Los excesos de adjudicación en TPO y en el IRPF: la STS 3 noviembre 2010

Como es sabido, el art. 7.2.B) del TR del ITPAJD (RCL 1993, 2849) considera
como transmisiones patrimoniales onerosas sujetas al impuesto «los excesos de
adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto
en los artículos 821, 829,1056 segundo y 1062 primero del Código Civil (LEG 1889,
27) y disposiciones de Derecho Foral basadas en el mismo fundamento».
De acuerdo con estos preceptos, el exceso de adjudicación no está sujeto a
TPO si resulta jurídica o económicamente imposible realizar un reparto o divi
sión equilibrada, lo que incluye tanto los supuestos en que la división es jurídica
mente inviable, como aquéllos en que el bien desmerece con su división.
Sin embargo, especialmente tratándose de la división de cosa común, habrá que
analizar las circunstancias del caso concreto para ver si el beneficiario de la
adjudicación está concretando su derecho, o ampliando el contenido del
mismo más allá de lo que tributó en su momento. Por ejemplo, si una persona
vende a otra el 10 por 100 de un piso, y posteriormente se divide la cosa común
adjudicándose la totalidad del piso quien había adquirido al otro copropietario el
10%, a cambio de una compensación en metálico por el 90% restante, entiendo
que no tendría sentido alguno considerar no sujeto el exceso de adjudicación, pues
aunque el piso es económicamente indivisible, el resultado práctico es el mismo que
la venta de la totalidad del piso al adjudicatario y no tiene sentido alguno que dicho
adjudicatario adquiera la totalidad tras la división de la cosa común, y sólo haya
tributado por el 10 por 100 inicialmente comprado. Dicho de otro modo, en el ejemplo
propuesto el adjudicatario no está concretando su derecho sino adquiriendo onerosa
mente el 90 por 100 restante, que no tributó en su momento.
Cuestión distinta sería que dos personas adquieran en pro indiviso de un
tercero, y posteriormente dividan la cosa común adjudicando el inmueble a
uno de los compradores a cambio de una compensación en metálico. En este
caso la adquisición ya tributó por la totalidad del valor del bien, y la posterior
especificación de derechos, aunque suponga un exceso de adjudicación, no tributa.
Obviamente, si no se entendiera así, es decir si se estimara que los excesos de
adjudicación están siempre exentos cuando resulta jurídica o económicamente invia
ble la división, aunque la adquisición no haya tributado en su totalidad (ya sea por
TPO, por ISD o por cualquier otro concepto, como IVA y AJD) en cabeza de los
comuneros, la Hacienda pública podría reaccionar frente a estas posibles vías de
elusión a través de un expediente de fraude de ley o conflicto en la aplicación de
las normas, pero entiendo que no es necesario este mecanismo, sino que el pro
blema puede solucionarse a través de una correcta interpretación del alcance de la
no sujeción de los excesos de adjudicación.
A ello no es obstáculo la STS 28 junio 1999 (RJ 1999, 6133) (Ponente: Pascual
Sala) en la que se contempla el supuesto de un matrimonio en régimen de separa
ción de bienes que adquiere pro indiviso un inmueble pactando que en caso de
separación se adjudicará a uno de los cónyuges a cambio de una compensación
en metálico. En la instancia se había considerado que el exceso de adjudicación
no está sujeto, por tratarse de un supuesto de especificación de derechos, y
el Tribunal Supremo rechaza el recurso de casación en interés de la Ley inter
puesto por la Abogacía del Estado. Pero probablemente la solución habría sido
distinta si en lugar de adquirir ambos cónyuges pro indiviso a un tercero, estando
en régimen de separación de bienes, un cónyuge hubiera comprado una parte
al otro, y posteriormente se hubiera adjudicado la cosa común a cambio de una
compensación en metálico.
Tratándose de la disolución de la sociedad de gananciales, ha de tenerse
además en cuenta que las adjudicaciones y transmisiones realizadas como
consecuencia de la misma están exentas, según el art. 45.1.B),3. Por tanto,
aunque sea jurídica y económicamente posible la división, si se decide adjudicar en
exceso a uno de los cónyuges, tal exceso quedará siempre exento del impuesto.
En este sentido, la STSJ Madrid 20 mayo 2010 (JT 2010, 729) (reproducida en
el núm. 17/2010 de esta revista) entiende que en un supuesto de adjudicación de
bienes a los cónyuges por la disolución de la comunidad de gananciales, en que se
produce la división por ambos cónyuges del patrimonio común en dos mitades a su
satisfacción, es aplicable la exención, sin que en ningún caso pueda entenderse
que ha existido un exceso de adjudicación. Ello es así porque además del precio de
los bienes han podido considerarse otros elementos de valoración de índole
personal, como la dedicación a la familia o la procedencia de los fondos.
Desde esta perspectiva, resulta discutible el criterio mantenido por la Dirección
General de Tributos, por ejemplo en su Resolución de 19 de abril de 2010 (JT 2010,
652) (reproducida en el núm. 15/2010 de esta revista) en la que parece sostenerse
que la exención en TPO no alcanza a los excesos de adjudicación que puedan
producirse con ocasión de la disolución de la sociedad de gananciales, sino que
sólo se aplica en los supuestos de imposibilidad jurídica o económica de la división:
«la exención expuesta [la prevista en el artículo 45.I.B).3 del TR] sólo resulta aplica
ble a las adjudicaciones de bienes y derechos referentes a la disolución de la
sociedad de gananciales, pero no se extiende a los excesos de adjudicación sujetos
al impuesto, que deberán tributar sin exención ni beneficio fiscal alguno».
Dejamos al margen la posible aplicación de Operaciones Societarias en estos
supuestos, que según la citada Resolución de 19 de abril de 2010 procedería
en caso de inmuebles arrendados cuando el arrendamiento tuviera la natura
leza de empresarial a efectos del IRPF (es decir, cuando existiera un empleado
a tiempo completo y un local independiente afecto a la actividad), aunque en mi
opinión hay que tener en cuenta también la forma en que se constituyó la comunidad
o se adquirió el bien que ha sido objeto de alquiler, y el titular de la actividad de
arrendamiento en caso de que la misma fuese empresarial.
En cuanto al IRPF, el art. 33.2 de la vigente Ley 35/2006 (RCL 2006, 2123)
establece que «se estimará que no existe alteración en la composición del
patrimonio: a) En los supuestos de división de la cosa común; b) En la disolución
de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial
de participación; c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de
separación de comuneros». Precisándose a continuación que «los supuestos a
que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actuali
zación de los valores de los bienes o derechos recibidos».
La misma norma se contenía en el art. 31.2 del TR aprobado por RDLeg. 3/2004,
de 5 marzo (RCL 2004, 622), y ha estado vigente, con unos u otros matices, en la
normativa anterior. Así, en la Ley 44/1978, de 8 de septiembre (RCL 1978, 1936),
el art. 20.1 establecía que «no se estimará que existen incrementos o disminuciones
patrimoniales en los supuestos de división de cosa común, disolución de sociedades
de gananciales y, en general, disolución de comunidades o separación de comune
ros»; precisando el art. 79 del Reglamento del impuesto de 1981 (RCL 1981, 2532)
que en estos casos «los bienes y derechos recibidos por el sujeto pasivo se incorpo
ran al patrimonio por el mismo valor por el que se hubiese computado en derecho
enajenado o computado».
En relación con estos preceptos de la Ley de 1978 y su Reglamento, laSTS 3
noviembre 2010 (RJ 2010, 7887) (recurso de casación 2040/2005) sienta una
doctrina que resulta plenamente aplicable a períodos posteriores, pues el régi
men siempre ha sido el mismo, con la única diferencia de que actualmente la ley
afirma, con mayor precisión, que no existe «alteración en la composición de patrimo
nio» (ni por tanto incremento o disminución), en lugar de afirmar directamente la
inexistencia de incremento ni disminución.
Según el fundamento jurídico segundo de la citada sentencia «si... la incorpora
ción al patrimonio lo es por un valor superior al de adquisición actualizado
fiscaimente, sí que se habrá producido un incremento patrimonial susceptible
de calificarse como renta, en el momento de la división de la comunidad, y
no, como sería en el caso de que la incorporación lo fuese por el mismo valor, en
cuyo caso el incremento quedaría diferido al momento en que el adquirente enaje
nase el bien».
El mismo fundamento precisa que no es trasladable la doctrina sentada por la
STS 28 junio 1999, antes citada, y por numerosas salas de lo contencioso-administrativo
de los Tribunales Superiores de justicia, según la cual «no se considera, a
los efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, como efectiva transmi
sión la adjudicación de la cosa común a uno de los comuneros con pago por éste
a los otros en dinero de la cuota que le correspondiera en la cosa indivisible». Y
no es aplicable «porque en el caso del ITPAJD lo que se están determinando es si
se ha producido o no el hecho imponible, esto es, una transmisión en los supuestos
de división de cosa común indivisible con adjudicación a uno de los condóminos,
hecho imponible que no se produce porque, como se dice en esa sentencia "no hay
una verdadera transmisión patrimonial propiamente dicha ni a efectos civiles ni a
efectos fiscales sino una mera concreción de un derecho abstracto preexistente";
mientras que en el IRPF, el hecho imponible en los casos de incrementos
patrimoniales tiene lugar por el propio incremento, que no se produciría si se
diese a los bienes objeto de la división el mismo valor de adquisición, pero
no cuando ese valor es superior, ya que en ese caso, es obvio, que ese
aumento económico sí ha alcanzado realidad, máxime cuando, como ocurre
en el caso de autos, el exceso se cubre con dinero procedente de uno de los
titulares».
En concreto, en el caso planteado se trataba de la división de bienes realizada
entre dos personas, D. Pablo y Dña. Carmen, al primero de los cuales se adjudican
dos inmuebles (con un valor de mercado de 44 millones de pesetas en total, y un
valor de adquisición actualizado de 10,62 millones) más una compensación de 125
millones de pesetas (que según los hechos probados en la instancia no provenían
de la masa común, sino que eran propiedad exclusiva de Dña. Carmen), mientras
que a la segunda de dichas personas se adjudica un tercer bien, con un valor de
mercado en el momento de la división de 294 millones de pesetas (y un valor de
adquisición actualizado de 16,16 millones).
En estas circunstancias, el actuario había considerado que «para que los patrimo
nios quedasen inalterados después de la disolución de la comunidad», Dña Carmen
debería haber pagado a D. Pablo la mitad de la diferencia entre el valor de adquisi
ción actualizado de los bienes que cada uno se adjudicaron, es decir, la mitad de
5,44 millones (16,66 menos 10,62), lo que supone una compensación de 2,77 millo
nes de pesetas. Como en lugar de esta cantidad, Dña. Carmen pagó a D. Pablo
una suma de 125 millones (la mitad de la diferencia entre el valor de mercado en
el momento de la división de las respectivas adjudicaciones) se ha producido un
exceso de 122,23 millones en favor de D. Pablo (125 menos 2,77), lo que en
palabras del informe ampliatorio, tal como se transcribe en la sentencia, «implica
alteración en la composición del patrimonio del sujeto pasivo por producirse
un supuesto de incorporación al mismo de dinero».
Obsérvese que lo que hace el actuario, y confirma el Tribunal Supremo, es
liquidar el IRPF correspondiente a la mitad del exceso de adjudicación (o más
precisamente, la diferencia entre el valor de mercado en el momento de la adjudica-
_ A ción y el valor de adquisición actualizado de dicha mitad) en cabeza del comunero
10 que percibe la compensación en metálico. No hay rastro alguno en la sentencia,
en cambio, de ninguna liquidación por IRPF practicada a Dña. Carmen, es
decir al comunero favorecido por el exceso de adjudicación.
Siendo así, la solución a que se llega resulta en mi opinión plenamente ajustada
a la Ley. Pero entiendo que debe precisarse que, pese al tenor literal de la
sentencia, no cabe distinguir entre divisiones de la cosa común basadas en
el valor de adquisición (actualizado conforme a las reglas del IRPF en el caso
de los inmuebles), y divisiones basadas en el valor de mercado actual; y mucho
menos cabe afirmar que estas últimas dan lugar a un incremento de patrimonio,
mientras que las primeras se benefician de la regla de no sujeción contenida actual
mente en el art. 33.2 de la Ley 35/2006.
Toda división se hace basándose en el valor de mercado actual de los bienes
que se dividen; y los eventuales excesos de adjudicación deben determinarse en
función de dicho valor actual, con independencia de cual haya sido el valor de
adquisición. En cuanto a la regla de no sujeción del art. 33.2, la misma es aplicable
siempre pues dicho precepto no condiciona la inexistencia de «alteración» a que
los bienes se valoren por su valor de adquisición, sino que afirma la inexistencia de
«alteración» con carácter general, al igual que afirma que el valor de los bienes
recibidos no se actualiza (a efectos fiscales) con el consiguiente diferimiento de la
plusvalía.
Dicho de otro modo, el art. 33.2 de la Ley del IRPF no puede entenderse en
condicional, en el sentido de que la plusvalía no tributa con ocasión de la
división de la cosa común si el valor de los bienes no se actualiza a efectos
fiscales. Se trata claramente de una norma imperativa, según la cual, por un lado,
no hay tributación por el IRPF en el momento de producirse la división de la cosa
común (porque se trata de una mera especificación de derechos), y, por otro lado,
el valor de los bienes recibidos nunca se actualiza a efectos fiscales, con
independencia del valor de mercado que se haya atribuido a dichos bienes a
efectos de la división.
Lo que ocurre es que, en caso de que se produzca un exceso de adjudicación,
el copropietario o comunero que consiente dicho exceso de adjudicación en
favor de los demás, especialmente si recibe una compensación en metálico (que
lógicamente se fijará atendiendo al valor de mercado actual del exceso de adjudica
ción), está enajenando su derecho abstracto preexistente (o al menos una parte
del mismo) y por tanto debe tributar por la plusvalía (o minusvalía) que supone
tal enajenación, que es lo que ocurre en el caso concreto planteado en la sentencia
que comentamos.
En cuanto al copropietario o comunero que recibe los bienes valorará estos
por su valor de adquisición en la comunidad, pero sumando a dicho valor el
importe de la compensación que haya pagado, debiendo repartirse dicho importe
entre los bienes recibidos en proporción a la diferencia entre su valor de adquisición
en la comunidad y su valor de mercado en el momento de la división. Por ejemplo,
en el caso que dio lugar a la STS 3 noviembre 2010 que venimos comentando,
Dña. Carmen valorará el inmueble recibido, a efectos de ulteriores plusvalías (y
amortización en su caso) en 141,16 millones (que es la suma del valor de adquisi
ción, 16,16 millones, más los 125 millones abonados en concepto de compensación), ^ -
aunque su valor de mercado sea de 294 millones de pesetas. 11
En resumen, la división de la cosa común no da lugar nunca, por sí misma,
a una actualización de valores, ni por tanto a ninguna plusvalía; y no permite a
los interesado aprovechar dicha división para proceder a una actualización fiscal de
los valores de adquisición. Pero si se producen excesos de adjudicación y los
mismos se compensan en metálico, el importe de dicha compensación incre
menta el valor de adquisición de los bienes recibidos por quien paga la com
pensación. Y quien recibe la compensación deberá tributar por la diferencia entre
el importe recibido, por un lado, y el valor de adquisición en la comunidad del
porcentaje de participación que correspondía a dicha persona sobre los bienes que
hayan sido objeto del exceso de adjudicación.
Si existiendo un exceso de adjudicación no se abona una compensación en
metálico, parece que, en coherencia con lo anterior, habría que calcular el
valor correspondiente a la plusvalía obtenida por el beneficiario de dicho ex
ceso, aplicando las reglas previstas en el art. 36 de la Ley 35/2006 para las
transmisiones a título lucrativo. Es claro que en este caso no puede haber minus
valía para quien consiente el exceso de adjudicación en favor de otro u otros comu
neros, de acuerdo con lo dispuesto en la letra c) del art. 33.5.
Finalmente hay que advertir que, en relación con los excesos de adjudicación en
el ISD, el TEAC ha precisado, acertadamente, que no existe exceso de adjudicación
cuando el mismo es consecuencia de la asunción de la obligación de pagar las
deudas pendientes (por ejemplo, deudas del causante, o derivadas de la propia
sucesión, como es el caso del ISD). Por la misma razón, hay que entender que
tampoco a efectos del IRPF (ni de TPO) hay exceso de adjudicación cuando
el mismo es consecuencia de la diferente revalorización que se ha producido
en unos y otros bienes; ello en el sentido de que, si a un comunero se le adjudican
bienes que no se han revalorizado, no existe ninguna plusvalía diferida en dicha
adjudicación, mientras que si a dicho comunero se le adjudican otros bienes con el
mismo valor de mercado, pero que han experimentado una importante revaloriza
ción, está asumiendo una plusvalía latente que deberá tributar cuando el bien se
enajene, y cuyo coste fiscal es lógico tener en cuenta para proceder a la división.
Ramón Falcón y Tella