que se resuelve un recurso de casación en interés de
la Ley. Declara ésta, en relación con los denominados «intereses suspensivos», lo siguiente:
«... La última cuestión a estudiar es la relativa a los intereses de demora por suspensión de la
liquidación, cuando ésta se impugna en vía administrativa yjurisdiccional. A tal efecto, conviene
distinguir dos conceptos diferentes, que no han sido debidamente comprendidos por las partes
personadas, lo cual ha enturbiado a la vez el discurso argumenta! del recurso contencioso-admh
nistrativo número 1925/1994, y la fundamentación de la sentencia cuya casación en interés de
la Ley se pretende por el Ayuntamiento de...».
«los conceptos, que ya hemos apuntado y utilizado en anteriores fundamentos de derecho,
son, de una parte, el interés de demora del artículo 58, apartado 2, letra b) de la Ley General
Tributaria (RCL 1963,2490) (ahora letra c), según la nueva redacción dada por la Ley 25/1995,
de 20 de Julio (RCL 1995,2178,2787)j, que forma parte de la deuda tributaria, y que se devenga
y debe liquidarse por la parte ocultada o no liquidada por error de hecho o de derecho a partir
del momento en que la obligación tributaria, nacida «ex lege», es líquida, exigible y vencida, y
que en el supuesto de exacción mediante declaraciones-autoliquidaciones, lo es a partir del día
siguiente al del vencimiento del plazo de presentación».
«Y, de otra parte, el interés de demora de/artículo 61, apartado 4, de la Ley General Tributaria,
que no forma parte de la deuda tributaria, sino que es consecuencia legal y lógica de la suspen
sión de la deuda tributaria, por impugnación de ésta, y que, por tanto, gira y se calcula sobre el
importe de la deuda tributaria liquidada (cuota, más el interés de demora ote/art. 58 y las sancio
nes) objeto de la suspensión. Este interés de demora suspensivo sigue indefectiblemente las
vicisitudes del acto administrativo cuya ejecución se haya suspendido, por interposición de recur
sos administrativos o jurisdiccionales, de modo que si se anula el acto administrativo de liquida
ción y, en consecuencia, debe practicarse uno nuevo y distinto, se reabre necesariamente un
nuevo plazo de ingreso de dicha liquidación, razón por la cual no ha lugar en absoluto a exigir
intereses de demora suspensivos, aunque la modificación del acto administrativo haya sido insig
nificante».
«Esto está dicho en el artículo 22, apartado 2, del Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12
de diciembre (RCL1980,2857), por el que se articuló la Ley 39/1980, de 5 de julio (RCL1980,
1681), de Bases sobre Procedimiento Económico-Administrativos, al disponer: «Dos. Cuando se
ingrese la deuda tributaria por haber sido desestimada la reclamación interpuesta se satisfarán
intereses de demora en la cuantía establecida en e/artículo 36.2, de la Ley General Presupuesta
ria de 4 de Enero de 1977 (RCL 1977,48), por todo el tiempo que durase la suspensión, más el
5 por 100 de aquella deuda en los casos en que el Tribunal aprecie temeridad o mala fe». Este
precepto ha sido reproducido por el artículo 81, apartado 10, del Reglamento de Procedimiento
en las Reclamaciones Económico Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20
de Agosto (RCL 1981, 2126, 2471) y por el artículo 74, apartado 12, del nuevo Reglamento,
aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de Marzo (RCL 1996,1072, 2005), en los mismos
términos, salvo la referencia del interés que no se hace a/artículo 36.2 de la Ley General Tributa
ria, sino al artículo 58, apartado 2, de la Ley General Tributaria, referencia que es mas técnica».
«A «sensu contrario» cuando la reclamación se estima total o parcialmente no ha lugar, como
hemos dicho reiteradamente, a exigir intereses de demora, por la suspensión. (...), porque en el
régimen de declaración con autoliquidación, en los actos administrativos posteriores de determi
nación (liquidación) de la obligación tributaria, como consecuencia de la comprobación de la
autoliquidación por parte de los Servicios de Inspección de los Tributos, estos no hacen sino
110 determinar en vía administrativa la cuantía líquida de la obligación tributaria, lo mismo exacta
mente que hacen después las Salas de lo Contencioso-Administrativo de los Tribunales Superio
res de Justicia cuando dictan sus sentencias, que no son sino determinaciones jurisdiccionales
de la cuantía de la obligación tributaria, conforme a Derecho, referidas inevitablemente al mo
mento en que tal obligación fue líquida, por tanto, y esto es fundamental, cuando se anula un
acto administrativo de liquidación, cuya ejecución se halla suspendida, al estimar parcialmente
un recurso administrativo o jurisdiccional, no ha lugar evidentemente a exigir intereses de de
mora suspensivos (art. 61.4 de la LGT), por el tiempo que ha durado la suspensión, pero al
practicar la nueva liquidación procederá exigir los intereses de demora del artículo 58.2.b) de la
Ley General Tributaria girados sobre la cuota liquidada de nuevo, y calculados por el período de
tiempo que media desde el día siguiente a la terminación del plazo de presentación de la declaración-
autoliquidación, hasta la fecha en que se entiende practicada la nueva liquidación, es decir,
el interés suspensivo (art. 61.4 de la LGT) es sustituido por el interés de demora (art. 58.2.b
de la LGTj, respecto de la nueva cuota procedente conforme a Derecho, según la resolución
administrativa o la sentencia de que se trate"(Sentencia de 28 de noviembre de 1997 (RJ1998,
771), recaída en un recurso de casación en interés de Ley, número 9163/1996)».
A efectos de desentrañar el sentido último de dicha sentencia, debe entenderse que la situa
ción de hecho a la que se refiere la doctrina legal expresada es la de sentencia íntegramente
desestimatoria, en cuyo caso son exigibles los intereses denominados suspensivos (art. 61.2
LGT de 1963 (RCL 1963, 2490), en la versión aplicable al ejercicio 1994), que son los que,
recayendo sobre el complejo conformado por la cuota e intereses objeto de la liquidación impug
nada, compensan a la Administración de la pérdida de disponibilidad en las arcas públicas de la
cantidad a que asciende tal liquidación, como consecuencia de alguna de las situaciones jurídi
cas a que se refiere ese precepto, conforme a cuyo tenor «2. El vencimiento del plazo establecido
para el pago sin que éste se efectúe, determinará el devengo de intereses de demora.
De igual modo se exigirá el interés de demora en los supuestos de suspensión de la ejecución
del acto y en los aplazamientos, fraccionamientos o prórrogas de cualquier tipo».
Ello significa que sólo la desestimación íntegra habilita a la liquidación de tales intereses que
tienen su causa justificadora en la demora del ingreso ocasionada por la suspensión acordada,
pero cuya obligación recae sobre una cantidad vencida, líquida y exigible, puesto que la senten
cia, al ser desestimatoria, no la altera.
La doctrina legal plasmada en la sentencia a que se ha hecho referencia entra en juego,
precisamente, en los casos, diferentes al anterior, en que la sentencia -o la resolución dictada
en la vía económico-administrativa, en cualquiera de sus fases- estima en todo o en parte la
reclamación o recurso de que se trate, sea económico-administrativo o jurisdiccional, en la me
dida en que el fallo deshace la exigibilidad de la deuda y hace decaer el presupuesto de hecho
que habilita la suspensión.
En otras palabras, puede afirmarse que tales intereses suspensivos dejan de ser exigibles
por recaer sobre una deuda que, como consecuencia del sentido del fallo estimatorio (sea éste
total o parcial), desaparece, bien en si integridad, bien de modo parcial, para ser sustituida por
otra liquidación que reemplace a la primera y sobre cuya nueva cuota se deberán calcular a su
vez otros intereses de demora -los previstos en el antiguo artíuclo 58.2.C) de la Ley General
Tributaria de 1963, aplicable ratione temporis al caso ahora enjuiciado- de la forma que deter
mina el fallo de la expresada sentencia, en la que se contiene la doctrina legal.
También debe decirse, a este propósito, que la procedencia de los intereses de demora con
secuentes a la nueva liquidación que se practique únicamente podrían ser referidos al momento
de surgimiento de la obligación tributaria originaria en caso de obligaciones que se exigen me
diante autoliquidación.
Como recientemente ha señalado esta Sala (Sentencia de 2 de febrero de 2011 (JT 2011,
96), dictada en el recurso núm. 34/2008), la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de noviembre * * *
de 1997, que es la que aquí se invoca, precisamente por ambas partes procesales, desenvuelve •■-11
su doctrina en el ámbito de las obligaciones tributarias que se determinan mediante autoliquida
ción, de suerte que hay en tales casos una obligación ex legeque el contribuyente debe determi
nar y abonar en su día, razón por la cual le es atribuible el efecto desfavorable del incumplimiento
de tal deber desde el momento en que se produjo, que no requería para su concreción de activi
dad ulterior de la Administración. Tal hipótesis fáctica es ajena por completo a los casos, diferen
tes del determinante de la doctrina legal en los que, o bien la deuda no es líquida, vencida y
exigible, sino que requieren que la Administración despliegue la actividad necesaria para esta
blecerlo y notificarlo al interesado, con otorgamiento a éste de un plazo de ingreso voluntario
correspondiente -como sucede, por ejemplo, con los recargos-, razón que excluye de toda posi
bilidad de girar los intereses moratorios del art. 58.2.c) de la anterior LGT en los términos de la
expresada sentencia; o bien en aquellos otros casos en los que no se produce la necesidad de
redefinición de la cuota, por efecto de la sentencia o de la resolución estimatoria en todo o en
parte, lo que ocurre cuando el fallo estimatorio se proyecta sobre elementos diferentes de la
cuota, como por ejemplo, los intereses de demora.
Debe pues, resaltarse esa dicotomía que ofrece la tan reiterada sentencia del Tribunal Su
premo, de 28 de noviembre de 1997, diferenciando entre aquéllos casos en que hay una estima
ción total o parcial, caso en que quedan totalmente excluidos los intereses suspensivos, de aque
llos otros supuestos de desestimación total en que deben liquidarse intereses suspensivos,
justificados en la tardanza en la disponibilidad monetaria a que se ha hecho mención más arriba.
Ahora bien, la razón última de esta distinción entre una y otra es la que se expresa en la
propia sentencia, en un pasaje que se transcribió más arriba: «...de modo que sise anula el acto
administrativo de liquidación y en consecuencia, debe practicarse uno nuevo y distinto, se rea
bre necesariamente un nuevo plazo de ingreso de dicha liquidación, razón por la cual no ha
lugar en absoluto a exigir intereses de demora suspensivos, aunque la modificación del acto
administrativo haya sido insignificante».
Esto significa que queda, precisamente, imprejuzgado en ese asunto resuelto por el Tribunal
Supremo, el supuesto de hecho que ahora nos ocupa, derivado además de una reforma legal
posterior a aquélla que, por tanto, no pudo tener en cuenta la mencionada sentencia y que atri
buye una significación nueva a la estimación parcial cuando sea resultado, como acontece en el
caso ahora objeto de impugnación, de la separación de los procedimientos de comprobación y
sanción, fruto directo de la diferente potestad que en uno y otro caso se ejercitan y determinante
de actos administrativos que, pese a su conexión mutua, mantienen una individualidad propia y
se impugnan conjuntamente en el proceso del que el actual trae causa como consecuencia de
la acumulación, en vía económico administrativa, de las reclamaciones respectivamente inter
puestas frente a la liquidación y contra la sanción, como por lo demás queda claramente expre
sado en la sentencia de esta Sala de 14 de junio de 2005 (recurso núm. 1320/2002) cuya ejecu
ción trata de cumplir la liquidación de intereses ahora impugnada:
«Contra la referida liquidación la sociedad interpuso reclamación económico administrativa
en única instancia ante el Tribunal Económico Administrativo Central, que fue registrada con el
num. R.G. 2755-99; R. S. 649-01. En fecha 15 de noviembre de 2000 presentó escrito de alega
ciones con el contenido que obra en el expediente.
A su vez, el 26 de febrero de 1999 la Oficina Nacional de Inspección, previa autorización del
Inspector Jefe, inició tramitación abreviada de expediente sancionador por infracción tributaria
grave, del artículo 79.a) de la LGT, frente a Grupo Ferrovial SA, incorporando formalmente al
mismo los hechos consignados en el Acta de Disconformidad núm. 70117154 (Impuesto sobre
Sociedades -Régimen de Declaración Consolidada, ejercicio 1994), proponiéndose una sanción
del 50% y comunicando al interesado el derecho que le asistía a efectuar alegaciones, que fue
ron presentadas el 8 de julio de 1999. En fecha 6 de agosto de 1999, el Inspector Adjunto Jefe
de la Oficina Nacional de Inspección dictó el correspondiente acuerdo sancionador -núm.
112 A5170401284/A5170554426-, apreciando la comisión de una infracción tributaria grave del ar
tículo 79 a) de la LGT, en la redacción dada por Ley 10/1985 (RCL 1985,968,1313), y aplicando
una sanción mínima del 50% sobre la cuota dejada de ingresar, importando la sanción la suma
de 7.242.200 ptas. (43.526,5 euros).
Contra el acuerdo sancionador referido la interesada interpuso reclamación económico admi
nistrativa en única instancia ante el Tribunal Económico Administrativo Central, que fue regis
trada con el núm. R.G. 6330-99; R.S. 745-01.
El Tribunal Central, en la resolución ahora combatida de fecha 19 de julio de 2002, y previa
acumulación de ambos expedientes, acordó desestimarlas reclamaciones económico-adminis
trativas y confirmar los acuerdos impugnados».
Ello significa que, como consecuencia directa de la aplicación de la Ley, procedía la acumula
ción administrativa de las acciones, a efectos de su impugnación administrativa, que lleva con
sigo necesariamente la judicial, en el sentido de que se recurre una resolución del TEAC única
pero en la que se revisan dos actos de contenido diferente.
A tal efecto, el art. 34 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero (RCL 1998, 545), de Derechos y
Garantías de los Contribuyentes señala que «4. El acto de imposición de sanción podrá ser
objeto de recurso o reclamación independiente, si bien, en el supuesto de que el contribuyente
impugne también la cuota tributaria, se acumularán ambos recursos o reclamaciones», previsión
legal que mantiene la nueva Ley 58/2003, de 17 de diciembre (RCL 2003,2945), General Tribu
taria -LGT-, en sus artículos 212.1 y 230.1 .c), para las impugnaciones que ya se rijan por sus
previsiones normativas.
Ello significa, a los efectos de precisar si son procedentes los intereses suspensivos que se
discuten en este proceso, que el fallo parcialmente estimatorio de la sentencia de 14 de julio de
2005, en la medida en que deslinda perfectamente los dos actos administrativos objeto mediato
de la impugnación, permite un tratamiento diferenciado de ambos actos, debido a su distinta
procedencia y origen, así como a su diferente régimen de ejecutividad, toda vez que, de una
parte, la sanción quedó estimada en su integridad -dando lugar a la obvia improcedencia de
toda deuda de intereses asociada al expresado acto-, en tanto que la pretensión dirigida contra
la liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994, se desestima de
igual manera íntegra y total, lo que permite determinar, a los efectos de actualizar, conforme a
las circunstancias sobrevenidas, la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Supremo de
28 de noviembre de 1997 (RJ1998,771), que estamos ante un fallo susceptible de ser descom
puesto en dos pronunciamientos distintos y separables, aunque procesalmente unidos por la
razón de acumulación expresada (art. 34.2 de la UCA).
De este modo, puede llegarse a la conclusión de que, en lo que concierne a la liquidación
-que en 1997, fecha en que se dictó la Sentencia que, recaída en un recurso de casación en
interés de la Ley, estableció la doctrina legal a que se pretende acoger la recurrente- la sanción
era uno de los conceptos que integraban la deuda tributaria [art. 58.2.e) de la LGT de 1963] y,
desde la perspectiva procedimental, se establecía en el seno del mismo procedimiento inspector,
integrando el mismo acto que el de determinación de la cuota y los intereses, uno de cuyos
conceptos era la sanción, cuando fuera pertinente, de suerte que el presupuesto de hecho exa
minado en dicha sentencia no pudo tener en consideración que, con posterioridad, cuando se
impugnan conjuntamente la liquidación y la sanción, en realidad se dirige la acción frente a dos
actos distintos e individualizables, por lo que la estimación parcial, en tales casos, adquiere una
dimensión nueva y distinta, que no pudo ser prevista y resuelta en 1997.
Siendo ello así, la desestimación del recurso núm. 1320/2002, de cuya ejecución se trata, es
íntegra en lo referido a la liquidación de cuota e intereses, lo que permite aplicar la expresada
doctrina legal, una vez revisados sus términos y actualizados conforme a la realidad legislativa
sobrevenida, lo que trae consigo la procedencia de girar los intereses de demora que ahora se
debaten.
CUARTO.-Sobre la posibilidad de reducir el quantum de la deuda de intereses como conse- 113
cuencia de la demora padecida por el TEAC a la hora de resolver, debe indicarse que la expre
sada cuestión ha sido reiteradamente resuelta por el Tribunal Supremo, en recientes sentencias
como las de 11 de febrero de 2009 (RJ 2009,992) (recurso de casación núm. 1637/2006); de 3
de noviembre de 2009 (recursos núm. 5577/2005 y 5590/2006); de 18 de octubre de 2010 (recur
sos núm. 2841/2005 y 5704/2007) y de 4 de noviembre de 2010 (recurso n 4942/2007). En la de
18 de octubre de 2010 (RJ 2010,7396) (recurso núm. 5704/2007) se afirma lo siguiente:
«Esta Sala se ha pronunciado en reiteradas ocasiones sobre el período que, con carácter
general, debe tomarse en consideración para el cálculo de los intereses de demora cuando se
anula un acto administrativo cuya ejecución se encontraba suspendida...
...No obstante, tal doctrina carece de relevancia en este caso, pues la incógnita a despejar
ahora es otra. No se discute la exigencia de intereses de demora, sino el período sobre el que
deben calcularse cuando concurre la circunstancia de que el Tribunal Económico Administrativo
Central se demora en resolver, recayendo finalmente una resolución que estima en parte la pre
tensión del contribuyente».
«Es verdad que se trata de un problema resuelto por la Ley General Tributaria del año 2003
(RCL 2003,2945): con carácter general en el artículo 26 y, más concretamente, en el artículo
240.2, donde se prevé que, «transcurrido un año desde la iniciación de la instancia correspon
diente sin haberse notificado resolución expresa y siempre que se haya acordado la suspensión
del acto reclamado, dejará de devengarse el interés de demora en los términos previstos en el
apartado 4 del artículo 26 de esta ley».
«Pero, con anterioridad a la entrada en vigor de dicha Ley y ante la ausencia de una previsión
específica, esta Sala ha mantenido de forma reiterada que resulta procedente exigir intereses
de demora por todo el tiempo que dure la suspensión y hasta que se dicte, en su caso, la nueva
Julio I-2011
liquidación. Así, en la sentencia de 23 de mayo de 2007 (RJ 2007, 5882) (casación 3695/05, FJ
3Q) hemos razonado en los siguientes términos:
«Pues bien, en la Sentencia de esta Sala 25 de junio de 2004 ya se hizo referencia a una
«permanente petición de los contribuyentes», para que no se liquiden intereses de demora, por
el tiempo de retraso en que tantas veces incurren los órganos de gestión o de resolución de
recursos o reclamaciones, así como a la solución ofrecida por el artículo 26.4, de la Ley 58/2003,
de 17 de diciembre, General Tributaria, el cual señala: «No se exigirán intereses de demora
desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma
alguno de los plazos fijados en esta Ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se
interponga recurso contra la resolución presunta. Entre otros supuestos, no se exigirán intereses
de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolu
ción de las solicitudes de compensación, el acto de liquidación o la resolución de los recursos
administrativos, siempre que, en este último caso, se haya acordado la suspensión del acto recu
rrido».
«Ahora bien, en la expresada sentencia, se dijo que el precepto no era aplicable «ratione
temporis» al supuesto allí debatido y ahora hemos de mantener el mismo criterio por obvias
razones de coherencia, pues como también pone de relieve el Abogado del Estado, aquí recu
rrente, la vigencia del precepto transcrito, según la Disposición Transitoria Primera. Dos de la Ley
58/2003, viene referida a «los procedimientos escritos y solicitudes que se inicien o presenten a
partir de la entrada en vigor de esta Ley» (que tuvo lugar en 1 de julio de 2004), y es claro que
el acto liquidatorio se produjo en el presente caso, en 8 de junio de 2004».
«Por ello, ha de mantenerse la doctrina ya expuesta en la Sentencia de 18 de julio de 1990
(RJ 1990,6161), en la que se dijo:
"PRIMERO.-La cuestión controvertida tanto en la instancia como en el recurso de apelación,
gira en torno a la interpretación deln.010 del artículo 81 del Reglamento de Procedimiento en
las reclamaciones Económico-Administrativas -Real Decreto 1999/81 de 20 de agosto (RCL
1981,2126,2471)- respecto a si proceden o no intereses de demora en el supuesto de suspen
sión de una liquidación, cuando la reclamación resultó estimada en parte, pues los términos del
precepto no contemplan esta hipótesis, al disponer que se satisfarán intereses de demora, en la
cuantía establecida en el artículo 36 de la Ley General Presupuestaria de 4 de enero de 1977
(RCL 1977, 48) por todo el tiempo que hubiese durado la suspensión, pero sólo en el caso de
haber sido desestimada la reclamación interpuesta. El fallo ahora impugnado llega a la conclu
sión de que la postura correcta se decanta por el criterio más favorable al obligado al pago,
puesto que el legislador pudo haber incluido junto a la desestimación de la reclamación la estima
ción parcial como causa determinante del abono de intereses y al omitir esta última alternativa,
vino a excluirla del pago de los devengados por tal concepto.
SEGUNDO.-Sin embargo mientras subsista una cuota tributaria insatisfecha de mayor o me
nor entidad, pero aceptada como tal, está sometida al régimen previsto en la Ley General Presu
puestaria 11/1977, cuyo artículo 36.1 dispone que las cantidades adeudadas a la Hacienda Pú
blica, devengarán intereses de demora desde el DÍA siguiente al de su vencimiento, pero es que
además en el supuesto enjuiciado la estimación parcial no se refiere al principal de la liquidación,
sino a la infracción de las determinaciones accesorias, ai calificar aquéllas de infracción de omi
sión en un caso y de infracción tributaria simple en otro, disminuyendo en consecuencia única
mente el importe de las sanciones. En resumen cuando la reclamación prospera íntegramente,
como la liquidación es absolutamente improcedente, no existe deuda tributaria ni por tanto intere
ses de demora imputables al importe de la misma pero en cambio cuando la deuda permanece
aunque disminuida en su cuantía a causa de una estimación sólo parcial de la reclamación,
continúa presente la obligación de satisfacer intereses por su importe durante el período de sus
pensión, pues la cuota tributaria subsiste y con ella el sometimiento del sujeto pasivo al régimen
del artículo 36.1 de la Ley General Presupuestaria"».
«También hemos concluido, en cuanto a la invocación del repetido artículo 26 de la Ley
General Tributaria del 2003 como criterio interpretativo, que nos encontramos ante incumplimien
tos de plazos que se produjeron con anterioridad a la entrada en vigor de la nueva ley, sin que
la misma contenga una disposición transitoria que otorgue efectos retroactivos al artículo 26.4,
por lo que la parte, al acogerse a la suspensión hasta la resolución firme, ha de soportar la
liquidación practicada por la Administración, que se adecúa a la normativa entonces vigente
[véanse las sentencias de 11 de febrero de 2009 (RJ 2009, 992) (casación 1637/06, FJ 6o); 30
de junio de 2009 (casaciones 1270/06, FJ 6 -°, /6144/06, FJ 8o); 10 de julio de 2009 (RJ 2009,
7049) (casación 2570/06, FJ 4 % 3 de noviembre de 2009 (RJ 2010,1924) (casaciones 5577/
05, FJ 4 -°, y 5590/06, FJ 4 9);y2Q de junio de 2010 (RJ 2010, 5924) (casación 2841/05, FJ4g),
entre otras]».
«Las aplicación de la doctrina expuesta al caso enjuiciado conduce a la desestimación de la
queja deducida por... pues no procede excluir del período de liquidación de intereses de demora
el tiempo en que la Administración se excedió del plazo legalmente previsto para la resolución
de la reclamación, aun cuando esto sucediera en dos ocasiones».
Procede pues, desestimar el recurso también en lo referido a esta segunda pretensión, pues
es constante y reiterada la doctrina del Tribunal Supremo que impide la aplicación del régimen
legal contenido en el art. 26.4 de la nueva Ley General Tributaria, en relación con una demora
en la resolución por el TEAC de las reclamaciones acumuladas ante el citado órgano, que abarca
el período comprendido entre el 19 de abril de 2000 (en que se consumó el plazo anual para
dictar resolución) y el 19 de julio de 2002 en que se dictó la resolución expresa, período íntegra
mente transcurrido antes de la vigencia de la LGT de 2003.

Reducción de la base imponible en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por adquisición de participaciones en entidades: ¿debe poseer previamente el beneficiario alguna participación?

De la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se desprende que tanto en las adquisiciones mortis causa como ínter vivos los adquirentes de participaciones en entidades no deben cumplir requisito previo alguno, salvo el de parentesco, para beneficiarse de la reducción de la base liquidable. No obstante, alguna interpretación –basada en alguna respuesta a consulta de la Dirección General de Tributos- considera que en ciertos casos el adquirente ha de ser, previamente, "propietario de al menos una participación".

https://drive.google.com/file/d/0B0Io_YjgWnmxeFptbGh2MnRFOW8/edit?usp=sharing

Aspectos conflictivos en la reducción de la base imponible del impuesto sobre sucesiones y donaciones por la transmisión mortis causa de la empresa familiar o de participaciones en entidades. Especial referencia a la actividad de arrendamiento de inmuebles

I. REGULACIÓN DE LA REDUCCIÓN EN LA BASE IMPONIBLE EN LA TRANSMISIÓN DE LA
EMPRESA FAMILIAR O DE PARTICIPACIONES EN ENTIDADES i
II. VALORACIÓN DE LAS PARTICIPACIONES Y REQUISITOS EXIGIBLES PARA LA APLICA- CIÓN DE LA REDUCCIÓN ¡
1. Determinación del valor de las participaciones
2. Análisis de los requisitos exigidos por la normativa y aspectos conflictivos
A) Ejercicio de las funciones de dirección
B) Requisitos exigibles a las entidades dedicadas al arrendamiento de bienes inmuebles:
elemento físico (local) y elemento personal (empleado)

I. REGULACIÓN DE LA REDUCCIÓN EN LA BASE IMPONIBLE EN LA TRANS
MISIÓN DE LA EMPRESA FAMILIAR O DE PARTICIPACIONES EN ENTIDA
DES
El artículo 20.2.C) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (RCL 1987, 2636)
establece que en los casos en los que en la base imponible de una adquisición
mortis causa que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la
persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un nego
cio profesional o participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exen
ción regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la ley 19/1991, de 6 de junio
(RCL 1991, 1453, 2389), del impuesto sobre el patrimonio, resultará de aplicación
una reducción del 95% de dicho valor siempre que la adquisición se mantenga
durante el período establecido normativamente.
La reciente Ley 19/2010, de 7 de junio (LCAT 2010, 421, 482, 589), de regulación
clel impuesto sobre sucesiones y donaciones aprobada por el Parlamento de Cata
luña, determina que en las adquisiciones por causa de muerte que correspondan al
cónyuge, a los descendientes, a los ascendientes o a los colaterales hasta el tercer
grado del causante, tanto por consanguinidad o adopción como por afinidad, puede
aplicarse a la base imponible una reducción del 95% del valor neto de los elementos
patrimoniales afectos a una actividad empresarial o profesional del causante, esta
bleciendo que la reducción será aplicable también respecto a los bienes del causante
utilizados en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional ejercida por el
cónyuge superviviente, cuando éste sea el adjudicatario de los bienes en la partición
hereditaria o el causante se los haya atribuido.
A su vez, el artículo 10 de la misma Ley establece la reducción por la adquisición
de participaciones en entidades por causa de muerte que correspondan al cónyuge,
a los descendientes, a los ascendientes o a los colaterales hasta el tercer grado
del causante, tanto por consanguinidad o adopción como por afinidad. Dicha reduc
ción podrá aplicarse a la base imponible una reducción del 95% del valor de las
participaciones en entidades, con cotización o sin cotización en mercados organiza
dos, por la parte que corresponda en razón de la proporción existente entre los
activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minora
dos en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio
neto de cada entidad, fijando que en el caso de adquisición de participaciones en
sociedades laborales, la reducción será del 97% y la limitación a aplicar dicha
reducción a las participaciones en instituciones de inversión colectiva.
II. VALORACIÓN DE LAS PARTICIPACIONES Y REQUISITOS EXIGIBLES
PARA LA APLICACIÓN DE LA REDUCCIÓN
/. Determinación del valor de las participaciones
El primer problema a solucionar se centra en la forma en que se calcula el valor
de las participaciones en entidades dado que en primer lugar se deberá conocer la
magnitud o valor económico sobre el que se aplicará. De entrada, el valor de
referencia es el valor teórico de las participaciones, siendo el balance a considerar
el que corresponde a la fecha del devengo del impuesto o el último balance más
próximo a dicha fecha de que se disponga. En el supuesto de que entre la fecha
Estudios y notas - Silvia Cano Arteseros
del balance disponible y la fecha del devengo del impuesto se haya realizado alguna
operación de relevancia, corresponderá efectuar los ajustes correspondientes, como
seria por ejemplo en el caso en que en el activo de una sociedad figurara un fondo
de inversión cuyo valor hubiera aumentado sustancialmente desde la fecha de su
adquisición respecto a la fecha en que se produce el devengo del impuesto sobre
sucesiones y donaciones. En este supuesto, se procedería a la sustitución del valor
de adquisición por el valor liquidativo para poder calcular el valor teórico ajustado
de forma correcta. De igual manera sucedería en el supuesto en que en una socie
dad constaran participaciones de otra sociedad no cotizada cuyo valor teórico es
superior al valor con el que aparecen en el balance de la primera sociedad, supuesto
en el que también correspondería efectuar la sustitución del valor.
En el supuesto de hallarse ante empresas cuyo objeto social sea el arrendamiento
de bienes inmuebles, correspondería efectuar el ajuste del valor de las participacio
nes mediante la sustitución de los valores netos contables de cada uno de los
inmuebles por el valor resultante de aplicar la instrucción sobre valoración que la
Agencia Tributaria de Catalunya aprueba cada año, y comprobar si el valor teórico
ajustado resulta superior al valor teórico contable. Si así fuera, el valor a tener
presente de cara a la determinación del valor de las participaciones sería el valor
teórico ajustado.
2. Análisis de los requisitos exigidos por la normativa y aspectos conflictivos
Los requisitos exigidos por la normativa, son los siguientes:
a) Que la entidad no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio
mobiliario o inmobiliario. Es decir, que más de la mitad de su activo no esté constituido
por valores y que no sea una entidad de tenencia de bienes o lo que es lo
mismo, que no se trate de una entidad en la que más de la mitad de su activo no
esté afecto a actividades calificadas de económicas.
b) Que la participación del causante en el capital de la entidad sea al menos
del 5% (según el Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre [RCL 1999, 2803], sería
el 15%) computado de forma individual o del 20% conjuntamente con las personas
integrantes del llamado grupo de parentesco formado por cónyuge, ascendientes,
descendientes, colaterales de segundo grado (según el artículo 5 del Decreto 1704/
1999) o de tercer grado (según el artículo 11 de la Ley 19/2010), tanto por consan
guinidad, afinidad o adopción.
c) Que el causante ejerciese efectivamente funciones de dirección de la entidad
recibiendo por ello una remuneración que represente más del 50% de la totalidad
de sus rendimientos de actividades económicas y de trabajo personal. Si la participa
ción en la entidad era conjunta con alguna o algunas de las personas integrantes
del grupo de parentesco, al menos una de dichas personas deberá cumplir los
requisitos relativos a las funciones de dirección y a las remuneraciones derivadas
de las mismas. En el supuesto que el causante fuera titular de participaciones en
varias entidades y desarrollara en las mismas tareas directivas retribuidas, y siempre
y cuando se cumplan los requisitos establecidos en los apartados anteriores, en el
cálculo del porcentaje que representa la remuneración por las funciones de dirección
ejercidas en cada entidad respecto a la totalidad de los rendimientos del trabajo y
de actividades económicas no deben computarse los rendimientos derivados del
ejercicio de las funciones de dirección en las demás entidades.
A) Ejercicio de las funciones de dirección
a) Obligatoriedad o no en la exigencia de ser accionista de la entidad por parte
de la persona del grupo familiar que ejerce las funciones de dirección
La Dirección General de Tributos ha tenido múltiples ocasiones para pronunciarse
al respecto y en este sentido y a modo de ejemplo, simplemente enumerar algunas
de las consultas vinculantes dictadas al efecto.
Así en la consulta V0307-04, de 25 de noviembre de 2004 (JUR 2005, 4929), se
planteó el caso de un grupo familiar propietario de la totalidad del capital social de
una entidad dedicada al comercio minorista, en la que ejercía funciones directivas
el cónyuge de uno de los miembros del grupo que había fallecido. La Dirección
General de Tributos determina que
«...una vez producido el fallecimiento, desaparece la relación de afinidad de la
viuda ya como colateral de segundo grado con los hermanos de su marido, ya como
descendiente respecto de sus suegros y ello porque esa relación de parentesco
surgida con el matrimonio con los consanguíneos del consorte exige la subsistencia
de la persona que sirve de nexo o enlace para establecer el parentesco (el marido),
de forma que su desaparición implica la inmediata desaparición jurídica del paren
tesco. En consecuencia y con independencia de que tenga o no participación en el
capital de la entidad la cónyuge del hijo fallecido, habida cuenta que es la única
persona que ejerce funciones directivas en la misma, no forma parte del grupo de
parentesco a efectos de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, a la que
no tendrá derecho ninguno de sus integrantes».
Y de manera similar se pronuncia en la consulta vinculante V1745-05, de 12 de
18 septiembre (JUR 2005, 227168), en la que se cuestiona la forma de computar, a
los efectos de la exención, de las distintas retribuciones percibidas por cada adminis
trador de cada una de las entidades que son titularidad de dos grupos familiares
distintos, y se plantea la duda de si la exención alcanza exclusivamente a aquellas
participaciones de titularidad de dichos administradores o a la totalidad de los inte
grantes de cada grupo familiar. Así resuelve el órgano directivo
«En los términos del escrito de consulta y en tanto el Administrador de cada
grupo familiar sea integrante del mismo, participe en el capital de la entidad y perciba
el nivel de remuneraciones establecido, todos los miembros del grupo titulares de
participaciones disfrutarán de exención en el impuesto patrimonial. Se da así res
puesta a las cuestiones primera y tercera.Por otra parte, el artículo 5.2 del Real
Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y
condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones
en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto
sobre el Patrimonio, establece que "cuando una misma persona sea directamente
titular de participaciones en varias entidades y en ellas concurran las restantes
condiciones enumeradas en los párrafos a), b), c) y d) del apartado anterior, el
cómputo del porcentaje a que se refiere el párrafo d) se efectuará de forma separada
para cada una de dichas entidades. A tal efecto, para la determinación del porcen
taje que representa la remuneración por las funciones de dirección ejercidas en
cada entidad respecto de la totalidad de los rendimientos del trabajo y por activida
des económicas del sujeto pasivo, no se incluirán los rendimientos derivados de las
funciones de dirección en las otras entidades".De acuerdo con lo expuesto y en el
bien entendido de que el supuesto descrito en la segunda cuestión del escrito
presupone que cada Administrador participa en el capital de las tres entidades
propiedad de los dos grupos familiares, para la determinación en cada una de ellas
del porcentaje que representan las remuneraciones obtenidas en la misma respecto
del total de rendimientos del trabajo y actividades económicas del sujeto pasivo, no
se tomarán en cuenta en el denominador de esa hipotética fracción los rendimientos
derivados del ejercicio de funciones directivas en las otras entidades».
b) ¿Es posible ejercer funciones de dirección y percibir una pensión?
Éste ha sido uno de los temas que mayor controversia han causado desde el
establecimiento de la reducción en la base imponible del impuesto sobre sucesiones
y donaciones que se está analizando. Resulta difícil en ocasiones llegar a entender
la posibilidad de considerar compatible el ejercicio de funciones directivas en una
entidad cuando a la vez se percibe una pensión contributiva de carácter público
como puede ser por incapacidad permanente o por jubilación, resultando menos
problemática la consideración de la pensión por viudedad dado que resultan compa
tibles con el trabajo que pueda desarrollar el beneficiario.
Por lo que respecta a la percepción de pensión por incapacidad permanente, la
consulta vinculante V0773-05, de 6 de mayo de 2005 (JUR 2005, 179232), contem
pla la posibilidad de que una pensión de incapacidad permanente sea compatible
con el trabajo como administrador si bien determina que ha de ser supuesto a que
se considere a partir de la certificación por parte del propio órgano de la Seguridad
Social que así lo declare,
«El escrito de consulta acompaña certificación expedida por la Dirección Provin
cial del Instituto Nacional de la Seguridad Social (IMS.S.) por la que dicha depen- 19
dencia considera compatible la realización de trabajos de Administrador por parte
del consultante con la percepción por el mismo de una pensión de Invalidez Perma
nente Total. Recabado informe al respecto de dicho Instituto, se informa que el
artículo 141.1 de la Ley General de la Seguridad Social, aprobada po/fíeal Decreto
1/1994, de 20 de junio (RCL 1994, 1825), establece que "en caso de incapacidad
permanente total para la profesión habitual, la pensión vitalicia correspondiente será
compatible con el salario que pueda percibir el trabajador en la misma empresa o
en otra distinta, con el alcance y en las condiciones que se determinen reglamenta
riamente". Por su parte, respecto de los pensionistas del Régimen especial de traba
jadores por cuenta propia o autónomos, el artículo 82 de /aOrden Ministerial de 24
de septiembre de 1970 (RCL 1970, W09)establece la compatibilidad de las pensio
nes de incapacidad permanente (cualquiera, por tanto, que sea el grado) con el
ejercicio de aquellos trabajos y actividades, lucrativos o no, compatibles con el
estado del inválido y que no representen un cambio en su capacidad de trabajo a
efectos de revisión. De acuerdo con lo expuesto, si, como es el caso, la Dirección
Provincial del I.N.S.S. declara la compatibilidad, no planteará problema el acceso a
la exención prevista en el artículo 4.0ctavo.Dos de laley 19/1991, de 6 de junio
(RCL 1991, 1453, 2389), del Impuesto sobre el Patrimonio, siempre que, como es
obvio, se cumplan todos y cada uno de los requisitos que detalla dicho precepto y
apartado».
En relación a la compatibilidad entre el ejercicio de funciones directivas y la
percepción de una pensión de jubilación, debe exponerse que la Dirección General
de Tributos ha manifestado en repetidas ocasiones que no resulta posible. A modo
de ejemplo citar las consultas 2306-00, 0017-01, 1272-04 (JUR 2004, 178842), al
igual que las consultas vinculantes V0751-05 (JUR 2005,179210), V2104-05 (JUR
2005, 250876), V0197-06 (JUR 2005, 72663) y la V0820-06 (JUR 2006, 157284).
Así, el centro directivo considera que la aplicación de la exención prevista en el
artículo 4.8.1 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio
como de las demás previstas en dicha Ley y en las restantes figuras de nuestro
ordenamiento tributario que comportan un privilegio fiscal, exige el cumplimiento
estricto de las condiciones y requisitos que fija la norma que la establece. Se
considera que a la luz del criterio sustentado por el Tribunal Supremo en su senten
cia de 8 de mayo de 1986 (RJ 1986, 2508), resulta incompatible la percepción de
una pensión de jubilación con el ejercicio «habitual, personal y directo» de una
actividad económica por parte del perceptor de la pensión. Se considera, por el
contrario, que resulta improcedente el disfrute de la exención en el impuesto patrimo
nial, en definitiva del privilegio fiscal establecido en la Ley 19/1991, en tanto el
perceptor de la pensión de jubilación no puede cumplir, en términos de legalidad,
los requisitos de ejercicio de la actividad que exige la Ley y que, si así resulta «de
facto», implica una actuación contraria al ordenamiento jurídico que no debe encon
trar respaldo a efectos de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio. La opción
por el disfrute de la pensión de jubilación o por el ejercicio de la actividad en los
términos expuestos será una decisión puntual del sujeto pasivo, reiterándose que
ello no interfiere en la condición o no de afectos de los bienes y derechos, para lo
que habrá de estarse a lo dispuesto en la regulación que en ese sentido establece
la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
20 Así, la consulta vinculante citada V0820-06, de 26 de abril de 2006 (JUR 2006,
157284), establece que
«El artículo 20.6 de laiey 29/1987, de 18 de diciembre (RCL 1987, 2636), del
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece lo siguiente: "En los casos de
transmisión de participaciones ínter vivoé, en favor del cónyuge, descendientes o
adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones
en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el
apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre
el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la
liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condi
ciones siguientes: a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se
encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran
invalidez, b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de
ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el
momento de la transmisión. A estos efectos, no se entenderá comprendida entre
las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la
sociedad, c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho
a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes
a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de ese
plazo. Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones
societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustan
cial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en
los casos de adquisiciones 'monis causa a que se refiere la letra c) del apartado 2
de este artículo. En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el
presente apartado, deberá pagarse la parte el impuesto que se hubiere dejado de
ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora".
En el supuesto descrito en el escrito de consulta, el eventual donante tendría 60
años en el momento de la donación por lo que, como es obvio, no se cumpliría el
requisito de la letra a) del artículo y apartado que se acaba de reproducir y, en
consecuencia, no procedería la aplicación de la reducción prevista en el mismo.
Además de ello, debe tenerse presente la doctrina de este Centro Directivo conforme
a la cual y dada la incompatibilidad que señala la jurisprudencia entre el ejercicio
de funciones directivas y obtención de remuneraciones por su desempeño con la
percepción de pensión de jubilación, el pensionista no tendría, en supuestos como
el que se plantea en el escrito de consulta, derecho a la exención prevista en el
artículo 4.0cho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimo
nio y, por ende, tampoco se generaría derecho a la reducción prevista en el artículo
20.6 de la Ley 29/1987».
Finalmente observar que no cabe confundir el ejercicio de funciones directivas
con la pertenencia y asistencia a un Consejo de administración u órgano similar de
gobierno de una sociedad, ya que la Dirección General de Tributos considera com
patible la percepción de las dietas por dicha pertenencia o asistencia con la percep
ción de la pensión de jubilación. Así en su consulta vinculante V0197-06, de 31 de
enero de 2006 (JUR 2006, 72663), una vez que repite los diferentes supuestos en
que puede materializarse el ejercicio de funciones directivas, procede a admitir que
no existe infracción del ordenamiento jurídico ante la percepción de dichas dietas
por asistencia al Consejo de Administración por parte del donante, siempre que se
trate de remuneraciones que no retribuyan el ejercicio efectivo de funciones directi- OÍ
vas, y se hallen contempladas en la escritura constitutiva de la entidad y en sus
estatutos sociales.
c) Elemento temporal del ejercicio de funciones de dirección
Un aspecto que habitualmente causa multitud de controversias en la aplicación
de la reducción es la delimitación del ejercicio en el que se considera se ha cumplido
el requisito de percepción de remuneraciones por el causante o un miembro del
grupo de parentesco por las funciones directivas desarrolladas.
En el supuesto habitual en que las funciones de dirección sean ejercidas por
una persona del grupo de parentesco, deberá tenerse en consideración que las
remuneraciones que supongan más del 50% de sus rendimientos por trabajo perso
nal y por actividades económicas, deberán ser las correspondientes al último período
impositivo del IRPF. Debe recordarse que la regulación del IRPF contempla las
rentas obtenidas por las personas desde el inicio de un ejercicio hasta su final, es
decir, el día 31 de diciembre de cada año, momento en que se devenga el impuesto.
Únicamente en el caso del fallecimiento de una persona se produce el devengo del
impuesto en fecha diferente del 31 de diciembre, de tal manera que la fecha de la
defunción del causante no produce ningún efecto en el período impositivo de los
miembros del grupo de parentesco.
La problemática es mayor si se considera el supuesto en el que quien cumple el
requisito del ejercicio de las funciones de dirección es un miembro del grupo familiar
que si bien percibe remuneraciones en el momento de la defunción del causante,
no lo hacía en el ejercicio anterior, que será el que deberá tenerse presente. Este
caso se produce en numerosas ocasiones en los supuestos de entidades de reciente
creación en las que el causante no ha ejercido durante el primer año de existencia
de la entidad funciones de dirección. En este sentido se ha pronunciado no tan sólo
la Dirección General de Tributos del Ministerio, sino la Direcció General de Tributs de
la Generalitat de Cataluña en la consulta 194E/06, y también el Tribunal Económico
Administrativo Central en su resolución de 15 de febrero de 2006 (JUR 2006,
157302).
B) Requisitos exigibles a las entidades dedicadas al arrendamiento de bienes
inmuebles: elemento físico (local) y elemento personal (empleado)
Uno de los conflictos más numerosos se centra en la delimitación y determinación
de cuándo se trata de una entidad con actividad económica de arrendamiento de
inmuebles o de una entidad de mera tenencia de bienes o de valores.
La normativa define como entidad de mera tenencia de bienes aquellas en las
que más de la mitad de su activo no se encuentra afecto a actividades económicas.
En este sentido deberá tenerse presente lo que dispone el artículo 27.2 de la Ley
35/2006, de 28 de noviembre (RCL 2006, 2123), que regula el IRPF, en el sentido
de que se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad
económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local
exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona em
pleada con contrato laboral y a jornada completa.
Debe decirse que estas exigencias ya aparecían en la regulación anterior del
IRPF aunque hasta la derogación el RD Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (RCL
2004, 622), su artículo 25 contemplaba también la actividad de compraventa de
inmuebles dentro del régimen de exigencias formales y materiales para considerarla
actividad económica.
a) Local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad
La Dirección General de Tributos ha tenido ocasión de pronunciarse a menudo
respecto a los diferentes matices de la exigencia del local exclusivamente destinado
a la actividad. Por lo que respecta a la delimitación del local, se exige la adecuada
separación e identificación y con uso exclusivo del mismo, aunque insiste en el
hecho de que corresponderá a los órganos de gestión y de inspección competentes
de cada administración tributaria determinar si se cumplen las condiciones. En este
sentido se halla la consulta vinculante V2060-10, de 17 de septiembre de 2010
(JUR 2010, 390189), que determina que
«El artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impues
tos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio
(BOE de 29 de Noviembre) califica el arrendamiento de inmuebles como actividad
económica cuando se cumplan los siguientes requisitos: a) Que en el desarrollo de
la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a
cabo la gestión de la misma, b) Que para la ordenación de aquélla se utilice al
menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. La finali
dad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de
arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial,
requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organi
zación de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter. Res
pecto al primero de los requisitos exigidos, "local exclusivamente destinado" a la
actividad, procede señalar que la exclusividad se refiere al destino del local, e
implica que el local en el que se lleve a cabo la gestión de la actividad debe estar
afecto a la actividad empresarial y no ser utilizado para fines particulares.
Por lo que se refiere al segundo de los requisitos exigidos, que el arrendador
tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa,
sólo se entenderá cumplido si dicho contrato es calificado como laboral por la
normativa laboral vigente, cuestión ajena al ámbito tributario, y es a jornada com
pleta, pero esta persona debe prestar servicios relacionados con la gestión de la
actividad de arrendamiento propiamente dicha. A estos efectos deberá tenerse en
consideración lo establecido en el artículo 1.3 e) del texto refundido de la Ley del
Estatuto de los Trabajadores, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1995, de
24 de marzo (RCL 1995, 997), según el cual no se consideran trabajadores por
cuenta ajena los trabajadores familiares, salvo que se demuestre la condición de
asalariados de quienes los llevan a cabo.
En consecuencia, con carácter general los bienes inmuebles tendrán la considera
ción de elementos afectos a una actividad económica de arrendamiento en el su
puesto de que se cumplan los requisitos de personal empleado y de local exclusiva
mente destinado a llevar a cabo la gestión de dicha actividad en los términos
expuestos con anterioridad».
Por lo que respecta a si se cumplirían las condiciones exigidas en el supuesto 23
de una entidad participada por personas físicas pertenecientes al mismo grupo fami
liar, que se dedica al arrendamiento de viviendas y locales y a la promoción inmobi
liaria y compraventa de inmuebles, la Dirección General de Tributos ha manifestado
en su consulta vinculante 0627-10, de 31 de marzo de 2010 que
«...la concentración de la gestión de la actividad de arrendamiento en una sola
sociedad permite reducir los medios materiales así como los personales ante la
sinergia que de ello se deriva, dado que es posible que no se requiera tantos
empleados como sociedades gestionadas, siempre que a nivel individual se hubiese
justificado la necesidad de esos medios personales y materiales mínimos en cada
sociedad
En cualquier caso, las circunstancias de que la necesaria organización o medios
que establece el artículo 27.2 de la Ley 35/2007 resulten necesarios y suficientes
para la actividad realizada por la sociedad N a nivel individual son cuestiones de
hecho que deberán acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho
y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia
de comprobación de la Administración tributaria.
En la hipótesis de que pueda admitirse el cumplimiento por la sociedad filial del
requisito previsto en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006 en caso de utilización de los
medios personales y materiales de la entidad matriz, y en el sobreentendido de que
se cumplan los requisitos contemplados en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991,
de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, los titulares de las participaciones en
la sociedad matriz, globalmente considerados, tendrán derecho a la exención en
dicho Impuesto en la proporción que represente el valor de los activos necesarios
para el ejercicio de la actividad empresarial de la entidad filial, minorados en el
importe de las deudas derivadas de la misma, respecto del valor del patrimonio neto
de la misma entidad, tal y como resulta del último párrafo del artículo y apartado
citado».
En relación a los supuestos en que la actividad se desarrolla por parte de una
sociedad civil constituida por un matrimonio que se dedica al arrendamiento de
bienes inmuebles, la consulta vinculante V2592-09, de 24 de noviembre de 2009
(JUR 2010, 32035), determina que
«El carácter regular o irregular de la sociedad a que se refiere el escrito de
consulta es irrelevante desde la perspectiva de la cuestión que se plantea, es decir,
de la eventual transmisión "monis causa" de los Inmuebles tanto en situación de
indivisión como de propiedad de cada consultante. En efecto, tal y como señala el
último párrafo del epígrafe 1.2.a) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo (RCL
1999, 905), de esta Dirección General, relativa a la aplicación de las reducciones
en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en materia de
vivienda habitual y empresa familiar (BOE de 10 de abril de 1999), "... cuando la
actividad sea desarrollada por medio de una comunidad de bienes, sociedad de
personalidad jurídica o sociedad civil debe entenderse que son cada uno de los
comuneros, partícipes o socios quienes desarrollan la citada actividad, sin que pueda
considerarse que se trate de participaciones de una entidad a efectos del Impuesto
sobre el Patrimonio, siendo necesario, para poder disfrutar de la exención de los
_ elementos afectos a la actividad, el que cada comunero realice la misma de forma
24 habitual, personal y directa, de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas y que cumpla los demás requisitos establecidos".
De acuerdo con lo hasta aquí expuesto, cumplidos por la sociedad civil los requisi
tos para la calificación como económica de la actividad de arrendamiento de inmue
bles, cada socio habrá de cumplir, a su vez, los que exige el artículo 4. Ocho. Uno
de laley 19/1991, de 6 de junio (RCL 1991, 1453, 2389), del Impuesto sobre el
Patrimonio y que reitera el párrafo reproducido de la Resolución 2/1999, tal y como
sucede conforme a los términos del escrito de consulta.
Siendo esto así, no se aprecia obstáculo alguno a la aplicación de la reducción
en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para la transmisión "mortis causa"
de los inmuebles afectos a la actividad empresarial de los consultantes».
b) Persona empleada con contrato laboral y a jornada completa
Mucho se ha discutido respecto a si allá donde la norma no distingue corresponde
diferenciar a los órganos encargados de la aplicación tributaria. El artículo 27.2 de
la Ley 35/2006 (RCL 2006, 2123) exige que se cuente con una persona contratada
laboralmente a jornada completa, pero nada dice respecto a su cualificación profe
sional. ¿Sería válido un contrato como responsable de mantenimiento, portero o
personal de limpieza que preste servicios en los inmuebles objeto de arrendamiento?
De forma reiterada se ha pronunciado la Dirección General de Tributos respecto
a que el empleado que debe realizar las funciones necesarias para la consideración
de la existencia de relación laboral en el marco de la actividad económica de arren
damiento de bienes inmuebles debe contar con una cualificación profesional y dedi
cación propia de la gestión de dicha actividad.
En este sentido, la consulta vinculante V1253-09, de 27 de mayo (JUR 2009,
372800) y la consulta vinculante V2779-09, de 16 de diciembre de 2009 (JUR 2010,
24150) han manifestado que la finalidad de la regulación es establecer unos requisi
tos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse
como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una
infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta
actividad tenga tal carácter.
Por lo que se refiere a la exigencia de que el arrendador tenga, al menos, una
persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, sólo se entenderá
cumplido si dicho contrato es calificado como laboral por la normativa laboral vigente,
cuestión ajena al ámbito tributario, y es a jornada completa, pero esta persona
debe prestar servicios relacionados con la gestión de la actividad de arrendamiento
propiamente dicha, y, por tanto, distintos de la limpieza, el mantenimiento o la
vigilancia de los inmuebles arrendados.
En consecuencia, los bienes inmuebles arrendados por la sociedad consultante
no tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica de
arrendamiento, si no se cumple el requisito de personal empleado que tenga un
mínimo de cualificación profesional.
Pero ¿qué sucedería en el supuesto de que la persona que cumple el requisito
de ejercer funciones de dirección cumpla adicionalmente con el requisito de ser el
empleado de la entidad dedicada al arrendamiento de bienes inmuebles?
El Tribunal Supremo se ha pronunciado en la sentencia de 13 de noviembre de 25
2008 (RJ 2009, 59), conocida como asunto Mahou, y determina que nada impide
que se produzca esta situación y se acepte el cumplimiento de las condiciones y
requisitos, siempre y cuando se tengan presentes dos elementos:
a) Que el contrato laboral no podrá ser de alta dirección, es decir, que no se
podrán ejercer actividades de dirección, gestión, administración y representación de
la sociedad, pues dicha vinculación tendría naturaleza mercantil y no laboral como
se pretendería, en atención al hecho de que la naturaleza jurídica de las relaciones
se define por su esencia y contenido y no por la calificación que las partes hayan
otorgado. Por tanto, resultaría válida la contratación como administrativo del adminis
trador miembro del órgano de gobierno de la entidad.
b) El interesado no deberá tener control sobre la entidad, es decir, que no
deberá tener más del 50% de su capital, pues caso contrario, no podría hablarse
de contrato laboral en atención a la falta de uno de los elementos esenciales de las
relaciones laborales como es la ajenidad exigida por la normativa laboral.
En idéntico sentido se pronuncia la consulta vinculante V1343-09, de 8 de junio
de 2009 (JUR 2009, 372902), en la que la sociedad consultante tenía por objeto
principal el arrendamiento de viviendas y locales y para el desarrollo de su actividad
contaba con un local dedicado exclusivamente a la gestión de la actividad y con
una persona que, además de ser administrador y socio, suscribió, el 1 de enero de
2009, un contrato como gerente a jornada completa, de manera que la retribución
de dicho contrato constituía su principal fuente de renta. La consulta se remite a
la sentencia del Tribunal Supremo comentada manifestando que respecto de los
administradores de una sociedad con la que han suscrito un contrato laboral de
alta dirección y que desempeñan únicamente las actividades de dirección, gestión,
administración y representación de la sociedad propias de dicho cargo (esto es, la
representación y gestión de la sociedad en relación con todos los actos comprendi
dos en el objeto social), debe entenderse que su vínculo con la sociedad es exclusi
vamente de naturaleza mercantil y no laboral, «porque la naturaleza jurídica de las
relaciones se define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le
haya sido atribuido por las partes».

Los excesos de adjudicación en TPO y en el IRPF: la STS 3 noviembre 2010

Como es sabido, el art. 7.2.B) del TR del ITPAJD (RCL 1993, 2849) considera
como transmisiones patrimoniales onerosas sujetas al impuesto «los excesos de
adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto
en los artículos 821, 829,1056 segundo y 1062 primero del Código Civil (LEG 1889,
27) y disposiciones de Derecho Foral basadas en el mismo fundamento».
De acuerdo con estos preceptos, el exceso de adjudicación no está sujeto a
TPO si resulta jurídica o económicamente imposible realizar un reparto o divi
sión equilibrada, lo que incluye tanto los supuestos en que la división es jurídica
mente inviable, como aquéllos en que el bien desmerece con su división.
Sin embargo, especialmente tratándose de la división de cosa común, habrá que
analizar las circunstancias del caso concreto para ver si el beneficiario de la
adjudicación está concretando su derecho, o ampliando el contenido del
mismo más allá de lo que tributó en su momento. Por ejemplo, si una persona
vende a otra el 10 por 100 de un piso, y posteriormente se divide la cosa común
adjudicándose la totalidad del piso quien había adquirido al otro copropietario el
10%, a cambio de una compensación en metálico por el 90% restante, entiendo
que no tendría sentido alguno considerar no sujeto el exceso de adjudicación, pues
aunque el piso es económicamente indivisible, el resultado práctico es el mismo que
la venta de la totalidad del piso al adjudicatario y no tiene sentido alguno que dicho
adjudicatario adquiera la totalidad tras la división de la cosa común, y sólo haya
tributado por el 10 por 100 inicialmente comprado. Dicho de otro modo, en el ejemplo
propuesto el adjudicatario no está concretando su derecho sino adquiriendo onerosa
mente el 90 por 100 restante, que no tributó en su momento.
Cuestión distinta sería que dos personas adquieran en pro indiviso de un
tercero, y posteriormente dividan la cosa común adjudicando el inmueble a
uno de los compradores a cambio de una compensación en metálico. En este
caso la adquisición ya tributó por la totalidad del valor del bien, y la posterior
especificación de derechos, aunque suponga un exceso de adjudicación, no tributa.
Obviamente, si no se entendiera así, es decir si se estimara que los excesos de
adjudicación están siempre exentos cuando resulta jurídica o económicamente invia
ble la división, aunque la adquisición no haya tributado en su totalidad (ya sea por
TPO, por ISD o por cualquier otro concepto, como IVA y AJD) en cabeza de los
comuneros, la Hacienda pública podría reaccionar frente a estas posibles vías de
elusión a través de un expediente de fraude de ley o conflicto en la aplicación de
las normas, pero entiendo que no es necesario este mecanismo, sino que el pro
blema puede solucionarse a través de una correcta interpretación del alcance de la
no sujeción de los excesos de adjudicación.
A ello no es obstáculo la STS 28 junio 1999 (RJ 1999, 6133) (Ponente: Pascual
Sala) en la que se contempla el supuesto de un matrimonio en régimen de separa
ción de bienes que adquiere pro indiviso un inmueble pactando que en caso de
separación se adjudicará a uno de los cónyuges a cambio de una compensación
en metálico. En la instancia se había considerado que el exceso de adjudicación
no está sujeto, por tratarse de un supuesto de especificación de derechos, y
el Tribunal Supremo rechaza el recurso de casación en interés de la Ley inter
puesto por la Abogacía del Estado. Pero probablemente la solución habría sido
distinta si en lugar de adquirir ambos cónyuges pro indiviso a un tercero, estando
en régimen de separación de bienes, un cónyuge hubiera comprado una parte
al otro, y posteriormente se hubiera adjudicado la cosa común a cambio de una
compensación en metálico.
Tratándose de la disolución de la sociedad de gananciales, ha de tenerse
además en cuenta que las adjudicaciones y transmisiones realizadas como
consecuencia de la misma están exentas, según el art. 45.1.B),3. Por tanto,
aunque sea jurídica y económicamente posible la división, si se decide adjudicar en
exceso a uno de los cónyuges, tal exceso quedará siempre exento del impuesto.
En este sentido, la STSJ Madrid 20 mayo 2010 (JT 2010, 729) (reproducida en
el núm. 17/2010 de esta revista) entiende que en un supuesto de adjudicación de
bienes a los cónyuges por la disolución de la comunidad de gananciales, en que se
produce la división por ambos cónyuges del patrimonio común en dos mitades a su
satisfacción, es aplicable la exención, sin que en ningún caso pueda entenderse
que ha existido un exceso de adjudicación. Ello es así porque además del precio de
los bienes han podido considerarse otros elementos de valoración de índole
personal, como la dedicación a la familia o la procedencia de los fondos.
Desde esta perspectiva, resulta discutible el criterio mantenido por la Dirección
General de Tributos, por ejemplo en su Resolución de 19 de abril de 2010 (JT 2010,
652) (reproducida en el núm. 15/2010 de esta revista) en la que parece sostenerse
que la exención en TPO no alcanza a los excesos de adjudicación que puedan
producirse con ocasión de la disolución de la sociedad de gananciales, sino que
sólo se aplica en los supuestos de imposibilidad jurídica o económica de la división:
«la exención expuesta [la prevista en el artículo 45.I.B).3 del TR] sólo resulta aplica
ble a las adjudicaciones de bienes y derechos referentes a la disolución de la
sociedad de gananciales, pero no se extiende a los excesos de adjudicación sujetos
al impuesto, que deberán tributar sin exención ni beneficio fiscal alguno».
Dejamos al margen la posible aplicación de Operaciones Societarias en estos
supuestos, que según la citada Resolución de 19 de abril de 2010 procedería
en caso de inmuebles arrendados cuando el arrendamiento tuviera la natura
leza de empresarial a efectos del IRPF (es decir, cuando existiera un empleado
a tiempo completo y un local independiente afecto a la actividad), aunque en mi
opinión hay que tener en cuenta también la forma en que se constituyó la comunidad
o se adquirió el bien que ha sido objeto de alquiler, y el titular de la actividad de
arrendamiento en caso de que la misma fuese empresarial.
En cuanto al IRPF, el art. 33.2 de la vigente Ley 35/2006 (RCL 2006, 2123)
establece que «se estimará que no existe alteración en la composición del
patrimonio: a) En los supuestos de división de la cosa común; b) En la disolución
de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial
de participación; c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de
separación de comuneros». Precisándose a continuación que «los supuestos a
que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actuali
zación de los valores de los bienes o derechos recibidos».
La misma norma se contenía en el art. 31.2 del TR aprobado por RDLeg. 3/2004,
de 5 marzo (RCL 2004, 622), y ha estado vigente, con unos u otros matices, en la
normativa anterior. Así, en la Ley 44/1978, de 8 de septiembre (RCL 1978, 1936),
el art. 20.1 establecía que «no se estimará que existen incrementos o disminuciones
patrimoniales en los supuestos de división de cosa común, disolución de sociedades
de gananciales y, en general, disolución de comunidades o separación de comune
ros»; precisando el art. 79 del Reglamento del impuesto de 1981 (RCL 1981, 2532)
que en estos casos «los bienes y derechos recibidos por el sujeto pasivo se incorpo
ran al patrimonio por el mismo valor por el que se hubiese computado en derecho
enajenado o computado».
En relación con estos preceptos de la Ley de 1978 y su Reglamento, laSTS 3
noviembre 2010 (RJ 2010, 7887) (recurso de casación 2040/2005) sienta una
doctrina que resulta plenamente aplicable a períodos posteriores, pues el régi
men siempre ha sido el mismo, con la única diferencia de que actualmente la ley
afirma, con mayor precisión, que no existe «alteración en la composición de patrimo
nio» (ni por tanto incremento o disminución), en lugar de afirmar directamente la
inexistencia de incremento ni disminución.
Según el fundamento jurídico segundo de la citada sentencia «si... la incorpora
ción al patrimonio lo es por un valor superior al de adquisición actualizado
fiscaimente, sí que se habrá producido un incremento patrimonial susceptible
de calificarse como renta, en el momento de la división de la comunidad, y
no, como sería en el caso de que la incorporación lo fuese por el mismo valor, en
cuyo caso el incremento quedaría diferido al momento en que el adquirente enaje
nase el bien».
El mismo fundamento precisa que no es trasladable la doctrina sentada por la
STS 28 junio 1999, antes citada, y por numerosas salas de lo contencioso-administrativo
de los Tribunales Superiores de justicia, según la cual «no se considera, a
los efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, como efectiva transmi
sión la adjudicación de la cosa común a uno de los comuneros con pago por éste
a los otros en dinero de la cuota que le correspondiera en la cosa indivisible». Y
no es aplicable «porque en el caso del ITPAJD lo que se están determinando es si
se ha producido o no el hecho imponible, esto es, una transmisión en los supuestos
de división de cosa común indivisible con adjudicación a uno de los condóminos,
hecho imponible que no se produce porque, como se dice en esa sentencia "no hay
una verdadera transmisión patrimonial propiamente dicha ni a efectos civiles ni a
efectos fiscales sino una mera concreción de un derecho abstracto preexistente";
mientras que en el IRPF, el hecho imponible en los casos de incrementos
patrimoniales tiene lugar por el propio incremento, que no se produciría si se
diese a los bienes objeto de la división el mismo valor de adquisición, pero
no cuando ese valor es superior, ya que en ese caso, es obvio, que ese
aumento económico sí ha alcanzado realidad, máxime cuando, como ocurre
en el caso de autos, el exceso se cubre con dinero procedente de uno de los
titulares».
En concreto, en el caso planteado se trataba de la división de bienes realizada
entre dos personas, D. Pablo y Dña. Carmen, al primero de los cuales se adjudican
dos inmuebles (con un valor de mercado de 44 millones de pesetas en total, y un
valor de adquisición actualizado de 10,62 millones) más una compensación de 125
millones de pesetas (que según los hechos probados en la instancia no provenían
de la masa común, sino que eran propiedad exclusiva de Dña. Carmen), mientras
que a la segunda de dichas personas se adjudica un tercer bien, con un valor de
mercado en el momento de la división de 294 millones de pesetas (y un valor de
adquisición actualizado de 16,16 millones).
En estas circunstancias, el actuario había considerado que «para que los patrimo
nios quedasen inalterados después de la disolución de la comunidad», Dña Carmen
debería haber pagado a D. Pablo la mitad de la diferencia entre el valor de adquisi
ción actualizado de los bienes que cada uno se adjudicaron, es decir, la mitad de
5,44 millones (16,66 menos 10,62), lo que supone una compensación de 2,77 millo
nes de pesetas. Como en lugar de esta cantidad, Dña. Carmen pagó a D. Pablo
una suma de 125 millones (la mitad de la diferencia entre el valor de mercado en
el momento de la división de las respectivas adjudicaciones) se ha producido un
exceso de 122,23 millones en favor de D. Pablo (125 menos 2,77), lo que en
palabras del informe ampliatorio, tal como se transcribe en la sentencia, «implica
alteración en la composición del patrimonio del sujeto pasivo por producirse
un supuesto de incorporación al mismo de dinero».
Obsérvese que lo que hace el actuario, y confirma el Tribunal Supremo, es
liquidar el IRPF correspondiente a la mitad del exceso de adjudicación (o más
precisamente, la diferencia entre el valor de mercado en el momento de la adjudica-
_ A ción y el valor de adquisición actualizado de dicha mitad) en cabeza del comunero
10 que percibe la compensación en metálico. No hay rastro alguno en la sentencia,
en cambio, de ninguna liquidación por IRPF practicada a Dña. Carmen, es
decir al comunero favorecido por el exceso de adjudicación.
Siendo así, la solución a que se llega resulta en mi opinión plenamente ajustada
a la Ley. Pero entiendo que debe precisarse que, pese al tenor literal de la
sentencia, no cabe distinguir entre divisiones de la cosa común basadas en
el valor de adquisición (actualizado conforme a las reglas del IRPF en el caso
de los inmuebles), y divisiones basadas en el valor de mercado actual; y mucho
menos cabe afirmar que estas últimas dan lugar a un incremento de patrimonio,
mientras que las primeras se benefician de la regla de no sujeción contenida actual
mente en el art. 33.2 de la Ley 35/2006.
Toda división se hace basándose en el valor de mercado actual de los bienes
que se dividen; y los eventuales excesos de adjudicación deben determinarse en
función de dicho valor actual, con independencia de cual haya sido el valor de
adquisición. En cuanto a la regla de no sujeción del art. 33.2, la misma es aplicable
siempre pues dicho precepto no condiciona la inexistencia de «alteración» a que
los bienes se valoren por su valor de adquisición, sino que afirma la inexistencia de
«alteración» con carácter general, al igual que afirma que el valor de los bienes
recibidos no se actualiza (a efectos fiscales) con el consiguiente diferimiento de la
plusvalía.
Dicho de otro modo, el art. 33.2 de la Ley del IRPF no puede entenderse en
condicional, en el sentido de que la plusvalía no tributa con ocasión de la
división de la cosa común si el valor de los bienes no se actualiza a efectos
fiscales. Se trata claramente de una norma imperativa, según la cual, por un lado,
no hay tributación por el IRPF en el momento de producirse la división de la cosa
común (porque se trata de una mera especificación de derechos), y, por otro lado,
el valor de los bienes recibidos nunca se actualiza a efectos fiscales, con
independencia del valor de mercado que se haya atribuido a dichos bienes a
efectos de la división.
Lo que ocurre es que, en caso de que se produzca un exceso de adjudicación,
el copropietario o comunero que consiente dicho exceso de adjudicación en
favor de los demás, especialmente si recibe una compensación en metálico (que
lógicamente se fijará atendiendo al valor de mercado actual del exceso de adjudica
ción), está enajenando su derecho abstracto preexistente (o al menos una parte
del mismo) y por tanto debe tributar por la plusvalía (o minusvalía) que supone
tal enajenación, que es lo que ocurre en el caso concreto planteado en la sentencia
que comentamos.
En cuanto al copropietario o comunero que recibe los bienes valorará estos
por su valor de adquisición en la comunidad, pero sumando a dicho valor el
importe de la compensación que haya pagado, debiendo repartirse dicho importe
entre los bienes recibidos en proporción a la diferencia entre su valor de adquisición
en la comunidad y su valor de mercado en el momento de la división. Por ejemplo,
en el caso que dio lugar a la STS 3 noviembre 2010 que venimos comentando,
Dña. Carmen valorará el inmueble recibido, a efectos de ulteriores plusvalías (y
amortización en su caso) en 141,16 millones (que es la suma del valor de adquisi
ción, 16,16 millones, más los 125 millones abonados en concepto de compensación), ^ -
aunque su valor de mercado sea de 294 millones de pesetas. 11
En resumen, la división de la cosa común no da lugar nunca, por sí misma,
a una actualización de valores, ni por tanto a ninguna plusvalía; y no permite a
los interesado aprovechar dicha división para proceder a una actualización fiscal de
los valores de adquisición. Pero si se producen excesos de adjudicación y los
mismos se compensan en metálico, el importe de dicha compensación incre
menta el valor de adquisición de los bienes recibidos por quien paga la com
pensación. Y quien recibe la compensación deberá tributar por la diferencia entre
el importe recibido, por un lado, y el valor de adquisición en la comunidad del
porcentaje de participación que correspondía a dicha persona sobre los bienes que
hayan sido objeto del exceso de adjudicación.
Si existiendo un exceso de adjudicación no se abona una compensación en
metálico, parece que, en coherencia con lo anterior, habría que calcular el
valor correspondiente a la plusvalía obtenida por el beneficiario de dicho ex
ceso, aplicando las reglas previstas en el art. 36 de la Ley 35/2006 para las
transmisiones a título lucrativo. Es claro que en este caso no puede haber minus
valía para quien consiente el exceso de adjudicación en favor de otro u otros comu
neros, de acuerdo con lo dispuesto en la letra c) del art. 33.5.
Finalmente hay que advertir que, en relación con los excesos de adjudicación en
el ISD, el TEAC ha precisado, acertadamente, que no existe exceso de adjudicación
cuando el mismo es consecuencia de la asunción de la obligación de pagar las
deudas pendientes (por ejemplo, deudas del causante, o derivadas de la propia
sucesión, como es el caso del ISD). Por la misma razón, hay que entender que
tampoco a efectos del IRPF (ni de TPO) hay exceso de adjudicación cuando
el mismo es consecuencia de la diferente revalorización que se ha producido
en unos y otros bienes; ello en el sentido de que, si a un comunero se le adjudican
bienes que no se han revalorizado, no existe ninguna plusvalía diferida en dicha
adjudicación, mientras que si a dicho comunero se le adjudican otros bienes con el
mismo valor de mercado, pero que han experimentado una importante revaloriza
ción, está asumiendo una plusvalía latente que deberá tributar cuando el bien se
enajene, y cuyo coste fiscal es lógico tener en cuenta para proceder a la división.
Ramón Falcón y Tella

Entregas intracomunitarias: acreditación del transporte. STS 7 marzo 2011 (RJ 2011,1834).

Se estima el recurso en un supuesto de ventas de bebidas 'alcohólicas a
una empresa portuguesa que incumple sus obligaciones fiscales en dicho país,
considerando suficiente para, acreditar el transporte los CMR, las facturas, y las
declaraciones de) comprador, dado que no está acreditado que el vendedor
haya participado* conscientemente en el fraude, puesto que la sanción fue
anulada por ese motivo en la Audiencia Nacional.


SEGUNDO-Para abordar el análisis del primer motivo de casación conviene recordar la
doctrina que hemos acuñado en nuestras sentencias de 28 de enero de 2010 (RJ 2010,
1364) (casación 3654/04, FFJJ 2 ° y 6o) y 12 de noviembre de 2010 (casación 553/06, FJ
3o), que resolvieron asuntos similares al aquí enjuiciado.
(A) Según relata la exposición de motivos de la Ley 37/1992, la creación del mercado
interior en la Unión Europea, con efectos desde el 1 de enero de 1993, supuso la abolición
de las fronteras fiscales y la supresión de los controles en frontera.
La creación del mercado interior debería haber traído consigo en el impuesto sobre el
valor añadido la desaparición de la distinción entre las operaciones realizadas en un Estado
miembro y las realizadas con otros Estados miembros, de tal forma que en ambos casos el
gravamen se produjera en el Estado miembro en el que se realizasen, esto es, en el Estado
de origen, con repercusión e ingreso allí de las cuotas devengadas por el transmitente.
Los problemas estructurales y las diferencias de tipos existentes en los distintos Estados
miembros impidieron la aplicación de ese «régimen definitivo», lo que originó el alumbra- í
miento de uno «transitorio», que en la mayoría de las operaciones mantiene la tributación 145
por el impuesto sobre el valor añadido en destino, lo que exige la exención de las entregas '
intracomunitarias en el Estado de origen y su sujeción como adquisición en el de llegada
(véanse los puntos 32 y siguientes de las conclusiones presentadas el 13 de enero de 2004
por el abogado general Ruiz-Jarabo Colomer en el asunto Lipjes, C-68/03). De ahí que la
entrega de un bien y su adquisición intracomunitaria constituyan en realidad una sola opera
ción económica, las dos caras de una misma moneda, pese a que la segunda cree diferentes
derechos y obligaciones tanto para las partes en la transacción como para las autoridades
fiscales de los Estados miembros afectados.
De este modo, las entregas intracomunitarias de bienes se declaran exentas del impuesto
sobre el valor añadido cuando se remitan desde un Estado miembro a otro con destino al
adquirente, quien ha de ser un sujeto pasivo o una persona jurídica que no actúe como tal.
Es decir, la entrega se beneficia de la exención si da lugar a una adquisición intracomunitaria
gravada en destino, en función de la condición del adquirente. Por el contrario, tributa en
origen y sin exención si la adquisición no queda sujeta, lo que normalmente ocurre cuando
los destinatarios son particulares, que no tienen la condición de sujetos pasivos del impuesto.
En palabras del abogado general Ruiz-Jarabo Colomer en las citadas conclusiones del asunto
Lipjes (punto 34), esta ordenación se justifica porque, al pagarse en el país de recepción, la
neutralidad del tributo sólo queda garantizada si quien soporta la contribución puede repercu
tirla o deducirla porque es un sujeto pasivo que utiliza los bienes en actividades efectivamente
gravadas y no un consumidor final.
Por ello, toda adquisición gravada en el Estado miembro de llegada de la expedición o del
transporte intracomunitario de bienes, en virtud del artículo 28 bis, apartado 1, letra a), párrafo
primero, de la Sexta Directiva, presupone una entrega exenta en el Estado miembro de
partida de la expedición o del transporte, con arreglo al artículo 28 quater, parte A, letra a),
párrafo primero, de la misma Directiva. Así, la dispensa de una entrega iníracomunitaria
correlativa a una adquisición intracomunitaria sujeta permite evitar la doble imposición y, por
tanto, la violación del principio de neutralidad fiscal inherente al sistema común del impuesto
sobre el valor añadido.
(B) El «régimen transitorio» que acabamos de describir no ha dejado de plantear proble
mas; entre ellos destacan dos: (1a) la dificultad de probar el transporte intracomunitario tras
la eliminación de las fronteras interiores y con ellas de los documentos expedidos por las
autoridades aduaneras, pudiendo aportarse como medio de prueba únicamente, por regla
general, las declaraciones de particulares, tal y como apuntó la abogada general Sra. Kokott
en el punto 66 de las conclusiones que presentó en el asunto Téleos y otros; y (29) la
aparición de redes de tráfico fraudulento de mercancías o «tramas de impuesto sobre el valor
añadido», que aprovechan la exención de las entregas intracomunitarias para operar en el
mercado con los márgenes obtenidos por la falta de cumplimiento íntegro de las obligaciones
tributarias en el impuesto sobre el valor añadido. Este último problema ha provocado que los
Estados miembros extremen los controles de carácter formal para evitar el fraude, que menos
caba sus Haciendas y ocasiona competencia desleal en los mercados.
Así las cosas, el artículo 25.1 de la Ley 37/1992, que traspone la Sexta Directiva en esta
materia, en la redacción vigente ratione temporis, exige que los bienes sean «expedidos o
transportados», porque es un requisito inmanente a las entregas intracomunitarias; ahora
bien, como no podía ser de otra forma, le resulta indiferente que el transporte se contrate
por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre de los anteriores (párrafo
inicial).
Por su parte, el artículo 13 del Reglamento del impuesto aprobado en 1992 declara exentas
las entregas intracomunitaria de bienes en las que se cumplan las condiciones y los requisitos
establecidos en el artículo 25 de la Ley (apartado 1), permitiendo que la expedición o el
transporte se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho, en particular, si
146 se rea''za Por e' vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos o facturas,
y si quien lo lleva a cabo es el comprador u otra persona por su cuenta, mediante el
acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura, copia de los documentos de
transporte o cualquier otro justificante de la operación (apartado 2).
En definitiva, el disfrute de la exención examinada requiere demostrar la existencia de un
transporte de los bienes desde el territorio español al de otro Estado miembro, demostración
que resultará fácil para el vendedor cuando realice el transporte o se lleve a cabo por su
cuenta, pues dispondrá de los contratos o facturas expedidos por el transportista. Sin em
bargo, la prueba será más dificultosa si la conducción de los bienes lo realiza el comprador
o alguien en su nombre, pues en esta tesitura el vendedor queda obligado a proveerse del
acuse de recibo o del duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, de la copia
de los documentos de transporte o de cualquier otro que le permita acreditar el hecho en el
que se basa la exención.
Ahora bien, el citado artículo 13.2 del Real Decreto 1624/1992 no dispone una lista cerrada
de medios de prueba susceptibles de acreditar la realidad y la existencia del transporte, sino
que acoge «cualquier medio de prueba admitido en derecho». Siendo así, se ha de concluir
que dicho precepto, como tampoco el artículo 25 de la Ley 37/1992, no es contrario a la
Sexta Directiva, según se infiere la jurisprudencia comunitaria.
(a) La sentencia Téleos y otros, dictada el 27 de septiembre de 2007, en la se abordó
un caso similar al presente donde se trataba de acreditar si los bienes allí objeto de entrega
y de transporte desde el Reino Unido a otros Estados miembros (Francia y España) habían
salido realmente del país expedidor, interpretó los artículos 28 bis, apartado 3, párrafo pri
mero, y 28 quater, parte A, letra a), párrafo primero, de la Sexta Directiva (LCEur 1977,138),
en el sentido de que «la adquisición intracomunitaria de un bien únicamente se efectúa y la
exención de la entrega intracomunitaria únicamente es aplicable cuando se haya transmitido
al adquirente el poder de disponer del bien en calidad de propietario y el proveedor demuestre
que dicho bien ha sido expedido o transportado a otro Estado miembro y que a resultas de
lo anterior ha abandonado físicamente el territorio del Estado de entrega» (punto 1o de la
parte dispositiva).
A lo anterior añadió que el segundo de los preceptos citados de la Sexta Directiva «se
opone a que las autoridades competentes del Estado miembro de entrega obliguen a un
proveedor, que actúa de buena fe y ha presentado pruebas que justifican a primera vista su
derecho a la exención de una entrega intracomunitaria de bienes, a pagar posteriormente el
impuesto sobre el valor añadido sobre los referidos bienes, cuando las correspondientes
pruebas resulten ser falsas, sin que, no obstante, se haya demostrado la participación del
referido proveedor en el fraude fiscal, siempre que este último haya adoptado toda medida
razonable a su alcance para asegurarse de que la entrega intracomunitaria que efectúa no
le conduce a participar en el fraude» (punto 2o de la parte dispositiva).
Termina diciendo que «el hecho de que el adquirente haya presentado a las autoridades
tributarias del Estado de destino una declaración relativa a la adquisición intracomunitaria [...]
puede constituir una prueba adicional dirigida a demostrar que los bienes han abandonado
efectivamente el territorio del Estado miembro de entrega, pero no constituye una prueba
concluyente a efectos de la exención del impuesto sobre el valor añadido de una entrega
comunitaria» (punto 3o de la parte dispositiva).
En la motivación de la sentencia se reconoce que corresponde a los Estados miembros
determinar las condiciones de aplicación de la exención de una entrega comunitaria, pero lo
han de hacer respetando los principios generales del derecho comunitario, entre los que
figuran los de seguridad jurídica y proporcionalidad (apartado 45).
(b) Por su parte, la sentencia de 27 de septiembre de 2007 (TJCE 2007, 244), Twoh
International (asunto C-184/05), dejó claro que corresponde al proveedor de los bienes aportar
las pruebas de que se cumplen las condiciones de exención (apartado 26). 147
(c) La sentencia Collée, ya citada, recuerda que las medidas que les cabe a los Estados
miembros adoptar al amparo del artículo 22.8 de la Sexta Directiva para garantizar la correcta
recaudación del tributo y prevenir el fraude fiscal no pueden cuestionar su neutralidad, pieza
fundamental del sistema común del impuesto sobre el valor añadido (apartado 26).
(d) Finalmente, la sentencia de 7 de diciembre de 2010 (TJCE 2010, 369), R. (asunto C-
285/09), tras reiterar (I) la sujeción de los Estados miembros a los mencionados principios
de seguridad jurídica y de proporcionalidad, principio este último que les exige no ir más allá
de lo necesario para lograr los objetivos de recaudar correctamente el impuesto y evitar el
fraude (apartado 45) y (¡i) que corresponde al proveedor de los bienes aportar las pruebas
de que se cumplen las condiciones establecidas para la aplicación de la exención, incluso
las impuestas por la normativa interna para su aplicación correcta y simple y evitar todo
fraude fiscal o abusos eventuales (apartado 46), precisa que los principios de neutralidad
fiscal, de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima no pueden invocarse
válidamente por un sujeto pasivo que participa deliberadamente en un fraude fiscal y que ha
puesto en peligro el funcionamiento del sistema común del impuesto sobre el valor añadido
(apartado 54). En relación con el de proporcionalidad, razona que no se opone a que se
obligue a un proveedor que participa en el fraude a pagar a posterior! el tributo por la
entrega intracomunitaria que realizó, siempre que su implicación en el fraude sea un factor
determinante (apartado 53). Esta última conclusión complementa, al tiempo que es su corola
rio, el punto 2o de la parte dispositiva de la sentencia Téleos y otros.
De la expuesta jurisprudencia se deduce que:
1Q) La adquisición intracomunitaria de un bien se efectúa y la exención de la entrega
opera cuando se transmite al adquirente el poder de disposición en calidad de propietario y el
proveedor demuestra que dicho bien ha sido expedido o transportado a otro Estado miembro,
abandonando físicamente el territorio de la entrega.
2g) La calificación de una entrega o de una adquisición intracomunitarias se ha de efectuar
sobre la base de elementos objetivos, como la existencia de un desplazamiento físico de los
bienes de que se trate entre Estados miembros.
3Q) Corresponde al sujeto pasivo que pretende la exención pechar con la carga de la
prueba del hecho determinante de la exención.
4a) Pertenece a la competencia de los Estados miembros determinar las condiciones de
aplicación de la exención de una entrega intracomunitaria, si bien lo han de hacer respetando
los principios generales de derecho comunitario, en particular los de proporcionalidad y seguri
dad jurídica, principios que, no obstante, no pueden ser invocados por el sujeto pasivo que
ha participado deliberadamente en un fraude fiscal.
5a) Es contrario al derecho comunitario obligar a un proveedor, que actúa de buena fe y
ha presentado pruebas que justifican a primera vista su derecho a la exención de una entrega
intracomunitaria de bienes, a pagar posteriormente el impuesto sobre el valor añadido sobre
los referidos bienes con el pretexto de que las correspondientes pruebas resultaron ser falsas,
si adoptó las medidas razonables a su alcance para asegurarse de que la entrega que
efectuó no le condujo a participar en el fraude.
TERCERO.-Con el bagaje que aporta el anterior fundamento de derecho, estamos en
condiciones de resolver el primer motivo de casación articulado por «FROIZ» contra la senten
cia impugnada.
En esa tarea hemos de indagar si, en el caso enjuiciado, resultaban operativos los princi
pios comunitarios de proporcionalidad y de seguridad jurídica. En otros términos, si la mencio
nada compañía podía acogerse a tales principios y exigir su aplicación, debiendo, por tanto,
la Sala de instancia resolver la contienda mediante una interpretación de los artículos 25 de
148 la Ley 37/1992 y 13 del Real Decret0 1624/1992 bajo su óptica.
Como acabamos de indicar, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha entendido que
un proveedor que participa de propósito en un fraude fiscal no puede invocar en su beneficio
los principios del derecho comunitario, sin que, en tal tesitura, el de proporcionalidad se
oponga a que se le obligue a pagar a posteriorie\ impuesto sobre el valor añadido correspon
diente a la entrega que realizó, siempre que su implicación en el fraude sea un factor determi
nante (sentencia R. apartados 53 y 54). Si, por el contrario, no fue así y presenta pruebas
que de entrada justifican la entrega, aunque después se demuestre el fraude, el mencionado
principio impide reclamarle el tributo si acredita que adoptó las medidas pertinentes para
evitar que la entrega condujera o facilitara esa operación torticera (sentencia Téteos y otros,
punto 2o de la parte dispositiva).
Por consiguiente, sólo sería posible decidir al margen de los repetidos principios, tal y
como han sido interpretados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, si previamente
se afirma que «FROIZ» participó deliberadamente en un fraude, poniendo en peligro el funcio
namiento del sistema común del impuesto sobre el valor añadido. Pues bien, no es posible
obtener tal conclusión, ya que la propia Audiencia Nacional, al enjuiciar la sanción infligida a
la citada empresa, señala en el fundamento jurídico tercero de la sentencia recurrida que
«no se ha acreditado que el recurrente tuviese conocimiento de que el destino de las mercan
cías no fuese Portugal, o que allí no se cumpliesen las obligaciones tributarias», añadiendo
que «no se observa por ello dolo o negligencia en la comisión de la infracción, sino que ésta
ha venido determinada por hechos ajenos a la voluntad de la recurrente, en cuanto la exen
ción no ha sido apreciada, como consecuencia del comportamiento tributario del adquirente
de las mercancías, a la que ha sido ajena la actora». Subraya también que «la incorrecta
aplicación de la exención vino causada por la falta de concurrencia de requisitos dependientes
de la voluntad del adquirente y desconocidos para la recurrente».
No se olvide, además, que el abogado del Estado preparó recurso de casación contra la
parte estimatoria de la sentencia aquí recurrida pero no lo sostuvo, asumiendo así todas esas
conclusiones.
En definitiva, los repetidos principios de proporcionalidad y buena fe, así como el precipi
tado de este último en la protección de la confianza legítima, deben tenerse presentes para
la decisión del litigio. Sólo falta por decidir si han sido respetados en el caso enjuiciado.
CUARTO-En lo que atañe al principio de proporcionalidad, el Tribunal de Justicia de la
Unión Europea ha declarado que, conforme al mismo, las medidas que los Estados miembros
pueden adoptar no deben ir más allá de lo necesario para lograr los objetivos de recaudar
correctamente el impuesto y de evitar el fraude [véanse, por todas, las citadas sentencias
Garage Molenheide (TJCE 1997, 273) y otros/Belgische Staal (apartado 48) y Federation of
Technological Industries (TJCE 2006, 140) y otros (apartados 29 y 30); pueden consultarse
también las de 21 de febrero de 2008 (TJCE 2008, 27), Netto Supermarkt (asunto C-271/06,
apartado 18), y 29 de julio de 2010 (TJCE 2010, 242), Profaktor Kulesza, Frankowski, Józwiak,
Orlowski, (asunto C-188/09, apartado 26)].
En la última de dichas sentencias, por acudir a una de las más recientes, se puede leer
que, «en cuanto a la aplicación concreta del principio de proporcionalidad, corresponde al
juez remitente apreciar la compatibilidad de las medidas nacionales con el derecho de la
Unión, dado que el Tribunal de Justicia sólo es competente para proporcionarle todos los
elementos de interpretación pertenecientes al ámbito del derecho de la Unión que puedan
permitirle apreciar dicha compatibilidad» (apartado 30).
Pues bien, según hemos recordado en el fundamento de derecho segundo, el artículo 13
del Real Decreto 1624/1992 permite acreditar la expedición o el transporte de los bienes al
Estado de destino, no solo acudiendo a los instrumentos que enumera en particular, sino
también mediante «cualquier medio de prueba admitido en derecho», por lo que no sólo
resulta conforme a la Sexta Directiva, según ya hemos indicado, y al artículo 25 de la Ley
37/1992, sino que también respeta en abstracto el principio comunitario de proporcionalidad,
en la medida en que equilibra los intereses en juego, exigiendo a quien entrega los bienes
que acredite el transporte efectivo al otro Estado miembro, para eludir así todo atisbo de
fraude, pero permitiéndole hacerlo mediante cualquiera de los instrumentos admitidos por el
ordenamiento jurídico. Por el mismo orden de razones, tampoco puede decirse que el mencio
nado precepto reglamentario contravenga en abstracto los principios de buena fe y de protec
ción de la confianza legítima.
Llegados a la conclusión de que el artículo 13.2 del Reglamento del impuesto sobre el
valor añadido de 1992 no contradice los principios comunitarios expuestos, la resolución del
primer motivo de casación queda ceñida a decidir si, no obstante, la Sala a quo lo ha
aplicado mediante una interpretación que los lesiona al llevar a cabo un incoherente juicio de
proporcionalidad en el análisis de las pruebas sobre el transporte de las mercancías desde
España a Portugal.
Como bien dice el abogado del Estado, esta última indagación puede introducirse en un
campo vedado en casación, pues se trata de una cuestión fáctica que no es revisable en
esta sede, salvo cuando, como no es el caso, por el cauce de la letra d) del indicado precepto
se denuncie la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas
o que la llevada a cabo resulta contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados
inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del
artículo 9.3 de la Constitución Española (RCL 1978, 2836) [véanse, por todas, las sentencias
de 17 de noviembre de 2008 (casación 5707/07, FJ 2o); de 24 de noviembre de 2008 (RJ
2008, 6676) (casación 3394/05, FJ 1o); 16 de febrero de 2009 (RJ 2009, 1239) (casación
6092/05, FJ 4 °), y 8 de febrero de 2010 (RJ 2010, 3300) (casación 6411/04, FJ 4°)].
Ahora bien, no se trata aquí de revisar la apreciación de la prueba realizada por los jueces
a quo, sino, con mayor precisión, nuestra tarea consiste en indagar si, habida cuenta de sus
inferencias tácticas, la consecuencia jurídica que obtienen resulta desproporcionada. Nuestra
conclusión no puede ser otra que afirmativa.
La propia Sala a quo reconoce la buena fe de «FROIZ» en su fundamento jurídico tercero.
Indica que no tuvo conocimiento de que el destino de las mercancías fuere otro que Portugal
o de que allí no se cumplieran las obligaciones tributarias, añadiendo que desplegó la diligen
cia necesaria para obtener información respecto de las circunstancias necesarias para apre
ciar la exención. Enfatiza que si tal dispensa no ha sido aplicada se debió a la conducta del
adquirente, nunca a la de «FROIZ», a la falta de concurrencia de requisitos dependientes de
la voluntad de aquel primero, desconocidos para esta última.
Siendo tal su parecer, se nos antoja desproporcionado y, por ende, contrario a las exigen
cias del sistema común del impuesto sobre el valor añadido, según han sido interpretadas
por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, el desenlace a que llega en el fundamento
jurídico primero de la sentencia recurrida, negando la operatividad de la exención por no
haberse acreditado la realidad de la entrega, con el argumento de que, pese a existir carta
de transporte internacional, no consta la firma de la recepción, sin que la adquisición fuese
declarada en Portugal.
Tal modo de juzgar no se ajusta a los requerimientos de ese sistema común, pues niega
la exención a un proveedor que la propia Audiencia Nacional considera que ha actuado de
buena fe y que ha presentado pruebas (carta de transporte internacional) que justifican a
primera vista su derecho a la exención, sin que exista el más mínimo indicio de la existencia
de un fraude y mucho menos de que «FROIZ» participara en una operación de esa naturale
za.
Cuanto antecede conduce a la estimación del primer motivo de casación, por lo que, en
aplicación del artículo 95.2, letra d), de la Ley reguladora de esta jurisdicción (RCL 1998,
1741)' Procede casar la sentencia recurrida y, resolviendo el debate en los términos suscitados,
anular la liquidación por el impuesto sobre el valor añadido practicada a la sociedad
recurrente el 4 de febrero de 2003 por el Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional
de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, así como la resolución del
Tribunal Económico-Administrativo Central que la ratificó, por ser contrarias a derecho, pues
debieron entender aplicable la exención en el impuesto sobre el valor añadido por la entrega
intracomunitaria realizada, en virtud de lo dispuesto en los artículos 28 quater, parte A, letra
a), párrafo primero, de la Sexta Directiva, y 25.1 de la Ley 37/1992.
El alcance de esta anulación se limita al período febrero de 2001, pues es el único admitido
a trámite en este recurso de casación, como ha quedado expuesto en el antecedente de
hecho tercero.
QUINTO.-La estimación del primer motivo de casación hace innecesario el análisis del
segundo, por irrelevante. El desenlace al que hemos llegado, realizando un análisis integrador
de las normas de nuestro ordenamiento jurídico con las de la Sexta Directiva, según han
sido interpretadas por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, evidencia que no resulta
menester para resolver este litigio dirigirse a dicho órgano jurisdiccional a fin de que nos
suministre la exégesis oportuna de las normas comunitarias a través del instrumento prejudi
cial diseñado en el artículo 267 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (RCL
2009, 2300) (versión consolidada publicada en el DO, serie C, número 83, de 30 de marzo
de 2010).
La cuestión prejudicial de interpretación no constituye una vía de recurso abierta a las
partes de un litigio pendiente ante el juez nacional. Este último ha de decidir sobre la necesi
dad del reenvío prejudicial tomando en consideración los siguientes elementos: (a) la aplicabilidad
al litigio de las disposiciones de derecho comunitario; (b) la existencia de una duda
sobre el significado o la validez de una de sus normas, de cuya decisión dependa el fallo; y
Jurisprudencia
(c) la imposibilidad de resolver por sí mismo dicha duda sin poner en riesgo la uniformidad
interpretativa y de aplicación del derecho comunitario.
Los anteriores fundamentos de derecho de esta sentencia ponen de manifiesto que podían
despejarse las incógnitas que suscitaba el debate sin acudir al Tribunal de Justicia, pues ya
su jurisprudencia nos suministra los mimbres necesarios para resolverlas, razón por la que,
como decimos, este motivo deviene inoperante.