Cuando
una resolución
administrativa o judicial anula total o parcialmente un acto administrativo
tributario, la correcta ejecución de la resolución requiere eliminar el
acto anulado y dictar otro en sustitución de éste. Al conjunto de actuaciones tendentes a realizar estas actuaciones
se las denomina retroacción de
actuaciones.
La procedencia o no de ordenar la retroacción es una cuestión discutida. Así, se entiende que tal retroacción procede en caso de anulación de un acto de liquidación, porque se ha estimado parcialmente un
recurso por razones formales o de
fondo, como así
lo prevé
el artículo
239 de la LGT. Ello se justifica porque, en materia tributaria, estas actuaciones de ejecución son imprescindibles porque los recursos
administrativos se resuelven por un órgano específico de carácter revisor que anula las liquidaciones pero no puede
dictar otras en sustitución de las anuladas,
ya que ello es competencia de los órganos gestores e inspectores. Así lo recuerda la resolución del TEAC de 24 de noviembre de 2010, dictada en unificación de doctrina, y que aclara que en el vicio
formal, el órgano
que resuelve el
recurso, debe acordar la retroacción para precisar el alcance de la actuación conservada mientras que en el acto anulado
por vicios materiales, la resolución debe expresar y fundamentar el ilícito administrativo que comporta la anulabilidad declarada.
Por
otro lado, suele argumentarse con excesiva frecuencia que la retroacción procede exclusivamente cuando la liquidación se anule por razones formales, y no, en cambio, cuando se anula por
razones de fondo. E, incluso,
se afirma la supuesta necesidad de diferenciar la retroacción en sentido estricto de unas supuestas actuaciones
administrativas necesarias para dar cumplimiento a la resolución, distinción que de manera colateral
propuso alguna
resolución del TEAC, como la de 9 de
octubre de 2007. Estas posturas son completamente descartadas por la citada
sentencia de la AN de 26 de enero de 2009, según la cual no se pueden llevar a
cabo "interpretaciones restrictivas sin soporte legal".
De manera mucho más tajante, la resolución del TEAC de 24 de noviembre de 2010, dictada en unificación de doctrina, dispone, entre otras muchas cosas, que "cuando un tribunal
económico-administrativo, declara la
nulidad de un acto de gestión tributaria sin pronunciamiento
expreso sobre la retroacción, la Administración siempre está facultada (y obligada) a
actuar en ejecución del mismo en un sentido o en otro".
Por su parte, el TS, señaló en sentencia de 19 de
noviembre de 2012, que cuando se estima un recurso contencioso por razones
formales o materiales, y siempre que la sentencia no declare que no existe
obligación tributaria, la Admi-nistración puede dictar una nueva liquidación, salvo que no haya
prescrito su derecho
a hacerlo.
Uno de los problemas más recurrentes respecto a la
retroacción de actuaciones es el relativo a la
duración máxima de un procedimiento
administrativo (singularmente inspector) que tiene como finalidad sustituir una
liquidación por otra en ejecución de una resolución. Antes de la aprobación de la vigente LGT, la sentencia del TS 6 junio
2003 (RJ 2003, 7088) (rec. casación 5328/1998) negó la aplicación del plazo de seis meses
determinante de una interrupción injustificada, tal y como estaba previsto
en el Reglamento General de Inspección, aprobado por RD 939/1986, (artículo 31.4) a la fase de ejecución de sentencias, negando al tiempo que éstas estuvieran sometidas a alguno de los plazos de duración máxima previstos en la normativa.
La LGT de 2003 ha incluido la duración específica de este procedimiento para disipar las dudas que se generaban con
anterioridad respecto a la aplicación de plazos máximos de duración en lo relativo a actuaciones de
ejecución y que suscitó pronunciamientos judiciales diferentes. El artículo 150.5 de la LGT fija el criterio de que si una resolución judicial o administrativa anula la liquidación y ordena
reponer actuaciones, o simplemente, permite hacerlo, las nuevas actuaciones han de finalizar en
el período que reste, aunque la
Administración, como mínimo, dispondrá de seis meses para dictar la nueva liquidación, en sustitución de la anulada. Dice literalmente
el precepto que "cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las
actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado uno de este artículo (es decir, doce meses) o en seis meses, si
aquel período fuera inferior".
Así, cuando el artículo 150, 5 de la LGT dice que las actuaciones finalizarán en el período que reste, obviamente, que
reste del procedimiento inicial de aplicación del tributo. Se trataría de actuaciones que formarían parte de ese
procedimiento inicial
(restarían de él), y, por tanto, si ese
procedimiento es el inspector, serían actuaciones inspectoras.
Este precepto no sólo fija un plazo máximo de duración de la retroacción de actuaciones sino que viene a afirmar que las actuaciones
administrativas de
retroacción son actuaciones gestoras o
inspectoras. En tal sentido, resulta muy claro el voto particular del
Magistrado Javier Eugenio López Candela en •a sentencia de la AN de 25 noviembre 2009 -JT 2009,
1256-, según el cual, 'as actuaciones
desarrolladas por la Inspección en nuestro ordenamiento, son
siempre actuaciones inspectoras, doctrina que ha defendido el TS en diversas
sentencias como las de 28 de octubre de 1997 -RJ 1997, 7150- y de 4 de julio de 2001 -RJ 2001, 7090-,
Por tanto, el plazo de las mismas se fija atendiendo al plazo inicial
del procedimiento a través del cual se adoptó el acto anulado. Si ese órgano es la Inspección, la
ejecución se llevará a cabo a través de unas actuaciones
singulares, pero en el marco temporal de un procedimiento inspector. Sin
embargo, el plazo de duración no sería, en principio, el general de doce meses
prorrogable por otros doce, previsto en el artículo 150,1 de la LCT. Si
una resolución judicial o administrativa anula la liquidación y ordena reponer actuaciones, no tiene sentido que las nuevas
actuaciones administrativas puedan agotar el plazo máximo de duración del procedimiento inspector, sino que, lo lógico es que las nuevas
actuaciones finalizasen en el período que reste de dicho
plazo, como efectivamente reconoce el artículo 150.5 de la LCT.
En suma, las actuaciones en retroacción de actuaciones son actuaciones gestoras o inspectoras, con
potencialidad para interrumpir la prescripción. Para tales actuaciones se establece el
plazo del artículo 150,5 de la LCT. Y si el
mismo no se cumple, las
consecuencias han de ser exactamente las mismas que si resulta incumplido el plazo general del artículo 150.1 de la LGT: fundamentalmente, no se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas
con extralimitación temporal.
De manera que el citado artículo 150.5 de la LGT será aplicable siempre que se anule una liquidación, aunque la resolución anulatoria no ordene expresamente la retroacción de las actuaciones. Por tanto, si en el plazo
pendiente o en el de seis meses
no se concluyen las actuaciones tendentes a ejecutar la resolución {consiste, normalmente,
en dictar una nueva liquidación), la prescripción no se habrá interrumpido y podría consumarse.
Precisamente por eso resulta criticable el intento
de limitar los efectos de este precepto con la introducción de un nuevo párrafo 8 al artículo 197 del RAPCIT por el RD 1/2010, de
8 de enero de modificación de determinadas obligaciones tributarias
formales y procedimientos de aplicación de los tributos. Según este precepto: "para la ejecución de las resoluciones administrativas y judiciales, los órganos de inspección podrán desarrollar las actuaciones que sean necesarias pudiendo,
en su caso, ejercer las facultades previstas en el artículo 142 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria, y realizar las actuaciones de obtención de información pertinentes. No obstante,
cuando de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 66.4 del Reglamento
general de desarrollo
de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado
por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, las mencionadas
resoluciones hayan ordenado la retroacción de actuaciones, estás se desarrollarán de acuerdo con lo
dispuesto en el artículo 150.5 de la citada
Ley".
Se trata de una disposición contradictoria: por un
lado afirma que en ejecución de resoluciones siempre se
desarrollarán actuaciones inspectoras. Algo obvio, pero en la medida en
que ha estado cuestionado, puede justificarse esta referencia. Aunque no es una
disposición que atribuya a la Administración nada que la Administración no tenga ya. Por otro
lado, la nueva norma pretende que el plazo del artículo 150.5 de la LGT sólo se aplique cuando expresamente la resolución haya ordenado la retroacción de actuaciones. Si la finalidad de este precepto no es atribuir unas facultades
inspectoras en ejecución de resoluciones (facultades
que ya tiene la Inspección)
el único
leit motiv es limitar la aplicación del plazo del artículo 150.5 de la LGT en los supuestos en que expresamente se ordene la retroacción de actuaciones. Lo cual supone confirmar una
línea de interpretación restrictiva que había repudiado expresamente la sentencia de la AN de 26 de enero de 2009.
